0581/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Administração Tributária e Aduaneira, inconformada, recorre do despacho liminar proferido pelo TAF de Lisboa, datado de 31/03/2014, que indeferiu a impugnação judicial intentada por aquela entidade contra as comissões de segunda avaliação constituídas nos termos do artigo 76º do CIMI. Alegou, tendo concluído nos seguintes termos: Reconduz-se o objecto do recurso à questão de direito de saber se a Fazenda Pública, impugnante de acto de fixação do valor patrimonial resultante da segunda avaliação de prédio urbano efectuada ao abrigo do disposto no n,º 1 do artigo 76.º do CIMI tem legitimidade para deduzir impugnação judicial nos termos do disposto nos artigos 77.º do CIMI e 134.º do CPPT . O n.º 1 do artigo 76.º do Código do CIMI dispõe que, não concordando com o resultado da avaliação directa de prédio urbano, possam requerer ou promover uma segunda avaliação do prédio urbano, o sujeito passivo, a câmara municipal ou o chefe de finanças, sujeitos ao prazo de 30 dias a contar da data em que o sujeito passivo tenha sido notificado, sendo tal avaliação efectuada por comissão composta por perito regional, vogal nomeado pela câmaras municipal e o sujeito passivo (n.º 2). Cabendo do resultado das segundas avaliações impugnação judicial nos termos definidos no CPPT, a qual pode ter por fundamento "qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio", nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 77.º do CPPT . Norma que nos remete para o disposto no artigo 134.º do CPPT no qual se determina o objecto da impugnação, prescrevendo o seu n.º 1 que "Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade.". Ora, do exposto não decorre, contrariamente ao defendido pela douta sentença, uma intenção inequívoca do legislador no sentido de afastar a legitimidade activa processual da Fazenda Pública, e é nosso entendimento que o tribunal a quo ancora o seu juízo na errónea pressuposição de que a fixação do termo inicial do prazo coincidente com a notificação ao contribuinte é sinónimo da atribuição de uma legitimidade que ao mesmo se restringe. Ora, da norma retiramos tão só a determinação do momento a partir do qual se inicia o prazo impugnatório e não qualquer outra asserção limitadora da legitimidade dos eventuais intervenientes no processo, e vejamos o n.º 1 do artigo 76.º do CIMI que define do mesmo modo que o início do prazo se conta com a notificação ao contribuinte, e no qual são configurados vários interesses. Abstraindo do argumento relativo à conjugação do interesse procedimental com o reflexo interesse processual, decorrente da norma do artigo 76.º do CIMI, o qual implicaria a atribuição da legitimidade à Fazenda Pública enquanto parte lesada no resultado da segunda avaliação, refira-se que a interpretação veiculada na sentença de que aqui se recorre não colhe qualquer apoio no elemento literal à luz do qual a norma se impõe primeira e ultimamente ser interpretada, atento o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 9.º do Código Civil . E concluímos que o facto de o legislador se referir no artigo 134.º do CPPT a um prazo de 90 dias com termo inicial na notificação ao contribuinte se prendeu com a necessidade, apenas, de fixar um momento enquanto termo inicial do prazo, alheio ao processo de legitimação activa dos intervenientes no processo impugnatório, sendo antes prefigurada na norma antes uma impugnabilidade genérica do resultado do segundo acto de avaliação, com fundamento em qualquer ilegalidade, incluindo a errónea quantificação da matéria tributável, iniciando-se o prazo de interposição com a notificação efectuada ao contribuinte. Mais, não pode tal norma deixar de se compatibilizar do ponto de vista dos interesses em jogo com o interesse em agir que decorre da prévia legitimidade procedimental e que é atribuída expressamente à Fazenda Pública na figura do chefe de finanças, pois às partes que, intervindo no procedimento de segunda avaliação se mostrem susceptíveis de ser lesadas pelo seu resultado final, não poderá ser negado o interesse em agir. O que nos reconduz à Fazenda Pública - enquanto defensora do princípio da legalidade e que na prossecução do interesse público representa os administrados em geral - como parte legítima no processo de impugnação ao abrigo do disposto no artigo 15.º do CPPT e no artigo 53.º do ETAF, normas de que não decorre qualquer limitação da Representação da Fazenda Pública no respeitante à sua legitimidade processual activa. Por outro lado, apela a douta sentença a propósito deste tema ao entendimento expresso por Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado", Volume I, 2006, pág. 969, de acordo com o qual o artigo 134.º do CPPT apenas previa a impugnação por parte do contribuinte, como depreendido do seu n.º 1, sendo que, por outro lado, a estrutura do processo de impugnação judicial se mostrava configurada para situações em que o contribuinte surge no lado activo, como constatado pelo artigo 110.º do CPPT . Do cotejo entre a edição referida pela douta sentença e a edição subsequente da citada obra (2010, anotação 9 ao artigo 134.º do CPPT , pág. 438) resulta, porém, nítida evolução na consideração da temática em análise, pois que a referência invocada pela sentença se mostra suprimida, sendo que em conformidade com o seu entendimento recente afirma o Exmo. Conselheiro Lopes de Sousa que "Têm legitimidade para impugnar as avaliações os que possam ser lesados por elas, designadamente os titulares de direitos reais sobre os bens avaliados sobre que incidam os tributos." (sublinhado nosso). E do exposto se deduz a admissão da legitimidade activa da Fazenda Pública desde que se configure no caso concreto (como nos presentes autos) como lesada pela segunda avaliação, ao lado do contribuinte titular do direito real. Neste sentido, e à luz dos princípios gerais de direito e do vertido no n.º 1 do artigo 95.º da LGT , nos termos do qual qualquer interessado, independentemente de ocupar ou não a posição de contribuinte na relação jurídico-tributária, dispõe do direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, não pode deixar de atribuir-se à AT, representada pela Fazenda Pública nos termos do artigo 15.º da LGT , o direito de impugnar a segunda avaliação. Pelo que divergimos claramente do plasmado na sentença, até porque se impõe atentar à estrutura do processo de impugnação judicial como um todo, abarcando nessa generalidade as várias especificidades decorrentes de particulares regimes como aquele que aqui que nos ocupa, sendo que só à AT não seria reconhecido o direito de impugnação e a legitimidade activa processual se o legislador tivesse adoptado um critério estritamente formal de legitimidade que limitasse a possibilidade de impugnação a quem ocupasse na relação jurídico-tributária a posição de contribuinte. Ainda, considerando-se a Comissão de Segunda Avaliação como órgão externo à AT assegurada está a alteridade dos participantes que a impugnação judicial pressupõe, e, sendo órgãos distintos da AT, como sempre a lei e a doutrina o consideraram, configura-se a segunda avaliação como um procedimento autónomo destinado à prolação de um acto administrativo de segundo grau, substitutivo da primeira avaliação. Sendo que, nesse medida, as decisões das comissões de segunda avaliação sempre foram consideradas impugnáveis não apenas pelo contribuinte, como pela própria AT em defesa do princípio da legalidade tributária, conforme entendimento expresso pelo Prof. Lobo Xavier, in "Conceito e natureza do acto tributário", Coimbra, 1972, págs.253 a 255), autor que evidencia que só assim não seria se a AT se pudesse afastar livremente do resultado da segunda avaliação, o que não é o caso por não ser a decisão susceptível de revogação pela AT. Tese, aliás, reforçada por Lopes de Sousa que afirma, "relativamente aos actos de fixação de valores patrimoniais, está-se perante actos praticados por entidades autónomas e não actos praticados pela administração tributária, pelo que não se está perante situações em que possa ocorrer autocontrole da legalidade pela administração tributária." (in "Código de Procedimento e de Processo Tributário - Anotado e Comentado", Áreas Editora, 6.8 ed., 2006, pág. 438). E, não dispondo a Administração Fiscal de competência revogatória quanto àquelas decisões, por inexistência de qualquer supremacia hierárquica sobre as comissões de segunda avaliação, ficaria sem meios para acautelar os interesses que legalmente lhe incumbe defender, designadamente, a unidade do sistema fiscal, bem como os princípios da legalidade e igualdade na perspectiva da distribuição dos encargos fiscais. Ademais, tal faculdade de impugnação judicial das decisões das comissões de avaliação seria expressamente reconhecida em especial nos artigos 97º do CIMSISD e 284º do Código da CCPIA, os quais conferiam legitimidade para a impugnação ao Ministério Público que, aquando da aprovação dos referidos Códigos, concentrava a representação dos interesses da Fazenda Pública e da Fazenda Nacional, situação que apenas viria a ser alterada pelo Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais ( Decreto-lei nº 129/84 , de 16 de Janeiro). A entrada em vigor do CIMI e do CPPT não alterou o panorama e visão legislativos, e a natural admissão da impugnabilidade, pela AT, das decisões de segunda avaliação (nesse sentido, concludentemente, António Carvalho Martins, "Avaliações fiscais - comissões de avaliação", Coimbra, 2002, págs, 19 e seguintes). Assim, não tendo o legislador, no n.º 1 do artigo 77.º do CIMI e no n.º 1 do artigo 134.º do CPPT , restringido subjectivamente o direito a impugnar o resultado das segundas avaliações, cremos entender-se não dever ser feita tal restrição pelo intérprete, na convicção de se a vontade do legislador se conformasse em termos distintos a mesma ter-se-ia concretizado numa limitação expressa da legitimidade activa de impugnabilidade das decisões em apreço. E, se assim não for, em causa está o princípio geral do acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses dos administrados na perspectiva de que à Administração Tributária cabe prosseguir o interesse público em nome de potenciais particulares lesados, os quais se reconduzem no caso em apreço aos administrados em geral que detêm legítimas expectativas de que a AT vele pela aplicação do princípio da legalidade tributária, autovinculando-se à adopção de comportamentos que contestem decisões por si reputadas ilegais. E aqui apelamos, pois, a uma natural legitimidade processual da Fazenda Pública, que lhe permita cumprir os interesses dos administrados em geral na prossecução do interesse público (interesse público concretamente lesado, no caso) subjacente à prossecução nas suas atribuições do princípio da legalidade tributária, na estrita observância pelos ditames legais e princípios gerais do direito. Surgindo a inimpugnabilidade das decisões das comissões de segunda avaliação, a esta luz, como manifestamente atentatória do princípio fundamental da prossecução do interesse público, tal como definido no n.º 1 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa e no artigo 4.º do Código do Procedimento Administrativo , que vincula toda a actividade administrativa, onde se inclui a AT. Bem como atentatória do princípio do acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva que o artigo 20º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa (CRP) assegura a todos, incluindo entidades públicas eventualmente lesadas por actos de outras entidades públicas. Resulta, pois, que atendendo aos vários elementos a considerar na tarefa interpretativa (literal, lógico e teleológico, sistemático e histórico) do n.º 1 do artigo 134.º do CPPT conjugado com o n.º 1 do artigo 77.º do CIMI, é reconhecida a legitimidade activa da Fazenda Pública para impugnar judicialmente as decisões da Comissão de Segunda Avaliação, sendo que, sempre seriam aplicáveis subsidiariamente as normas da alínea c) do n.º1 do artigo 55.º e alínea d) do n.º 1 do artigo 55º do CPTA, aplicáveis ex vi alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do CPPT . Nos termos expostos, as normas do n.º 1 do artigo 134.º do CPPT e do n.º 1 do artigo 77.º do CIMI devem ser interpretadas no sentido de admitir a legitimidade activa da Fazenda Pública, em representação da AT, no âmbito da impugnabilidade judicial das decisões das Comissões de Segunda Avaliação, pois que é a única interpretação admissível em face das normas referidas conjugadas com o disposto no artigo 15.º do CPPT e artigo 53.º do ETAF e no artigo 95.º da LGT , atentando ao disposto nos artigos 20.º e 266.º, n.º 1, da CRP. Pelo que, incorreu a douta sentença aqui recorrida, ao afastar a legitimidade activa da Fazenda Pública no caso em apreço, em vício de violação de lei, por ofensa ao disposto nos n.º 1 do artigo 134.º do CPPT , no n.º 1 do artigo 77.º do CIMI, n.º 1 do artigo 95.º da LGT , conjugados com os artigos 15.º do CPPT e 53.º do ETAF, e artigos 20.º e 266.º, n.º 1, da CRP. Não foram produzidas contra-alegações. Neste Supremo Tribunal o Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. O despacho recorrido tem o seguinte teor: A FAZENDA PÚBLICA, em representação da Autoridade Tributária e Aduaneira, veio apresentar impugnação judicial contra as comissões de segunda avaliação, constituídas nos termos do artigo 76.º do CIMI, com fundamente na ilegalidade dos atos de fixação do valor patrimonial referentes aos prédios urbanos sitos no Empreendimento '........', inscritos na matriz predial da freguesia de ....... sob o n.º 12138, do concelho de Cascais. Para tanto, invoca, em síntese, o seguinte: a atual redação do artigo 76.º, n.º 1, do CIMI, permite ao chefe de finanças e à câmara municipal da área de localização do imóvel pedirem uma segunda avaliação do prédio urbano, não se justificando vedar a estas entidades a possibilidade de impugnação judicial desta segunda avaliação; à luz dos princípios gerais de direito e do estatuído no artigo 95.º , n.º 1, da LGT , qualquer interessado dispõe do direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, independentemente de, na relação jurídica tributária ocupar ou não a posição de sujeito passivo; a decisão da comissão de segunda avaliação não pode ser revogada pela administração tributária, por inexistir no caso uma relação hierárquica; decorre do disposto no artigo 55.º do CPTA e 15.º do CPPT , a legitimidade ativa das pessoas coletivas públicas, sendo que a hipotética carência de legitimidade violaria os princípios constitucionais do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, bem como da prossecução do interesse público. Pretende a anulação dos atos de fixação do valor patrimonial que identifica na petição, por padecerem do vício de violação de lei. Cumpre proceder ao controlo liminar da petição. E desde logo cabe aferir se a autora é parte legítima, posto que a ilegitimidade se configura como uma exceção dilatória de conhecimento oficioso, que importa o indeferimento liminar da petição, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 89.º , n.º 1, al. a), do CPTA, 590.º , n.º 1, 576.º , n.º 2, 577.º , al. e), e 578.º do CPC , aplicáveis ex vi do artigo 2.º , als. c) e e), do CPPT . Nos termos do artigo 30.º , n.º 1 e 2, do CPC , o autor é parte legítima quando tem interesse direto em demandar, que se exprime pela utilidade derivada da procedência da ação. E, na falta de indicação da lei em contrário, são considerados titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação controvertida, tal como é configurada pelo autor - artigo 30.º , n.º 3, do CPC . No âmbito do CPPT, o artigo 15.º, n.º 1, estabelece que compete ao representante da Fazenda Pública nos tribunais tributários: Representar a administração tributária e, nos termos da lei, quaisquer outras entidades públicas no processo judicial tributário e no processo de execução fiscal; Recorrer e intervir em patrocínio da Fazenda Pública na posição de recorrente ou recorrida; Praticar quaisquer outros atos previstos na lei. Nada consta deste diploma legal, contudo, que nos permita retirar que o representante da Fazenda Pública possa figurar como autor no âmbito de um processo de impugnação judicial. Antes a própria estrutura do processo tributário, designadamente o artigo 110.º do CPPT , nos encaminha sem grandes dúvidas para que o papel da Fazenda Pública, neste conspecto, seja o de demandada. De todo o modo, vejamos o caso concreto das impugnações judiciais relativas aos atos de segunda avaliação, como atos de fixação do valor patrimonial dos bens imóveis, que é o caso que ora nos ocupa. Segundo o artigo 76.º, n.º 1, do CIMI, o sujeito passivo, a câmara municipal ou o chefe de finanças, quando não concordarem com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, podem, respetivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado. Esta segunda avaliação é realizada com observância do disposto nos artigos 38.º e seguintes, por uma comissão composta por um perito regional designado pelo diretor de finanças em função da sua posição na lista organizada por ordem alfabética para esse efeito, que preside à comissão, um vogal nomeado pela respetiva câmara municipal e o sujeito passivo ou seu representante - artigo 76.º, n.º 2, do CIMI. Nos termos do artigo 77.º deste diploma legal, do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário, a qual pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio. Esta norma remete-nos então para o artigo 134.º do CPPT , o qual, sob a epígrafe 'objeto da impugnação', dispõe como segue: "1 - Os atos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade. 2 - Constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação. 3 - As incorreções nas inscrições matriciais dos valores patrimoniais podem ser objeto de impugnação judicial, no prazo de 30 dias, desde que o contribuinte tenha solicitado previamente a correção da inscrição junto da entidade competente e esta a recuse ou não se pronuncie no prazo de 90 dias a partir do pedido. 4 - À impugnação referida no número anterior aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo 111.º. 5 - O pedido de correção da inscrição nos termos do número anterior pode ser apresentado a todo o tempo. 6 - O prazo da impugnação referida no n.º 3 conta-se a partir da notificação da recusa ou do termo do prazo para apreciação do pedido. 7 - A impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação." Ora, também por aqui, a intenção do legislador se afigura inequívoca, posto que, desde logo, o prazo para a impugnação da fixação dos valores patrimoniais se conta a partir da sua notificação ao contribuinte. Invoca a Fazenda Pública o disposto no artigo 95.º , n.º 1, da LGT , para sustentar que, como qualquer interessado, dispõe do direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos. Sucede que o Estado, enquanto administração tributária, não é qualquer interessado. E igualmente não se partilha da conclusão da autora quando sustenta que a possibilidade de impugnação é independente de, na relação jurídica tributária, se ocupar ou não a posição de sujeito passivo. Posto que, como já se sublinhou, a estrutura do processo de impugnação judicial aponta inequivocamente para que o contribuinte surja como autor e não como réu. Por outro lado, a circunstância da irrevogabilidade da decisão da comissão de segunda avaliação, por parte da administração tributária, igualmente não oferece contributo para que se sustente a legitimidade ativa da Fazenda Pública. Com efeito, a própria estrutura da comissão de segunda avaliação permite, à partida, que os interesses públicos estejam devidamente salvaguardados, com a inclusão de dois representantes da administração, central e local, e um representante do contribuinte. Donde, não se afigura suficiente que o artigo 55.º do CPTA preveja a legitimidade ativa das pessoas coletivas públicas, posto que, no caso concreto da impugnação da fixação dos valores patrimoniais, a lei processual tributária claramente se opõe à sua admissibilidade. E diga-se também que não decorre da circunstância da lei reconhecer legitimidade procedimental ao chefe de finanças e à câmara municipal para a segunda avaliação do imóvel a ampliação da legitimidade processual para impugnar o resultado nela apurado em caso de discordância com o valor fixado, como se reconheceu no único caso em que o Supremo Tribunal Administrativo, que seja do nosso conhecimento, se pronunciou sobre a matéria (acórdão de 17/11/2010, proc. n.º 0624/10, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf ), partilhando o entendimento igualmente expresso por Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume I, 2006, pág. 969). Como assinala este autor, o artigo 134.º "apenas prevê a impugnação por parte do contribuinte, como se depreende do seu n.º 1, em que se indica a notificação ao contribuinte como termo inicial do prazo de impugnação. Por outro lado, a própria estrutura do processo de impugnação judicial, está configurado apenas para situações em que o contribuinte surge no lado ativo, como se constata pelo art.110.º." Por outro lado, igualmente não se partilha a conclusão da hipotética carência de legitimidade violar os princípios constitucionais do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, bem como da prossecução do interesse público. Na verdade, como se ponderou no citado aresto, "sendo o modelo impugnatório entre nós vigente um modelo subjetivista, funcionalmente estruturado para tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses dos administrados (artigo 268.º n.º 4 da Constituição da Republica Portuguesa), que não da Administração, compreende-se que a legitimidade para a impugnação seja atribuída apenas aos particulares lesados, e não aos sujeitos ativos da relação tributária ou aos destinatários da receita fiscal. É que são aqueles, e não outros, os potenciais lesados com a atuação administrativa ilegal, ao menos no plano tributário, sendo por isso apenas àqueles que haverá que reconhecer legitimidade para impugnar o ato. Ora, atenta a natureza subjetiva do contencioso tributário em geral e à estrutura do processo de impugnação judicial em particular - no qual se não encontra espaço para a defesa de contra-interesses específicos na manutenção do ato impugnado -, há de concluir-se não dispor a câmara municipal [ou, no caso, a administração tributária] da legitimidade ativa para a impugnação judicial do resultado da segunda avaliação do prédio, mesmo que se lhe reconheça hoje legitimidade procedimental para a desencadear." Isto posto, à luz da lei vigente, de iure constituto, conclui-se então que não pode o representante da Fazenda Pública avançar com um pedido de impugnação judicial contra o ato de segunda avaliação. Não merecendo aqui pronúncia se, de iure constituendo, podia ser outra a solução encontrada pelo legislador, mormente para os casos em que, aparentemente, os interesses da administração central e local apontam em sentido contrário. Assim, o ora requerente carece de legitimidade para impugnar o ato de segunda avaliação aqui em causa. Como já se salientou, a ilegitimidade configura-se como uma exceção dilatória de conhecimento oficioso, que importa o indeferimento liminar da petição, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 89.º , n.º 1, al. a), do CPTA, 590.º , n.º 1, 576.º , n.º 2, 577.º , aI. e), e 578.º do CPC , aplicáveis ex vi do artigo 2.º , als. c) e e), do CPPT . Com efeito, no caso vertente, não foi ainda admitida a presente impugnação judicial, encontrando-se os autos na sua fase liminar. E sem prejuízo da instância se iniciar com a propositura da ação, este ato apenas produz efeitos em relação ao réu a partir do momento da sua citação, como decorre do disposto no artigo 259.º , n.º 2, do CPC . Assim, comportando o processo a prolação de um despacho liminar, poderá ter lugar o indeferimento liminar da petição inicial, e não a absolvição da instância de um réu perante o qual a propositura da ação ainda não produziu qualquer efeito (cf. Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 1º, 2008, pág. 204). Porque assim é, visto o disposto no artigo 590.º , n.º 1, do CPC , aplicável ex vi do artigo 2.º , al. e), do CPPT , cumpre proferir despacho de indeferimento liminar da presente ação. Nos termos do disposto nos artigos 306.º , n.º 1, do CPC , e 97.º-A, n.º 1, al. c), do CPPT, será de fixar como valor da presente impugnação o montante de € 25.075.846,18 (vinte e cinco milhões, setenta e cinco mil, oitocentos e quarenta e seis euros e dezoito cêntimos), que corresponde ao valor patrimonial em causa. Pelo exposto, indefiro liminarmente a presente impugnação judicial. Importa agora conhecer do recurso que nos vem dirigido. A questão colocada no presente recurso é semelhante àquela que foi decidida no acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 17/11/2010, proferido no recurso n.º 0624/10, e consiste em saber se à Administração Tributária e Aduaneira assiste legitimidade para impugnar o resultado da segunda avaliação efectuada ao abrigo das normas próprias do CIMI. É certo que nesse acórdão se conheceu da (falta de) legitimidade activa por parte de uma autarquia local para impugnar o resultado da segunda avaliação de um prédio urbano ao abrigo das respectivas disposições legais constantes do Código do IMI. Se os fundamentos aí vertidos perderam actualidade face à alteração introduzida ao artigo 77º do CIMI, nomeadamente com o aditamento do n.º 3, pelo DL n.º 41/2016 , de 01/08, no que respeita ás autarquias locais, já relativamente à Fazenda Pública, em representação da Autoridade Tributária e Aduaneira, mantêm-se perfeitamente actuais tais razões e fundamentos, sendo ainda reforçados pela alteração sofrida por aquele artigo 77º no passado mês de Agosto. Relembremos, então, quais os argumentos principais que em 2010 este Supremo tribunal colocou como objecção à intervenção da autarquia local como parte activa num processo de impugnação do resultado da segunda avaliação de prédio urbano: A sentença recorrida, a fls. 54 a 56 dos autos, julgou a impugnante parte ilegítima na presente impugnação, absolvendo-se a Fazenda Pública da instância. Fundamentou-se o decidido, num plano mais superficial e pragmático, no facto de que o processo de impugnação judicial não está, manifestamente, desenhado para acolher tais pretensões, como resulta do facto de o principal interessado na causa – o contribuinte, não aparecer como parte no processo assim constituído, e, no plano jurídico, na consideração de que a impugnante carecerá de legitimidade activa para ser parte na impugnação do acto tributário em questão, na medida em que não tem relativamente ao mesmo a qualidade de contribuinte, a quem os actos em causa são notificados e que os pode impugnar de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na circunstância de ter entendido que a impugnante não é minimamente lesada com o acto em causa, quando muito não beneficia tanto a impugnante como ela gostaria, no facto de a fixação do valor patrimonial tributário de imóveis não ter efeitos unicamente em sede de IMI ou IMT, únicos tributos de que a impugnante é beneficiária, e finalmente na consideração de que quando o acto de fixação do valor patrimonial tributário de imóveis é impugnado por um contribuinte, a impugnante – e os municípios em geral -, não são parte, activa ou passiva, no respectivo processo de impugnação, o que decorre, necessariamente, do facto de não ter nenhum interesse legal atendível em demandar ou contradizer (cfr. sentença recorrida, a fls. 54 e 55 dos autos). Alega, contudo, a ora recorrente ter legitimidade para impugnar o resultado da segunda avaliação do prédio, pois que o artº 134º, nº1, CPPT, não é aplicável ao caso, decorrendo do artigo 76.º n.º 1 do Código do IMI, na redacção da Lei n.º 64-A/08, de 31 de Dezembro e do artigo 9.º do CPPT a sua legitimidade para requerer a segunda avaliação do prédio urbano, tendo subsequentemente e, por isso, direito à impugnação judicial do resultado, nos termos do artº 7º, CIMI (cfr. as conclusões das alegações de recurso supra transcritas). Vejamos. Entende a recorrente que o artigo 134.º n.º 1 do CPPT – preceito no qual a sentença recorrida fundamenta o não reconhecimento de legitimidade activa ao Município para a impugnação do resultado da segunda avaliação do prédio urbano -, não seria aplicável ao caso dos autos, por tratar de matéria conexa com a “impugnação dos actos de auto-liquidação, substituição tributária e pagamentos por conta”. Tal alegação funda-se, contudo, exclusivamente na inserção sistemática da norma em causa na estrutura do diploma a que pertence - a saber, a epígrafe da secção VIII, do capítulo II, do título III do CPPT: Da impugnação dos actos de autoliquidação, substituição tributária e pagamentos por conta -, desconhecendo em absoluto a letra do preceito em questão, que se refere expressamente à impugnação dos actos de fixação dos valores patrimoniais, sendo exactamente esta a natureza do acto sindicado nos presentes autos. É certo que a inserção sistemática da norma no âmbito do CPPT não é nada feliz - como aliás já foi notado pela melhor doutrina, que a atribui a lapso do legislador (cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª edição, Coimbra, Almedina, 2009, nota 361, p. 394) - apenas se explicando pelo facto de que à semelhança do que sucede relativamente à impugnação de autoliquidações, retenções na fonte e pagamentos por conta, também a impugnação dos actos de fixação dos valores patrimoniais depende do prévio esgotamento da via administrativa (reclamação administrativa prévia necessária). Não é, pois, fundada a alegação da recorrente no sentido de afastar a aplicabilidade da referida norma legal, para a qual o n.º 1 artigo 77.º do Código do IMI implicitamente remete ao estabelecer que do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário, pois que o resultado da segunda avaliação constitui precisamente um acto de fixação de valor patrimonial (o valor patrimonial tributário do prédio dele objecto) sobre cuja impugnação rege precisamente o artigo 134.º (números 1, 2 e 7) do CPPT . Alega, ainda a recorrente, ter a sentença recorrida desconsiderado que a Câmara Municipal impugnante tem legitimidade para requerer a segunda avaliação do prédio urbano, a qual lhe advém da norma do artº 76, nº1, do CIMI, na redacção da Lei nº 64-A/08, de 31.12, e da constante do artº 9º, CPPT, tendo subsequentemente e, por isso, direito à impugnação judicial do resultado, pelo que entende terem sido violados os artigos 76º, nº1 e 77º do CIMI. Que a recorrente passou a ter, a partir de 1 de Janeiro de 2009 (data da entrada em vigor na actual redacção do n.º 1 do artigo 76.º do Código do IMI, que lhe foi conferida pela Lei n.º 64-A/08, de 31 de Dezembro), legitimidade para requerer uma segunda avaliação do imóvel quando discorde do resultado da avaliação directa do prédio, é facto hoje indesmentível. Decorre, efectiva e directamente, do confronto da letra do n.º 1 do artigo 76.º do Código do IMI, antes e depois daquela alteração legal, que se antes da alteração apenas o sujeito passivo e o chefe de finanças podiam, respectivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, a partir da data da entrada em vigor da Lei n.º 64-A/2008 também a câmara municipal dispõe de legitimidade para desencadear uma segunda avaliação do imóvel. Desta ampliação legal da legitimidade procedimental para a segunda avaliação do imóvel não decorre, porém, a ampliação da legitimidade processual para impugnar o resultado nela apurado em caso de discordância com o valor fixado. Assim como não tem legitimidade para impugnar judicialmente o resultado da segunda avaliação quando dele discorde o chefe de finanças que a pode promover, como expressamente anota JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume I, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2006, p. 969 – nota 9 ao art. 134.º do CPPT ), não a tem igualmente, por identidade de razões, a câmara municipal. É que, como escreve o insigne autor citado, o art. 134.º apenas (…) prevê a impugnação por parte do contribuinte, como se depreende do seu n.º 1, em que se indica a notificação ao contribuinte como termo inicial do prazo de impugnação. Por outro lado, a própria estrutura do processo de impugnação judicial, está configurado apenas para situações em que o contribuinte surge no lado activo, como se constata pelo art.110.º. Sendo o modelo impugnatório entre nós vigente um modelo subjectivista, funcionalmente estruturado para a tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses dos administrados (artigo 268.º n.º 4 da Constituição da Republica Portuguesa), que não da Administração, compreende-se que a legitimidade para a impugnação seja atribuída apenas aos particulares lesados, e não aos sujeitos activos da relação tributária ou aos destinatários da receita fiscal. É que são aqueles, e não outros, os potenciais lesados com a actuação administrativa ilegal, ao menos no plano tributário, sendo por isso apenas àqueles que haverá que reconhecer legitimidade para impugnar o acto. Ora, atenta a natureza subjectiva do contencioso tributário em geral e à estrutura do processo de impugnação judicial em particular - no qual se não encontra espaço para a defesa de contra-interesses específicos na manutenção do acto impugnado -, há-de concluir-se que não dispor a câmara municipal da legitimidade activa para a impugnação judicial do resultado da segunda avaliação do prédio, mesmo que se lhe reconheça hoje legitimidade procedimental para a desencadear. A acrescer a estes argumentos, e de forma decisiva, pode-se retirar da recente alteração introduzida ao artigo 77º -aditamento do n.º 3- efectuada pelo DL n.º 41/2016 , de 01/08, que na verdade o legislador não quis atribuir qualquer tipo de legitimidade processual contenciosa à ATA para impugnar o resultado da segunda avaliação efectuada nos termos do disposto nos arts. 74º e ss. do CIMI. Dispõe agora o n.º 3 daquele artigo 77º do CIMI que a iniciativa da impugnação a que se refere o n.º 1 -do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário- cabe ao sujeito passivo, à câmara municipal ou à junta de freguesia, quando esta última seja beneficiária da receita. Ou seja, e pelo que se percebe desta alteração legislativa, os interessados a quem é conferido o “direito” a impugnar judicialmente o resultado das segundas avaliações são todos aqueles que sejam os devedores e os credores da receita. Com esta alteração, veio o legislador permitir -ampliar- que as entidades autárquicas pudessem “defender” judicialmente a sua receita, dotando-as, assim, do mesmo direito contencioso do devedor dessa mesma receita, colocando-os, portanto, num patamar de igualdade para este efeito. Porém, o legislador não fez qualquer alusão à ATA, ao ampliar o leque dos sujeitos que podem impugnar judicialmente o resultado das segundas avaliações, e certamente não o fez porque ao contrário das autarquias não é a beneficiária directa das receitas provenientes do IMI, cfr. artigo 1º do CIMI. E, naturalmente, que daqui não se pode considerar existir qualquer restrição de direitos por parte da ATA que actua sempre no uso de poderes públicos de autoridade. Na verdade, estando o processo de impugnação judicial tributário funcionalmente estruturado para a tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses dos administrados, que não da Administração, e tendo o legislador conferido expressamente, e a título excepcional, a legitimidade impugnatória a determinados entes públicos, justificada por razões de salvaguarda dos seus próprios interesses de defesa da receita privativa, não tendo aí incluído a ATA, naturalmente que não se pode ir procurar a legitimidade desta em normas gerais – art. 134º do CPPT e 95º da LGT- do processo de impugnação judicial e de princípios que não se coadunam com a natureza pública da sua intervenção no procedimento e no processo tributário. E nem se pode afirmar tratar-se de uma lacuna ou omissão legislativa. Apoiando-nos na recente alteração legislativa como elemento interpretativo, ao abrigo do disposto no artigo 9º do Código Civil e 11º da LGT, surpreendemos que face à necessidade de dotar as autarquias locais de poderes processuais suficientes para defesa da sua receita, o legislador excluiu expressamente a ATA de tal intervenção, e fê-lo, precisamente, porque o titular do direito à receita já é o titular do direito de acção, ou dito de outro modo, já se lhe reconhece a legitimidade activa necessária à defesa do seu direito, não havendo, por isso, a necessidade de duplicar a atribuição de tal direito a outro ente público que só indirectamente é interessado nessa mesma receita. Ou seja, partindo de uma situação em que o legislador nem às autarquias locais reconhecia legitimidade para a impugnação da segunda avaliação efectuada ao abrigo do CIMI, passou a reconhecer expressamente a estas tal legitimidade, continuando a negar à ATA a legitimidade activa para o efeito, no essencial, tratou-se de uma ampliação subjectiva limitada da legitimidade processual não coincidente com a legitimidade procedimental para a promoção da segunda avaliação –aqui também o chefe de finanças pode promover a segunda avaliação, cfr. art. 76º, n.º 1 do CIMI, o que aliás sempre pôde fazer desde sempre. Concluímos, assim, face à actual redacção do art. 77º, n.º 3 do CIMI, que tanto hoje, como anteriormente, nunca o legislador conferiu à ATA o direito a impugnar o resultado da segunda avaliação efectuada ao abrigo do CIMI, reservando esse direito primeiro para o contribuinte e agora para o contribuinte e para a autarquia local interessada. Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça. D.n. Lisboa, 12 de Outubro de 2016. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.