Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo. A decisão sobre o facto considerado como não provado, resulta da consulta realizada no sistema SITAF e decorre do conteúdo do articulado da petição inicial e documentos constante do P.A, dos quais se conclui que a Impugnante deduziu impugnação judicial de liquidações de IMI de 2005 e 2006 e não da avaliação – conforme resulta dos factos considerados provados.”.
3.1.2. Retificação da matéria de facto
Uma vez que a sentença recorrida contém uma imprecisão/contradição quanto à data de notificação do ato de avaliação do imóvel em causa nestes autos, devidamente assinalada nas alegações de recurso, impõe-se desde já proceder à respetiva retificação.
Assim, eliminamos, por desnecessário, o ponto D. dos factos provados e retificamos o ponto I. do elenco probatório, nos seguintes termos:
- I.A Impugnante foi notificada a 24 de Janeiro de 2008 da avaliação do prédio referido em A) e não requereu 2ª avaliação.
3.1.3. Aditamento à matéria de facto
Em face dos desenvolvimentos verificados já na pendência deste recurso, importa aditar à factualidade provada o seguinte:
- K.A impugnação n.º 2119/09.3BEPRT foi julgada improcedente, por sentença proferida em 17.09.2019 – cfr. fls. 159 verso a 165 do suporte físico dos autos.
- L.Contra tal sentença foi deduzido recurso jurisdicional que, por acórdão de 4.06.2020, foi julgado procedente, revogando a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação das liquidações de IMI, anulou estas, assim como o ato de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. SITAF.
Estabilizado nestes termos o julgamento de facto, vamos prosseguir na apreciação deste recurso.
- 3.2.DE DIREITO
- 3.2.1.Nulidade da sentença
Em primeiro lugar, cumpre analisar se a sentença recorrida enferma da nulidade que lhe vem apontada, por omissão de pronúncia, tanto quanto percebemos, sobre as preterições de formalidades legais que inquinam o ato de indeferimento e a falta de fundamentação deste.
Preceitua o artigo 125.º, n.º 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece a alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
Este vício está relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608.º n.º 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).
Vejamos, então, o que foi apreciado na sentença recorrida:
“Da preterição de formalidades legais
Alega a Impugnante que se verificou preterição de uma série de formalidade legais.
No entanto, conclui-se da leitura da petição inicial, do processo de reclamação apensado e do Processo Administrativo igualmente apensado que a Impugnante confunde elementos da reclamação graciosa intentada para efeitos de IMI e para efeitos de IMT e confundindo estas, com uma hipotética impugnação da avaliação que nunca existiu, como resulta dos factos considerados provados.
Na verdade, embora o IMI e o IMT tenham a mesma base tributável, qual seja o valor patrimonial – caso este seja superior ao valor do acto ou contrato – cabe a cada um deles, meios de defesa distintos.
Ora, atendendo aos factos considerados provados, resulta que:
A Impugnante foi notificada do valor patrimonial tributário atribuído ao imóvel em causa, a 24 de [Novembro] janeiro de 2008;
Dessa avaliação a Impugnante – mesmo que não tenha concordado – não solicitou segunda avaliação;
A Impugnante, como não solicitou segunda avaliação, não impugnou judicialmente tal avaliação;
Não tendo efectuada a revenda do imóvel em questão no prazo de 3 anos, procedeu a Administração Tributária à liquidação de IMT devido, tendo por base tributável a avaliação efectuada e notificada à impugnante;
A Impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida.
Ora, tendo em atenção, o supra exposto, conclui o Tribunal que no procedimento não tem o Tribunal qualquer crítica a fazer à actuação da Administração Tributária.
O que resulta do articulado da petição inicial é que a Impugnante faz uma conjugação das notificações de que foi alvo, no seguimento de liquidações de Impostos diferentes – IMI e IMT – e das reclamações graciosas apresentadas e da impugnação de liquidações de IMI – e de tal conjugação, conclui que antes de ter exercido o seu direito de audição já tinha sido proferido despacho de indeferimento.
Porém, diga-se que da reclamação e consequente impugnação judicial de liquidações de IMI, nenhuma consequência é retirada para efeitos de liquidação de IMT, uma vez que notificado do valor patrimonial tributário, não foi requerida 2ª avaliação, passando tal valor atribuído a ser a base tributável do imposto em causa.
Diga-se ainda que da leitura do despacho de indeferimento, resulta claro o entendimento da Administração Tributária e, por conseguinte, não se mostra que a mesma sofra de qualquer falta de fundamentação e, da leitura da reclamação graciosa da liquidação de IMT, resulta existir em todo a sua exposição o mesmo erro que existe na petição inicial, que consiste em confundir as consequências da reclamação graciosa de IMI com a de IMT e a consequente dedução de Impugnação Judicial das liquidações de IMI.
Assim sendo, quanto a esta parte considera o Tribunal que a presente impugnação é improcedente.
Da violação da lei – artigo 12º, nº 1 do CIMT
Alega a Impugnante que se encontra pendente neste Tribunal a impugnação judicial da fixação do Valor Patrimonial Tributário.
Nos termos do artigo 12º, nº 1 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) “o IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.”
Resulta dos factos considerados provados que a Administração Tributária fez incidir o IMT sobre o valor patrimonial Tributário – e assim fazendo, bem andou.
Por sua vez, dos factos considerados provados – e dos não provados – não resulta que exista neste Tribunal qualquer acção a decorrer no sentido de ser colocado em causa o valor patrimonial tributário. O que existe é uma impugnação judicial de liquidações de IMI.
Assim sendo, logo aqui falece a alegada violação de lei por não estar o valor patrimonial tributário fixado definitivamente.
Como tal, a presente impugnação é totalmente improcedente.”.
Resulta, assim, patente que a sentença contém pronúncia sobre todas as questões suscitadas na p.i., não enfermando, por isso, da nulidade que a Recorrente lhe assaca.
3.2.2. Erro de julgamento
Sustenta a Recorrente que a sentença recorrida não fez a devida interpretação das normas dos artigos 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, 124.º e 125.º do CPA, que impõem o dever de fundamentação dos atos administrativos; do artigo 12.º, n.º 1 do CIMT, com a consequência prevista no artigo 133.º, n.º 2, al. i) do CPA.
3.2.2.1. Falta de fundamentação
Quanto a esta matéria, a Recorrente não esclarece, ao longo das suas alegações, em que medida o Tribunal a quo violou as normas dos artigos 77.º da LGT e 124.º e 125.º do CPA, referindo apenas que «(…) no indeferimento da reclamação graciosa não há qualquer abordagem, apreciação e muito menos pronúncia sobre factos relevantes alegados pela Recorrente no seu requerimento de fls. 32/34», mas, ainda assim, sem concretizar quais os “factos relevantes” a que se refere.
Tal genérica alegação não permite a este Tribunal saber, em concreto, qual a omissão praticada e emitir pronúncia sobre a mesma, pelo que não é possível conhecer do recurso nesta parte.
3.2.2.2. Da ilegalidade do ato de liquidação
A Recorrente entende que o ato de liquidação de IMT é consequente ao ato de avaliação, daí que, a ser julgada procedente a impugnação das liquidações de IMI – que corre termos sob o n.º 2119/09.3BEPRT -, o IMT liquidado ficará inquinado de nulidade.
Neste ponto, importa atender ao que, no âmbito do processo de impugnação n.º 2119/09.3BEPRT, foi decidido, já em sede de recurso jurisdicional, quanto à validade da notificação do ato de avaliação, cujo valor também serviu de base à liquidação de IMT aqui em crise.
«Assim, a pedra de toque da análise do presente recurso reside em dilucidar as consequências do pedido de comunicação da fundamentação integral do acto de fixação do valor patrimonial tributário, nomeadamente, nos actos de liquidação impugnados subsequentes.
Como já referimos, o VPT deve sempre ser notificado ao sujeito passivo do IMI antes da liquidação do imposto. Aliás, a LGT faz depender a eficácia da decisão do procedimento da sua notificação (cfr. artigo 77.º, n.º 6), exigência reafirmada pelo n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, que dispõe: «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados».
Ora, conforme emana dos pontos 1 e 2 do probatório, a Recorrente foi notificada, em 24/01/2008, da fixação do VPT, mas, considerando os seus termos não totalmente compreensíveis e tendo em vista conhecer todos os motivos de facto e de direito (a fundamentação) por que o VPT foi fixado no montante de €1.113.760,00, em 01/02/2008, a Recorrente requereu junto do Serviço de Finanças de (...) 4 a fundamentação integral do valor patrimonial tributário do imóvel descrito no ponto 1. do probatório.
Nesta conformidade, a Recorrente, em 01/02/2008, fez uso do mecanismo previsto no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, que, sob a epígrafe “Comunicação ou notificação insuficiente”, estabelece o seguinte: «Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento».
Comentando o preceito, JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Volume I, 6.ª edição, 2011, pág. 349, nota 3 a), afirma: «Este art. 37.º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados. No âmbito do art. 37.º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado».
Dito de outra forma: uma coisa são as irregularidades ou vícios próprios do acto notificado que o contribuinte tem o direito de impugnar, outra são as irregularidades da notificação relativas a um acto que contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram enviados na respectiva notificação. Neste caso, só neste caso, impõe-se o recurso ao disposto no artigo 37.º do CPPT sob pena de o contribuinte perder o direito a ser notificado dos elementos que existem, mas não lhe foram comunicados – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 25/01/2018, proferido no âmbito do processo n.º 01205/11.4BELRS.
Antes de mais, afigura-se útil relembrar a sequência cronológica subjacente aos factos: a Recorrente foi notificada do VPT fixado ao prédio e, tempestivamente, requereu a sua fundamentação integral ao abrigo do artigo 37.º do CPPT. Não tendo requerido a 2.ª avaliação no prazo de 30 dias, pois aguardava a disponibilização da fundamentação em falta (para apreciar se existiam motivos para solicitar essa 2.ª avaliação), foram emitidas as liquidações. Somente na pendência da reclamação graciosa apresentada contra estas liquidações de IMI veio a obter a fundamentação requerida. Entretanto, foi a reclamação graciosa indeferida.
Como vimos, a sentença recorrida decidiu nada impedir que, ao abrigo do artigo 76.º do CIMI, a Recorrente requeresse a 2.ª avaliação, no prazo de 30 dias a contar da notificação efectuada em 24/01/2008.
Porém, pressupunha-se que tivesse sido realizada uma notificação válida, sem preterição de quaisquer formalidades legais, para que a mesma fosse eficaz.
Efectivamente, em face do artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), que estabelece a obrigatoriedade de os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos serem fundamentados e a sujeição dos actos administrativos a notificação dos interessados, parece que a eficácia deste tipo de actos, como o em apreço, está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação e, sem tal notificação integral do acto, a notificação não será válida e, consequentemente, não será eficaz em relação ao notificado – cfr. artigos 77.º, n.º 6 da LGT e 36.º, n.º 1 do CPPT.
Não podemos deixar de alertar para a hipótese de o mecanismo previsto no artigo 37.º do CPPT poder ser abusivamente utilizado como expediente dilatório da imediata eficácia dos actos com a notificação dos mesmos. Suspeitando-se dessa possibilidade, caberá às autoridades administrativas ou aos tribunais (conforme os casos) apreciar com razoabilidade se o pedido do interessado de notificação integral da fundamentação do acto é ou não meramente dilatório.
O critério correcto, em termos de razoabilidade, não poderá deixar de ser o de não considerar dilatório o pedido de notificação da fundamentação, sempre que não for manifesto, na perspectiva do destinatário, que foi efectuada a notificação integral do acto – cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 4.ª edição, 2003, pág. 217.
In casu, não existem indícios que o pedido, nos termos do artigo 37.º do CPPT, tenha tido subjacente apenas uma intenção dilatória, já que a notificação enviada consubstancia somente a ficha da 1.ª avaliação do prédio, sem explicações acerca de como foram obtidos alguns valores, e, sensivelmente um ano após, a AT acabou por satisfazer o solicitado, remetendo à Recorrente o parecer técnico sobre os fundamentos em que se baseou a avaliação, ou seja, a (suposta) fundamentação integral do acto.
Se a Administração Tributária não passar a certidão requerida nem efectuar notificação dos requisitos omitidos, o acto notificado permanecerá ineficaz em relação ao notificado irregularmente, não decorrendo o prazo para uso do meio de impugnação administrativa ou contenciosa que pretender utilizar - – cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 4.ª edição, 2003, pág. 218.
Lembramos que aquando da emissão das liquidações de IMI em crise ou da sua notificação ainda nenhuma certidão ou comunicação com a fundamentação em falta da fixação do VPT havia sido entregue à Recorrente, pelo que a acto notificado em 24/01/2008 era ineficaz.
As formalidades legais em matéria tributária assumem uma relevância fundamental por terem sido os modos que o legislador elegeu para, neste caso, levar ao conhecimento dos contribuintes os actos de natureza tributária que afectam, ou podem afectar os seus direitos. Não são apenas o veículo que dá a conhecer ao contribuinte o acto tributário, mas são também o modo como a Administração Tributária se apresenta a cumprir o seu dever de actuação em conformidade estrita com a lei, sem margem para qualquer critério de oportunidade ou de gestão de meios.
Como se referiu no Acórdão do STA, de 13/12/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0679/17, remetendo para jurisprudência do Tribunal Constitucional, as formalidades relativas a notificações de actos tributários ou de actos em matéria tributária que afectem ou possam afectar os direitos e interesses dos contribuintes com protecção legal existem para garantia de que se mostra respeitado o princípio constitucional da segurança inerente ao Estado de Direito, de que, aos destinatários dos actos da Administração, será dado conhecimento de todos os elementos que integrem o acto tributário, ou o acto em matéria tributária, e o princípio da tutela jurisdicional efectiva que sairia esvaziado se o contribuinte não conhecesse todos os elementos que lhe permitam a defesa judicial dos seus direitos.
A notificação insuficiente, com omissão da fundamentação integral do acto de fixação do VPT, não pode produzir efeitos, designadamente para pedir a 2.ª avaliação do prédio, dado que a Recorrente não estava, ainda, na posse de todos os elementos que lhe permitissem, de forma esclarecida, decidir se concordava ou discordava da avaliação realizada. Tal preterição de formalidade legal essencial afecta a validade dos actos de liquidação que lhe sucederam, por privação do contribuinte da possibilidade de requerer segunda avaliação, impossibilitando a formação de acto tributário consequente até que lhe seja concedido tal direito.
Conclui-se, assim, que a notificação referida nos pontos 1 e 2 do probatório se mostra incompleta e insuficiente. Em tal caso, aquela decisão de fixação da matéria tributável, do VPT, efectuada ao abrigo do disposto nos artigos 38.º e seguintes do CIMI, como decisão procedimental em procedimento autónomo, carece de eficácia por falta validade da notificação ao interessado – cfr. n.º 4 e 6, do artigo 77.º da LGT e n.º 1, do artigo 36.º do CPPT.
Reiteramos, nestes termos, as consequências jurídicas sobre a validade dos actos subsequentes de liquidação do IMI - sendo a decisão de fixação do VPT ineficaz perante o interessado, não seria possível proceder à prática do acto subsequente. Não sendo a notificação efectuada em 24/01/2008, sem a fundamentação integral do acto, oponível à Recorrente, os actos de liquidação consequentes padecem de ilegalidade, em resultado da ineficácia do acto verificada naquele procedimento de fixação do VPT.
Nesta conformidade, a reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de IMI, relativas aos anos de 2005 e 2006, devia ter sido deferida, impondo-se a eliminação da ordem jurídica desse acto de indeferimento e, consequentemente, serão, também, anulados os mencionados actos de liquidação, com a restituição do imposto comprovadamente pago – cfr. ponto 16 da decisão da matéria de facto.
Pelo exposto, sendo de conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no mesmo, designadamente as respeitantes ao “rito processual” da reclamação graciosa.».
O assim pertinentemente julgado é igualmente válido para efeito da liquidação aqui em crise, de IMT do ano de 2008, porquanto o valor patrimonial tributário do prédio adquirido considerado nesta liquidação foi o apurado no ato de avaliação que, como se viu, foi ilegalmente notificado sendo, por isso, ineficaz.
Como bem se considerou no transcrito aresto, a ineficácia do ato de avaliação inquina de ilegalidade os atos subsequentes que dele dependem, razão pela qual devia ter sido deferida a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IMT, bem como anulada a liquidação de IMT, aqui em crise.
Nesta conformidade, impõe-se revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IMT, anulando-se a decisão de indeferimento da atinente reclamação graciosa e o ato de liquidação na mesma visado.
