428/2026 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 428/2026 Processo n.º 765/2024 3.ª Secção Relator: Conselheiro Afonso Patrão Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional: I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente o A., S.A., foi interposto recurso ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82 , de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla “LTC”), da decisão proferida por aquele tribunal, datada de 29 de maio de 2024. 2. Por decisão datada de 16 de outubro de 2023, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada pelo ora recorrente dos atos de autoliquidação de Imposto do Selo (IS) e juros compensatórios relativos ao ano fiscal de 2015, no montante total de € 272.081,22, decidindo anular as liquidações de IS decorrentes das correções às rubricas relativas à Taxa Multilateral de Intercâmbio e Comissões, no valor de € 170.164,44. Na parte que releva para o presente recurso, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação das liquidações de IS relativas à Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), no montante de € 81.287,69. Inconformado, o ora recorrente recorreu daquela decisão para o Supremo Tribunal Administrativo. Por acórdão datado de 29 de maio de 2024, o Supremo Tribunal Administrativo concedeu parcial provimento ao recurso, mantendo, contudo, a decisão então recorrida no que respeita às liquidações de IS relativas à TSC. 3. Notificado desta decisão, o ora recorrente interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, e identificando como objeto do recurso a « interpretação segundo a qual a TSC corresponde a uma “comissão por prestação de serviços financeiros” sujeita a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da TGIS» por violar o «princípio da capacidade contributiva e da coerência sistemática, decorrente dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa ». Convidado, nos termos e para os efeitos do disposto nos n.ºs 5, 6 e 7 do artigo 75.º-A da LTC, a indicar a norma cuja constitucionalidade pretende ver apreciada e cuja aplicação constituiu ratio decidendi do acórdão impugnado, o ora recorrente indicou pretender ver apreciada a « interpretação do normativo constante da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação anterior à conferida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 16 de março (… ) nos termos da qual a designada “taxa de serviço do comerciante” (TSC) é enquadrável nesta verba e, por isso, sujeita a Imposto do Selo à taxa de 4%, viola o princípio da capacidade contributiva decorrente dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) ». Determinado o prosseguimento do recurso nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 78.º-A da LTC, foram as partes notificadas para apresentar alegações, por despacho datado de 24 de outubro de 2024. O A., S.A., apresentou alegações, concluindo que « a interpretação que sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4 da TGIS a TSC auferida pelo Recorrente é manifestamente inconstitucional em violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, os quais comportam o princípio da justiça tributária e da coerência sistemática, e bem assim do princípio da capacidade contributiva », pelo que « deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, com as demais consequências ». Numa primeira linha argumentativa, o recorrente identifica como questão central a de saber se « a TSC encerra uma manifestação de capacidade contributiva na esfera do Recorrente, que se reconduza à célula de tributação de IS », entendendo que tal questão assume « um relevo primordial », na medida em que a tributação em causa apenas poderia ser julgada conforme à Constituição se fosse possível afirmar que « a TSC encerra em si mesma o pressuposto económico selecionado pelo legislador como objeto de IS ». Nessa medida, conclui que « a TSC não manifesta um facto revelador de capacidade contributiva em sede de IS » e que « não materializa o aproveitamento de uma capacidade económica reconduzível aos elementos económico-financeiros subjacentes ao IS », razão pela qual « não há capacidade contributiva que legitime a tributação em sede de IS ». Para sustentar tal conclusão, alega que a comissão recebida pelo recorrente, identificada pelo tribunal recorrido como elemento revelador de capacidade contributiva, constitui apenas um « incremento patrimonial » ou « incremento na conta bancária », já tributado « na célula de imposto própria (o IRC) », não se vislumbrando « em que medida a mesma comissão pode evidenciar capacidade contributiva para efeitos IS ». Sustenta, por isso, que « não é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva », uma vez que « a tributação em sede de IS tem por escopo o consumo de operações financeiras », sendo essas operações — e não « as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise » — que constituiriam o pressuposto económico do imposto. Em segundo lugar, invoca o recorrente que a interpretação segundo a qual a TSC corresponde a uma « comissão por prestação de serviço financeiro » sujeita a IS, « em acréscimo da tributação a que a mesma já é sujeita em sede de IRC », viola os princípios da capacidade contributiva e da coerência sistemática, uma vez que « tal rendimento — a alegada comissão — não pode ser novamente tributada, de per si, e exatamente com a mesma motivação ». Nessa perspetiva, entende que sujeitar a TSC a IS « redunda em qualquer caso numa violação da Constituição », porquanto o IS liquidado « representa uma tributação da compensação/comissão/desconto decorrente da disponibilização de um crédito ao comerciante previamente cedido ao Recorrente, e não a tributação de uma qualquer realidade — consumo ou despesa — reconduzível ao objeto e finalidade da tributação em sede de IS ». Para sustentar tal conclusão, argumenta que o IS « é considerado como imposto indireto e como um imposto sobre o consumo, não podendo em caso algum refletir a incidência sobre o rendimento ou lucro »; considera que aquele imposto « tem uma lógica muito própria, aglutinando no seu âmago uma multiplicidade de realidades bastante distintas », motivo pelo qual « tende a ser visto como um imposto residual », não podendo, contudo, « redundar na prática num imposto de sobreposição, pretendendo alcançar exclusivamente manifestações de capacidade contributiva que não sejam visadas por outros impostos ». Defende, assim, que a verba 17.3.4 da TGIS, relativa a « outras comissões e contraprestações por serviços financeiros », deve ser interpretada à luz « do princípio da substância económica das operações » e dos « princípios constitucionais fiscais — especificamente, o princípio do Estado de direito, o princípio da capacidade contributiva e o princípio da coerência sistemática », sob pena de se « sujeitar a tributação toda e qualquer operação que tenha a mera aparência de serviço financeiro ». Em terceiro lugar, acrescenta que, tendo em conta que « a capacidade contributiva é condição da tributação » e que ela « deve ser aferida por consideração à célula de tributação que se lhe está a aplicar — no presente caso IS », tendo o tribunal recorrido identificado apenas « uma manifestação de rendimento (...), seria forçoso concluir que não há capacidade contributiva que legitime a tributação em sede de IS ». Sustenta, por isso, que a realidade económica em causa apenas revelaria capacidade contributiva reconduzível à tributação do rendimento, e não à tributação em sede de Imposto do Selo. Nessa medida, alega que, tendo o tribunal a quo configurado a TSC como manifestação de rendimento, « há que ter em consideração uma vertente específica da capacidade contributiva: o princípio do rendimento líquido »; e que, « em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido » e que, « todavia, o IS não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar — porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento — sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente », convocando, designadamente, a jurisprudência vertida no Acórdão n.º 142/2004 do Tribunal Constitucional. Por fim, termina sustentando que « o rendimento auferido pelo Recorrente a título de TSC é tributável em sede de IRC », tributação essa que « esgota a capacidade contributiva do Recorrente », acrescentando que a sujeição da TSC a IS configuraria « uma dupla tributação sobre um mesmo facto ». Por outro lado, alega que se « se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do IS na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente » e que « é assente que a parte do desconto é objeto de liquidação de IVA, sendo incontroverso desde há muito que aquele montante faz parte da base de incidência do IVA (cf. Acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-18/92 “Chaussures Bally SA”, de 25 de maio de 1993 ». 3.4. Apesar de notificada para o efeito, a recorrida não contra-alegou. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação Da delimitação do objeto do recurso 4. No âmbito do presente recurso de constitucionalidade, interposto ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) , da LTC, o recorrente indica como objeto a « interpretação do normativo constante da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação anterior à conferida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 16 de março (… ) nos termos da qual a designada “taxa de serviço do comerciante” (TSC) é enquadrável nesta verba e, por isso, sujeita a Imposto do Selo à taxa de 4%, viola o princípio da capacidade contributiva decorrente dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) ». Na decisão recorrida, o Supremo Tribunal Administrativo, remetendo para a sua própria jurisprudência, verificou que a « actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99 , de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto ». Partindo deste pressuposto e verificando que a TSC « reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático » e que « corresponde a uma percentagem do valor da transação », o Supremo Tribunal Administrativo concluiu que « esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo art.153º , da Lei 7-A/2016 , de 30/03.” ». Na sequência desta conclusão preliminar, o Supremo Tribunal Administrativo concluiu que «[r] econduzindo-se a TSC a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de “pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros” » e, ainda, « pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação ». 5. No sistema jurídico-constitucional nacional, os recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade, pese embora incidam sobre decisões dos tribunais, conformam-se como recursos normativos, ou seja, visam a apreciação da conformidade constitucional de normas ou interpretações normativas , e não das decisões judiciais em si mesmas consideradas. Por conseguinte, a qualificação da Taxa de Serviço Comerciante (TSC) como « comissão por prestação de serviços financeiros » e consequente enquadramento na « verba 17.3.4 da TGIS » é matéria de direito comum, para a qual são competentes os tribunais comuns. O recurso de constitucionalidade cinge-se ao escrutínio da constitucionalidade de normas e não de quaisquer outras operações, designadamente o modo como o tribunal recorrido interpretou ou aplicou o direito infraconstitucional. A interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida apresenta-se como um dado para o Tribunal Constitucional. No julgamento do presente recurso, não cabe por isso encontrar resposta para a questão de saber se, para chegar à tributação de Imposto de Selo pela cobrança da TSC, se deve esta qualificar como « comissão por prestação de serviços financeiros » ou em que verba da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) se deve enquadrá-la. Apenas cabe verificar se é ou não compatível com a Constituição a norma que responde positivamente àquela primeira questão. Deste modo, o problema de constitucionalidade que se põe ao Tribunal Constitucional é a apreciação da conformidade constitucional da norma extraída da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação anterior à conferida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 16 de março, segundo a qual estão sujeitas a Imposto do Selo (IS) as quantias cobradas a título de Taxa de Serviço do Comerciante (TSC). Foi essa a norma que constituiu ratio decidendi do acórdão recorrido e é essa, por isso, aquela sobre que incide o presente recurso (cf. artigo 79-º-C da LTC). Do mérito do recurso 6. Identificam-se como TSC as quantias cobradas pelos prestadores de serviços de pagamento aos beneficiários de operações de pagamento — em regra, os comerciantes — por cada transação realizada através de cartão em terminais de pagamento automático (TPA). A cobrança de uma TSC tem fonte contratual, podendo corresponder a uma percentagem do valor de transação ou a um valor fixo. Constitui, assim, uma forma de remunerar o prestador de serviços de pagamento, com quem o beneficiário celebra um contrato de utilização de TPA. A TSC surge, assim, no contexto das operações de pagamento em que o cliente final, adquirente de um bem ou serviço, opta por efetuar o respetivo pagamento mediante a utilização de cartão de débito ou de crédito, em alternativa ao pagamento em numerário. Desta forma, a TSC corresponde a um valor fixo ou a uma percentagem do valor de cada transação que deve ser pago pelo respetivo beneficiário à entidade com quem contratou a utilização do TPA. Nos termos da interpretação normativa fiscalizada, incide Imposto do Selo, a pagar pelo prestador de serviços de TPA, sobre as importâncias cobradas a título de TSC. 7. Sustenta o recorrente que a « TSC não manifesta um facto relevador de capacidade contributiva em sede de IS, pelo que a subsunção da mesma à verba 17.3.4 da TGIS deve ser julgada inconstitucional ». Para assim concluir, sublinha que « a comissão recebida pelo Recorrente, que esse Tribunal elege como elemento evidenciador da capacidade contributiva, integra, na esfera do Recorrente, o conceito de um incremento patrimonial ou um incremento na conta bancária, sendo tributado na célula de imposto própria (o IRC), não se vislumbrando em que medida a mesma comissão pode evidenciar capacidade contributiva para efeitos IS ». Ademais, sustenta que «[n] ão é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de IS tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise, ou seja, a comissão só por si não é facto revelador de capacidade contributiva para efeitos de IS ». Nesta medida, verifica-se que o recorrente sustenta, por um lado, que a TSC não revela uma capacidade contributiva autónoma recondutível ao IS, uma vez que a única manifestação de capacidade económica identificada pelo tribunal a quo corresponde ao « incremento patrimonial » ou « incremento na conta bancária » decorrente do recebimento da TSC, realidade que entende já se encontrar tributada em sede de IRC. Por outro lado, alega que a sujeição da mesma quantia a IS conduz a uma situação de « dupla tributação » do mesmo rendimento, por permitir que esse rendimento seja tributado « de per se, e exatamente com a mesma motivação – unicamente por ser rendimento, tanto em sede de IS como em sede de IRC », sustentando, por isso, que o IS, enquanto imposto indireto incidente sobre o consumo e operações financeiras, « não valora o recebimento de rendimento como facto tributário » e que « em caso algum pode o IS tributar o rendimento auferido qua tale , visto que toda a lógica que lhe está inerente é contrária à tributação de rendimento na conceção de rendimento acréscimo ». Desta forma, verifica-se que o recorrente não questiona, verdadeiramente, a manifestação de capacidade contributiva revelada em virtude das quantias cobradas a título de TSC. Questiona, diferentemente, a sua idoneidade enquanto critério de tributação em sede de IS 8. A questão de constitucionalidade objeto do presente recurso diz respeito à incidência objetiva do IS. No preâmbulo do Código do IS, explicita-se que a « reforma de 2000 marcou uma tendência para a alteração de uma das suas mais ancestrais características, que de imposto sobre os documentos se tende a afirmar cada vez mais como imposto sobre as operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza ». Com efeito, diferentemente do que sucede com outros impostos estruturados em torno de uma manifestação uniforme de capacidade contributiva — como o rendimento, o património ou o consumo — o IS apresenta uma configuração fragmentada, abrangendo realidades tributárias materialmente distintas. Trata-se, como decorre do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IS, de um tributo que incide sobre « todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens », a implicar que o juízo de conformidade constitucional tenha em consideração, por referência a cada verba da TGIS, as normas que regulam a específica relação jurídico-tributária, em especial as que regulam a respetiva incidência objetiva e subjetiva (cf. artigos 1.º e 2.º do Código do IS) e, ainda, o artigo 3.º (« Encargo do Imposto »). De facto, o Código do IS, ao definir, no respetivo artigo 3.º, quem suporta economicamente o imposto – sendo, na maioria dos casos, diferente do sujeito passivo (cf. artigo 2.º do Código do IS) – aproxima-o da tributação indireta , caracterizada por incidir sobre pessoa (o sujeito passivo ) distinta daquela que o legislador presume suportar economicamente o imposto, por força da sua repercussão económica. Por assim ser, atenta a heterogeneidade dos factos tributários sujeitos a IS, o juízo de conformidade constitucional implica que, em concreto, se determine com clareza o seu sujeito passivo , nos termos do artigo 2.º, e, bem assim, se verifique se existe (ou não) coincidência entre o sujeito passivo (isto é, quem tem o dever jurídico de entregar o imposto ao Estado) e o sujeito sobre o qual recai o encargo do imposto , nos termos do artigo 3.º do Código do IS. Com efeito, importa verificar se a manifestação de rendimento ou riqueza onerada pelo legislador com IS coincide com o respetivo sujeito passivo ou se, diferentemente, o legislador presume a repercussão económica do tributo. O que se compreende: prevendo o legislador que o encargo económico do imposto seja suportado por sujeito distinto do sujeito passivo — isto é, pelo contribuinte de facto —, é na respetiva esfera jurídica que se projetam, para efeitos de controlo da conformidade constitucional da tributação, as exigências do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária . 9. No âmbito das operações financeiras, a que alude a verba 17. da TGIS e na qual o tribunal a quo enquadra a TSC, nos termos do disposto na alínea b ) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS, são sujeitos passivos « as entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações» . Nessa medida o sujeito passivo do imposto é o prestador de serviços de pagamento automático (TPA) que cobra a TSC. Por outro lado, quanto ao encargo do imposto , previa a alínea g ) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, na redação vigente à data dos factos tributários subjacentes aos presentes autos (2015), que o titular do interesse económico, nas « restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras », seria o « cliente destas ». De facto, diferentemente do que acontece com a redação atualmente em vigor (introduzida pela Lei n.º 22/2017 , de 23 de maio, e que passou a prever, na alínea h ) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, que, nas « operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo », são titulares do interesse económico « as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas »), na versão aplicável aos autos (2015), não se verificava coincidência entre o sujeito passivo do imposto e o sujeito sobre o qual recaía o respetivo encargo económico, por força da alínea g ) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS. Assim, o sujeito passivo do imposto cuja incidência consta da norma fiscalizada é o prestador de serviços de pagamento, isto é, nos termos da alínea b ) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS, « as entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações » , com o qual beneficiário celebra um contrato de utilização de TPA; já o encargo económico do imposto, no regime jurídico agora em crise, seria suportado pelo « cliente desta » , isto é, o beneficiário da operação de pagamento realizado através do TPA — em regra, o comerciante –, presumindo o legislador a sua repercussão, nos termos da alínea g ) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, na redação vigente à data dos factos tributários subjacentes aos presentes autos (2015) . 10. Independentemente da correção do juízo de enquadramento da TSC na verba 17.3.4 da TGIS (que na versão em vigor em 2015 fazia referência apenas a « operações financeiras » e a « outras comissões e contraprestações por serviços financeiros » – cuja competência cumpre, pelas razões expostas em 5., aos tribunais comuns) – a norma sob fiscalização não encerra uma violação do princípio da capacidade contributiva na esfera do sujeito passivo do imposto (que cobra a TSC), na medida em que o legislador, nos termos conjugados da alínea b ) do n.º 1 do artigo 2.º e da alínea g ) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, na redação vigente em 2015, não a onera com imposto. Com efeito, no regime jurídico aplicável à data dos factos tributários subjacentes aos presentes autos (cf. supra, ponto 9.), o legislador distinguiu o sujeito passivo do imposto e o titular do interesse económico sobre quem faz recair, nos termos da alínea g ) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, o encargo do imposto . Assim, pese embora, nos termos da alínea b ) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS, o prestador de serviços de pagamento TPA surja como sujeito passivo do imposto, o legislador presumiu a repercussão económica do tributo para o respetivo cliente. É, aliás, o que reconhece o próprio recorrente, ao sustentar nas alegações de recurso apresentadas perante o tribunal a quo que « impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva ». Ora, a figura da repercussão tributária do imposto, designadamente, serve para distinguir os impostos diretos – « que são exigidos “diretamente” dos titulares dos rendimentos que se quer onerar, não pressupondo o legislador a repercussão destes impostos sobre terceiro » – dos impostos indiretos , em que « o legislador pressupõe que através da repercussão sobre os preços [o imposto] (...) ele acabe “indiretamente” por ser suportado pelo comprador, cuja riqueza se pretende afinal onerar » ( cfr. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, 2018, p. 217) . Com efeito, como « a distinção em apreço tende a assentar não na simples suscetibilidade de repercussão económica, mas antes na repercussão económica tida em conta e querida pelo legislador fiscal aquando do recorte legal do pressuposto de facto do respetivo imposto » (cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal , 11.ª edição, Almedina, 2019, pp. 63-64). É precisamente o que sucede na presente situação. P revendo o legislador que o encargo do imposto seja suportado, através de repercussão económica, por sujeito distinto do sujeito passivo — isto é, pelo contribuinte de facto —, é na respetiva esfera jurídica que se projetam, para efeitos de controlo da conformidade constitucional da tributação, as exigências decorrentes dos princípios da igualdade tributária. Se assim é, perde sentido o argumento do recorrente no sentido da violação da capacidade contributiva do prestador de serviços de pagamento TPA , sendo irrelevante, para efeitos do juízo de conformidade constitucional, que a repercussão se produza em termos efetivos. Com efeito, a repercussão económica do imposto depende de múltiplos fatores de mercado, designadamente da sensibilidade do consumidor (no caso, do beneficiário da operação de pagamento) ao preço final. Assim sucede, aliás, em diversos impostos indiretos, como o IVA, em que a repercussão económica integral do imposto sobre o consumidor final nem sempre se verifica, podendo o sujeito passivo absorver, total ou parcialmente, o respetivo encargo por razões não imputáveis ao legislador. Todavia, tais circunstâncias não descaracterizam a natureza indireta do tributo nem infirmam a presunção legislativa de repercussão económica em que assenta o respetivo regime jurídico. O que releva, para efeitos de controlo da conformidade constitucional da norma objeto do recurso, é a modelação abstrata da incidência tributária definida pelo legislador e a identificação do sujeito em cuja esfera jurídica este presume projetar o encargo económico do imposto, e não se o sujeito passivo repercutiu o tributo em cada caso concreto ou se, por quaisquer razões, decidiu absorver tal encargo. Ora, a capacidade contributiva que releva na norma fiscalizada é a do beneficiário da operação de pagamento através de TPA . E não se afigura arbitrário que o legislador reconheça, neste contexto, a existência de capacidade contributiva na esfera do sujeito sobre quem pretende fazer recair o encargo económico do imposto. Com efeito, quer se considere como destinatário económico imediato o comerciante beneficiário da operação de pagamento, enquanto agente económico que desenvolve uma atividade lucrativa, quer o consumidor final que adquire bens ou serviços mediante utilização de cartão, está sempre em causa uma operação económica reveladora de capacidade económica suscetível de fundamentar tributação indireta. 11. Sustenta ainda o recorrente, por referência à violação do princípio da coerência sistemática, que, « em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido » e que, « todavia, o IS não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar - porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente », convocando, designadamente, a jurisprudência vertida no Acórdão n.º 142/2004. Não tem razão. Sem prejuízo do que se observou no Acórdão n.º 212/2005 — onde se concluiu que o princípio da coerência do sistema fiscal não reveste relevância constitucional autónoma —, aquele cânone traduz a exigência de harmonização interna do sistema fiscal e da sua articulação com o restante ordenamento jurídico, impondo, numa dimensão intra-sistemática, a coerência entre os diversos impostos e entre estes e a estrutura global do sistema fiscal. Trata-se, designadamente, de critério relevante na apreciação de fenómenos como a dupla tributação, sobreposição de impostos, a tributação múltipla de uma mesma realidade económica ou a conversão material de impostos em resultado de distorções legislativas (cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal , 11.ª ed., Almedina, 2019, p. 164; Sérgio Vasques , Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, 2018, p. 357 ). Sucede, porém, que a argumentação do recorrente assenta no pressuposto de que a norma objeto do recurso consubstancia uma forma de tributação (direta) do rendimento , o que não se verifica. É certo que a doutrina tem questionado a conformidade constitucional da tributação prevista na verba 17.3.4 da TGIS, sobretudo na sequência da alteração introduzida pela Lei n.º 22/2017 , de 23 de maio — que aditou a alínea h ) ao n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, passando a prever expressamente que nas « operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo », são titulares do interesse económico « as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas ». Nessa perspetiva, sustentam os autores que o regime atualmente em vigor, « que prevê a tributação de quem obtém o rendimento e não o consumidor (...) existe uma coincidência entre o sujeito passivo e o contribuinte de facto », e, por assim ser, na medida em que o « Imposto do Selo se perfile como um imposto sobre os rendimentos » sustentam que « não poderá o contribuinte ser tributado em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e também de Imposto do Selo, sem ter em consideração o seu rendimento líquido (...) não se respeitando a tributação de acordo com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real » (cfr. Clotilde Celorico Palma, João Pedro Russo e Rui Pedro Martins, «Da inconstitucionalidade da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal , ano XVII, n.º 3, outono de 2024, pp. 58 - 59). Todavia, independentemente da valia destes argumentos, certo é que tais objeções não são transponíveis para a situação objeto dos presentes autos. Com efeito, como se observou supra , o regime jurídico aplicável à data dos factos tributários subjacentes aos presentes autos assentava na dissociação entre o sujeito passivo do imposto (cf. alínea b ) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS) e o titular do interesse económico onerado pelo tributo, sobre o qual recai o encargo do imposto (cf. alínea g ) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS). Nessa medida, não pode proceder o argumento do recorrente segundo o qual « a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido » nem se pode considerar aplicável aos autos a jurisprudência vertida no Acórdão n.º 142/2004, onde se concluiu que «[o] princípio do rendimento líquido – ou “princípio do rendimento líquido objetivo” – nos termos do qual apenas o montante líquido constitui (verdadeiro) rendimento para o pagamento dos impostos, constitui, pois decorrência do princípio da capacidade contributiva na modelação do imposto sobre o rendimento. E, em princípio, tal justifica que ao rendimento total auferido devam ser deduzidas despesas específicas com a sua obtenção, pois tais gastos constituem uma expressão negativa da capacidade contributiva e, como tal, devem ser excluídos desse conceito se se revelarem indispensáveis à produção ou obtenção do rendimento ». Na verdade, como supra se verificou, pese embora, nos termos da alínea b ) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS, o ora recorrente surja como sujeito passivo do imposto, verifica-se que o legislador presumiu a repercussão económica do tributo no respetivo cliente, o contribuinte de facto . Nessa medida, figurando o recorrente como sujeito passivo do imposto, porquanto a lei lhe atribui o dever de liquidação e entrega do imposto ao Estado sem que sobre a respetiva esfera jurídica recaia o correspondente encargo económico, não se verifica qualquer dupla tributação do rendimento, nem se mostram convocáveis, para efeitos do juízo de conformidade constitucional, as exigências próprias da tributação direta do rendimento líquido, « nos termos do qual apenas o montante líquido constitui (verdadeiro) rendimento para o pagamento dos impostos », enquanto « decorrência do princípio da capacidade contributiva na modelação do imposto sobre o rendimento » (cf. Acórdão n.º 142/2004) . 12. Assim, deve concluir-se que a interpretação normativa extraída da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação anterior à conferida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 16 de março, segundo a qual estão sujeitas a IS as quantias cobradas a título de TSC, não viola as exigências do princípio da capacidade contributiva e do princípio da coerência sistemática. III. Decisão Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se: Não julgar inconstitucional a interpretação normativa extraída da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação anterior à conferida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 16 de março, segundo a qual estão sujeitas a IS as quantias cobradas a título de Taxa de Serviço do Comerciante. Negar provimento ao recurso. Sem custas. Lisboa, 14 de maio de 2026 - Afonso Patrão - Joana Fernandes Costa - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes