2O Direito
Na sequência de pedido de reembolso do IVA, referente ao período de Julho de 1994, a Administração Tributária (AT) determinou uma fiscalização externa, tendo em vista o controlo da actividade exercida pela Impugnante, concluindo, além do mais, que esta tinha registado na sua contabilidade diversas facturas que não se encontravam emitidas de acordo com o artigo 35.º do CIVA.
Assim, e mediante a invocação do artigo 19.º, n.º 2, do CIVA, a AT não aceitou que a Impugnante deduzisse o IVA constante daquelas facturas, motivo por que lhe liquidou adicionalmente o imposto deduzido.
A primeira questão fundamental a conhecer consiste em saber se houve erro de julgamento ao ter-se decidido, na sentença recorrida, que a liquidação em apreciação, sendo o resultado de uma decisão não fundamentada, está inquinada com o vício de forma consistente na falta de fundamentação.
Com efeito, na sentença recorrida decidiu-se pela verificação de tal vício de forma porquanto «(…) No presente caso, o acto recorrido consubstanciado na referida liquidação, está plasmado numa «Nota de Apuramento» (cf fls. 19 e 20 do PA) e nesta apenas se faz referência a um conjunto de montantes apurados por dedução de IVA em documento sem a forma legal imputada à Impugnada, relativa a períodos de IVA do ano de 1993, nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Outubro, Novembro e Dezembro daquele ano. Mais nada se diz quanto às concretas razões que estiveram no seu apuramento, nem sequer se remete para as mesmas que constassem de qualquer outro documento existente no PA, nomeadamente no relatório de inspecção externa. Ora, esta vicissitude não é ultrapassável pela fundamentação a posteriori que surge com a decisão que se pronunciou quanto à reclamação administrativamente deduzida pela Impugnante.
Por isso, procede o invocado vício de ausência de fundamentação.»
Insurge-se a Fazenda Pública, ora Recorrente, contra o assim decidido, pela seguinte ordem de razões:
As Notas de Apuramento Mod. 382 são meros impressos de recolha das correcções apuradas no relatório de Inspecção Tributária, informação externa do pedido de reembolso de IVA (cfr. fls. 1 a 18 do Processo Administrativo), sendo neste que se encontra plasmado o acto tributário consubstanciado na liquidação. Relatório esse que integra os autos e foi levado ao conhecimento do sujeito passivo, sendo a fundamentação das correcções nele efectuadas que a Impugnante coloca em causa na sua petição inicial. Concluindo, assim, considerar que as correcções estão fundamentadas.
Antes de entrarmos na análise da questão equacionada, algumas referências, em sede teórica e em torno do direito à dedução do IVA, se impõem. Para tanto, e por facilidade, socorrer-nos-emos do Acórdão do TCA Sul, de 03/03/2016, proferido no âmbito do processo n.º 02962/09:
Atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal – n.º 2 do artigo 19.º e artigo 35.º do CIVA - , também é necessário que as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (cfr. n.º 3 do artigo 19.º citado).
Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (cfr. artigos 19.º, n.º 2 e 35.º, n.º 5 do CIVA) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.
Entrando agora no conhecimento da questão referente à repartição do ónus probatório, quanto a esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da LGT que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da AT, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
No que respeita ao IVA é jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. (Neste sentido, entre muitos outros: acórdãos nºs 0871/02, 001483/02, 001480/03, 0241/03, proferidos respectivamente em 09.10.2002; 20.11.2002; 14.01.2004 e 30.04.2003).
E, é assim, porque é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa tal facto tributário. No entanto, esta regra só funciona após a AT ter demonstrado os factos por si invocados.
No tocante ao direito à fundamentação dos actos tributários tem assento no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e encontrava-se concretizado pelo legislador ordinário no artigo 125.º do CPA (redacção à data da elaboração do Relatório de Inspecção).
Impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, José Carlos Vieira de Andrade, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo.» (in: “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231).
O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro. (Neste sentido, entre muitos outros, o Acórdão do STA, de 12.03.2014, proferido no processo n.º 01674/13).
Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram.
Como se realça no Acórdão do STA, de 02.02.2006, proferido no processo n.º 1114/05, «este dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.»
Vistas as matérias relacionadas com a questão a apreciar e decidir, cabe seguidamente passar a responder à questão consistente na falta de fundamentação enquanto vício de natureza formal.
Antes do mais, convém ter presente que, como a sentença bem salientou, a única fundamentação a considerar na apreciação da validade formal do acto impugnado é a contemporânea da prática do acto (cfr. n.º 1 do artigo 125.º do CPA, a que corresponde actualmente o n.º 1 do artigo 153.º), não relevando a fundamentação a posteriori (Neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 16 de Setembro de 2015, proferido no processo n.º 156/15; de 27 de Janeiro de 2016, proferido no processo n.º 43/16; e de 6 de Julho de 2017, proferido no processo n.º 1436/15).
O discurso fundamentador aduzido aquando da decisão da reclamação graciosa, porque ulterior à prática do acto de liquidação, não se pode considerar como integrando a fundamentação do mesmo.
Lembramos, contudo, a motivação constante da sentença recorrida - o acto recorrido consubstanciado na referida liquidação, está plasmado numa «Nota de Apuramento» (cf fls. 19 e 20 do PA) e nesta apenas se faz referência a um conjunto de montantes apurados por dedução de IVA em documento sem a forma legal imputada à Impugnada, relativa a períodos de IVA do ano de 1993, nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Outubro, Novembro e Dezembro daquele ano. Mais nada se diz quanto às concretas razões que estiveram no seu apuramento, nem sequer se remete para as mesmas que constassem de qualquer outro documento existente no PA, nomeadamente no relatório de inspecção externa.
Acompanhando a Recorrente, é nossa convicção que as Notas de Apuramento Mod. 382 são meros impressos de recolha das correcções apuradas no relatório de inspecção tributária. Aliás, o próprio modelo espelha tal afirmação, na medida em que existe um quadro destinado ao motivo da fiscalização. Efectivamente, in casu, no quadro 02 refere-se que o motivo da visita assentou num pedido de reembolso. Logo, a nota de apuramento, com correcções, surge como o resultado, o culminar, da inspecção externa realizada. Isto é, a informação externa do pedido de reembolso de IVA ínsita a fls. 1 a 18 do Processo Administrativo deu origem ao apuramento do montante da liquidação adicional em apreço, sendo no relatório inspectivo que se encontra plasmado o acto tributário consubstanciado na liquidação. Assim, a única fundamentação a considerar na apreciação da validade formal do acto impugnado é a que consta do relatório da inspecção que lhe serviu de suporte (e que integra o próprio acto, pois foi por ele apropriada).
Relembrando a “Informação Externa”, parcialmente transcrita na alínea C) dos factos provados, vejamos o que invocou a AT como suporte da liquidação - tenha-se presente que nada obsta à fundamentação por remissão (cfr. n.º 1 do artigo 125.º do CPA, a que hoje corresponde o n.º 1 do artigo 153.º), no que à referida correcção respeita:
“O sujeito passivo deduziu imposto mencionado em documentos que não foram emitidos na sua forma legal, uma vez que os prestadores de serviços não discriminaram correctamente os serviços prestados”.
Relativamente ao ano de 1993, no que tange ao prestador de serviços “CFx, Lda.”, pode ainda ler-se no mesmo relatório inspectivo: “igualmente neste s.p. se verificou que os seus documentos não se encontram emitidos de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA, pelo que o IVA mencionado nestes documentos não pode ser dedutível” – cfr. fls. 5 verso do Processo Administrativo.
Em anexo a esta “Informação Externa” encontram-se fotocópias dos documentos emitidos pelos prestadores de serviços em causa nos presentes autos – CFx, Lda. e HCS. Infere-se que se trata de facturas emitidas por estes subempreiteiros, sem especificação dos trabalhos efectuados e/ou quantificação/extensão dos mesmos.
Nestes termos, a referida fundamentação é um pouco genérica, não podendo dizer-se que é abstracta, uma vez que cada uma das facturas, que alegadamente não terá sido emitida na sua forma legal, se encontra junta à “Informação Externa”, aos autos e ao Processo Administrativo, tendo sido efectuada uma análise para cada um dos prestadores de serviços cujo IVA não seria dedutível – cfr. fls. 4 a 6 do Processo Administrativo. Não são indicados factos concretos na fundamentação, mas somente o enquadramento legal, por menção ao disposto no artigo 35.º, n.º 5, alínea b) do CIVA.
A fundamentação do acto destina-se ao controlo do bem fundado da actuação da AT ao pretender impedir o direito à dedução do IVA por falta de requisitos legais para tal. Contudo, a tese da AT está somente apoiada nos documentos relevantes (facturas), na constatação conclusiva de que os prestadores não discriminaram correctamente os serviços prestados e no enquadramento jurídico referido. Sabendo-se, por isso, quais as facturas que não cumpriam a exigência formal contida na alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA.
É em face da fundamentação aduzida pela AT até à prática da liquidação – única que releva, nos termos acima referidos –, que é a que consta do relatório dos serviços de inspecção que acima transcrevemos [“informação externa” – cfr. alínea C) do probatório], que apreciaremos o vício formal em análise, ou seja, a falta de fundamentação na sua dimensão formal verificada pelo tribunal recorrido.
Não pode perder-se de vista que a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do concreto tipo de acto e que «o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da administração e do contribuinte» (SALDANHA SANCHES, suplemento Economia do jornal Público de 4 de Março de 1991), sendo que o que releva para esse efeito, atento o carácter essencialmente instrumental do dever de fundamentação, é a efectiva possibilidade de um destinatário normal ficar habilitado, através da externação de motivos coeva ao acto, a conhecer as razões que o suportam, permitindo-lhe assim optar entre conformar-se com ele ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente.
Assim, atento o referido carácter instrumental daquele dever, a suficiência da fundamentação do acto tributário deve aferir-se pelo comprometimento da possibilidade de reacção contra o acto, sendo que esse comprometimento deve ser aferido, não em abstracto, mas em face das concretas circunstâncias da particular situação trazida a juízo – cfr. Acórdão do STA, de 04/10/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0406/13.
Como o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a dizer, «o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto de acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Tributária e a do contribuinte» - Vide, entre outros, os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 14 de Junho de 2012, proferido no processo n.º 327/12; de 6 de Março de 2014, proferido no processo n.º 178/13; de 6 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 291/13.
No caso sub judice, foi efectuada uma visita ao sujeito passivo, no âmbito de um pedido seu de reembolso de IVA, e, ainda em sede graciosa, a aqui Recorrida reclamou tendo arguido que todos os documentos postos em causa pela fiscalização, como estando emitidos sob forma legal, reúnem todos os requisitos legais, incluindo os mencionados no artigo 35.º do Código do IVA, nomeadamente os constantes da alínea b) do seu n.º 5, já que não houve lugar a devolução de embalagens, a taxa aplicada é só uma (16%), os montantes facturados foram pagos, sendo que a não indicação de materiais e produtos nas facturas é consequência da mera prestação de serviços exclusivamente confinados a mão-de-obra (cfr. n.º 8 e 9 do articulado). Acrescentou que os fornecedores de serviços poderiam ter feito unicamente referência a um preço final, aludindo à inclusão do IVA decorrente da aplicação da taxa devida (cfr. n.º 10 do articulado). Rematou dizendo que só em casos em que os dados constantes da factura ou documento equivalente sejam manifestamente suspeitos (v.g. não permitam identificar os operadores) é que se deve cercear o direito à dedução do imposto ali mencionado, como, aliás, tem sido prática corrente da Administração Fiscal, o que não é, obviamente, o caso da reclamante (cfr. n.º 11 a 13 do articulado da reclamação graciosa).
Nesta conformidade, escalpelizando todos os elementos constantes da norma contida na alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA, a Recorrida demonstrou, previamente à decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa (bem menos sucinta que a constante da “informação externa”), que compreendeu os motivos que estiveram na base da decisão de reembolso parcial do IVA, por referência às facturas concretamente identificadas pela AT.
Logo, considerando o tipo de acto e uma vez que a fundamentação, apesar de sucinta, não inviabilizou a sua cabal impugnação graciosa e contenciosa, consideramos minimamente cumprida a exigência de fundamentação do acto, na sua dimensão formal.
Vejamos, agora, a perspectiva substancial do dever de fundamentação, ou seja, se se verificam os pressupostos reais da actuação da AT.
Relativamente às facturas n.º 386, n.º 394, n.º 395 e n.º 387 emitidas por HCS, pode ler-se unicamente: “trabalho efectuado na obra de Gaia” ou “trabalho efectuado na obra de Vila Nova de Gaia”.
Quanto às facturas emitidas por CFx, Lda., a n.º 5 menciona: “execução de serviços de cofragem na obra AR, na Gala, Figueira da Foz”; a n.º 8 refere: “serviços de cofragem executados na obra de AR, na Gala, última laje”; n.º 12: “serviços de cofragem e moldagem de ferro executado na obra da CD, em Coimbra, referente ao 1.º auto”; na n.º 13 pode ler-se: “serviços de cofragem e moldagem de ferro na obra da CD, em Coimbra, conclusão do 1.º auto” e a n.º 15 menciona: “serviços de cofragem e moldagem em ferro na obra da CD, em Coimbra”.
Repristinando a fundamentação do acto, no caso dos autos, cabe aferir se as facturas em causa se encontram ou não preenchidas em conformidade com a alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA, segundo a qual «as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: (…) b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi colocada a sua devolução;».
Não há que aceitar um cumprimento desses requisitos de forma aligeirada quando estão em causa prestações de serviços que se suportam num contrato de prestação de serviços. Os requisitos legais das facturas têm que ser observados por forma a permitirem um controle sobre que exacto serviço foi prestado, quando, onde, em que quantidade/extensão, e a quem, também para aferir do cumprimento do contrato de prestação de serviços, por serem as mesmas susceptíveis de gerar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, não podendo haver duplicação de deduções de IVA. No âmbito do contrato de prestação de serviços as partes usarão do rigor que lhes aprouver, no que à medição dos serviços prestados diz respeito, mas para obterem a dedução do imposto sobre o valor acrescentado facturado as facturas hão-de permitir reconstituir que serviço foi prestado e qual o seu custo – cfr. Acórdão do STA, de 04/10/2017, proferido no âmbito do processo n.º 01141/16.
Na situação sub judice só remotamente se pode dizer que os serviços prestados foram facturados, dado que os documentos – facturas (pelo menos parcialmente) não permitem concluir que exacto serviço foi prestado o que possibilita que haja duplicação de facturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.
Efectivamente, as facturas emitidas por HCS não cumprem o disposto no artigo 35.º, n.º 5, alínea b) do CIVA, pois não mencionam a designação usual dos serviços prestados, nem fazem nenhuma referência à quantidade/extensão dos mesmos, tão-pouco concretizam o local em que foram prestados. Para este efeito, indicar “trabalho efectuado na obra de Gaia” é o mesmo que nada. Não se especifica o trabalho pela sua designação usual, nada se mostra preenchido quanto à quantidade/extensão e é demasiado genérico referir que a obra é em Gaia, tanto mais que não resultou provado que, em 1993, a impugnante apenas tivesse uma obra em curso em Vila Nova de Gaia (que era uma escola) – cfr. o probatório.
Na verdade, é reconhecido o carácter formalista do IVA, em ordem, nomeadamente, a evitar, o mais possível, a evasão fiscal, pelo que as respectivas formalidades o são ad substanciam, que não meramente ad probationem.
É que a exigência desses requisitos nos referidos documentos facturas “tem como escopo permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade “ad substantiam”, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova” – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 19/01/06, proferido no âmbito do processo n.º 00027/00 - Viseu.
Tem sido, pois, reconhecido o carácter formalista do IVA, destacando-se o papel central desempenhado pela factura e pela necessidade de a mesma ser passada segundo a forma legal – ou seja, preenchendo-se todos os requisitos do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA – como pressuposto da dedução do imposto suportado (e isto, aliás, independentemente da materialidade da operação a que uma concreta factura respeita).
Percorrendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores, resulta evidenciada a relevância da factura, na medida em que permite ao adquirente justificar o exercício do direito à dedução mas, também, como elemento imprescindível à Administração Tributária, por ser demonstrativo da operação sobre a qual o IVA incide e permitir o controlo do imposto/base tributável.
As facturas n.º 386, 387, 394 e 395 emitidas por HCS não permitem concluir que exacto serviço foi prestado, o que possibilita que haja duplicação de facturação, susceptível de gerar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, não podendo haver duplicação de deduções de IVA. Estas quatro facturas, todas referem “trabalho efectuado na obra de Gaia”, em tese e uma vez que não está especificado que trabalho foi realizado, poderiam referir-se sempre à mesma quantidade/extensão e qualidade de prestação de serviços na mesma obra, ou seja, uma multiplicação de facturação do mesmo serviço prestado. A falta deste elemento identificador coloca, in casu, em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.
Nestes termos, bem andou a AT ao considerar que estas facturas não foram emitidas na sua forma legal, uma vez que o prestador dos serviços, HCS, não discriminou os serviços prestados.
É, pois, natural que o legislador tenha entendido que, para que o sistema do IVA possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.
O certo é que a norma do artigo 19.º do CIVA não nos esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do n.º 5 do artigo 35.º, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade/extensão e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.
Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35.º, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.
Neste conspecto, nem pode dizer-se que este artigo 35.º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.
É que o legislador estabeleceu, no artigo 19.º, n.º 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".
Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA.
«Não se vêem elementos que permitam ao intérprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórias. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica» - cfr. Acórdão do TCA Sul, de 21/01/2006, proferido no processo n.º 1438/06.
Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35.º, n.º 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto, como acontece com as facturas emitidas por HCS.
A expressão «quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável» tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AT controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta – cfr., neste sentido, entre muitos outros, Acórdão do TCA Sul, de 19/05/2009, proferido no processo n.º 26/09.
Pois bem, vejamos, agora, se as facturas, emitidas por CFx, Lda., n.º 5, n.º 8, n.º 12, n.º 13 e n.º 15 preenchem os requisitos legais a que se refere a alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA, porquanto, não discriminam correctamente os serviços prestados.
Já havíamos referenciado supra que a factura n.º 5 menciona: “execução de serviços de cofragem na obra AR, Gala, Figueira da Foz”; a n.º 8 refere: “serviços de cofragem executados na obra de AR, na Gala, última laje”. Salientamos que as duas facturas ostentam o mesmo valor e a mesma taxa de 16% de IVA.
Da decisão da matéria de facto, não impugnada neste recurso, resulta que nas obras a CFx, Lda. não forneceu qualquer material ou produtos que se tenham incorporado na obra, todo o ferro moldado que incorporado na obra e o betão a aplicar na cofragem foi fornecido e pago pela impugnante – cfr. alíneas P) e Q) do probatório.
Assim, neste caso concreto, as facturas respeitam exclusivamente a prestações de serviços efectuadas à Recorrida no âmbito da sua actividade de construção civil e obras públicas, por subempreiteiro que trabalha no mesmo ramo, significando que não houve bens transmitidos, mas serviços prestados com inclusão de materiais e produtos.
Igualmente se constata que a taxa aplicável a estas operações é só uma – 16%, não se vislumbrando necessidade de observar o disposto no último parágrafo do n.º 5 do artigo 35.ºdo CIVA: “No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável”.
Observando as facturas n.º 5 e n.º 8 emitidas por CFx, Lda., verifica-se que especificam o trabalho que foi realizado (execução de serviços de cofragem) e o local da prestação dos serviços (obra de AR, na Gala, Figueira da Foz).
Há que reconhecer que as facturas em causa não contêm os elementos referentes à quantidade/extensão dos serviços prestados, além de se desconhecerem quaisquer elementos que permitiram quantificar os serviços em causa, concretamente os valores envolvidos na relação horas/trabalhador, o que impossibilita aferir do acerto dos valores envolvidos/base tributável.
É verdade que a factura n.º 8 tem uma indicação acrescida em relação à factura n.º 5 (que nada mais menciona), identifica que os serviços de cofragem foram prestados na última laje. Todavia, mais uma vez, permite ficar a dúvida se a factura n.º 5 não será uma duplicação da factura n.º 8, atendendo ao mesmíssimo preço constante das duas facturas. A omissão da quantificação/extensão da prestação do serviço de cofragem não permite efectuar o controlo do acerto da base tributável e se ocorreu duplicação de facturação, colocando, in casu, em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto. A verdade é que não se extraem das facturas elementos que permitam saber a razão pela qual as facturas se apresentam com os valores de X e não de Y.
Conclui-se, pois, em face de tudo quanto vem dito, que, como os serviços inspectivos apontaram, os termos utilizados nas facturas em causa são omissos, não preenchendo, assim, os requisitos legais a que se refere a apontada alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA.
No concernente às facturas n.º 12, n.º 13 e n.º 15, emitidas pela CFx, Lda., verifica-se que especificam o trabalho que foi realizado (serviços de cofragem e moldagem de ferro) e o local da prestação dos serviços (obra da CD, em Coimbra), sendo que somente a n.º 15 não remete para qualquer auto de medição.
A este propósito, importa dizer que não se desconhece a jurisprudência do Tribunal de Justiça que apela à consideração de elementos adicionais perante a incompletude de uma factura, concretamente em situações de reverse charge, ou por apelo expresso à rectificação da factura. Tão-pouco se desconhece o sentido do recente acórdão do Tribunal de Justiça, de 15/09/16, proferido no processo nº C-518/16 (Acórdão Barlis), nos termos do qual se refere a consideração/relevância de documentos que contenham uma apresentação mais detalhada dos serviços em causa no processo e que possam ser equiparados a uma factura, na qualidade de documentos que alteram a factura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 11/01/2018, proferido no âmbito do processo n.º 08611/15.
De resto, tem sido entendido pelo Tribunal de Justiça que: «[o] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transacções em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito.» - Acórdão de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski, C-280/10 e Acórdão do TCA Sul, de 15/12/2016, proferido no âmbito do processo n.º 1356/10.2BELRA.
Ora, os serviços de inspecção nenhuma menção efectuaram ao facto de se mostrar indicado na factura n.º 12: “Referente ao 1.º Auto” e na factura n.º 13: “Conclusão do 1.º Auto”, pois tais elementos adicionais, devidamente ponderados, poderiam revelar a extensão das prestações de serviços em causa nessas duas facturas. Na medida em que a “Informação Externa” que fundamenta o acto não analisou tais indicações, apresentando uma apreciação conclusiva, não podemos, sem mais, confirmar tal decisão especificamente quanto a estas duas facturas emitidas por CFx, Lda., dado que os fundamentos que subjazem ao acto não são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa; sendo de anular, nesta parte, o acto de liquidação impugnado.
Relativamente à factura n.º 15, repete-se – o que aqui é absolutamente decisivo – que a factura em causa, nos termos em que se apresenta, não revela a quantificação/extensão das prestações de serviços (limita-se a referir serviços de cofragens e moldagem de ferro na obra da CD, em Coimbra), o que, nos termos já expostos, compromete definitivamente a possibilidade de a AT controlar a base tributável e o apuramento do imposto.
É, pois, por estas razões que o IVA liquidado nas facturas emitidas por HCS e nas facturas n.º 5, n.º 8 e n.º 15 emitidas por CFx, Lda. não pode ser deduzido, sendo claro que não se mostram preenchidos todos os requisitos formais que as facturas, nos termos legais, devem conter – cfr. artigo 19.º, n.º 2 do CIVA.
Em conclusão, o discurso fundamentador da sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica; em grande parte, haverá que conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, na medida em que o acto de liquidação impugnado se mostra parcialmente fundamentado, mesmo na sua dimensão substancial (que, in casu, entronca com a qualificação dos factos tributários).
Face ao provimento parcial do recurso e consequente revogação parcial da sentença recorrida, coloca-se a questão da possibilidade de conhecimento, em substituição, dos restantes vícios invocados na impugnação judicial.
O tribunal tributário recorrido não conheceu dos outros vícios suscitados pela impugnante na petição inicial, porque o conhecimento do vício de forma, acima referido, prejudicou o conhecimento daqueles.
Ora, nestes casos, estabelece o artigo 715.º, n.º 2 do CPC que: “Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, (na jurisdição administrativa e fiscal, os tribunais centrais administrativos) se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhecerá no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.
Assim, deverá este Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões cujo conhecimento ficou prejudicado, se dispuser dos elementos necessários para tal.
No entanto, verifica-se que, em rigor, somente ficou por apreciar a invocação de desvio de poder. Contudo, a impugnante referiu-se a actuação com desvio de poder por parte da Administração Fiscal de forma conclusiva, sem que tenha alegado qualquer facto sustentador que permita conhecer tal vício – cfr. artigo 29.º da petição inicial. Pelo que abster-nos-emos de tal análise.
Com efeito, como vimos, maioritariamente, a actuação da AT não é susceptível de ser enquadrada no desvio de poder, pela simples razão que se limitou a actuar no cumprimento do seu dever de defender a legalidade, não excedendo os limites impostos pelos princípios gerais do direito.
Tanto basta, pois, para concluir que a liquidação adicional de IVA impugnada é legal e deve manter-se na ordem jurídica, contrariamente ao decidido em primeira instância, com excepção na parte em que é influenciada pela consideração das facturas n.º 12 e n.º 13 emitidas pela CFx, Lda.
Ora, sendo assim, não pode afirmar-se que na situação das facturas emitidas por HCS e das facturas n.º 5, n.º 8 e n.º 15 emitidas por CFx, Lda. tenha sido, pelas razões já ditadas, plenamente atingida a ratio legis inerente ao citado artigo 35.º do CIVA, ou seja, possibilitar à AT uma forma segura de verificar da adequação da base tributável e evitar a eventual dupla dedução do IVA.
E, por isso, no caso que nos ocupa, atendendo à factualidade que vem provada, as facturas emitidas por HCS e as facturas n.º 5, n.º 8 e n.º 15 emitidas por CFx, Lda. não dão direito à dedução do IVA pago (n.º 2 do artigo 19.° do CIVA).
Procedendo, pelo exposto, o recurso nesta parte.
Conclusões/Sumário
I - Nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 2 do Código do imposto sobre o valor acrescentado (CIVA) só confere direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado o imposto mencionado em facturas e documentos que observem a forma legal.
II - O artigo 35.º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artigo 19.º, n.º 2 do mesmo Código.
III - A exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos facturas tem como escopo permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade “ad substantiam”, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.
IV - Se os vícios formais contidos na factura ou documento equivalente não permitirem a exacta cobrança e respectiva fiscalização do imposto, o direito à dedução do IVA não pode ser exercido.
V – No caso em análise, a maioria das facturas em causa, nos termos em que se apresentam, não revelam a quantificação/extensão das prestações de serviços, o que, pelas razões explicadas no acórdão, compromete definitivamente a possibilidade de a Administração Tributária controlar a base tributável e o apuramento do imposto.
VI - No âmbito do contrato de prestação de serviços as partes usarão do rigor que lhes aprouver, no que à medição dos serviços prestados diz respeito, mas para obterem a dedução do imposto sobre o valor acrescentado facturado as facturas hão-de permitir reconstituir que serviço foi prestado e qual o seu custo, impedindo que haja duplicação de facturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.
VII - Deste modo, não obedecem aos requisitos legais, não conferindo, por isso, direito à dedução do IVA, facturas em que apenas se mencionam, relativamente a serviços prestados, expressões como: “trabalho efectuado na obra de Gaia”, “serviços de cofragem” ou “serviços de cofragens e moldagem do ferro”.
VIII - Por estas razões, o IVA liquidado na maioria das facturas em causa não pode ser deduzido, sendo claro que não se mostram preenchidos todos os requisitos formais que as facturas, nos termos legais, devem conter – cfr. artigo 19.º, n.º 2 do CIVA.
IX - A fundamentação a posteriori não pode ser relevada quando estamos a sindicar a legalidade da liquidação sob a óptica do cumprimento do dever legal de fundamentação.
X - O grau de fundamentação exigível para que se considere cumprido o respectivo dever (previsto nos artigos 268.º, n.º 3, da CRP e no artigo 125.º do CPA, este na redacção aplicável) está directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da administração e do contribuinte.
XI - Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
