Quem foi o relator do acórdão 02116/12.1BEBRG?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02116/12.1BEBRG?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2025.

02116/12.1BEBRG

Sumário

I - Não incorre em ofensa do regime da proibição da fundamentação a posteriori do acto tributário o tribunal de apelo que adita elementos ao probatório que foram objecto de análise no relatório inspectivo, inserido na matéria de facto assente. II - Uma vez que tais elementos foram objecto de análise e discussão pelas partes, nos autos, através dos articulados, não ocorre ofensa ao princípio do contraditório.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A... Futebol, SAD, interpõe recurso de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, contra o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, de 22 de Fevereiro de 2024, por meio do qual foi concedido provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 01/09/2020, que havia julgado procedente a impugnação da liquidação de IRC – retenção na fonte e juros compensatórios (2009) -, por referência aos direitos de imagem do jogador AA (“B...”). 1.2. Admitido o recurso por acórdão deste STA, de 17 de Dezembro de 2024, a Recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos: 1. O Acórdão recorrido erra na interpretação e aplicação do art. 662.º, n.º 1 do CPC e do art. 77.º, n.º 1 e 99.º, n.º 1 da LGT e art. 13.º, n.º 1 e 99.º, al. c), do CPPT. 2. O Tribunal Central Administrativo do Norte não pode aditar novos factos, retirados de documento (contrato) do “processo administrativo”, mas que não integram a fundamentação da liquidação adicional (nem sequer por remissão), nem, por consequência, o objeto do processo judicial (em primeira instância e alegações de recurso). 3. A AT escolhe os factos e argumentos que considera relevantes para sustentar, em termos precisos, o ato tributário (art. 77.º, n.º 1, da LGT); in casu, o contrato (e factos nele ínsitos) foram considerados irrelevantes; daí a ilegalidade do Acórdão, por violação do art. 77.º da LGT, por ilegal fundamentação a posteriori: do objeto e espetro da fundamentação não consta esse contrato e factos nele ínsitos. 4. A impugnação judicial é um contencioso de anulação (art. 99.º e ss. do CPPT): o Tribunal Central Administrativo limita-se a sindicar a legalidade da Sentença, a qual, por sua vez, se circunscreve à análise da legalidade da fundamentação do ato tributário. A prova (factos decorrentes de contrato) agora relevada pelo Tribunal Central Administrativo viola o art. 99.º, al. c), do CPPT, porque não consta da fundamentação da AT, nem da tela factual da impugnação judicial subjacente. 5. O poder consentido ao Tribunal Central Administrativo nos termos do art. 662.º, n.º 1, do CPC circunscreve-se apenas aos factos alegados na fundamentação e processo judicial subjacente (em primeira instância) - só lhe é lícito conhecer desses factos (art. 99.º, n.º 1, da LGT e art. 13.º, n.º 1, do CPPT). 6. O Acórdão (Poder Judicial) imiscuiu-se na fundamentação dos atos tributários, cuja competência é apenas do Poder Executivo (encabeçado pela AT), em violação do princípio da Separação de Poderes; em qualquer fase do processo (mesmo em recurso), o poder judicial (e o Tribunal Central Administrativo) não pode introduzir, julgar e decidir com base em factos que não mobilizados pelo poder executivo. 7. A tutela das garantias dos contribuintes ficaria severamente comprometida, se o poder judicial pudesse introduzir factos novos, ausentes da fundamentação da AT (e do objeto factual do processo judicial). 8. À cautela: o Acórdão recorrido é ilegal, por erro na aplicação do art. 3.0, n.º 3, do CPC (ex vi art. 2.º, al. e), do CPPT): decidiu com base em factos novos, sem permitir que as partes sobre eles se pudessem pronunciar, em violação do princípio do contraditório. 9. Esta situação constitui nulidade do Acórdão, que se argui, por excesso de pronúncia: sem a prévia audição das partes, o tribunal não pode conhecer o fundamento que utilizou para a sua decisão (art. 125.º, n.º 1, do CPPT, art. 3.º, n.º 3, 615.º, n.º 1, al. d) e 666.º, n.º 1, todos do Código de Processo Civil, ex vi art. 2.º, al. e), do CPPT). 10. Os factos aditados não se reconduzem ao brocardo “manifesta desnecessidade”: o recorrente nunca pode fazer contraprova, porque esses factos não constavam do processo judicial; não são simples ou lineares; foram determinantes para a decisão do Acórdão; o recorrente não pode argumentar contra factos hipotéticos; o Acórdão assume-se como decisão surpresa, que o recorrente não podia antecipar ou esperar. 11. Verificam-se os requisitos do Recurso de Revista nas duas questões recorridas: o acórdão recorrido, do Tribunal Central Administrativo Norte, efetuou ilegal e errada interpretação e aplicação do art. 662.º, n.º 1, do CPC e do art. 3.º, n.º, 3, do CPC. 12. As duas questões suscitadas revestem-se de importância fundamental, dada a sua enorme relevância jurídica: análise e definição dos limites, em caso concreto e paradigmático (e com decisão geral e abstrata, via este recurso), do objeto do recurso da matéria de facto, face aos limites dos princípios fundamentais do processo judicial tributário, de contencioso de anulação, do inquisitório (em recurso), separação de poderes, proibição da fundamentação a posteriori e do contraditório; impactam, de forma decisiva, na decisão final dos processos judiciais; e têm vocação universalista: são potencialmente aplicáveis a todos os processos de recurso em que se coloque a mesma questão substancial (aditação de prova em recurso e âmbito do contraditório), mesmo para lá do exato documento (e factos) relevado pelo tribunal e da concreta situação de dispensa do contraditório. 13. A admissão do recurso de revista é claramente necessária para a melhor aplicação do direito: não apenas pelos motivos apontados na conclusão anterior, como também na necessária delimitação e concatenação jurídica do âmbito de aplicação das regras e princípios do Processo Civil ao Processo Tributário, em função das duas especificidades, que pode moldar o espectro remissivo: no âmbito e limites do art. 662.º, n.º 1, do CPC e art. 3.º n.º 3, do CPC em matéria de recurso da Sentença em processo de impugnação judicial. 14. Não existe jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo ou Tribunais Centrais Administrativos relativas às duas exatas questões suscitadas neste recurso; o recurso de revista funda-se na violação de lei substantiva ou processual (art. 662.º, n.º 1, do CPC e art. 3.º, n.º 3, do CPC); e não se centra em erro na apreciação das provas nem na fixação dos factos materiais da causa - mas (i) na impossibilidade jurídica de aditamento de nova prova pelo Tribunal Central Administrativo, na conjugação do art. 662.º, n.º 1, do CPC com os princípios e regras do processo tributário e (ii) na abrangência do principio do contraditório nesta fase do processo.» Pugna pela procedência do recurso, pela revogação do Acórdão recorrido e por que se julgue procedente a impugnação. 1.3. A Recorrida não contra-alegou. 1.4. Recebidos os autos, foi dada vista ao Ministério Público. O Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. Aí refere, designadamente, o seguinte: «A Relação poderá ainda determinar a anulação da decisão recorrida quando considere indispensável a ampliação da matéria de facto, o que ocorre quando tenha sido omitida dos temas da prova matéria de facto alegada pelas partes que se revele essencial para a resolução do litígio, na medida em que assegurem enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo. Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que a Relação se confronte com uma omissão objetiva de factos relevantes. Contudo tal só será praticável se houver possibilidade de desenvolvimento da matéria de facto na primeira instância, designadamente por haver suporte para o efeito nos factos alegados. "A Relação só pode determinar a ampliação da matéria de facto relativamente a factos que, não sendo notórios nem resultem do exercício de funções do juiz, tenham sido alegados nos articulados ou que, sendo instrumentais, complementares ou concretizadores deles, resultem da instrução da causa"» // A nosso ver e salvo melhor, o aditamento de factos novos por parte do Tribunal de Apelação estará depende da circunstância de tais factos "resultarem" da instrução do processo. // A nosso ver e salvo melhor, no caso presente, a factualidade aditada pelo Tribunal de Recurso resulta da "instrução" dos autos e deduz-se de elementos constantes do pertinente "processo administrativo". // Por outro lado, a matéria acrescentada revela-se determinante para a decisão da causa. // «V- Deste modo, o dever de reapreciação da prova por parte da Relação apenas existe no caso de o recorrente respeitar os ónus previstos no art. 640.º, n.º 1 do CPC, e, para além disso, a matéria em causa se afigurar relevante para a decisão final do litígio.» (Ac. do STJ de 03.11.2023 - Proc. nº 835/15.0T8LRA.C4). // A ser assim, pronunciamo-nos no sentido da admissibilidade do referido aditamento. // Todavia, a nosso ver e salvo melhor, a referida inclusão de nova factualidade estará dependente do conhecimento da mesma pelas partes para efeitos de sobre a mesma». Cumpre decidir. X 2. Fundamentação 2.1. Fundamentação de facto 2.1.1. Factos provados O Acórdão recorrido considerou provados os seguintes factos: 1) A impugnante é uma sociedade anónima desportiva que promove e participa em actividades desportivas, disputando, actualmente, através da sua equipa principal o campeonato da I Liga portuguesa e competições internacionais organizadas pela UEFA (Liga dos Campeões/Liga Europa) (facto não controvertido). 2) A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...25, a um procedimento de inspecção externo, de âmbito geral, abrangendo, para efeitos de retenções na fonte de IRC, o período compreendido entre 01-01-2009 e 31-12-2009 (cfr. fls. 14-15 do PA disponível no SITAF). 3) Na sequência da acção inspectiva referida na alínea anterior foi elaborado, com data de 27- 12-2011, o respectivo relatório final (cfr. fls. 5-126 do PA disponível no SITAF). * No que diz respeito aos direitos de imagem do jogador AA (B...), provou-se o seguinte: 4) A impugnante adquiriu os direitos de imagem do jogador AA (B...) à entidade "B..., Ltda." tendo, por tal motivo, efectuado os pagamentos a que se alude na alínea seguinte (facto não controvertido). 5) Consta do relatório referido na alínea 3), no que diz respeito aos direitos de imagem do jogador AA (B...), o seguinte: Natureza dos rendimentos No que diz respeito à matéria de facto, há a assinalar que, quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade não desportiva os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem. // Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem, intrinsecamente, derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seus direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista - a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo. // Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir daquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português. // Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC. Retenção na fonte Por sua vez, estipula a alínea f) do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC, que os rendimentos referidos na alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte. // Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 25%, quando os rendimentos em causa resultarem de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportistas (cfr. alínea b) do n.º 3 e n.º 5 do artigo 88.º, e n.º 4 do artigo 80.º ambos do CIRC). // No decurso da acção inspectiva, foi possível apurar que não foi dado cumprimento à obrigação de efectuar a retenção na fonte, prevista nos artigos 80.º e 88.º do CIRC, relativamente aos rendimentos seguintes (QUADRO NA SENTENÇA) // O sujeito passivo não comprovou ter efectuado a retenção, nem apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Não obstante, a CDT celebrada entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, estatuiu no n.º 2 do artigo 17º, que "...os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos (...) desportistas nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades". (...) Nestes termos, relativamente aos rendimentos em causa, ficou o sujeito passivo, enquanto substituto tributário, obrigado a fazer a entrega da quantia que deveria ter sido retida (cfr. n.º 5 do artigo 90.º-A do CIRC). (...) // Assim, nos termos dos artigos e diplomas supra mencionados, deveria o sujeito passivo aquando dos pagamentos, do rendimento derivado do exercício em território português da actividade de desportistas, a entidades não residentes, no total de € 120.958,04, ter efectuado a retenção na fonte à taxa de 25%, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram efectuados os pagamentos desses rendimentos. // Face ao exposto, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 30.239,51, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.º do CIRC e n.º 1 do artigo 35.º da LGT), conforme quadro abaixo: (QUADRO NA SENTENÇA) // (cfr. fls. 85-89 do PA disponível no SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); * No que diz respeito à "C..., Ltda.", provou-se o seguinte: (…) * No que diz respeito à "D... Europe", provou-se o seguinte: (…) 10) As entidades "B..., Ltda.", "C..., Ltda." e "D... Europe" não eram, durante o ano de 2009, residentes fiscais em Portugal nem aqui dispunham de um estabelecimento estável; 11) Na sequência das correcções propostas no RIT referidas nas alíneas 5), 7) e 9), foi emitida a correspondente demonstração de liquidação, a qual tinha o seguinte teor: (IMAGEM NA SENTENÇA) // (cfr. documento nº 2 junto aos autos com a p.i.); 12) A impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea anterior no dia 28-06-2012 (cfr. fls. 3-21 da certidão do procedimento de reclamação graciosa disponível no SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 13) A reclamação graciosa referida na alínea anterior foi indeferida por despacho de 27-11-2012 (cfr. fls. 64-73 da certidão do procedimento de reclamação graciosa disponível no SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). FACTOS NÃO PROVADOS // Consideram-se não provados os seguintes factos: // A) A entidade "B..., Ltda." tinha, durante o ano de 2009, residência fiscal no Brasil; // B) A entidade "C..., Ltda." tinha, durante o ano de 2009, residência fiscal no Brasil; // C) A entidade "D... Europe" tinha, durante o ano de 2009, residência fiscal na França. MOTIVAÇÃO // A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da e resultou do acordo das partes e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do PA, conforme discriminado em cada alínea do probatório, os quais não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal. // Quanto aos factos provados 1), 4), 6) e 8), foram os mesmos considerados como não controvertidos dado que em relação aos mesmos não existe qualquer controvérsia entre a impugnante e a entidade impugnada, tal como resulta do confronto do RIT com a petição inicial. // Quanto ao facto provado 10), resultou o mesmo da conjugação da posição assumida pela entidade impugnada, quer em sede de RIT, quer já em sede judicial, com a posição assumida pela impugnante. De facto, ambas as partes estão de acordo quanto à circunstância de tais entidades não serem residentes, para efeitos fiscais, em Portugal, nem aqui disporem de um estabelecimento estável. // Quanto aos factos não provados A) a C) ficam os mesmos a dever-se a ausência de prova a seu respeito. // Conforme se sabe, nos termos do art.º 90º-A, nº 2, al. a), do CIRC (na versão em vigor à data dos factos, a que corresponde, actualmente, o art.º 98º), a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, entre os quais se inclui a residência fiscal, deve ser feita através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência. Não obstante, o Supremo Tribunal Administrativo (STA) tem vindo a considerar que tais formulários "só podem ser entendidos como documentos ad probationem" já que "a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção". Assim, "[s]endo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respectivas face ao disposto no artigo 364/2 do Código Civil. Resultando, como se deixou dito da interpretação do nº 2 al a) do artigo 90-A do CIRC (anterior nº 3 do artigo 90) que o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil" (cfr. acórdão de 14-12-2016, processo nº 0141/141). // Ora, no caso dos autos, a impugnante não apresentou os formulários a que se refere o art.º 90ºA, nº 2, al. a), do CIRC, nem quaisquer outros documentos emitidos pelas autoridades nacionais de cada um dos Estados em causa. // A impugnante refere por diversas vezes, quer na petição inicial, quer nas alegações, que as entidades em causa têm residência fiscal no Brasil e na França "conforme se deduz do relatório de inspecção", com o que parece considerar que tais factos podem ser dados como provados com base no próprio RIT. // Tal como resulta da jurisprudência do STA supra-referida, a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, entre os quais se inclui a residência fiscal dos beneficiários dos rendimentos, poderá ser feita não apenas através dos formulários previstos no art.º 90º-A do CIRC, mas também através de documento estrangeiro de igual valor. Este documento estrangeiro de igual valor será, necessariamente, um documento autêntico, ou seja, um "documento exarado, com as formalidades legais, pelas autoridades públicas nos limites da sua competência ou, dentro do círculo de actividade que lhe é atribuído" (art.º 363º, nº 2, do Código Civil), afigurando-se-nos que não pode o mesmo ser substituído pelo RIT, pois este não poderá ser considerado um "documento de igual ou superior valor probatório" (art.º 364º, nº 2, do Código Civil), e isto mesmo que se considere que o RIT dispõe, nos termos dos art.ºs 76º da LGT e 115º do CPPT, da mesma força probatória que um documento autêntico, já que tal força probatória pressupõe a percepção directa, por parte da inspecção tributária, dos factos a certificar (cfr. António Lima Guerreiro, LGT Anotada, Rei dos Livros, p. 334; em sentido idêntico, Jorge Lopes de Sousa considera que a "força probatória das informações oficiais reporta-se aos factos que nelas forem referidos, pois é apenas relativamente a factos que se coloca a questão de produção de prova. Relativamente a factos, a sua força probatória existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos" [CPPT Anotado e Comentado, vol. II, Áreas Editora, 6º ed., p. 259]). // Por outro lado, o RIT também não pode ser considerado como declaração confessória, desde logo porque a confissão não faz prova contra o confitente se recair sobre factos relativos a direitos indisponíveis (art.º 354º, al. b), do Código Civil) e, como é consabido, os créditos tributários são indisponíveis (art.º 30º, nº 2, da LGT), donde decorre que a administração tributária não pode confessar factos que, de alguma forma, bulam com o seu "direito" (trata-se, na verdade, de um dever) de liquidar os tributos. // Em face do exposto, consideramos que o RIT, sendo suficiente para dar como provado o facto 10), dado que se trata de uma atestação que assenta nas percepções da entidade impugnada e que está dentro do círculo de actividade que lhe é atribuído (i.e., saber se uma dada entidade deve ser considerada, à luz do direito nacional português, uma entidade residente ou, não o sendo, se aqui dispõe de um estabelecimento estável, é questão própria das competências da entidade impugnada e que esta pode certificar com base nas suas percepções directas), já não o é para dar como assentes os factos não provados em análise, pois tal matéria extravasa o âmbito das suas percepções e o círculo de actividade que lhe é atribuído, só podendo ser certificada pelas autoridades fiscais nacionais de cada um dos Estados em causa. // Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem susceptíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.». X Em sede de “Aditamento oficioso à matéria de facto”, consignou-se o seguinte: «Mostrando-se relevante para a decisão a proferir nos presentes autos a fixação de factos cuja prova resulta do processo administrativo, cumpre aditar à matéria assente, ao abrigo do disposto no art. 662º, nº 1, do CPC, os seguintes pontos, seguindo a numeração que antecede: 14) Com data de 24/07/2008 a impugnante, na qualidade de primeira outorgante, assinou com “B... LTDA”, na qualidade de segunda outorgante e AA, na qualidade de terceiro outorgante, o “Contrato de Cedência de Direitos de Exploração de Imagem de Jogador Profissional de Futebol” (cf. fls. 224 e seguintes do processo administrativo junto aos autos). 15) O contrato referido em 14 é composto, além de outras, pelas seguintes clausulas: [IMAGEM] - cf. fls. 224 a 226 do processo administrativo. X 2.2. De Direito 2.2.1. O objecto da revista incide sobre o seguinte: O Acórdão do STA que admitiu o recurso de revista em apreço considerou que «[é] de admitir a revista relativamente às questões de saber se um tribunal central administrativo i) quando utiliza os poderes que lhe são concedidos pelo art. 662.º, n.º 1, do CPC, pode dar como provados factos que a AT não utilizou na fundamentação do acto impugnado, pode considerar esses factos na apreciação da legalidade do acto impugnado e, consequentemente, pode julgar válido o acto impugnado com base em fundamentos de facto diversos daqueles que foram os utilizados pela AT na fundamentação desse acto e, caso aquela questão seja respondida afirmativamente, ii) pode aditar esses factos e proferir acórdão em que os mesmos foram decisivos sem antes assegurar o contraditório (cf. art. 3.º, n.º 3, do CPC).» (fim de citação)». 2.2.2. O Acórdão recorrido decidiu revogar a sentença e confirmar o acto tributário, por referência à correcção relativa à “retenção na fonte e juros compensatórios (2009), relativa aos direitos de imagem do jogador AA (“B...”)”. Ponderou, em síntese, que: «A Recorrente AT entende que «tais rendimentos estão sujeitos a tributação em Portugal, por força da norma de incidência constante do artigo 4º n.º 3 alínea d) do CIRC, e artigo 17º n.º 2 da Convenção modelo da OCDE, vertidos nas CDT dos autos, rendimentos esses sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 87º n.º 4 e 94º n.º 5 do CIRC». // Esse seu entendimento assenta na presunção, já acima referida, de que existe uma relação intrínseca, direta e necessária entre o contrato de cedência de imagem e o contrato de trabalho desportivo. // Trata-se, como refere o ilustre magistrado, de doutrina administrativa da AT que se encontra vertida no ponto n.º 5 da circular n.º 17/2011 que estabelece: // «5. Quando os direitos de imagem de um jogador são detidos por uma entidade não desportiva, não residente em território português, que os cede a um Clube/SAD residente, com o qual o jogador vai celebrar um contrato de trabalho desportivo, os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedência desses direitos encontram-se estreitamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho desportivo celebrado pelo jogador, porque derivam da imagem deste no exercício da sua actividade profissional e apenas subsistem enquanto durar o contrato de trabalho desportivo. Assim, esses rendimentos configuram «rendimentos derivados do exercício em território português de actividade de (...) desportistas» e encontram- se sujeitos a IRC, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC». // (…) // Para tanto torna-se necessário atentar ao teor do “contrato de cedência de direito de exploração de imagem de jogador profissional de futebol" celebrado entre a impugnante e a empresa que cedeu aqueles direitos e que se mostra reproduzido no probatório aditado aos autos. // As cláusulas do contrato referido em 14 e 15 do probatório dão uma resposta cabal à questão que se coloca, porquanto delas resulta, sem margem para dúvida, que os direitos de exploração comercial da imagem pública cedidos à impugnante são os direitos do jogador de futebol profissional enquanto jogador do A..., que pode usar a imagem daquele, em conjunto ou individualmente, para efeitos promocionais, comerciais e de representação, logo é fácil concluir que derivam do exercício da atividade desportiva prestada pelo atleta vinculado à impugnante e aqui Recorrida enquanto jogador de futebol, afastando-se da jurisprudência acima referida». 2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre referir que a resposta às questões suscitadas, conduziria, em abstracto, à procedência do recurso. Ou seja, a resposta às questões de saber se o tribunal de apelo, «quando utiliza os poderes que lhe são concedidos pelo art. 662.º, n.º 1, do CPC, pode dar como provados factos que a AT não utilizou na fundamentação do acto impugnado, pode considerar esses factos na apreciação da legalidade do acto impugnado e, consequentemente, pode julgar válido o acto impugnado com base em fundamentos de facto diversos daqueles que foram os utilizados pela AT na fundamentação desse acto e, caso aquela questão seja respondida afirmativamente, ii) pode aditar esses factos e proferir acórdão em que os mesmos foram decisivos sem antes assegurar o contraditório» é negativa. Pelo que, a verificarem-se os pressupostos em que assentam as questões colocadas, o desfecho da presente revista seria o do provimento do recurso e da revogação do Acórdão recorrido. Sucede, porém, que nenhum dos pressupostos em que assentam as questões colocadas se verificam no caso. Vejamos. 2.2.4. No que respeita à primeira questão suscitada, a mesma assume a formulação seguinte: «quando utiliza os poderes que lhe são concedidos pelo art. 662.º, n.º 1, do CPC, pode dar como provados factos que a AT não utilizou na fundamentação do acto impugnado, pode considerar esses factos na apreciação da legalidade do acto impugnado e, consequentemente, pode julgar válido o acto impugnado com base em fundamentos de facto diversos daqueles que foram os utilizados pela AT na fundamentação desse acto». Apreciação. Está em causa a aplicação do disposto no artigo 662.º do CPC. O n.º 1 do preceito estabelece que «[a] Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa». O n.º 2 enumera as diligências a adoptar caso se mostre necessária a correcção de pontos ou temas da decisão da matéria de facto proferida pela 1.ª instância. Os TCA têm acolhido a orientação jurisprudencial segundo a qual «[o] Tribunal ad quem, ao abrigo do disposto no art.º 662, n.º 1, do Código do Processo Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, ex vi do art.º 281, do Código do Procedimento e Processo Tributário, tal como das regras do direito probatório material, tem o dever de alterar a decisão da matéria de facto sempre que a reapreciação dos meios de prova, nomeadamente prova documental, determine um resultado diverso do declarado na 1ª. Instância» (Acórdão do TCAS, de 10/07/2014, P. n.º 07782/14; de 22/05/2019, P. 616/18.9BEBJA; de 11/07/2024, P. 1767/12.9BELRS). A presente orientação é concordante com a orientação prevalecente nos tribunais da jurisdição comum (V., por exemplo, Acórdão do T.R. Porto, de 27-01-2025, P. 1823/20.0T8AVR.P1. Acórdão do S.T.J., 15-06-2023, P. 6132/18.1T8ALM.L1.S2.). No caso em exame, o acórdão recorrido, após compulsar a matéria de facto relevante (v. artigos 10.º a 53.º da petição inicial e artigos 8.º a 15.º da contestação; v. também as alegações do recurso interposto pela Fazenda Pública e as contra-alegações proferidas pela impugnante, junto do tribunal recorrido.), decidiu aditar à matéria de facto assente os pontos 14) e 15). Fê-lo ao abrigo do poder do juiz de instrução oficiosa da causa (artigo 114.º do CPPT) e no quadro das competências conferidas pelo preceito do artigo 662.º/1, do CPC. O aditamento respeita: i) à celebração do “contrato de cedência de direitos de exploração de imagem de Jogador Profissional de Futebol”, relativo ao jogador da impugnante, AA; ii) às cláusulas segunda a quinta deste contrato; iii) De acordo com a cláusula terceira, a “B..., Ltda” cede à “A... – Futebol SAD” os direitos de exploração comercial, em conjunto ou individualmente, do Jogador AA; iv) Segundo a cláusula quarta, o contrato de cedência dos direitos de exploração da imagem mantém-se enquanto estiver em vigor o contrato de trabalho desportivo; v) Pela cedência dos direitos de exploração de imagem do jogador profissional de futebol, a “A... – Futebol SAD” paga à B..., Ltda” determinada quantia (cláusula quinta). Da matéria de facto assente, que já constava da sentença, resulta o seguinte: 1. A impugnante adquiriu os direitos de imagem do jogador AA (B...) à entidade "B..., Ltda." tendo, por tal motivo, efectuado os pagamentos a que se alude na alínea seguinte (n.º 4). 2. A “B..., Ltda." não era, durante o ano de 2009, residente fiscal em Portugal nem aqui dispunha de um estabelecimento estável (n.º 10). 3. Consta do relatório inspectivo o seguinte (n.º 5): «(…) quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade não desportiva os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem. // Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem, intrinsecamente, derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seus direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista - a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo. // Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir daquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português». 4. Mais se refere no Relatório Inspectivo que: «(…) os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC» (n.º 5). No caso em exame, os poderes de revisão da decisão da matéria de facto foram exercidos pelo tribunal de recurso, na sequência da discussão e instrução da causa (v. artigos 10.º a 53.º da petição inicial e artigos 8.º a 15.º da contestação; v. também as alegações do recurso interposto pela Fazenda Pública e as contra-alegações proferidas pela impugnante, junto do tribunal recorrido.). Compulsados os articulados e as alegações das partes, as mesmas corroboram, sem qualquer dissídio, a existência de dois contratos celebrados pelo recorrente, no que respeita à situação do jogador de futebol, AA, a saber: 1) o contrato de trabalho desportivo, celebrado com o jogador; 2) o contrato de cedência dos direitos de imagem do jogador, celebrado com a “B..., Ltda." No caso, do probatório consta que o impugnante adquiriu os direitos de imagem do jogador AA (B...) à entidade "B..., Ltda." tendo, por tal motivo, efectuado os pagamentos a que se alude na alínea seguinte (n.º 4) e que o “Contrato de Cedência de Direitos de Exploração de Imagem de Jogador Profissional de Futebol”, está interligado com o contrato desportivo celebrado entre o jogador e a impugnante/recorrente, de forma que a exploração da imagem do jogador pelo clube apenas se justifica e mantém enquanto o primeiro permanece ao serviço do segundo, como jogador profissional de futebol (n.º 5). Os enunciados de facto referidos correspondem a asserções de facto, relevantes para o enquadramento jurídico da causa e que podem ser infirmadas, atendendo aos meios de prova recolhidos nos autos. Com vista a verificar do bem fundado de tais asserções cabe ao tribunal de recurso reexaminar os meios de prova recolhidos, de forma a sustentar (ou não) a veracidade de tais asserções. Sem embargo, constitui jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo a de que: «[a] fundamentação do acto tributário deve ser contextual e contemporânea da sua prática, não sendo permitida a invocação superveniente de fundamentos que, embora objectivamente existentes, não constam da motivação expressa do acto» (Acórdão do STA, de 11-12-2019, P. 0859/04.2BEPRT.) Suscita-se a questão de saber se o aditamento dos elementos em apreço corresponde a preterição da proibição da fundamentação sucessiva do acto tributário em apreço. Tal proibição assume a função de garantia da defesa do contribuinte e de garantia da legalidade, dado que o relevamento de fundamentos do acto tributário externados em momento posterior à sua prática implicaria para o contribuinte uma situação de quase indefensa e tornaria mais precário o escrutínio da legalidade de tal acto. O caso em apreço não documenta a aludida preterição. O tribunal recorrido ateve-se à fundamentação contemporânea do acto tributário, tal como resulta do relatório inspectivo (V. n.º 5 do probatório.). Tendo por base tal limite de cognição, o mesmo diligenciou com vista a aferir se os ónus da prova das partes haviam (ou não) sido observados, no caso; isto é, se a AT havia recolhido elementos suficientes que permitissem sustentar a asserção de que os rendimentos em causa são conexos com a actividade desportiva do jogador em referência e, nesta medida, tributáveis em IRC, ou, vice-versa, se o contribuinte, logrou ilidir a presunção em exame. Os fundamentos do acto tributário assentam na existência de dois contratos, ligados entre si (desportivo e de cedência dos direitos de imagem do jogador) e cuja conexão determina a sujeição ao IRC português dos rendimentos pagos ao abrigo do segundo. O aditamento ao probatório em apreço não acrescentou elementos novos aos que foram tidos em consideração pelo acto tributário para impor a correcção e a liquidação adicional sob escrutínio. O tribunal recorrido ateve-se aos limites de cognição impostos pela referida fundamentação, dado que os elementos aditados não contendem com a mesma, mantendo-a incólume. A proibição da fundamentação sucessiva do acto tributário, enquanto proscrição do relevamento de factos supervenientes, dado que não invocados no momento da prática do acto, não se comprova no caso. Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação. 2.2.5. No que respeita à segunda questão a mesma assume a formulação seguinte: «[o tribunal de apelo] pode aditar [tais] factos e proferir acórdão em que os mesmos foram decisivos sem antes assegurar o contraditório [?]». Apreciação. «O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem» (artigo 3.º/3, do CPC). O princípio do contraditório é de entender como «garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento do litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objecto da causa e que em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão» (José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil, Conceito e Princípios gerais, Coimbra Editora, 2009, pp. 108/109.). O princípio do contraditório implica, pois, «não apenas o direito ao conhecimento e pronúncia sobre todos os elementos susceptíveis de influenciar a decisão, carreados para o processo pela contraparte (contraditório horizontal), mas ainda que ambas as partes possam influenciar a decisão da causa, pronunciando-se sobre todos os elementos (factuais, probatórios) e sobre todas as questões de direito implicados no juízo decisório, também quando o seu relevo decorra da actividade oficiosa do tribunal (contraditório vertical)» (Lucinda D. Dias da Silva, Processo cautelar comum. Princípio do contraditório e dispensa de audição prévia do requerido, Coimbra Editora, 2009, p. 84.). Por meio do Acórdão n.º 346/2009, de 08/07/2009, o Tribunal Constitucional teve ocasião de «[j]ulgar inconstitucional, por violação do direito a um processo equitativo consagrado no n.º 4 do artigo 20.º da Constituição, a norma extraída do n.º 3 do artigo 3.º e da alínea a) do n.º 1 e do n.º 4 do artigo 712.º (Corresponde ao actual artigo 662.º do CPC.) do Código de Processo Civil, quando interpretados no sentido de permitirem que a Relação proceda oficiosamente à alteração da matéria de facto, com fundamento em deficiência, obscuridade ou contradição da decisão da 1.ª instância nesse domínio e, consequentemente, modifique a decisão da causa, sem prévia audição das partes». No caso em exame, a existência dos dois contratos em referência, a relação intrínseca entre os mesmos e o seu conteúdo relevante na economia dos autos, ou seja, o facto da ligação existente entre o contrato desportivo e o contrato de cedência dos direitos de imagem implicar a tributação dos rendimentos pagos ao abrigo do segundo no âmbito do IRC português, foi objecto de debate entre as partes, seja nos articulados, seja nas alegações pré-sentenciais. Recorde-se que a sentença do TAF de Braga de 01/09/2020, objecto do Acórdão revidendo, julgou procedente a impugnação quanto às retenções na fonte dos rendimentos relativos aos direitos de imagem do jogador AA (B...). A Fazenda Pública interpôs recurso contra a sentença e o impugnante ofereceu contra-alegações de recurso. Seja nos articulados proferidos em primeira instância, seja nos articulados oferecidos em sede de recurso de apelo, as partes discutiram os termos do contrato de cedência dos direitos de imagem do desportista em causa, bem como a sua relevância jurídica. Nesta medida, não se vê como acompanhar a asserção de que o relevamento dos elementos aditados ao probatório pelo tribunal de apelo configura uma decisão surpresa para as partes, as quais teriam visto o seu direito ao contraditório cerceado. Os autos não demonstram a veracidade de tal asserção (v. petição inicial, contestação, alegações pré-sentenciais (apresentadas pela FP) e recurso interposto pela FP e contra-alegações de recurso.). Ou seja, o princípio do contraditório foi observado, no caso, através dos vários requerimentos e articulados das partes, cujo objecto incide no contrato de cedência dos direitos de imagem em apreço, pelo que a imposição da notificação prévia das partes do teor do aditamento em causa, atendendo à tramitação dos autos, configura uma situação de manifesta desnecessidade, que o próprio preceito do artigo 3.º, n.º 3, do CPC, pondera como fundamento da dispensa da audição prévia das partes. Pelo que a alegada preterição do princípio do contraditório, no caso, não se comprova. Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar o Acórdão recorrido. Custas pelo recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, 4 de junho de 2025. - Jorge Cortês (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Dulce Manuel da Conceição Neto.

Sumário

II- Uma vez que tais elementos foram objecto de análise e discussão pelas partes, nos autos, através dos articulados, não ocorre ofensa ao princípio do contraditório.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A... Futebol, SAD, interpõe recurso de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, contra o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, de 22 de Fevereiro de 2024, por meio do qual foi concedido provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 01/09/2020, que havia julgado procedente a impugnação da liquidação de IRC – retenção na fonte e juros compensatórios (2009) -, por referência aos direitos de imagem do jogador AA (“B...”).

1.2. Admitido o recurso por acórdão deste STA, de 17 de Dezembro de 2024, a Recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos:

1. O Acórdão recorrido erra na interpretação e aplicação do art. 662.º, n.º 1 do CPC e do art. 77.º, n.º 1 e 99.º, n.º 1 da LGT e art. 13.º, n.º 1 e 99.º, al. c), do CPPT.

2. O Tribunal Central Administrativo do Norte não pode aditar novos factos, retirados de documento (contrato) do “processo administrativo”, mas que não integram a fundamentação da liquidação adicional (nem sequer por remissão), nem, por consequência, o objeto do processo judicial (em primeira instância e alegações de recurso).

3. A AT escolhe os factos e argumentos que considera relevantes para sustentar, em termos precisos, o ato tributário (art. 77.º, n.º 1, da LGT); in casu, o contrato (e factos nele ínsitos) foram considerados irrelevantes; daí a ilegalidade do Acórdão, por violação do art. 77.º da LGT, por ilegal fundamentação a posteriori: do objeto e espetro da fundamentação não consta esse contrato e factos nele ínsitos.

4. A impugnação judicial é um contencioso de anulação (art. 99.º e ss. do CPPT): o Tribunal Central Administrativo limita-se a sindicar a legalidade da Sentença, a qual, por sua vez, se circunscreve à análise da legalidade da fundamentação do ato tributário. A prova (factos decorrentes de contrato) agora relevada pelo Tribunal Central Administrativo viola o art. 99.º, al. c), do CPPT, porque não consta da fundamentação da AT, nem da tela factual da impugnação judicial subjacente.

5. O poder consentido ao Tribunal Central Administrativo nos termos do art. 662.º, n.º 1, do CPC circunscreve-se apenas aos factos alegados na fundamentação e processo judicial subjacente (em primeira instância) - só lhe é lícito conhecer desses factos (art. 99.º, n.º 1, da LGT e art. 13.º, n.º 1, do CPPT).

6. O Acórdão (Poder Judicial) imiscuiu-se na fundamentação dos atos tributários, cuja competência é apenas do Poder Executivo (encabeçado pela AT), em violação do princípio da Separação de Poderes; em qualquer fase do processo (mesmo em recurso), o poder judicial (e o Tribunal Central Administrativo) não pode introduzir, julgar e decidir com base em factos que não mobilizados pelo poder executivo.

7. A tutela das garantias dos contribuintes ficaria severamente comprometida, se o poder judicial pudesse introduzir factos novos, ausentes da fundamentação da AT (e do objeto factual do processo judicial).

8. À cautela: o Acórdão recorrido é ilegal, por erro na aplicação do art. 3.0, n.º 3, do CPC (ex vi art. 2.º, al. e), do CPPT): decidiu com base em factos novos, sem permitir que as partes sobre eles se pudessem pronunciar, em violação do princípio do contraditório.

9. Esta situação constitui nulidade do Acórdão, que se argui, por excesso de pronúncia: sem a prévia audição das partes, o tribunal não pode conhecer o fundamento que utilizou para a sua decisão (art. 125.º, n.º 1, do CPPT, art. 3.º, n.º 3, 615.º, n.º 1, al. d) e 666.º, n.º 1, todos do Código de Processo Civil, ex vi art. 2.º, al. e), do CPPT).

10. Os factos aditados não se reconduzem ao brocardo “manifesta desnecessidade”: o recorrente nunca pode fazer contraprova, porque esses factos não constavam do processo judicial; não são simples ou lineares; foram determinantes para a decisão do Acórdão; o recorrente não pode argumentar contra factos hipotéticos; o Acórdão assume-se como decisão surpresa, que o recorrente não podia antecipar ou esperar.

11. Verificam-se os requisitos do Recurso de Revista nas duas questões recorridas: o acórdão recorrido, do Tribunal Central Administrativo Norte, efetuou ilegal e errada interpretação e aplicação do art. 662.º, n.º 1, do CPC e do art. 3.º, n.º, 3, do CPC.

12. As duas questões suscitadas revestem-se de importância fundamental, dada a sua enorme relevância jurídica: análise e definição dos limites, em caso concreto e paradigmático (e com decisão geral e abstrata, via este recurso), do objeto do recurso da matéria de facto, face aos limites dos princípios fundamentais do processo judicial tributário, de contencioso de anulação, do inquisitório (em recurso), separação de poderes, proibição da fundamentação a posteriori e do contraditório; impactam, de forma decisiva, na decisão final dos processos judiciais; e têm vocação universalista: são potencialmente aplicáveis a todos os processos de recurso em que se coloque a mesma questão substancial (aditação de prova em recurso e âmbito do contraditório), mesmo para lá do exato documento (e factos) relevado pelo tribunal e da concreta situação de dispensa do contraditório.

13. A admissão do recurso de revista é claramente necessária para a melhor aplicação do direito: não apenas pelos motivos apontados na conclusão anterior, como também na necessária delimitação e concatenação jurídica do âmbito de aplicação das regras e princípios do Processo Civil ao Processo Tributário, em função das duas especificidades, que pode moldar o espectro remissivo: no âmbito e limites do art. 662.º, n.º 1, do CPC e art. 3.º n.º 3, do CPC em matéria de recurso da Sentença em processo de impugnação judicial.

14. Não existe jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo ou Tribunais Centrais Administrativos relativas às duas exatas questões suscitadas neste recurso; o recurso de revista funda-se na violação de lei substantiva ou processual (art. 662.º, n.º 1, do CPC e art. 3.º, n.º 3, do CPC); e não se centra em erro na apreciação das provas nem na fixação dos factos materiais da causa - mas (i) na impossibilidade jurídica de aditamento de nova prova pelo Tribunal Central Administrativo, na conjugação do art. 662.º, n.º 1, do CPC com os princípios e regras do processo tributário e (ii) na abrangência do principio do contraditório nesta fase do processo.»

Pugna pela procedência do recurso, pela revogação do Acórdão recorrido e por que se julgue procedente a impugnação.

1.3. A Recorrida não contra-alegou.

1.4. Recebidos os autos, foi dada vista ao Ministério Público. O Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. Aí refere, designadamente, o seguinte:

«A Relação poderá ainda determinar a anulação da decisão recorrida quando considere indispensável a ampliação da matéria de facto, o que ocorre quando tenha sido omitida dos temas da prova matéria de facto alegada pelas partes que se revele essencial para a resolução do litígio, na medida em que assegurem enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo. Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que a Relação se confronte com uma omissão objetiva de factos relevantes. Contudo tal só será praticável se houver possibilidade de desenvolvimento da matéria de facto na primeira instância, designadamente por haver suporte para o efeito nos factos alegados. "A Relação só pode determinar a ampliação da matéria de facto relativamente a factos que, não sendo notórios nem resultem do exercício de funções do juiz, tenham sido alegados nos articulados ou que, sendo instrumentais, complementares ou concretizadores deles, resultem da instrução da causa"» // A nosso ver e salvo melhor, o aditamento de factos novos por parte do Tribunal de Apelação estará depende da circunstância de tais factos "resultarem" da instrução do processo. // A nosso ver e salvo melhor, no caso presente, a factualidade aditada pelo Tribunal de Recurso resulta da "instrução" dos autos e deduz-se de elementos constantes do pertinente "processo administrativo". // Por outro lado, a matéria acrescentada revela-se determinante para a decisão da causa. // «V- Deste modo, o dever de reapreciação da prova por parte da Relação apenas existe no caso de o recorrente respeitar os ónus previstos no art. 640.º, n.º 1 do CPC, e, para além disso, a matéria em causa se afigurar relevante para a decisão final do litígio.» (Ac. do STJ de 03.11.2023 - Proc. nº 835/15.0T8LRA.C4). // A ser assim, pronunciamo-nos no sentido da admissibilidade do referido aditamento. // Todavia, a nosso ver e salvo melhor, a referida inclusão de nova factualidade estará dependente do conhecimento da mesma pelas partes para efeitos de sobre a mesma».

Cumpre decidir.

2. Fundamentação

2.1. Fundamentação de facto

2.1.1. Factos provados

O Acórdão recorrido considerou provados os seguintes factos:

1) A impugnante é uma sociedade anónima desportiva que promove e participa em actividades desportivas, disputando, actualmente, através da sua equipa principal o campeonato da I Liga portuguesa e competições internacionais organizadas pela UEFA (Liga dos Campeões/Liga Europa) (facto não controvertido).

2) A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...25, a um procedimento de inspecção externo, de âmbito geral, abrangendo, para efeitos de retenções na fonte de IRC, o período compreendido entre 01-01-2009 e 31-12-2009 (cfr. fls. 14-15 do PA disponível no SITAF).

3) Na sequência da acção inspectiva referida na alínea anterior foi elaborado, com data de 27- 12-2011, o respectivo relatório final (cfr. fls. 5-126 do PA disponível no SITAF).

No que diz respeito aos direitos de imagem do jogador AA (B...), provou-se o seguinte:

4) A impugnante adquiriu os direitos de imagem do jogador AA (B...) à entidade "B..., Ltda." tendo, por tal motivo, efectuado os pagamentos a que se alude na alínea seguinte (facto não controvertido).

5) Consta do relatório referido na alínea 3), no que diz respeito aos direitos de imagem do jogador AA (B...), o seguinte:

Natureza dos rendimentos

No que diz respeito à matéria de facto, há a assinalar que, quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade não desportiva os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem. // Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem, intrinsecamente, derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seus direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista - a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo. // Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir daquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português. // Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC.

Retenção na fonte

Por sua vez, estipula a alínea f) do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC, que os rendimentos referidos na alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte. // Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 25%, quando os rendimentos em causa resultarem de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportistas (cfr. alínea b) do n.º 3 e n.º 5 do artigo 88.º, e n.º 4 do artigo 80.º ambos do CIRC). // No decurso da acção inspectiva, foi possível apurar que não foi dado cumprimento à obrigação de efectuar a retenção na fonte, prevista nos artigos 80.º e 88.º do CIRC, relativamente aos rendimentos seguintes (QUADRO NA SENTENÇA) // O sujeito passivo não comprovou ter efectuado a retenção, nem apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Não obstante, a CDT celebrada entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, estatuiu no n.º 2 do artigo 17º, que "...os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos (...) desportistas nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades". (...)

Nestes termos, relativamente aos rendimentos em causa, ficou o sujeito passivo, enquanto substituto tributário, obrigado a fazer a entrega da quantia que deveria ter sido retida (cfr. n.º 5 do artigo 90.º-A do CIRC). (...) // Assim, nos termos dos artigos e diplomas supra mencionados, deveria o sujeito passivo aquando dos pagamentos, do rendimento derivado do exercício em território português da actividade de desportistas, a entidades não residentes, no total de € 120.958,04, ter efectuado a retenção na fonte à taxa de 25%, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram efectuados os pagamentos desses rendimentos. // Face ao exposto, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 30.239,51, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.º do CIRC e n.º 1 do artigo 35.º da LGT), conforme quadro abaixo: (QUADRO NA SENTENÇA) // (cfr. fls. 85-89 do PA disponível no SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

No que diz respeito à "C..., Ltda.", provou-se o seguinte:

(…)

No que diz respeito à "D... Europe", provou-se o seguinte:

(…)

10) As entidades "B..., Ltda.", "C..., Ltda." e "D... Europe" não eram, durante o ano de 2009, residentes fiscais em Portugal nem aqui dispunham de um estabelecimento estável;

11) Na sequência das correcções propostas no RIT referidas nas alíneas 5), 7) e 9), foi emitida a correspondente demonstração de liquidação, a qual tinha o seguinte teor: (IMAGEM NA SENTENÇA) // (cfr. documento nº 2 junto aos autos com a p.i.);

12) A impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea anterior no dia 28-06-2012 (cfr. fls. 3-21 da certidão do procedimento de reclamação graciosa disponível no SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13) A reclamação graciosa referida na alínea anterior foi indeferida por despacho de 27-11-2012 (cfr. fls. 64-73 da certidão do procedimento de reclamação graciosa disponível no SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

FACTOS NÃO PROVADOS // Consideram-se não provados os seguintes factos: // A) A entidade "B..., Ltda." tinha, durante o ano de 2009, residência fiscal no Brasil; // B) A entidade "C..., Ltda." tinha, durante o ano de 2009, residência fiscal no Brasil; // C) A entidade "D... Europe" tinha, durante o ano de 2009, residência fiscal na França.

MOTIVAÇÃO // A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da e resultou do acordo das partes e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do PA, conforme discriminado em cada alínea do probatório, os quais não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal. // Quanto aos factos provados 1), 4), 6) e 8), foram os mesmos considerados como não controvertidos dado que em relação aos mesmos não existe qualquer controvérsia entre a impugnante e a entidade impugnada, tal como resulta do confronto do RIT com a petição inicial. // Quanto ao facto provado 10), resultou o mesmo da conjugação da posição assumida pela entidade impugnada, quer em sede de RIT, quer já em sede judicial, com a posição assumida pela impugnante. De facto, ambas as partes estão de acordo quanto à circunstância de tais entidades não serem residentes, para efeitos fiscais, em Portugal, nem aqui disporem de um estabelecimento estável. // Quanto aos factos não provados A) a C) ficam os mesmos a dever-se a ausência de prova a seu respeito. // Conforme se sabe, nos termos do art.º 90º-A, nº 2, al. a), do CIRC (na versão em vigor à data dos factos, a que corresponde, actualmente, o art.º 98º), a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, entre os quais se inclui a residência fiscal, deve ser feita através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência. Não obstante, o Supremo Tribunal Administrativo (STA) tem vindo a considerar que tais formulários "só podem ser entendidos como documentos ad probationem" já que "a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção". Assim, "[s]endo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respectivas face ao disposto no artigo 364/2 do Código Civil. Resultando, como se deixou dito da interpretação do nº 2 al a) do artigo 90-A do CIRC (anterior nº 3 do artigo 90) que o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil" (cfr. acórdão de 14-12-2016, processo nº 0141/141). // Ora, no caso dos autos, a impugnante não apresentou os formulários a que se refere o art.º 90ºA, nº 2, al. a), do CIRC, nem quaisquer outros documentos emitidos pelas autoridades nacionais de cada um dos Estados em causa. // A impugnante refere por diversas vezes, quer na petição inicial, quer nas alegações, que as entidades em causa têm residência fiscal no Brasil e na França "conforme se deduz do relatório de inspecção", com o que parece considerar que tais factos podem ser dados como provados com base no próprio RIT. // Tal como resulta da jurisprudência do STA supra-referida, a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, entre os quais se inclui a residência fiscal dos beneficiários dos rendimentos, poderá ser feita não apenas através dos formulários previstos no art.º 90º-A do CIRC, mas também através de documento estrangeiro de igual valor. Este documento estrangeiro de igual valor será, necessariamente, um documento autêntico, ou seja, um "documento exarado, com as formalidades legais, pelas autoridades públicas nos limites da sua competência ou, dentro do círculo de actividade que lhe é atribuído" (art.º 363º, nº 2, do Código Civil), afigurando-se-nos que não pode o mesmo ser substituído pelo RIT, pois este não poderá ser considerado um "documento de igual ou superior valor probatório" (art.º 364º, nº 2, do Código Civil), e isto mesmo que se considere que o RIT dispõe, nos termos dos art.ºs 76º da LGT e 115º do CPPT, da mesma força probatória que um documento autêntico, já que tal força probatória pressupõe a percepção directa, por parte da inspecção tributária, dos factos a certificar (cfr. António Lima Guerreiro, LGT Anotada, Rei dos Livros, p. 334; em sentido idêntico, Jorge Lopes de Sousa considera que a "força probatória das informações oficiais reporta-se aos factos que nelas forem referidos, pois é apenas relativamente a factos que se coloca a questão de produção de prova. Relativamente a factos, a sua força probatória existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos" [CPPT Anotado e Comentado, vol. II, Áreas Editora, 6º ed., p. 259]). // Por outro lado, o RIT também não pode ser considerado como declaração confessória, desde logo porque a confissão não faz prova contra o confitente se recair sobre factos relativos a direitos indisponíveis (art.º 354º, al. b), do Código Civil) e, como é consabido, os créditos tributários são indisponíveis (art.º 30º, nº 2, da LGT), donde decorre que a administração tributária não pode confessar factos que, de alguma forma, bulam com o seu "direito" (trata-se, na verdade, de um dever) de liquidar os tributos. // Em face do exposto, consideramos que o RIT, sendo suficiente para dar como provado o facto 10), dado que se trata de uma atestação que assenta nas percepções da entidade impugnada e que está dentro do círculo de actividade que lhe é atribuído (i.e., saber se uma dada entidade deve ser considerada, à luz do direito nacional português, uma entidade residente ou, não o sendo, se aqui dispõe de um estabelecimento estável, é questão própria das competências da entidade impugnada e que esta pode certificar com base nas suas percepções directas), já não o é para dar como assentes os factos não provados em análise, pois tal matéria extravasa o âmbito das suas percepções e o círculo de actividade que lhe é atribuído, só podendo ser certificada pelas autoridades fiscais nacionais de cada um dos Estados em causa. // Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem susceptíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.».

Em sede de “Aditamento oficioso à matéria de facto”, consignou-se o seguinte:

«Mostrando-se relevante para a decisão a proferir nos presentes autos a fixação de factos cuja prova resulta do processo administrativo, cumpre aditar à matéria assente, ao abrigo do disposto no art. 662º, nº 1, do CPC, os seguintes pontos, seguindo a numeração que antecede:

14) Com data de 24/07/2008 a impugnante, na qualidade de primeira outorgante, assinou com “B... LTDA”, na qualidade de segunda outorgante e AA, na qualidade de terceiro outorgante, o “Contrato de Cedência de Direitos de Exploração de Imagem de Jogador Profissional de Futebol” (cf. fls. 224 e seguintes do processo administrativo junto aos autos).

15) O contrato referido em 14 é composto, além de outras, pelas seguintes clausulas:

[IMAGEM]

- cf. fls. 224 a 226 do processo administrativo.

2.2. De Direito

2.2.1. O objecto da revista incide sobre o seguinte:

O Acórdão do STA que admitiu o recurso de revista em apreço considerou que «[é] de admitir a revista relativamente às questões de saber se um tribunal central administrativo i) quando utiliza os poderes que lhe são concedidos pelo art. 662.º, n.º 1, do CPC, pode dar como provados factos que a AT não utilizou na fundamentação do acto impugnado, pode considerar esses factos na apreciação da legalidade do acto impugnado e, consequentemente, pode julgar válido o acto impugnado com base em fundamentos de facto diversos daqueles que foram os utilizados pela AT na fundamentação desse acto e, caso aquela questão seja respondida afirmativamente, ii) pode aditar esses factos e proferir acórdão em que os mesmos foram decisivos sem antes assegurar o contraditório (cf. art. 3.º, n.º 3, do CPC).» (fim de citação)».

2.2.2. O Acórdão recorrido decidiu revogar a sentença e confirmar o acto tributário, por referência à correcção relativa à “retenção na fonte e juros compensatórios (2009), relativa aos direitos de imagem do jogador AA (“B...”)”. Ponderou, em síntese, que:

«A Recorrente AT entende que «tais rendimentos estão sujeitos a tributação em Portugal, por força da norma de incidência constante do artigo 4º n.º 3 alínea d) do CIRC, e artigo 17º n.º 2 da Convenção modelo da OCDE, vertidos nas CDT dos autos, rendimentos esses sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 87º n.º 4 e 94º n.º 5 do CIRC». // Esse seu entendimento assenta na presunção, já acima referida, de que existe uma relação intrínseca, direta e necessária entre o contrato de cedência de imagem e o contrato de trabalho desportivo. // Trata-se, como refere o ilustre magistrado, de doutrina administrativa da AT que se encontra vertida no ponto n.º 5 da circular n.º 17/2011 que estabelece: // «5. Quando os direitos de imagem de um jogador são detidos por uma entidade não desportiva, não residente em território português, que os cede a um Clube/SAD residente, com o qual o jogador vai celebrar um contrato de trabalho desportivo, os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedência desses direitos encontram-se estreitamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho desportivo celebrado pelo jogador, porque derivam da imagem deste no exercício da sua actividade profissional e apenas subsistem enquanto durar o contrato de trabalho desportivo. Assim, esses rendimentos configuram «rendimentos derivados do exercício em território português de actividade de (...) desportistas» e encontram- se sujeitos a IRC, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC». // (…) // Para tanto torna-se necessário atentar ao teor do “contrato de cedência de direito de exploração de imagem de jogador profissional de futebol" celebrado entre a impugnante e a empresa que cedeu aqueles direitos e que se mostra reproduzido no probatório aditado aos autos. // As cláusulas do contrato referido em 14 e 15 do probatório dão uma resposta cabal à questão que se coloca, porquanto delas resulta, sem margem para dúvida, que os direitos de exploração comercial da imagem pública cedidos à impugnante são os direitos do jogador de futebol profissional enquanto jogador do A..., que pode usar a imagem daquele, em conjunto ou individualmente, para efeitos promocionais, comerciais e de representação, logo é fácil concluir que derivam do exercício da atividade desportiva prestada pelo atleta vinculado à impugnante e aqui Recorrida enquanto jogador de futebol, afastando-se da jurisprudência acima referida».

2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre referir que a resposta às questões suscitadas, conduziria, em abstracto, à procedência do recurso. Ou seja, a resposta às questões de saber se o tribunal de apelo, «quando utiliza os poderes que lhe são concedidos pelo art. 662.º, n.º 1, do CPC, pode dar como provados factos que a AT não utilizou na fundamentação do acto impugnado, pode considerar esses factos na apreciação da legalidade do acto impugnado e, consequentemente, pode julgar válido o acto impugnado com base em fundamentos de facto diversos daqueles que foram os utilizados pela AT na fundamentação desse acto e, caso aquela questão seja respondida afirmativamente, ii) pode aditar esses factos e proferir acórdão em que os mesmos foram decisivos sem antes assegurar o contraditório» é negativa. Pelo que, a verificarem-se os pressupostos em que assentam as questões colocadas, o desfecho da presente revista seria o do provimento do recurso e da revogação do Acórdão recorrido.

Sucede, porém, que nenhum dos pressupostos em que assentam as questões colocadas se verificam no caso.

Vejamos.

2.2.4. No que respeita à primeira questão suscitada, a mesma assume a formulação seguinte: «quando utiliza os poderes que lhe são concedidos pelo art. 662.º, n.º 1, do CPC, pode dar como provados factos que a AT não utilizou na fundamentação do acto impugnado, pode considerar esses factos na apreciação da legalidade do acto impugnado e, consequentemente, pode julgar válido o acto impugnado com base em fundamentos de facto diversos daqueles que foram os utilizados pela AT na fundamentação desse acto».

Apreciação. Está em causa a aplicação do disposto no artigo 662.º do CPC. O n.º 1 do preceito estabelece que «[a] Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa». O n.º 2 enumera as diligências a adoptar caso se mostre necessária a correcção de pontos ou temas da decisão da matéria de facto proferida pela 1.ª instância.

Os TCA têm acolhido a orientação jurisprudencial segundo a qual «[o] Tribunal ad quem, ao abrigo do disposto no art.º 662, n.º 1, do Código do Processo Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, ex vi do art.º 281, do Código do Procedimento e Processo Tributário, tal como das regras do direito probatório material, tem o dever de alterar a decisão da matéria de facto sempre que a reapreciação dos meios de prova, nomeadamente prova documental, determine um resultado diverso do declarado na 1ª. Instância» (Acórdão do TCAS, de 10/07/2014, P. n.º 07782/14; de 22/05/2019, P. 616/18.9BEBJA; de 11/07/2024, P. 1767/12.9BELRS). A presente orientação é concordante com a orientação prevalecente nos tribunais da jurisdição comum (V., por exemplo, Acórdão do T.R. Porto, de 27-01-2025, P. 1823/20.0T8AVR.P1. Acórdão do S.T.J., 15-06-2023, P. 6132/18.1T8ALM.L1.S2.).

No caso em exame, o acórdão recorrido, após compulsar a matéria de facto relevante (v. artigos 10.º a 53.º da petição inicial e artigos 8.º a 15.º da contestação; v. também as alegações do recurso interposto pela Fazenda Pública e as contra-alegações proferidas pela impugnante, junto do tribunal recorrido.), decidiu aditar à matéria de facto assente os pontos 14) e 15). Fê-lo ao abrigo do poder do juiz de instrução oficiosa da causa (artigo 114.º do CPPT) e no quadro das competências conferidas pelo preceito do artigo 662.º/1, do CPC.

O aditamento respeita: i) à celebração do “contrato de cedência de direitos de exploração de imagem de Jogador Profissional de Futebol”, relativo ao jogador da impugnante, AA; ii) às cláusulas segunda a quinta deste contrato; iii) De acordo com a cláusula terceira, a “B..., Ltda” cede à “A... – Futebol SAD” os direitos de exploração comercial, em conjunto ou individualmente, do Jogador AA; iv) Segundo a cláusula quarta, o contrato de cedência dos direitos de exploração da imagem mantém-se enquanto estiver em vigor o contrato de trabalho desportivo; v) Pela cedência dos direitos de exploração de imagem do jogador profissional de futebol, a “A... – Futebol SAD” paga à B..., Ltda” determinada quantia (cláusula quinta).

Da matéria de facto assente, que já constava da sentença, resulta o seguinte:

1. A impugnante adquiriu os direitos de imagem do jogador AA (B...) à entidade "B..., Ltda." tendo, por tal motivo, efectuado os pagamentos a que se alude na alínea seguinte (n.º 4).

2. A “B..., Ltda." não era, durante o ano de 2009, residente fiscal em Portugal nem aqui dispunha de um estabelecimento estável (n.º 10).

3. Consta do relatório inspectivo o seguinte (n.º 5):

«(…) quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade não desportiva os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem. // Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem, intrinsecamente, derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seus direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista - a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo. // Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir daquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português».

4. Mais se refere no Relatório Inspectivo que: «(…) os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC» (n.º 5).

No caso em exame, os poderes de revisão da decisão da matéria de facto foram exercidos pelo tribunal de recurso, na sequência da discussão e instrução da causa (v. artigos 10.º a 53.º da petição inicial e artigos 8.º a 15.º da contestação; v. também as alegações do recurso interposto pela Fazenda Pública e as contra-alegações proferidas pela impugnante, junto do tribunal recorrido.). Compulsados os articulados e as alegações das partes, as mesmas corroboram, sem qualquer dissídio, a existência de dois contratos celebrados pelo recorrente, no que respeita à situação do jogador de futebol, AA, a saber: 1) o contrato de trabalho desportivo, celebrado com o jogador; 2) o contrato de cedência dos direitos de imagem do jogador, celebrado com a “B..., Ltda."

No caso, do probatório consta que o impugnante adquiriu os direitos de imagem do jogador AA (B...) à entidade "B..., Ltda." tendo, por tal motivo, efectuado os pagamentos a que se alude na alínea seguinte (n.º 4) e que o “Contrato de Cedência de Direitos de Exploração de Imagem de Jogador Profissional de Futebol”, está interligado com o contrato desportivo celebrado entre o jogador e a impugnante/recorrente, de forma que a exploração da imagem do jogador pelo clube apenas se justifica e mantém enquanto o primeiro permanece ao serviço do segundo, como jogador profissional de futebol (n.º 5).

Os enunciados de facto referidos correspondem a asserções de facto, relevantes para o enquadramento jurídico da causa e que podem ser infirmadas, atendendo aos meios de prova recolhidos nos autos. Com vista a verificar do bem fundado de tais asserções cabe ao tribunal de recurso reexaminar os meios de prova recolhidos, de forma a sustentar (ou não) a veracidade de tais asserções.

Sem embargo, constitui jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo a de que: «[a] fundamentação do acto tributário deve ser contextual e contemporânea da sua prática, não sendo permitida a invocação superveniente de fundamentos que, embora objectivamente existentes, não constam da motivação expressa do acto» (Acórdão do STA, de 11-12-2019, P. 0859/04.2BEPRT.)

Suscita-se a questão de saber se o aditamento dos elementos em apreço corresponde a preterição da proibição da fundamentação sucessiva do acto tributário em apreço. Tal proibição assume a função de garantia da defesa do contribuinte e de garantia da legalidade, dado que o relevamento de fundamentos do acto tributário externados em momento posterior à sua prática implicaria para o contribuinte uma situação de quase indefensa e tornaria mais precário o escrutínio da legalidade de tal acto.

O caso em apreço não documenta a aludida preterição. O tribunal recorrido ateve-se à fundamentação contemporânea do acto tributário, tal como resulta do relatório inspectivo (V. n.º 5 do probatório.). Tendo por base tal limite de cognição, o mesmo diligenciou com vista a aferir se os ónus da prova das partes haviam (ou não) sido observados, no caso; isto é, se a AT havia recolhido elementos suficientes que permitissem sustentar a asserção de que os rendimentos em causa são conexos com a actividade desportiva do jogador em referência e, nesta medida, tributáveis em IRC, ou, vice-versa, se o contribuinte, logrou ilidir a presunção em exame. Os fundamentos do acto tributário assentam na existência de dois contratos, ligados entre si (desportivo e de cedência dos direitos de imagem do jogador) e cuja conexão determina a sujeição ao IRC português dos rendimentos pagos ao abrigo do segundo.

O aditamento ao probatório em apreço não acrescentou elementos novos aos que foram tidos em consideração pelo acto tributário para impor a correcção e a liquidação adicional sob escrutínio. O tribunal recorrido ateve-se aos limites de cognição impostos pela referida fundamentação, dado que os elementos aditados não contendem com a mesma, mantendo-a incólume.

A proibição da fundamentação sucessiva do acto tributário, enquanto proscrição do relevamento de factos supervenientes, dado que não invocados no momento da prática do acto, não se comprova no caso.

Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2.5. No que respeita à segunda questão a mesma assume a formulação seguinte: «[o tribunal de apelo] pode aditar [tais] factos e proferir acórdão em que os mesmos foram decisivos sem antes assegurar o contraditório [?]».

Apreciação.

«O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem» (artigo 3.º/3, do CPC).

O princípio do contraditório é de entender como «garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento do litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objecto da causa e que em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão» (José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil, Conceito e Princípios gerais, Coimbra Editora, 2009, pp. 108/109.). O princípio do contraditório implica, pois, «não apenas o direito ao conhecimento e pronúncia sobre todos os elementos susceptíveis de influenciar a decisão, carreados para o processo pela contraparte (contraditório horizontal), mas ainda que ambas as partes possam influenciar a decisão da causa, pronunciando-se sobre todos os elementos (factuais, probatórios) e sobre todas as questões de direito implicados no juízo decisório, também quando o seu relevo decorra da actividade oficiosa do tribunal (contraditório vertical)» (Lucinda D. Dias da Silva, Processo cautelar comum. Princípio do contraditório e dispensa de audição prévia do requerido, Coimbra Editora, 2009, p. 84.).

Por meio do Acórdão n.º 346/2009, de 08/07/2009, o Tribunal Constitucional teve ocasião de «[j]ulgar inconstitucional, por violação do direito a um processo equitativo consagrado no n.º 4 do artigo 20.º da Constituição, a norma extraída do n.º 3 do artigo 3.º e da alínea a) do n.º 1 e do n.º 4 do artigo 712.º (Corresponde ao actual artigo 662.º do CPC.) do Código de Processo Civil, quando interpretados no sentido de permitirem que a Relação proceda oficiosamente à alteração da matéria de facto, com fundamento em deficiência, obscuridade ou contradição da decisão da 1.ª instância nesse domínio e, consequentemente, modifique a decisão da causa, sem prévia audição das partes».

No caso em exame, a existência dos dois contratos em referência, a relação intrínseca entre os mesmos e o seu conteúdo relevante na economia dos autos, ou seja, o facto da ligação existente entre o contrato desportivo e o contrato de cedência dos direitos de imagem implicar a tributação dos rendimentos pagos ao abrigo do segundo no âmbito do IRC português, foi objecto de debate entre as partes, seja nos articulados, seja nas alegações pré-sentenciais. Recorde-se que a sentença do TAF de Braga de 01/09/2020, objecto do Acórdão revidendo, julgou procedente a impugnação quanto às retenções na fonte dos rendimentos relativos aos direitos de imagem do jogador AA (B...). A Fazenda Pública interpôs recurso contra a sentença e o impugnante ofereceu contra-alegações de recurso. Seja nos articulados proferidos em primeira instância, seja nos articulados oferecidos em sede de recurso de apelo, as partes discutiram os termos do contrato de cedência dos direitos de imagem do desportista em causa, bem como a sua relevância jurídica.

Nesta medida, não se vê como acompanhar a asserção de que o relevamento dos elementos aditados ao probatório pelo tribunal de apelo configura uma decisão surpresa para as partes, as quais teriam visto o seu direito ao contraditório cerceado. Os autos não demonstram a veracidade de tal asserção (v. petição inicial, contestação, alegações pré-sentenciais (apresentadas pela FP) e recurso interposto pela FP e contra-alegações de recurso.). Ou seja, o princípio do contraditório foi observado, no caso, através dos vários requerimentos e articulados das partes, cujo objecto incide no contrato de cedência dos direitos de imagem em apreço, pelo que a imposição da notificação prévia das partes do teor do aditamento em causa, atendendo à tramitação dos autos, configura uma situação de manifesta desnecessidade, que o próprio preceito do artigo 3.º, n.º 3, do CPC, pondera como fundamento da dispensa da audição prévia das partes. Pelo que a alegada preterição do princípio do contraditório, no caso, não se comprova.

Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar o Acórdão recorrido.

Custas pelo recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 4 de junho de 2025. - Jorge Cortês (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Dulce Manuel da Conceição Neto.

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1. RELATÓRIO

2. Fundamentação