733/2020 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 733/2020 Processo n.º 322/20 3.ª Secção Relator: Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional Relatório Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária , a primeira veio interpor recurso de constitucionalidade, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC), da decisão proferida por aquele Tribunal no dia 22 de janeiro de 2020, que negou provimento ao recurso pela mesma interposto da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa, relativa às autoliquidações de imposto e do ato de liquidação adicional efetuadas em sede de IRC relativamente ao exercício de 2003. O recurso de constitucionalidade apresenta o seguinte teor: «(...) O presente recurso é apresentado junto do tribunal recorrido porque, de acordo com o artigo 76.º, n.º 1, da LTC, os recursos para o Tribunal Constitucional devem ser interpostos perante o tribunal que tiver proferido a decisão recorrida, cabendo a este apreciar a admissão do mesmo (c/r. diversos acórdãos do TC, de onde se poderão destacar os n.º 42/2014, n º 262/2015 e n ºs 112/2016). Além disso, o requerimento de interposição do recurso deve indicar os elementos a que se refere o artigo 75. º -A da LTC. Assim, o presente recurso é interposto ao abrigo do artigo 70.º, n. º 1, alínea b), da LTC, atenta a aplicação pela decisão recorrida de normas cuja inconstitucionalidade (se interpretadas em certo sentido) foi suscitada ao longo do processo. E pretende-se com este recurso que o Venerando Tribunal Constitucional aprecie as inconstitucionalidades de que enferma o comando normativo estabelecido pelo artigo 47.º, n.º 5, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("CIRC"), nos seguintes termos: O estabelecido no artigo 47.º, n.º5, do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita de um benefício fiscal de dedução à coleta não beneficia de um "regime de redução de IRC" e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das respetivas atividades (neste caso, da atividade concessionada e da atividade não-concessionada), padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Tributação das Empresas pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP; O estabelecido no artigo 47.º, n.º 5, do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, na interpretação segundo a qual a segregação dos prejuízos reportáveis entre as atividades concessionada e não-concessionada da Recorrente apenas poderia verificar-se caso ocorresse, em momento prévio, a separação jurídica das ditas atividades concessionada e não-concessionada, padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP; O estabelecido no artigo 47.º, n.º5, do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, na interpretação segundo a qual uma entidade que beneficia de uma dedução à coleta decorrente de um regime contratual de benefícios fiscais não beneficia de um "regime de redução de IRC e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das suas atividade concessionada e não-concessionada, padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Proteção da Confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP. Relativamente à inconstitucionalidade arguida em (i), entende a Recorrente que a mesma decorre da frustração, resultante da interpretação sustentada pelo Tribunal a quo, daqueles que são os critérios de imputação contabilística da respetiva atividade. E essa frustração decorre, inequivocamente, de uma tese interpretativa que é adotada pelo Tribunal a quo sobre o artigo 47.º, n.º 5, do CIRC, na versão em vigor à data dos factos (motivo pelo qual a inconstitucionalidade tem como causa determinante essa mesma interpretação). A esse nível poderá, inclusive, referir-se que a tese interpretativa adotada pelo Tribunal a quo e, sobretudo, a sua latente contraditoriedade face ao disposto na CRP, sobressaem ainda mais face ao que até então fora alegado pela Recorrida. Assim, estando em causa a arguição de um vício de inconstitucionalidade relacionado com a tributação pelo rendimento real, princípio estruturante do sistema de tributação das empresas e consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, será conveniente referir que dele decore uma vinculação da tributação do rendimento ao enquadramento contabilístico da atividade dos contribuintes. Nesse sentido, poderá mesmo afirmar-se que é esse enquadramento o principal veículo por intermédio do qual se torna possível atingir, como pretende a Constituição, o rendimento real dos contribuintes Conforme já referido por este Tribunal Constitucional, no Acórdão n. 5 162/2004, "a tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva". E acrescentou-se ainda, no citado Acórdão, que "o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, 'pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período". No caso em análise, porém, sucede que o Tribunal a quo parece desconsiderar a existência de duas coletas separadas e, em consequência, os respetivos reflexos ao nível dos diferentes regimes fiscais aplicáveis às atividades não-concessionada e concessionada. Note-se que a referida separação fora prévia e explicitamente exigida por lei, atendendo ao regime de benefícios fiscais aplicável à Recorrente. Ora, ao fazer "tábua rasa" desta circunstância, o Tribunal a quo mais não faz senão desvirtuar o resultado contabilístico, comprometendo a mensuração e o grau de fidedignidade que este último propicia, no que ao perímetro fiscal diz respeito. É que, ao contrário do que parece ter sido entendimento do Tribunal o quo, o rendimento real não é um conceito empírico - ou seja, não se reporta ao rendimento que, em termos fenomênicos, efetivamente ocorreu ou foi realizado - mas um verdadeiro conceito normativo, que deve incorporar todas as valorações que o legislador pretendeu refletir, desde gastos dedutíveis, prejuízos reportáveis ou até mesmo benefícios fiscais. Nessa medida, a interpretação do Tribunal o quo desvirtua o próprio conceito constitucional de rendimento real como "conceito normativamente modelado", para legitimar a tributação da Recorrente com base num rendimento que, atendendo aos regimes fiscais aplicáveis às atividades não-concessionada e concessionada, em momento algum coincide com aquele que corresponde ao rendimento real e efetivo. E sendo verdade que o lucro objeto de tributação em sede de IRC é uno, nem por isso é menos verdade que a existência de benefícios fiscais que apenas se aplicam a parte da atividade empresarial - nesse caso, a atividade concessionada - requerem o devido isolamento desta e o seu reflexo, em termos contabilísticos e fiscais. Quer isto dizer que, à luz do entendimento do Tribunal o quo, a tributação do rendimento real da Recorrente (que é, e deverá ser sempre, um rendimento perspetivado em termos normativos) é inequivocamente frustrada. Efetivamente, conforme este Tribunal Constitucional já reconheceu, entre outros, no Acórdão N.º 197/2016, a tributação pelo rendimento real "pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa", de onde decorre que quaisquer desvios ou restrições a este pressuposto devem ser objetivamente justificados, mormente em razões dignas de ponderação e tutela face ao próprio princípio da tributação pelo rendimento real. Sucede que, mais uma vez, o Tribunal a quo não efetuou qualquer tipo de ponderação, cingindo- se, tão só, à conclusão de que o artigo 47.º, n.º 5 do CIRC em vigor à data dos factos não legitimaria a interpretação sufragada pela Recorrente. Mas fá-lo o referido Tribunal o quo adotando uma postura que, com o devido respeito, parece indiciar um excessivo enfoque no caso concreto e naqueles que poderiam ser os hipotéticos benefícios para a Recorrente decorrentes da correta aplicação do preceito. No essencial, poderá assim enunciar-se a posição do Tribunal a quo: uma vez que da aplicação do artigo 47.º, n.º 5, numa interpretação literal e fiel ao espírito do legislador, resultaria a não- comunicabilidade de prejuízos das atividades concessionada e não-concessionada, e atendendo ao facto de tal poder ser benéfico para o reporte para a frente (" carry-forward") dos prejuízos da atividade não-concessionada, torna-se necessário vedar semelhante interpretação! Poderá dizer-se, por isso, que no caso em análise, o Tribunal a quo limita-se a uma interpretação de teor positivo para concluir pela não aplicação do disposto no artigo 47.º, n. º 5, à Recorrente. E, refira-se, está em causa um teor positivo que acaba por contaminar a correta interpretação do artigo 47.º, n.º 5, na versão em vigor à data dos factos, por parte do Tribunal a quo. Se dúvidas restassem é o próprio Tribunal a quo quem o confirma, ao afirmar que "não é a esse tipo de consequências, de natureza empírica, a que se refere o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC (§3.2.4.1.1 da Decisão Recorrida). Em síntese, o Tribunal a quo, através de uma leitura predominantemente económica e empírica do artigo 47., n .º 5, do CIRC - focada nos efeitos da sua aplicação ao caso da Recorrente e aos eventuais benefícios daí decorrentes, em especial ao nível do reporte futuro dos prejuízos da atividade não-concessionada -, pretende eliminar ou fazer tábua rasa do regime de benefícios fiscais de que goza a Recorrente, cujos efeitos contabilísticos e fiscais se acham incorporados no rendimento fiscalmente relevante. Como tal, a interpretação oferecida pelo Tribunal a quo consagra uma violação inequívoca do princípio da tributação pelo rendimento real. Por outras palavras, ao interpretar o artigo 47.º, n 9 5, do CIRC, da forma que o fez, o STA compromete ou frustra a tributação pelo rendimento real da Recorrente , por nele se dever incluir todas as componentes positivas e negativas do resultado (incluindo benefícios legitimamente consentidos, sob a forma de dedução à coleta) que devam ser contabilística e fiscalmente refletidas. Só assim não seria se o artigo 47.º, n.º 5, do CIRC pudesse entender-se como uma norma valorativa especial, permitindo a existência de uma divergência entre o resultado contabilístico e o resultado fiscalmente relevante. Uma vez que tal não sucedeu, até por não ser essa a redação do citado artigo 47.º, n.º 5, a inconstitucionalidade material subjacente à interpretação oferecida pelo Tribunal a quo torna- se ainda mais evidente. Por seu turno, relativamente à inconstitucionalidade arguida em (ii), entende a Recorrente ser inequívoco o tratamento diferenciado oferecido pela interpretação do Tribunal a quo, em função da hipotética configuração jurídica das atividades que exerce, neste caso a atividade concessionada e não-concessionada. Se dúvidas houvesse, o seguinte excerto da decisão recorrida confirma-o perentoriamente: "as consequências práticas decorrentes da aplicação deste regime jurídico poderem ser evitadas pela Recorrente, bastando, para o efeito, que tivesse procedido à separação jurídica da atividade empresarial diversa da concessão, caso em que o reporte de prejuízos desta atividade ficaria, então, estritamente circunscrito aos respetivos rendimentos" (§3.2.4.1.3 da Decisão Recorrida , com negrito e sublinhado nossos). Ora, não só o regime previsto no artigo 47.º, n.º 5, do CIRC não exigia qualquer tipo de separação jurídica entre atividades de uma mesma empresa como, de alguma forma, a interpretação sufragada pelo Tribunal o quo reduziria o referido regime àquele que é o regime geral em matéria de reporte de prejuízos, segundo o qual os prejuízos de uma empresa só podem ser reportados e objeto de dedução aos lucros dessa mesma empresa! Nesse sentido, caso pudesse admitir-se semelhante interpretação, o regime previsto no artigo 47.º, n.º 5, do CIRC trataria de forma distinta realidades que substancialmente se equiparam, neste caso uma mesma empresa que exerce duas atividades, uma delas sujeita a um regime geral e a outra a um regime de concessão (com regime fiscais distintos), e uma outra empresa, que optasse por segregar as suas atividades não-concessionada e concessionada em duas empresas autónomas. Ora, daí decorre uma inequívoca discriminação de acordo com a forma jurídica inerente à prossecução de uma ou mais atividades económicas, e sobretudo uma evidente prevalência da forma sobre a substância, em clara violação do princípio da igualdade. É bastante amplo o espetro jurisprudencial deste Tribunal Constitucional relativamente ao princípio da igualdade. Assim, no Acórdão n.º 80/86, referiu o Tribunal Constitucional que a caracterização de uma norma como inconstitucional por violação do princípio da igualdade "dependerá, em última análise, da ausência de fundamento material suficiente, isto é, falta de razoabilidade e consonância com o sistema constitucional" (com negrito nosso). Por sua vez, no Acórdão n.s 409/99, concluiu o mesmo Tribunal que "o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. (...) o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio" (com negrito nosso). No caso em análise, a interpretação adotada apelo Tribunal a quo sugere um tratamento diferente para o que não é (nem podia ser) é essencialmente diferente - ou seja, duas atividades, uma não-concessionada e uma outra concessionada com diferentes regimes fiscais associados - em função de uma hipotética segregação em entidades jurídicas autónomas. Ficando assim bem evidente que o Tribunal a quo interpreta as normas em causa de forma discriminatória para um contribuinte que conte com duas atividades (concessionada e não- concessionada) e estas não se encontrem juridicamente segregadas, por oposição a um outro contribuinte, que efetivamente tivesse procedido à sua segregação em duas entidades jurídica autónomas. Efetivamente, na visão do Tribunal a quo, ao passo que no primeiro caso não existiria segregação entre os prejuízos da atividade concessionada e não-concessionada, no segundo caso tal já poderia ocorrer, sem que esta diferenciação possa alicerçar-se em qualquer tipo de critério objetivo e digno de tutela jurídico-constitucional. E é nessa precisa medida que a interpretação que a suporta, tal como protagonizada pelo Tribunal a quo, colide com o princípio constitucional da igualdade, tal como consagrado no artigo 13.º da CRP. Por último, quanto à inconstitucionalidade arguida em (iii), está fundamentalmente em causa a adulteração da posição da Recorrente , enquanto legítima beneficiária dos benefícios decorrentes do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho. A este propósito, refira-se, mais uma vez, que o Tribunal a quo pretende restringir a aplicação do disposto no artigo 47.º, n.º 5, do CIRC pela mera circunstância de, no caso da Recorrente, a incomunicabilidade dos prejuízos gerar um potencial benefício! Todavia, esse potencial benefício é meramente ocasional e não resulta de qualquer instrumental aplicação do referido preceito, mas apenas daquele que é o único sentido consentido pelos limites possíveis das palavras que, na versão em vigor à data dos factos, o consagram. Efetivamente, caso a interpretação do Tribunal a quo pudesse admitir-se, os efeitos associados aos benefícios decorrentes do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho eram parcialmente anulados e, assim, prejudicado o efeito de incentivo pretendido pelo referido diploma. Poderá perguntar-se: existe algum abuso ou planeamento associado à interpretação sufragada pela Recorrente? A resposta é inequivocamente negativa. Nesse sentido, existe uma inequívoca quebra da tutela da segurança jurídica e proteção da confiança da Recorrente. Como se sabe, a tutela constitucional da segurança jurídica e da proteção da confiança resulta, do princípio do Estado de direito consagrado no artigo 2.º da CRP (c/r. a jurisprudência constante deste Tribunal Constitucional, expressa, por exemplo, nos Acórdãos n. os 287/90, 128/2009, 3/2010,154/2010, 862/2013 ou 294/2014). Assim, seguindo o racional adotado pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 128/2009, podem considerar-se por verificados os diferentes requisitos ou "testes" aptos a legitimar a frustração do citado princípio constitucional: Em primeiro lugar, os "poderes públicos (mormente aqueles que detêm competências normativas) tenham encetado comportamentos capazes de gerar nos privados expectativas de continuidade", mormente quanto à existência de uma efetiva redução de IRC durante o período de vigência dos benefícios fiscais, ainda que sob a forma de dedução à coleta, aplicáveis à atividade concessionada; Em segundo lugar, tais expectativas são "legítimas, justificadas e fundadas em boas razões", dada a verificação de todos os pressupostos de que dependia a aplicação do referido conjunto de benefícios, tal como enunciados pelo legislador, e que permitiram a continuidade na fruição dos mesmos; Em terceiro lugar, afigura-se legítimo que a Recorrente tenha "feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade dos comportamentos geradores de expectativas", mormente no contexto do exercício simultâneo de uma atividade não- concessionada e uma outra inserida em contexto de concessão; e Em quarto e último lugar, não se anteveem que, em face da redação do artigo 47.º, n.º 5, do CIRC, "ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do ou dos comportamentos que geraram a situação de expectativa", em particular quando a interpretação sufragada pela Recorrente não decorre de qualquer abuso ou forma de planeamento abusivo, mas tão só daquela que é a consequência de uma interpretação meramente literal. 51. Em conformidade, atento o ordenado pelo artigo 75.º-A, n.º 2 da LTC, refira-se que tais inconstitucionalidades foram suscitadas nos autos pela ora Recorrente, nas respetivas alegações escritas, tendo as mesmas sido consideradas improcedentes pelo Supremo Tribunal Administrativo. Termos em que a Recorrente, por estar em tempo e ter legitimidade, requer a admissão do presente recurso, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), artigo 72 º , n º 1, alínea b), artigo 75.º, artigo 75.º-A e artigo 76.º, n.º 1, todos da LTC, com subida imediata do mesmo, com efeito suspensivo, seguindo-se os ulteriores termos até final. » 3. Através da Decisão Sumária n.º 344/2020 foi decidido não conhecer o objeto daquele recurso, com base na seguinte fundamentação: « 4. No requerimento de recurso em apreço a recorrente formulou três distintas questões de constitucionalidade, todas elas, no entanto, relativas ao n.º 5 do artigo 47.º do CIRC, na redação segundo a qual, « [n]o caso de o contribuinte beneficiar de isenção parcial e ou de redução de IRC, os prejuízos fiscais sofridos nas respetivas explorações ou atividades não podem ser deduzidos, em cada exercício, dos lucros tributáveis das restantes » . Entende a recorrente: (i) em primeiro lugar, que aquele preceito, « na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita de um benefício fiscal de dedução à coleta não beneficia de um ‘regime de redução de IRC’ e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das respetivas atividades (neste caso, da atividade concessionada e da atividade não-concessionada), padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Tributação das Empresas pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP » ; depois, que aquele preceito, « na interpretação segundo a qual a segregação dos prejuízos reportáveis entre as atividades concessionada e não-concessionada da Recorrente apenas poderia verificar-se caso ocorresse, em momento prévio, a separação jurídica das ditas atividades concessionada e não-concessionada, padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP ; por fim, que o preceito, « na interpretação segundo a qual uma entidade que beneficia de uma dedução à coleta decorrente de um regime contratual de benefícios fiscais não beneficia de um ‘regime de redução de IRC’ e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das suas atividade concessionada e não-concessionada, padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Proteção da Confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP . » No entanto, compulsados os autos, conclui-se que tais questões não versam sobre normas que tenham sido aplicadas por aquele tribunal como ratio decidendi da sua decisão. (...) 4.1. A primeira questão, recorde-se, diz respeito à « interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita de um benefício fiscal de dedução à coleta não beneficia de um ‘regime de redução de IRC’ e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das respetivas atividades (neste caso, da atividade concessionada e da atividade não-concessionada) ». Analisada a decisão recorrida, porém, constata-se não ter sido essa a posição aí acolhida, como é nítido a partir da seguinte passagem (fls. 579 a 581 dos autos): « 3.2.4.1. Ora, não obstante a aparente razoabilidade da argumentação expendida pela Recorrente, a verdade é que a mesma não pode colher pelas razões que passamos a expor: 3.2.4.1.1. Em primeiro lugar, porque o Decreto-Lei n.º 294/97 não só não consubstancia (como já dissemos antes) um regime fiscal substitutivo do IRC (não existe qualquer semelhança entre a aplicação das regras do Decreto-Lei n.º 294/97 à tributação da atividade concessionada explorada pela Recorrente e a tributação do jogo no âmbito da atividade desenvolvida pelas empresas que exploram os casinos), como também as suas regras sobre a tributação dos rendimentos da concessão não se podem qualificar como um regime especial de redução de IRC. Trata-se, tão-só, de um benefício fiscal que, para o aqui respeita, se traduz numa dedução à coleta. E os benefícios fiscais deste tipo (deduções à coleta) consubstanciam despesa fiscal fundada em razões sociais e económicas (no caso o já mencionado contributo para a redução do impacto financeiro para a empresa da passagem de um regime de isenção fiscal para um regime de tributação geral dos rendimentos, consistindo esse contributo na dedução de despesa efetivamente realizada pela empresa com os ativos que ingressarão na esfera jurídica do Estado no fim da concessão) que operam após o apuramento da coleta, como um momento complementar da liquidação, e não, como sucede com as reduções de IRC em sentido técnico (aquelas a que se reporta o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC), como se de alterações estruturais do imposto se tratasse. As alterações estruturais do imposto resultam obrigatoriamente de condicionantes específicas da natureza do objeto ou do sujeito da tributação e exigem uma mudança estrutural nas próprias regras do imposto, seja no âmbito de incidência (ex. consagração de delimitações negativas de incidência, como sucede com a isenção do mínimo de existência), seja na taxa (ex. taxas reduzidas), seja também na instituição de incomunicabilidades entre tipos de rendimentos. No caso em apreço não existe uma redução de IRC, apenas uma dedução à coleta do IRC decorrente do benefício fiscal, que, é óbvio, se traduzirá, no final, no pagamento de um valor mais reduzido do imposto, mas não é a esse tipo de consequências, de natureza empírica, que se refere o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC quando se refere a “redução de IRC”. As incomunicabilidades de prejuízos reguladas naquele artigo (sobre a qualificação do artigo como acolhendo um regime de incomunicabilidades v. acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 19 de janeiro de 2005, proc. 01214/04) dizem respeito a situações em que, estruturalmente, o legislador diferencia a tributação de uma certa atividade ou aquelas em que expressamente consagra incomunicabilidades entre tipos de rendimentos. Nem uma nem outra hipótese se verificam neste caso. 3.2.4.1.2. Em segundo lugar, tem razão a AT quando, na informação que envia à Recorrente, lhe adverte que para poder usufruir do benefício fiscal tem de contabilizar separadamente o lucro tributável das duas atividades, pois só assim será possível limitar o efeito do benefício fiscal de dedução à coleta – como impõe o Decreto-Lei n.º 294/97 – aos rendimentos da atividade concessionada. E atendendo a que a taxa do imposto é única (e, por isso, a mesma), o recurso ao cálculo a partir da percentagem do lucro tributável afigura-se estar em sintonia com o princípio da praticabilidade, sendo esta a única forma de garantir a legalidade no cálculo e na aplicação do benefício fiscal. De resto, se tivesse sido intenção do legislador consagrar neste caso um regime especial de incomunicabilidade de prejuízos poderia tê-lo feito no Decreto-Lei n.º 294/97, o que não sucedeu. » Ou seja, enquanto a interpretação normativa atribuída pela recorrente à decisão recorrida supõe que « uma entidade que aproveita de um benefício fiscal de dedução à coleta não beneficia de um ‘regime de redução de IRC’ (...) », o Supremo Tribunal Administrativo entendeu que essa entidade pode beneficiar sim de uma de redução de IRC, mas que essa redução, simplesmente, não respeita a um benefício fiscal traduzido numa dedução à coleta, antes e apenas às alterações estruturais do imposto. 4.2. A segunda questão incide sobre a interpretação normativa pretensamente adotada pelo tribunal recorrido no sentido de que « a segregação dos prejuízos reportáveis entre as atividades concessionada e não-concessionada da Recorrente apenas poderia verificar-se caso ocorresse, em momento prévio, a separação jurídica das ditas atividades concessionada e não-concessionada ». Uma vez mais, porém, não pode admitir-se que tenha sido essa a interpretação efetivamente acolhida pelo tribunal recorrido. De facto, o que o Supremo Tribunal Administrativo considerou foi que a recorrente poderia ter procedido à separação jurídica da atividade empresarial diversa da concessão, e que o facto de o não ter feito a colocou fora dos pressupostos de aplicação do princípio fundamental da proteção da confiança legítima. Trata-se aqui, nem sequer de um autêntico enunciado normativo, mas de um argumento complementar ou instrumental para se estabelecer a ideia de que nunca o princípio da proteção da confiança poderia ter sido violado por qualquer (aqui sim) enunciado normativo acolhido na decisão recorrida, uma vez que, na hipótese colocada, não havia expectativas carecidas de tutela. A este respeito veja-se fundamentalmente a seguinte passagem da decisão recorrida (fls. 581 a 582 dos autos) : «(...) 3.2.4.1.3. Por último, sublinhe-se que também não se afigura existir, in casu, qualquer ilegalidade abstrata decorrente da violação de regras ou princípios constitucionais pela interpretação normativa que é aplicada ao caso. Com efeito, a alegada violação do princípio da proteção da confiança legítima é afastada, desde logo, pela circunstância de as consequências práticas decorrentes da aplicação deste regime jurídico poderem ser evitadas pela Recorrente, bastando, para o efeito, que tivesse procedido à separação jurídica da atividade empresarial diversa da concessão, caso em que o reporte de prejuízos desta atividade ficaria, então, estritamente, circunscrito aos respetivos rendimentos. O facto de não ter optado por essa solução e insistir, após a informação disponibilizada pela AT (também não existiu, neste caso, qualquer surpresa relativamente ao conteúdo do ato impugnado), na solução que aqui propugna, que pode ter como intuito uma solução de alavancagem financeira de uma atividade que de momento não é lucrativa (mas que a Recorrente, como refere nas suas alegações, espera que o venha a ser num futuro breve v. fls) a partir de uma otimização do benefício fiscal do Decreto-Lei n.º 294/97, coloca-a, não só, mas também, fora dos pressupostos de aplicação daquele princípio fundamental. De igual modo, não se vislumbra qualquer violação do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que este se tem de aferir a partir da tributação do rendimento pessoal, ou seja, da tributação da globalidade do rendimento da empresa, e não a partir de cada tipo de rendimento que integra o rendimento empresarial, quando, como é o caso aqui, o legislador não estipula regimes especiais de tributação, nem sequer incomunicabilidades entre tipos de rendimentos. Por último, também não se compreende de que forma poderiam ser beliscados, quer o princípio da igualdade na contribuição perante os encargos públicos, quer o direito de propriedade da Recorrente quando, os únicos efeitos que estão aqui em causa são os decorrentes da aplicação das normas tributárias do regime geral da tributação sobre o rendimento das pessoas coletivas, a que acresce, complementarmente, um benefício fiscal de dedução à coleta relativamente a uma parte daqueles rendimentos .» 4.3. Por fim, a terceira questão diz respeito a uma suposta interpretação nos termos da qual « uma entidade que beneficia de uma dedução à coleta decorrente de um regime contratual de benefícios fiscais não beneficia de um ‘regime de redução de IRC’ e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das suas atividade concessionada e não-concessionada, padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Proteção da Confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP ». Analisada a decisão recorrida, porém, constata-se não ter sido essa a posição aí acolhida, logo pela simples mas decisiva razão de que o Supremo Tribunal Administrativo não considerou estar-se ali perante um regime contratual , mas sim perante um regime legal de benefícios fiscais – sob pena, aliás, aí sim, de os benefícios fiscais em causa não se mostrarem « conformes com a Constituição ». Vejam-se, neste sentido, as seguintes passagens (cf. as fls. 574 e 575 dos autos): «(...) Na verdade, como se sublinha no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho, estes regimes fiscais mais favoráveis – primeiro a isenção e posteriormente os benefícios fiscais em matéria de tributação do rendimento – “reconhecidos” ou “atribuídos” por contrato, mesmo que as respetivas bases fossem aprovadas por instrumento legislativo do Governo, deixariam de ser conformes com a Constituição de 1976, que incluiu no âmbito da competência legislativa parlamentar a disciplina da incidência dos impostos e dos benefícios fiscais (artigo 106.º, n.º 2 e 167.º, al. o e 168.º da CRP, na sua redação original, posteriormente alterados e renumerados, mas sem que tivesse sido modificado o conteúdo no sentido que aqui interessa), se não fossem autorizados pelo Parlamento. É nesse contexto que se compreende a aprovação do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho, aprovado no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 18/99, de 25 de março, cujo artigo 1.º (já antes transcrito), sob a forma constitucionalmente exigida, veio instituir o regime fiscal já antes consagrado na mencionada Base III do contrato de concessão anexo ao Decreto-Lei n.º 294/97. (...) 3.2.2. Ora, das normas em presença resulta claro que com a aprovação do referido Decreto-Lei n.º 271/99 cessou o benefício de isenção fiscal de que a empresa beneficiava na parte respeitante à atividade concessionada, passando aquela atividade a ficar subordinada às regras gerais em matéria de tributação do rendimento, ou seja, aplicando-se o regime geral do IRC, quer quanto à determinação da matéria coletável, quer quanto à taxa aplicável. (...) » Deste modo, o recurso de constitucionalidade interposto pela recorrente não se estrutura em torno de normas que tenham de facto sido aplicadas como ratio decidendi da decisão recorrida, pelo que um eventual juízo de inconstitucionalidade por parte do Tribunal Constitucional não se mostraria suscetível de se repercutir sobre aquela decisão em termos de impor a sua reforma. Ou seja, não poderia ter qualquer utilidade no caso em apreço. Por esta razão, este Tribunal não pode conhecer o objeto do presente recurso.» Inconformada, a recorrente vem agora apresentar reclamação daquela Decisão Sumária para a conferência, o que faz nos seguintes termos: «(...) Enquadramento Apesar de todo o respeito, os Recorrentes não podem concordar com a decisão de não conhecimento do objeto do recurso. É que o enunciado normativo invocado pela ora Reclamante no requerimento de interposição de recurso como sendo inconstitucional é precisamente aquele que foi aplicado pelo Tribunal a quo . E o acesso à justiça do TC, que é o guardião da constitucionalidade e o bastião irredutível dos direitos fundamentais, não deve rodear-se de mais formalidades do que aquelas que tenham um suporte material adequado. Tal como refere a decisão reclamada, os Recorrentes pretendem ver fiscalizada a norma constante do artigo 47.º, n.º 5, do CIRC, na redação segundo a qual, “ [n]o caso de o contribuinte beneficiar de isenção parcial ou de redução de IRC, os prejuízos fiscais sofridos nas respetivas explorações ou atividades não podem ser deduzidos, em cada exercício, dos lucros tributáveis das restantes ”. A 1ª inconstitucionalidade alegada A 1ª inconstitucionalidade alegada foi a seguinte: o estabelecido no artigo 47.º, n.º5, do CIRC, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita de um benefício fiscal de dedução à coleta não beneficia de um “regime de redução de IRC” e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das respetivas atividades (neste caso, da atividade concessionada e da atividade não-concessionada) , padece de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP. A decisão do Tribunal Constitucional considerou que, “ analisada a decisão recorrida, porém, constata-se não ter sido essa a posição aí acolhida ”, pois, “ enquanto a interpretação normativa atribuída pela recorrente à decisão recorrida supõe que « uma entidade que aproveita de um benefício fiscal de dedução à coleta não beneficia de um “regime de redução de IRC (…)», o Supremo Tribunal Administrativo entendeu que essa entidade pode beneficiar sim de uma dedução de IRC, mas que essa redução, simplesmente, não respeita a um benefício fiscal traduzido numa dedução à coleta, antes e apenas às alterações estruturais do imposto ” (cfr. pág. 8 e 9). Salvo o devido respeito, que é muito, não pode a Reclamante aceitar este entendimento. Com efeito, a decisão do Tribunal Constitucional parece ter sido induzida em erro pela argumentação menos clara (também com o devido respeito) do STA. Com efeito, o enunciado normativo invocado pela ora Reclamante como sendo inconstitucional é precisamente aquele que foi (de forma algo sinuosa, repita-se) aplicado pelo Tribunal a quo . Prova disso mesmo é a forma como o STA invoca a questão decidenda, dizendo: “ Argumenta a Recorrente , em síntese, que os benefícios fiscais consagrados no Decreto-Lei n.º 271/99 correspondiam a um “regime especial de tributação” aplicável à atividade que a mesma explorava em regime de concessão de serviço público, o qual devia qualificar-se como “um regime de redução do IRC” para efeitos do disposto no n.º 5 do artigo 47.º do CIRC e, como tal, o apuramento do imposto respeitante à atividade concessionada e o do imposto respeitante às outras atividades da empresa teria de efetuar-se de forma separada, sendo inadmissível a comunicação de prejuízos entre estas atividades e admitindo-se apenas o reporte de prejuízos dentro de cada uma delas (de forma estanque) nos termos legalmente estipulados no n.º 5 do artigo 47.º ” (cfr. pág. 9 do Acórdão recorrido) . Continua o STA: “ Já a AT argumenta que dos enunciados legais antes mencionados não resulta que a Recorrente beneficiasse de qualquer “regime especial de tributação em IRC” . Pelo contrário, todas atividades exercidas pela Recorrente seriam tributadas pelo regime geral do IRC, decorrendo apenas do Decreto-Lei n.º 271/99 uma obrigação de limitar as deduções à coleta aí previstas (os benefícios fiscais que haviam sido instituídos, de forma temporária, findo o período de isenção fiscal) ao correspetivo «rendimento da concessão» ” (cfr. pág. 9 do Acórdão recorrido). Após o que o Tribunal a quo refere: “ Enunciada a questão, vejamos, então, como se hão de se interpretar e aplicar in casu os enunciados legais antes mencionados ” (cfr. pág. 10 do Acórdão recorrido). E como é que o Tribunal a quo interpretou, então, a norma constante do n.º 5 do artigo 47º? O Tribunal a quo refere que, “ não obstante a aparente razoabilidade da argumentação expendida pela Recorrente, a verdade é que a mesma não pode colher pelas razões que passamos a expor ” (cfr. pág. 18 do Acórdão recorrido). Ao expor as suas razões, o STA começa logo por referir: “ Em primeiro lugar , porque o Decreto-Lei n.º 294/97 não só não consubstancia (como já dissemos antes) um regime fiscal substitutivo do IRC (não existe qualquer semelhança entre a aplicação das regras do Decreto-Lei n.º 294/97 à tributação da atividade concessionada explorada pela Recorrente e a tributação do jogo no âmbito da atividade desenvolvida pelas empresas que exploram os casinos), como também as suas regras sobre a tributação dos rendimentos da concessão não se podem qualificar como um regime especial de redução de IRC . Trata-se, tão-só, de um benefício fiscal que, para o aqui respeita, se traduz numa dedução à coleta ” (cfr. pág. 18 do Acórdão recorrido). Ora, o Tribunal a quo entendeu, de forma expressa, que (i) estava em causa um “ benefício fiscal ”, (ii) que se traduz numa “ dedução à coleta ” (iii) e que tal benefício fiscal “ não se pode qualificar como um regime especial de redução de IRC ”. Este foi o enunciado normativo invocado pelo Tribunal a quo (contra o entendimento da ora Reclamante). E qual foi o enunciado normativo invocado pela ora Reclamante, no requerimento de interposição de recurso, como sendo inconstitucional? Que uma entidade que (i) aproveita um benefício fiscal , que (ii) é uma dedução à coleta , (iii) não beneficia de um “regime de redução de IRC” . A mesmíssima coisa, portanto. Ou seja, o Tribunal a quo recusou a aplicação do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC por entender que estava em causa (i) um benefício fiscal, que era (ii) qualificável de dedução à coleta e que, como tal, (ii) não era qualificável como um “regime de redução de IRC” para efeitos dessa norma. A ora Reclamante invocou a inconstitucionalidade desta mesma interpretação, utilizando os termos que expressamente constam do Acórdão recorrido. Contra o exposto, o Tribunal Constitucional considerou que o STA aplicou uma interpretação diferente à enunciada pela Reclamante, referindo que “ o Supremo Tribunal Administrativo entendeu que essa entidade pode beneficiar sim de uma dedução de IRC, mas que essa redução, simplesmente, não respeita a um benefício fiscal traduzido numa dedução à coleta , antes e apenas às alterações estruturais do imposto ”. Salvo o devido respeito, a Reclamante não consegue compreender esta passagem. Com efeito, o Tribunal a quo referiu, por diversas vezes, que, no seu entendimento, a redução do IRC em causa nos autos é efetivamente um benefício fiscal que se traduz numa dedução à coleta. Sublinha-o logo como primeiro argumento contra a tese da ora Reclamante, referindo que “ trata-se, tão-só, de um benefício fiscal que, para o aqui respeita, se traduz numa dedução à coleta ” (cfr. pág. 18 do Acórdão recorrido). Sublinha-o uma segundo vez, de forma igualmente clara, quando refere: “ No caso em apreço não existe uma redução de IRC, apenas uma dedução à coleta do IRC decorrente do benefício fiscal , que, é óbvio, se traduzirá, no final, no pagamento de um valor mais reduzido do imposto, mas não é a esse tipo de consequências, de natureza empírica, que se refere o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC quando se refere a “redução de IRC ” (cfr. pág. 19 do Acórdão recorrido). Sublinha-o, uma terceira vez, um pouco mais adiante, quando refere: “ Também não se compreende de que forma poderiam ser beliscados, quer o princípio da igualdade na contribuição perante os encargos públicos, quer o direito de propriedade da Recorrente quando, os únicos efeitos que estão aqui em causa são os decorrentes da aplicação das normas tributárias do regime geral da tributação sobre o rendimento das pessoas coletivas, a que acresce, complementarmente, um benefício fiscal de dedução à coleta relativamente a uma parte daqueles rendimentos ” (cfr. págs. 20 e 21 do Acórdão recorrido). E sublinha-o uma quarta vez, nas próprias conclusões, onde se refere o seguinte: “II - O Decreto-Lei n.º 294/97 não consubstancia um regime fiscal substitutivo do IRC e também não se pode qualificar como um regime especial de redução de IRC em sentido técnico, para efeitos do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC. Trata-se, tão-somente, de um benefício fiscal que opera através de numa dedução à coleta ”. Perante tudo isto, não se consegue perceber por que motivo o Tribunal Constitucional considerou que “ o Supremo Tribunal Administrativo entendeu que essa entidade pode beneficiar sim de uma dedução de IRC, mas que essa redução, simplesmente, não respeita a um benefício fiscal traduzido numa dedução à coleta , antes e apenas às alterações estruturais do imposto ”. Dito de outra forma, o STA entendeu que o artigo 47.º, n.º 5, do CIRC deveria ser interpretado no sentido de que uma entidade titular de um benefício fiscal, consubstanciado numa dedução à coleta, não beneficia de um “regime de redução de IRC”, tal como o mesmo é referido nesse normativo (e como tal, esta entidade não poderá aplicar esse normativo, devendo obrigatoriamente comunicar os prejuízos das respetivas atividades). E a ora Reclamante entende que uma tal interpretação (restritiva) do artigo 47.º, n.º 5, torna este preceito inconstitucional. A 2ª inconstitucionalidade alegada Quanto à 2ª inconstitucionalidade alegada , a mesma foi formulada da seguinte forma: o estabelecido no artigo 47.º, n.º 5, do CIRC, na interpretação segundo a qual a segregação dos prejuízos reportáveis entre as atividades concessionada e não-concessionada da Recorrente apenas poderia verificar-se caso ocorresse, em momento prévio, a separação jurídica das ditas atividades concessionada e não-concessionada , padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP. A decisão do Tribunal Constitucional considerou que “ não pode admitir-se que tenha sido essa a interpretação efetivamente acolhida pelo tribunal recorrido. De facto, o que o Supremo Tribunal Administrativo considerou foi que a recorrente poderia ter procedido à separação jurídica da atividade empresarial diversa da concessão, e que o facto de o não ter feito a colocou fora dos pressupostos de aplicação do princípio fundamental da proteção da confiança legítima. Trata-se aqui, nem sequer de um autêntico enunciado normativo, mas de um argumento completar ou instrumental para se estabelecer a ideia de que nunca o princípio da proteção da confiança poderia ter sido violado por qualquer (aqui sim) enunciado normativo acolhido na decisão recorrida, uma vez que, na hipótese colocada, não havia expectativas carecidas de tutela ”. Ou seja, considerou o Tribunal Constitucional que o STA nunca interpreta a norma nos termos enunciados pela Reclamante, pois apenas apresenta um “ argumento complementar ou instrumental ” para demonstrar que não ocorre a violação de um princípio jurídico. Salvo melhor entendimento, não é assim. Antes de mais, é necessário levar em conta que a ora Reclamante havia alegado que a interpretação (restritiva) do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC, efetuada pela 1ª instância, violava o princípio constitucional da proteção da confiança. Perante esta alegação, o STA responde que a dita inconstitucionalidade não ocorre porque a ora Reclamante poderia ter evitado a violação daquele princípio constitucional decorrente da dita interpretação restritiva da norma em apreço, se tivesse procedido à separação jurídica da atividade empresarial diversa da concessão (ou seja, se tivesse constituído outra sociedade para essa atividade). Perante esta argumentação do STA, a Reclamante veio alegar que essa mesma interpretação do STA é ela própria inconstitucional, por violação agora do princípio da igualdade. Ou seja: 1º momento : Reclamante alega que interpretação restritiva da norma, decorrente da sentença da 1ª instância, viola o princípio da proteção da confiança ; 2º momento : STA contrapõe que essa interpretação restritiva da norma não viola CRP porque a Reclamante poderia ter procedido à separação jurídica das atividades; 3º momento : A Reclamante alega perante este Venerando TC que esta interpretação do STA é ela própria violadora do princípio da igualdade . Esquematicamente: (i) Argumentação de que a “interpretação A” viola o “princípio Z”; (ii) Argumentação de que a “interpretação A não viola o “princípio Z”, por causa da “interpretação B”; (iii) Argumentação de que essa “interpretação B” é ela própria violadora de um outro “princípio Y”. Comprovando que foi precisamente isto que sucedeu, temos no Acórdão do STA o seguinte: “ Por último, sublinhe-se que também não se afigura existir, in casu, qualquer ilegalidade abstrata decorrente da violação de regras ou princípios constitucionais pela interpretação normativa que é aplicada ao caso . Com efeito , a alegada violação do princípio da proteção da confiança legítima é afastada , desde logo, pela circunstância de as consequências práticas decorrentes da aplicação deste regime jurídico poderem ser evitadas pela Recorrente, bastando, para o efeito, que tivesse procedido à separação jurídica da atividade empresarial diversa da concessão, caso em que o reporte de prejuízos desta atividade ficaria, então, estritamente, circunscrito aos respetivos rendimentos. O facto de não ter optado por essa solução e insistir, após a informação disponibilizada pela AT (também não existiu, neste caso, qualquer surpresa relativamente ao conteúdo do ato impugnado), na solução que aqui propugna, que pode ter como intuito uma solução de alavancagem financeira de uma atividade que de momento não é lucrativa (mas que a Recorrente, como refere nas suas alegações, espera que o venha a ser num futuro breve v. fls) a partir de uma otimização do benefício fiscal do Decreto-Lei n.º 294/97, coloca-a, não só, mas também, fora dos pressupostos de aplicação daquele princípio fundamental ” (cfr. pág. 20 do Acórdão recorrido). Ou seja, na interpretação normativa efetuada pelo STA, a inconstitucionalidade invocada não ocorre porque a Reclamante poderia ter optado pela separação jurídica das atividades. Não se trata de um argumento acessório ou lateral. Trata-se, sim, do argumento (bom ou mau, é outra questão) com o qual o STA afastou a arguição de violação do princípio da proteção da confiança. É como se o STA inscrevesse no comando legal do artigo 47º, nº 5, do IRC uma outra proposição normativa segundo a qual a separação de coletas pressuporia a separação orgânica das atividades. Acontece, porém, que essa própria interpretação do STA é violadora do princípio da igualdade. Contra o exposto poderá este Venerando Tribunal contrapor que, na verdade, está apenas e só em causa a primeira inconstitucionalidade invocada perante o STA, mesmo que se considere (como a Reclamante) que a resposta dada pelo STA é insustentável por ser violadora de outros princípios constitucionais. Segundo este raciocínio, a argumentação exposta pelo STA (sobre a necessidade de separação jurídica) não é de molde a estabelecer uma inconstitucionalidade pois, quanto muito, a violação por esta argumentação de outros princípios constitucionais terá por efeito apenas que a primeira alegação de inconstitucionalidade não tenha sido, afinal, devidamente refutada pelo STA. Considera a Recorrente que terá sido este o entendimento vertido na decisão do Tribunal Constitucional. Mas, então, muito bem: regresse-se, dessa forma, à alegação de inconstitucionalidade original, que o STA afastou através deste argumento insustentável (por ser ele próprio violador de um outro princípio constitucional, o da igualdade). A 3ª inconstitucionalidade alegada E esta alegação de inconstitucionalidade originária constitui a 3ª inconstitucionalidade alegada perante este Venerando TC. Inconstitucionalidade que foi formulada da seguinte forma: o estabelecido no artigo 47.º, n.º5, do CIRC, na interpretação segundo a qual uma entidade que beneficia de uma dedução à coleta decorrente de um regime contratual de benefícios fiscais não beneficia de um “regime de redução de IRC” e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das suas atividade concessionada e não-concessionada , padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da proteção da confiança , decorrente do artigo 2.º da CRP. Quanto a esta inconstitucionalidade, a decisão reclamada refere o seguinte: “ Analisada a decisão recorrida, porém, constata-se não ter sido essa a posição aí acolhida, logo pela simples mas decisiva razão de que o Supremo Tribunal Administrativo não considerou estar-se ali perante um regime contratual , mas sim perante um regime legal de benefícios fiscais – sob pena, aliás, aí sim, de os benefícios fiscais em causa não se mostrarem « conformes com a Constituição»” (cf. pág. 11). Com o devido respeito, que é muito, a decisão reclamada deixou-se “impressionar” pela expressão “ decorrente de um regime contratual ”, que foi empregue pela Reclamante, não atendendo que essa questão nunca esteve em discussão nem está em causa na alegação de inconstitucionalidade apresentada. Note-se que nunca esteve em causa que o benefício fiscal estava previsto na lei! Isso mesmo decorre desde logo da 1ª conclusão das alegações de recurso da ora Reclamante, transcritas no Acórdão recorrido. Quando se refere “decorrentes de um regime contratual” estava-se unicamente a expressar que este benefício teve aí a sua origem , constando primeiramente do Contrato de Concessão e só depois foi vertido em lei (como o Acórdão recorrido reconhece). É esta “origem contratual” que o próprio STA refere como podendo consubstanciar uma violação do princípio da confiança (apesar do STA depois concluir que não é o caso). Com efeito, o Tribunal a quo refere que: “ Trata-se de um desagravamento temporário dos efeitos daquela tributação, que afasta um eventual caráter abrupto da mudança, assim como um efeito imediato das consequências financeiras desvantajosas, de modo a afastar uma violação do princípio da proteção da confiança legítima . Princípio que aqui poderia eventualmente ser mobilizado pelo concessionário (o que não é a regra em caso de alterações nos regimes de tributação da atividade), atenta a circunstância, excecional, de o regime fiscal da atividade ter vindo a integrar as regras do contrato de concessão1 (cfr. pág. 15 do Acórdão recorrido). Ou seja, o Tribunal a quo reconhece que, uma vez que este benefício constava do contrato de concessão (antes de ser vertido em lei), poderia argumentar-se que a interpretação pugnada pela AT (e pela 1ª instância) violava o princípio da confiança. Ora, a inconstitucionalidade aqui invocada visava precisamente salientar este ponto, ou seja, que o benefício fiscal em causa decorria (na sua origem) de um regime contratual, nunca tendo sido posto em causa, em momento algum nem por ninguém, que este benefício fiscal não estava vertido em lei. Aliás, as citações que a decisão do Tribunal faz do Acórdão recorrido dizem respeito ao capítulo “ 3.1. Os antecedentes do litígio ” desse Acórdão. Ou seja, o Tribunal a quo está a referir-se, não ao litígio em si mesmo, mas aos seus antecedentes. Nessas citações referentes aos antecedentes do litígio, o Tribunal a quo refere que, com a aprovação do Decreto-Lei n.º 271/99 “ cessou o benefício de isenção fiscal ”. Mas note-se que a Reclamante nunca invoca qualquer “isenção fiscal”, quer no requerimento de recurso para este Venerando TC, quer nas alegações de recurso para o Tribunal a quo . Nem nunca a Reclamante alguma vez invocou que o benefício em causa não decorria da lei, ou invocou qualquer inconstitucionalidade referente a essa questão. O próprio STA entendeu que a inconstitucionalidade aqui invocada não se verificava por outros motivos, referindo o seguinte: “ a alegada violação do princípio da proteção da confiança legítima é afastada, desde logo, pela circunstância de as consequências práticas decorrentes da aplicação deste regime jurídico poderem ser evitadas pela Recorrente, bastando, para o efeito, que tivesse procedido à separação jurídica da atividade empresarial diversa da concessão , caso em que o reporte de prejuízos desta atividade ficaria, então, estritamente, circunscrito aos respetivos rendimentos. O facto de não ter optado por essa solução e insistir, após a informação disponibilizada pela AT (também não existiu, neste caso, qualquer surpresa relativamente ao conteúdo do ato impugnado), na solução que aqui propugna, que pode ter como intuito uma solução de alavancagem financeira de uma atividade que de momento não é lucrativa (mas que a Recorrente, como refere nas suas alegações, espera que o venha a ser num futuro breve v. fls) a partir de uma otimização do benefício fiscal do Decreto-Lei n.º 294/97, coloca-a, não só, mas também, fora dos pressupostos de aplicação daquele princípio fundamental ” (cfr. pág. 20 do Acórdão recorrido). Em outra passagem, o Tribunal a quo defende também que a inconstitucionalidade invocada não se verifica porque “ o próprio caráter temporário dos benefícios fiscais consubstancia um elemento interpretativo do enquadramento jurídico-normativo daqueles benefícios fiscais como disposições complementares do regime geral de tributação dos rendimentos (IRC) ao qual os rendimentos daquela atividade, até aí isenta, passaram, entretanto, a estar sujeitos. Trata-se de um desagravamento temporário dos efeitos daquela tributação, que afasta um eventual caráter abrupto da mudança , assim como um efeito imediato das consequências financeiras desvantajosas, de modo a afastar uma violação do princípio da proteção da confiança legítima . Princípio que aqui poderia eventualmente ser mobilizado pelo concessionário (o que não é a regra em caso de alterações nos regimes de tributação da atividade), atenta a circunstância, excecional, de o regime fiscal da atividade ter vindo a integrar as regras do contrato de concessão (cfr. pág. 15 do Acórdão recorrido). Em suma, também aqui o enunciado normativo cuja inconstitucionalidade é invocada é perfeitamente coincidente com o enunciado normativo que foi aplicado pelo STA , visto que a expressão “ decorrente de um regime contratual de benefício fiscais ” utilizada no primeiro dos referidos enunciados visava unicamente sublinhar que a dedução à coleta em causa teve a sua origem nesse regime contratual (como, aliás, é pacificamente aceite e foi ponderado pelo STA na apreciação desta alegação de inconstitucionalidade). Roga-se assim que a palavra “ decorrente ” que consta do requerimento de recurso para este Venerando TC seja lido como “ teve origem em ”. Nestes termos, e nos que V. Ex. as mui doutamente suprirão, deve a presente Reclamação ser acolhida e ser revogada a Decisão reclamada, conhecendo-se do objeto do recurso. » 5. Decorrido o prazo, a recorrida não respondeu. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação 6. A recorrente vem reclamar para a conferência da Decisão Sumária n.º 344/2020, através da qual se decidiu não conhecer o objeto do recurso pela mesma interposto, por se ter considerado que o mesmo não versa sobre normas que hajam efetivamente servido de base à decisão recorrida como sua ratio decidendi . Como se referiu na decisão sumária, o objeto material do recurso integra três dimensões normativas que a reclamante extraíu do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC: «a interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita de um benefício fiscal de dedução à coleta não beneficia de um ‘regime de redução de IRC’ e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das respetivas atividades (neste caso, da atividade concessionada e da atividade não-concessionada), padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Tributação das Empresas pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP » ; « a interpretação segundo a qual a segregação dos prejuízos reportáveis entre as atividades concessionada e não-concessionada da Recorrente apenas poderia verificar-se caso ocorresse, em momento prévio, a separação jurídica das ditas atividades concessionada e não-concessionada, padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP ; « a interpretação segundo a qual uma entidade que beneficia de uma dedução à coleta decorrente de um regime contratual de benefícios fiscais não beneficia de um ‘regime de redução de IRC’ e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das suas atividade concessionada e não-concessionada, padece de inconstitucionalidade material, por violação do Princípio da Proteção da Confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP . » A decisão sumária considerou que nenhuma dessas interpretações constitui a ratio decidendi do acórdão recorrido, pois da leitura atenta desse acórdão constata-se que a norma do n.º 5 do artigo 47.º do CRIC não foi interpretada e aplicada em qualquer dos referidos sentidos normativos. Todavia, a reclamante continua a entender que a norma foi aplicada naquelas interpretações, mas sem razão. Relativamente à primeira interpretação normativa, diz a reclamante que o Tribunal Constitucional parece ter sido induzido em erro pela argumentação «menos clara» do STA e pela aplicação «algo sinuosa» do enunciado normativo invocado pela reclamante, pois de várias passagens do acórdão resulta de «forma expressa» que o Tribunal a quo entendeu que estava em causa (i) um benefício fiscal que era (ii) qualificável de dedução à coleta e que, como tal, (iii) não era qualificável como um “regime de redução de IRC” para efeitos dessa norma. Ora, no recurso que interpôs para o STA, a reclamante sustentou que os benefícios fiscais consagrados no Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho, correspondem a um “ regime especial de tributação ” aplicável à atividade que a mesma explorava em regime de concessão de serviço público, o qual devia qualificar-se como “um regime de redução do IRC” para efeitos do disposto no n.º 5 do artigo 47.º do CIRC e, como tal, o apuramento do imposto respeitante à atividade concessionada e o do imposto respeitante às outras atividades da empresa teria de efetuar-se de forma separada, sendo inadmissível a comunicação de prejuízos entre estas atividades, admitindo-se apenas o reporte de prejuízos dentro de cada uma. Para além da atividade concessionada, que gerou lucro tributável no exercício de 2003, a reclamante desenvolveu outras atividades, não abrangidas pelos benefícios fiscais instituídos no mencionado Decreto-Lei n.º 271/99, que foram geradoras de prejuízos, e a sua pretensão, ao abrigo da interpretação normativa que fez no recurso interposto perante do STA, é não deduzir esses prejuízos fiscais ao resultado positivo da atividade concessionária. Mas o acórdão recorrido foi muito claro em rejeitar essa interpretação, considerando que após o Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho – que cessou o benefício de isenção fiscal de que a empresa beneficiava na parte respeitante à atividade concessionada – passou a ficar subordinada às regras do regime geral em matéria de tributação de rendimento, ou seja, aplicando-se o regime geral do IRC, quer quanto à determinação da matéria coletável, quer quanto à taxa aplicável. E por isso, os benefícios fiscais previstos naquele Decreto-Lei constituem um «regime de benefícios fiscais que complementa, em sentido favorável ao contribuinte, as regras gerais em matéria de tributação do rendimento e que visa, neste caso, pela sua natureza temporária, amenizar os efeitos daquela tributação para os interesses económicos da empresa (dos acionistas), aproveitando para incidir sobre os investimentos nos ativos afetos à concessão que, por efeito da cessação da mesma no fim do respetivo prazo, reverterão para o Estado concedente, livres de ónus e encargos» . Acrescentando ainda que « o próprio caráter temporário dos benefícios fiscais consubstancia um elemento interpretativo do enquadramento jurídico-normativo daqueles benefícios fiscais como disposições complementares do regime geral de tributação dos rendimentos (IRC) ao qual os rendimentos daquela atividade, até aí isenta, passaram, entretanto, a estar sujeitos ». Portanto, contrariamente ao defendido pela reclamante, o STA interpretou as normas do Decreto-Lei n.º 271/99 como não contendo um regime fiscal substitutivo do IRC, nem um regime especial de redução de IRC , para efeitos da aplicação da norma do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC. Como se refere o acórdão recorrido «( T)rata-se, tão-só, de um benefício fiscal que, para o aqui respeita, se traduz numa dedução à coleta. E os benefícios fiscais deste tipo (deduções à coleta) consubstanciam despesa fiscal fundada em razões sociais e económicas (no caso o já mencionado contributo para a redução do impacto financeiro para a empresa da passagem de um regime de isenção fiscal para um regime de tributação geral dos rendimentos, consistindo esse contributo na dedução de despesa efetivamente realizada pela empresa com os ativos que ingressarão na esfera jurídica do Estado no fim da concessão) que operam após o apuramento da coleta, como um momento complementar da liquidação, e não, como sucede com as reduções de IRC em sentido técnico (aquelas a que se reporta o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC), como se de alterações estruturais do imposto se tratasse ». A interpretação que o acórdão recorrido faz do conceito « redução do IRC », constante do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC, respeita a situações que exigem uma mudança estrutural nas próprias regras do imposto, « seja no âmbito de incidência (ex. consagração de delimitações negativas de incidência, como sucede com a isenção do mínimo de existência), seja na taxa (ex. taxas reduzidas), seja também na instituição de incomunicabilidades entre tipos de rendimentos ». Nesse sentido, o acórdão conclui que « no caso em apreço não existe uma redução de IRC, apenas uma dedução à coleta do IRC decorrente do benefício fiscal, que, é óbvio, se traduzirá, no final, no pagamento de um valor mais reduzido do imposto, mas não é a esse tipo de consequências, de natureza empírica, que se refere o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC quando se refere a “redução de IRC ”»; e que « as incomunicabilidades de prejuízos reguladas naquele artigo (sobre a qualificação do artigo como acolhendo um regime de incomunicabilidades v. acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 19 de janeiro de 2005, proc. 01214/04) dizem respeito a situações em que, estruturalmente, o legislador diferencia a tributação de uma certa atividade ou aquelas em que expressamente consagra incomunicabilidades entre tipos de rendimentos. Nem uma nem outra hipótese se verificam neste caso ». Ou seja, a interpretação que se faz da norma do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC é que a incomunicabilidade de prejuízos nela prevista diz respeito aos casos em que o legislador ou diferencia a tributação de uma determinada atividade ou prevê expressamente um regime de intercomunicabilidade entre tipos de rendimentos. Ora, no entendimento do acórdão, isso não acontece, pois, como aí se diz, « se tivesse sido intenção do legislador consagrar neste caso um regime especial de incomunicabilidade de prejuízos poderia tê-lo feito no Decreto-Lei n.º 294/97» . A ratio decidendi não é, pois, que o benefício fiscal previsto no Decreto-Lei n.º 294/97 « não beneficia » de um “regime de redução de IRC” – até porque ele implica sempre o pagamento de valor mais reduzido de imposto – mas sim, porque esse diploma não prevê um regime especial de incomunicabilidades, e porque o benefício fiscal do regime geral – assim interpretado pela acórdão recorrido – só opera após o apuramento da coleta, como momento complementar da liquidação, diferentemente do que sucede com a redução de IRC a que se reporta o n.º 5 do artigo 47.º do CIR. 7. Também a segunda norma – a referida em (ii) – não constitui a razão determinante da decisão que negou provimento ao recurso. A reclamante insiste que o acórdão recorrido interpreta o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC no sentido de que a « segregação dos prejuízos reportáveis entre as atividades concessionada e não-concessionada da Recorrente apenas poderia verificar-se caso ocorresse, em momento prévio, a separação jurídica das ditas atividades concessionada e não-concessionada ». A reclamante parecer confundir a interpretação da norma com as consequências práticas da sua aplicação. No seu entender, a interpretação da norma no sentido da comunicabilidade dos prejuízos fiscais verificados na atividade não concessionada nos resultados da atividade concessionada viola o príncípio da protecação da confiança , uma vez que vê os seus custos substancialmente aumentados através da anulação de benefícios fiscais reconhecidos contratualmente (conclusão x das alegações perante o STA). Ora, o acórdão recorrido, após considerar que o benefício fiscal não se subsumia no conceito de «redução de IRC» e que o DL n.º 294/97 não prevê um regime especial de incomunicabilidade de prejuízos, afastou a violação do princípio da proteção da confiança legítima, « desde logo, pela circunstância de as consequências práticas decorrentes da aplicação deste regime jurídico poderem ser evitadas pela Recorrente, bastando, para o efeito, que tivesse procedido à separação jurídica da atividade empresarial diversa da concessão, caso em que o reporte de prejuízos desta atividade ficaria, então, estritamente, circunscrito aos respetivos rendimentos. O facto de não ter optado por essa solução e insistir, após a informação disponibilizada pela AT (também não existiu, neste caso, qualquer surpresa relativamente ao conteúdo do ato impugnado), na solução que aqui propugna, que pode ter como intuito uma solução de alavancagem financeira de uma atividade que de momento não é lucrativa (mas que a Recorrente, como refere nas suas alegações, espera que o venha a ser num futuro breve v. fls) a partir de uma otimização do benefício fiscal do Decreto-Lei n.º 294/97, coloca-a, não só, mas também, fora dos pressupostos de aplicação daquele princípio fundamental». Por conseguinte, esta argumentação não é dirigida a determinar o sentido e alcance do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC, extraindo dele uma norma sobre (in)comunicabilidade entre tipos de rendimentos, mas apenas demonstrar que, no caso concreto, não se verificam os pressupostos do princípio da proteção da confiança legítima. 8. Por fim, a reclamante invoca que a decisão recorrida aplicou o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC no sentido de que «uma entidade que beneficia de uma dedução à coleta decorrente de um regime contratual de benefícios fiscais não beneficia de um ‘regime de redução de IRC’ e, como tal, deverá obrigatoriamente comunicar os prejuízos das suas atividade concessionada e não-concessionada». A única diferença relativamente à primeira norma – a referida em (i) – está no segmento em que se considera que o benefício tem natureza contratual . Mas esse elemento não altera o que acima se disse sobre esse sentido normativo. Até porque o acórdão recorrido começou por demonstrar que, não obstante a origem contratual do benefício – que começou por estar inserido nas bases da concessão -, com a CRP de 1976 houve necessidade de lhe atribuir natureza legal . De modo que, a partir do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho, o benefício de dedução à coleta deixou de ser contratual. O acórdão recorrido não deixa dúvidas quanto a essa qualificação: « Na verdade, como se sublinha no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho, estes regimes fiscais mais favoráveis – primeiro a isenção e posteriormente os benefícios fiscais em matéria de tributação do rendimento – “reconhecidos” ou “atribuídos” por contrato, mesmo que as respetivas bases fossem aprovadas por instrumento legislativo do Governo, deixariam de ser conformes com a Constituição de 1976, que incluiu no âmbito da competência legislativa parlamentar a disciplina da incidência dos impostos e dos benefícios fiscais (artigo 106.º, n.º 2 e 167.º, al. o e 168.º da CRP, na sua redação original, posteriormente alterados e renumerados, mas sem que tivesse sido modificado o conteúdo no sentido que aqui interessa), se não fossem autorizados pelo Parlamento. É nesse contexto que se compreende a aprovação do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de julho, aprovado no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 18/99, de 25 de março, cujo artigo 1.º (já antes transcrito), sob a forma constitucionalmente exigida, veio instituir o regime fiscal já antes consagrado na mencionada Base III do contrato de concessão anexo ao Decreto-Lei n.º 294/97 ». Por isso, também esta interpretação normativa não foi aplicada no sentido indicado pela reclamante. Decisão Pelo exposto, decide-se indeferir a presente reclamação. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta. Lisboa, 10 de dezembro de 2020 - Lino Rodrigues Ribeiro - Maria José Rangel de Mesquita - João Pedro Caupers