046/22.8BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Relatório Z……………., SA , sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.°, n.° 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.°, n.°s 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 10/2011 , de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), datada de 14/02/2022, proferida no processo do n.° 513/2021-T, alegando que tal decisão está em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 08/03/2017, proferido no processo n.° 0298/13, quanto à mesma questão fundamental de direito. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: Tanto a Decisão recorrida como o Acórdão fundamento se pronunciaram sobre a mesma questão fundamental de direito, decorrente da análise de situações fácticas substancialmente idênticas. As situações de facto subjacentes a ambos os processos são absolutamente idênticas: em ambos os casos, discute-se a legalidade da retenção na fonte de IRC, efetuada por entidades residentes em Portugal, sobre o rendimento bruto de juros auferido por instituição de crédito não residente. Em ambos os casos, discute-se a legalidade das normas jurídicas de incidência tributária cuja redação legal não se alterou, pese embora hajam sido renumeradas (artigos 87.°, n.° 4 e 94.°, n.° 3, alínea b) do Código do IRC, correspondente aos anteriores artigos 80°, n° 2, alínea c) e 88.° n.° 3, alínea b)). Entende a Recorrente que a questão fundamental de direito é igualmente a mesma, a de saber se a (i)legalidade do ato tributário de retenção na fonte de IRC sobre o rendimento bruto de juros auferido por instituição financeira não residente ao abrigo dos artigos 87.°, n.° 4 e 94.°, n.° 3, alínea b) do Código do IRC, consubstancia: uma ilegalidade abstrata, que resulta da natureza discriminatória do regime português e sua incompatibilidade com o Direito da União Europeia concatenadas com o princípio da legalidade tributária e, por conseguinte, da anulabilidade de qualquer ato praticado ao abrigo da norma ilegal; ou uma ilegalidade concreta, que resulta da verificação de circunstâncias concretas do caso, relacionadas designadamente com a prova das despesas incorridas pela entidade não residente, suscetível de afastar a ilegalidade decorrente da natureza discriminatória do regime português e sua incompatibilidade com o Direito da União Europeia? Sobre os conceitos de ilegalidade abstrata e concreta, existe já ampla jurisprudência e doutrina, entre os quais o Acórdão do STA proferido no processo n.° 0558/15.0BEMDL 0176/18, de 20 de Março de 2019 em que se afirma: "Está-se aqui, perante aquilo que doutrinal e jurisprudencialmente se designa por ilegalidade abstrata ou absoluta da liquidação, que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do ato tributário ou da liquidação; isto é, na ilegalidade abstrata a ilegalidade não reside diretamente no ato que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o ato foi praticado." Como refere Jorge Lopes de Sousa, "[c]abem neste conceito de ilegalidade abstracta todos os casos de actos que aplicam normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares."18 (sublinhado nosso). No caso em apreço, o facto de o Tribunal arbitral, na decisão recorrida, concluir pela ilegitimidade material da Recorrente (depois de lhe reconhecer legitimidade processual) decorre da prévia decisão sobre a questão fundamental de direito no sentido de que a retenção na fonte realizada ao abrigo da norma discriminatória - tal como declarada pelo TJUE e que o Tribunal não contesta - só será ilegal e, consequentemente, anulável se, nas circunstâncias do caso concreto se provar a existência de uma discriminação, i.e., o Tribunal Arbitral recorrido conclui que o ato de retenção é apenas suscetível de padecer de ilegalidade concreta. In casu , este entendimento conduz à conclusão de que apenas o Y..................... - enquanto titular do direito à não discriminação - poderia fazer prova em tribunal das despesas concretamente incorridas e da consequente discriminação e assim demonstrar a ilegalidade concreta e subjetiva, termos em que concluí pela ilegitimidade material da Recorrente. Nas palavras do Tribunal Arbitral na Decisão recorrida "Não obstante, essa obrigação ter sido cumprida pela Requerente, ou destinatário do financiamento, a desconformidade das normas em causa impõe a apreciação da situação discriminatória em concreto , considerando o prestador de serviços e todo o circunstancialismo que o envolve, e não apenas o substituto que, do ponto de vista material, não tem um interesse directo em demandar." (ênfase nosso). Assim, sobre esta questão fundamental de direito, Decisão recorrida decidiu expressamente em sentido oposto ao STA no Acórdão fundamento. No Acórdão fundamento, o STA decide expressamente que " À luz deste acórdão do TJUE, não é necessário, para que se dê por verificada a referida violação de direito comunitário, que se demonstre que a base tributável das instituições financeiras residentes acaba por ficar de tal forma reduzida após a dedução das despesas que o imposto que suportam é inferior ao que é suportado pelas instituições não-residentes. Em conclusão, a circunstância de a norma aplicada [art.° 80°, n° 2, al. c) do CIRC] não permitir deduzir as aludidas despesas, constitui discriminação incompatível com uma liberdade económica fundamental da União Europeia, da qual resulta a necessidade de desaplicar essa norma do CIRC e o dever, para a administração tributária portuguesa, de tributar apenas os rendimentos líquidos." (ênfase nosso). Perante a contradição explicitada e que decorre expressamente da Decisão Recorrida e do Acórdão Fundamento, temos que estão reunidas as condições necessárias para que seja reconhecida a existência de oposição entre as mesmas, nos termos conjugados dos artigos 27.°, alínea b), do ETAF, 152.° do CPTA e 25.°, n.° 2 e 3 do RJAT. Entende a Recorrente que tal oposição deverá ser resolvida a seu favor, tendo em conta o princípio da legalidade tributária. Com efeito, no caso em apreço, está em causa a legalidade dos atos de retenção na fonte praticados pelo substituto tributário (que no caso é igualmente a entidade que suporta o encargo económico do imposto e que, nos termos da lei, sempre seria o responsável pelo seu pagamento) ao abrigo de um regime tributário nacional que não permitia (e ainda não permite) às instituições financeiras não residentes a possibilidade de deduzir do rendimento de juros as despesas relacionadas com a atividade em causa, quando essa mesma possibilidade era (e é) conferida às instituições financeiras residentes. A imposição de uma tal tributação sobre o rendimento bruto foi já considerada pelo TJUE como discriminatória e incompatível com o Direito da União Europeia no Acórdão Brisal (Processo C-18/15). Nesse sentido, o TJUE concluiu «nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem ao não residente as provas que considerarem necessárias para apreciar se os requisitos de dedutibilidade das despesas previstas pela legislação em questão estão preenchidos e, consequentemente, se há ou não que conceder a dedução solicitada», Estando a competência do TJUE limitada à apreciação da conformidade do Direito nacional com o Direito europeu, não lhe caberia aferir por que forma poderia ser criado tal mecanismo de apuramento do rendimento líquido, razão pela qual remete esta questão para a apreciação do tribunal nacional com base no seu Direito nacional. Essa questão foi analisada pelo STA na Decisão fundamento tendo este douto Tribunal concluído, o princípio da legalidade impõe que o mecanismo de dedutibilidade de despesas "terá de ser criado por via legislativa, de forma a ser accionado perante a administração tributária, não podendo ser os tribunais a criá-lo e a estabelecer quando e como podem tais despesas ser deduzidas, sob pena de afronta do núcleo essencial da função legislativa." Concluindo, que face ao princípio da legalidade e o princípio do Primado do Direito Europeu, " a circunstância de a norma aplicada [art.° 80°, n° 2, al. c) do CIRC] não permitir deduzir as aludidas despesas, constitui discriminação incompatível com uma liberdade económica fundamental da União Europeia, da qual resulta a necessidade de desaplicar essa norma do CIRC e o dever, para a administração tributária portuguesa, de tributar apenas os rendimentos líquidos." (sublinhado e realce nossos)” Ou seja, a ilegalidade dos atos de retenção impugnados radica na ilegalidade do tributo e não do ato em concreto, havendo o dever legal de expurgar tal ato ilegal do ordenamento jurídico assim como todos os seus efeitos. O entendimento que faz depender a ilegalidade de um ato de retenção na fonte de IRC idêntico ao descrito nos termos supra da comprovação das despesas incorridas pela entidade não residente redunda na denegação do entendimento do TJUE, porquanto, num contexto doméstico se faz depender a ilegalidade do ato de retenção que aplica o regime declarado ilegal pelo TJUE por violação do Direito da União Europeia da comprovação daquelas despesas. Este entendimento afigura-se materialmente inconstitucional, desde logo, por violação do Princípio do Primado do Direito Europeu plasmado no artigo 8.°, n.°4 da CRP. Inconstitucional também por denegação de justiça em violação do disposto no artigo 20.°, n.° 4 da CRP, na medida em que, reconhecendo abstratamente a ilegalidade de um ato tributário, se recusa a extrair consequências legais dessa ilegalidade, decidindo a final pela manutenção do ato na ordem jurídica (!), em manifesta oposição aliás com o entendimento do STA no Acórdão fundamento que conclui que a consequência do princípio do primado é a inaplicabilidade da norma nacional em questão. No caso concreto, temos uma ilegalidade por violação do Direito da União Europeia que constitui uma ilegalidade abstrata, sendo, portanto, inadmissível que se condicione a anulação de atos baseados numa lei ilegalmente abstrata com exigências adicionais de comprovação de despesas, ou à titularidade do direito à não discriminação. A Recorrente tem, não só legitimidade processual, como ainda legitimidade material para impugnar os atos de retenção na fonte que sejam ilegais, porquanto a ilegalidade do ato - sendo uma ilegalidade abstrata - não depende da titularidade do concreto direito à não discriminação tributária, mas da ilegalidade da norma habilitante, i.e. da ilegalidade do tributo Estando em causa a ilegalidade abstrata do ato de liquidação (neste caso, retenção na fonte), o único direito em causa é o direito de uma parte afetada pela ilicitude da norma legal de incidência - e do consequente ato tributário - dever a legalidade resposta o que, no caso, se traduz na anulação do ato tributário e na restituição do imposto ilegalmente cobrado acrescido de juros indemnizatórios. AA. A ilegalidade do ato decorre, na verdade, da ilegalidade da lei a jusante da relação jurídico-tributária, razão pela qual a análise das especificidades da mesma são irrelevantes para a apreciação da (i)legalidade do ato. BB. Face ao princípio da Legalidade Tributária, ao Primado do Direito Europeu e o Princípio da Separação de Poderes, o Tribunal deve apenas repor a legalidade, expurgando a ordem jurídica de quaisquer atos praticados ao abrigo de normas ilegais, não lhe cabendo apreciar e quantificar a verificação de quaisquer dano sem concreto no âmbito do contencioso tributário de mera anulação. CC. Em linha com o Acórdão Fundamento, os atos de retenção na fonte devem ser considerados ilegais, independentemente de qualquer comprovação de despesas, e anulados em conformidade. DD. Por tudo quanto se expôs, considera a Recorrente que o entendimento vertido no Acórdão Fundamento deve prevalecer sobre a visão assumida na Decisão recorrida, a qual deve ser revogada e substituída por outra que acolha a posição daquele primeiro Aresto, o que desde já se requer para os devidos efeitos legais. Nestes termos e nos mais de Direito, devem o presente recurso ser aceite, por provado, devendo a Decisão recorrida ser revogada e substituída por Decisão que perfilhe o entendimento vertido no Acórdão fundamento indicada, no que se refere à questão jurídica identificada, assim se determinando a anulação dos atos de liquidação impugnados, com as demais consequências legais.» Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.°, n.° 5, do RJAT. Não foram apresentadas contra-alegações. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.°, n.° 1, do CPTA, emitiu douto parecer que se transcreve parcialmente): «(...) Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de Acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.° , alínea b) do ETAF, 284.° do CPPT e 152.° do CPTA, depende de existir contradição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e desde que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Assim, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: -Contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a Decisão Arbitral; -Trânsito em julgado do Acórdão fundamento; -Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; -Ser a orientação perfilhada no Acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. (A este propósito pode ver-se o Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, de Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha e, bem assim, o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/11, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt ) Relativamente ao 1° pressuposto importa atentar no n° 2 do art. 25° do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária. "2 - A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo." Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de Direito haverá de considerar-se: -Haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, o que tem como condição a identidade dos respetivos pressupostos de facto; -A oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; -Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; -As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos não verificados os pertinentes pressupostos, concretamente no que concerne ao quadro jurídico normativo. Vejamos. Na Decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.° 513/2021-T pode ler-se: «Está, em concreto, em causa saber se a Requerente poderá obter a anulação dos actos tributários acima identificados e o reembolso do IRC pago pela Y....................., por força da discriminação de tributação decorrente da sujeição a retenção na fonte, com carácter definitivo, a que foi sujeita a Y....................., sem que lhe fosse permitido deduzir aos rendimentos de juros obtidos em Portugal, as despesas profissionais associadas à actividade económica de financiamento desenvolvida em Portugal, tal como se prevê para as sociedades residentes fiscais, em Portugal. Sobre esta questão, existe já variada e consolidada Jurisprudência quer europeia, quer nacional, pugnando pela declaração de desconformidade do direito nacional com o direito comunitário, considerando-se a situação actual de tributação de não residentes e residentes que obtêm rendimentos de juros, em Portugal, contrária ao direito comunitário. Assim, veja-se, entre outros: Acórdão Brisal, Processo C-18/158, Acórdão do Tribunal de Justiça (Grande Secção) de 3 de Outubro de 2006, processo C- 290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH contra Finanzamt Hamburg- Eimsbüttel; Acórdão do STA, proc. 1318/14, de 9.04.2014, Acórdão do STA, proc. 461/14, de 12.11.2014, Acórdão do STA, proc. 1273/08.6BELRS , de 14.10.2020, Acórdão do STA, proc. 449/15.2BEVIS , de 25.03.2021, CAAD, proc. 951/2019-T, de 18.09.2020, CAAD, Proc. 535/2019-T, de 16.04.2020.» Assim, a nosso ver e salvo melhor, afigura-se-nos não existir a priori qualquer diferença de interpretação legal, face às conclusões explanadas no Acórdão fundamento. Aliás a Decisão Recorrida vem expressamente invocar o Acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 08.03.2017 (Proc. n° 0298/13) o qual constitui, justamente, o Acórdão fundamento: «Assim, este tribunal entende que a situação sub judice constitui uma situação de discriminação proibida da Y....................., enquanto não residente fiscal em Portugal, tal como tem sido defendido pela Jurisprudência (cf., entre outros, CAAD, proc 535/2019-T, de 16 de Abril de 2020, Acórdão do STA, proc. 298/13, de 8.03.2017, Acórdão do STA, proc. 1318/14, de 9.04.014, Acórdão do STA, Proc. 461/14, de 12.11.2014, Acórdão do STA, Proc. 1273/08.6BELRS , de 14.10.2020)».(sublinhado nosso). Acresce que a Decisão pela improcedência do pedido de pronúncia arbitral é baseada na falta de legitimidade material da aqui Recorrente na relação controvertida em análise. E será como fundamento da referida ilegitimidade que a Decisão recorrida vem dizer (no que concerne ao alegado entendimento restritivo da verificação de discriminação) que a desconformidade das normas em causa impõe a apreciação da situação discriminatória em concreto, considerando o prestador de serviços e todo o circunstancialismo que o envolve, e não apenas o substituto que, do ponto de vista material, não tem um interesse direto em demandar. Para a Decisão recorrida, a discriminação de tratamento afere-se em face do IRC que a Y..................... suportou, à luz do nosso direito interno, sendo absolutamente indiferente, na esfera da relação jurídica-tributária, saber que foi a Requerente que suportou o IRC devido pelo Y....................., no âmbito de acordo celebrado, à luz do direito privado. Por outro lado, a referida Decisão vem dizer que, efetivamente, à Recorrente não lhe é aplicável a invocada possibilidade de proceder à dedução de despesas profissionais, mas tal impossibilidade resulta apenas da efetiva relação material controvertida. Assim, a nosso ver e salvo melhor, somos a entender que não se verifica a invocada oposição de Decisões expressas quanto à mesma questão de Direito. Em conformidade, e em nosso entender, não se mostram reunidos os pressupostos da oposição de Acórdãos defendida pela ora Recorrente. Pelo exposto, e ressalvado o sempre devido respeito por opinião contrária, entendemos que não se verificam os pressupostos legais para o prosseguimento do presente recurso.» 1.4. Cumprido o disposto no n.° 2 do artigo 92.° do CPTA, há que decidir. Fundamentação de facto Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com base nos elementos que constam do processo junto aos autos, consideram-se provados os seguintes factos: A Requerente efectuou retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), na qualidade de substituto tributário, sobre os juros pagos ao Y..................... SA, com o número de identificação fiscal espanhol …………….. , com sede na Avenida ………….., 08028 Barcelona; As retenções na fonte identificadas foram realizadas através das seguintes guias de pagamento: Guia de pagamento identificada com o n.° 80499753810, relativa ao período de Dezembro de 2017, no valor total de €16.152,95 (dezasseis mil, cento e cinquenta e dois Euros e noventa e cinco cêntimos), sendo que €13.075,00 (treze mil e setenta e cinco Euros) respeitam a retenções na fonte sobre juros pagos, cuja data limite de pagamento era 20.01.2018, tendo a mesma sido paga em 19.01.2018; Guia de pagamento identificada com o n.° 80511031386, relativa ao período de Junho de 2018, no valor de €15.329,66 (quinze mil, trezentos e vinte e nove Euros e sessenta e seis cêntimos), tendo a mesma sido paga em 08.08.2018; Guia de pagamento identificada com o n.° 80520772040, relativa ao período de Dezembro de 2018, no valor de €13.730,38 (treze mil, setecentos e trinta Euros e trinta e oito cêntimos), cuja data limite de pagamento era 20.01.2019, tendo a mesma sido paga em 21.01.2019; Guia de pagamento identificada com o n.° 80532889428, relativa ao período de Julho de 2019, no valor de €13.285,07 (treze mil, duzentos e oitenta e cinco Euros e sete cêntimos), cuja data limite de pagamento era 20.08.2019; Guia de pagamento identificada com o n.° 80542438470, relativa ao período de Dezembro de 2019, no valor de €13.262,50 (treze mil, duzentos e sessenta e dois Euros e cinquenta cêntimos), cuja data limite de pagamento era 20.01.2020, tendo a mesma sido paga em 16.01.2020; Guia de pagamento identificada com o n.° 80553243861, relativa ao período de Junho de 2020, no valor de €13.119,12 (treze mil, cento e dezanove Euros e doze cêntimos), cuja data limite de pagamento era 20.07.2020, tendo a mesma sido paga em 17.07.2020; e Guia de pagamento identificada com o n.° 80563071940, relativa ao período de Dezembro de 2020, no valor de €12.635,08 (doze mil, seiscentos e trinta e cinco Euros oito cêntimos), tendo a mesma sido paga em 18.01.2021; A 4 de Janeiro de 2021, a Requerente apresentou a reclamação graciosa n.° 3239202104000048; A 22 de Fevereiro de 2021, a Requerente apresentou a reclamação graciosa n.° 3239202104000749; As reclamações graciosas identificadas foram indeferidas tacitamente; A 27.08.2021, a Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral com base no indeferimento tácito das reclamações graciosas dos actos de retenção na fonte de IRC identificados nos autos. A Requerente não apresentou qualquer documento comprovativo ou justificativo das despesas incorridas com a obtenção dos juros por parte da entidade Y....................., isto é, "as despesas profissionais diretamente relacionadas com a actividade em questão.” Considerando que não foi junto pela AT aos autos o Processo Administrativo, nem apresentada Resposta ao pedido arbitral, consideraram-se à luz do artigo 110.° , n.° 7 do CPPT como factos relevantes para a presente Decisão aqueles que foram alegados pelas Partes e que resultam de documentos juntos aos autos. Não existem factos alegados com relevância para a decisão da causa que não tenham sido dados como provados.» 2.2. No acórdão fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto: «2. Na sentença recorrida constam como provados os seguintes factos: . O B ........ é uma entidade bancária não residente, com sede em , ..., ..., ..., Dublin 1, Irlanda (Doc. fls. 17 a 21 dos autos); . Em 30.09.2004, a A celebrou um contrato de financiamento externo (denominado ), no montante de € 262,726.055,00, com vista a garantir o desenvolvimento de todas as actividades que integram o Contrato de Concessão celebrado com o Estado Português (Doc. n° 2 junto à p.i.); . O contrato de financiamento externo foi celebrado com um sindicato de bancos residentes e não residentes em território português. (Doc. fls. 149 a 274 do processo administrativo tributário); . Em 29.03.2005, foi decidido alargar o sindicato bancário a outras entidades financeiras, entre as quais o B , através da figura jurídica cessão da posição contratual (Doc. n° 3 junto à p.i.); . A A reteve na fonte, a título definitivo, e entregou ao Estado Português, o montante total de imposto de € 59.386,00 sobre os juros vencidos a favor do B referente aos meses de setembro de 2005, março e setembro de 2006, março e setembro de 2007, no valor total de € 350.806,07 (Docs. n° 4 e 5 junto à p.i.); . Em 28.09.2007 as Impugnantes apresentaram junto do Serviço de Finanças de Cascais-2, Reclamação Graciosa contra os actos tributários facto e de direito da presente acção (Doc. n° 1 junto à p.i.); . Em 21.04.2008 foi a presente Impugnação Judicial remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por via postal. (Doc. comprovativo do registo a fls. 3 dos autos).» Fundamentação de Direito Da admissibilidade do recurso Nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 25.° do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.° 3 do artigo 25.° do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.° do CPTA. São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.°, n.° 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.°, n.° 2 do RJAT). Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.° n.° 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.° 3 do artigo 25.° do RJAT). O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso. Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos - a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que: o fundamento de direito seja o mesmo; não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos). Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso. Comecemos por analisar o acórdão fundamento, salientando os elementos que relevam para a decisão a proferir neste recurso: A situação fática - uma sociedade residente reteve na fonte, a título definitivo, e entregou à administração tributária portuguesa imposto que incidiu sobre o montante de juros vencidos que pagou a uma entidade bancária não-residente, nos meses de setembro de 2005, março e setembro de 2006, março e setembro de 2007, numa tributação transfronteiriça operada ao abrigo do artigo 80.°, n.° 2, alínea c), do Código do IRC (na redação em vigor à data dos factos.). A questão a decidir identificada no acórdão - o Supremo Tribunal Administrativo identificou a seguinte questão a decidir: “A questão fundamental é, pois, a da compatibilidade daquela norma fiscal interna [art.° 80°, n° 2, al. c), do CIRC] com liberdades económicas fundamentais previstas no Tratado da Comunidade Europeia (TCE) e, actualmente, no Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), tendo em conta que em áreas não harmonizadas, como é a dos impostos sobre o rendimento, os Estados-Membros, podendo embora definir livremente os elementos do seu sistema tributário, têm de fazê-lo com respeito pelos Tratados da União e com as liberdades fundamentais que eles encerram”, ou mais resumidamente, é referido no mesmo acórdão: o “ que está em causa nestes autos é, somente, a apreciação da conformidade do art.° 80°, n° 2, al. c), do CIRC com a liberdade de prestação de serviços a que se refere o art.°56°do TFUE (a que correspondia o art.° 49° do TCE)." A fundamentação de direito - o Supremo Tribunal Administrativo concluiu, após reenvio prejudicial para o TJUE, decidido por acórdão de 13/07/2016 (processo C - 18/15), que “as instituições financeiras não-residentes devem ser tratados da mesma maneira que as instituições residentes, tendo o direito de ver reconhecidas, perante a administração tributária portuguesa, os encargos e as despesas relacionadas com os rendimentos em causa, e o direito de as deduzir antes da tributação, isto é, de serem tributadas em Portugal apenas pelo rendimento líquido", e em conformidade decidiu que: “Posto isto, e visto que a norma contida no art.° 80°, n° 2, al. c), do CIRC foi considerada incompatível com o Direito Europeu, por violação do art.° 49° do TCE, a sua aplicação fica necessariamente afastada, já que as normas comunitárias prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, sendo a consequência jurídica deste primado do Direito Comunitário a não aplicação das disposições internas contrárias à disposição comunitária. Dispositivo - o acórdão fundamento concedeu provimento ao recurso e revogou a sentença recorrida, julgou procedente a impugnação judicial e anulou os atos impugnados, condenando a Administração Tributária a restituir o imposto ilegalmente pago, bem como a pagar os juros indemnizatórios. Partes no processo - a impugnação judicial e o recurso interposto da sentença foram intentados pela sociedade residente, que reteve o imposto e o entregou ao Estado e também pelo Banco não-residente (com sede na Irlanda), a quem foi retido o imposto. Analisando agora a decisão arbitral recorrida, na mesma perspetiva: A situação fática - a Requerente efetuou retenção na fonte de IRC, na qualidade de substituto tributário, sobre os juros pagos a uma entidade bancária, com sede em Espanha, referentes aos anos de 2017 a 2021. A questão (primeira) a decidir identificada na decisão arbitral - “a principal questão que se coloca nos presentes autos prende-se com saber se os actos de retenção na fonte de IRC sobre os juros pagos pela Requerente à B... identificados nos autos, efectuados ao abrigo do disposto no artigo 94.°, n.° 1 c) e n.° 3, alínea b) do CIRC, devem ser anulados, por vício de violação de lei, concretamente violação do direito da União Europeia, na vertente dos princípios da livre prestação de serviços, não discriminação e liberdade de circulação de capitais ”, mais concretamente: “a questão de saber se as entidades não residentes e sem estabelecimento estável no território português podem ser tributadas pelos rendimentos de capitais obtidos em Portugal através de retenção na fonte, a título definitivo, nos termos dos artigos 80.°, n.° 2, alínea c), e 88.° do Código do IRC, à data vigentes, sem a possibilidade de deduzirem os encargos directamente relacionadas com a sua actividade, ao contrário do que sucede com as entidades residentes relativamente às quais a tributação incide sobre o lucro tributável .” A questão (segunda) a decidir identificada na decisão arbitral recorrida - depois de ter identificada a questão antes enunciada, uma outra foi colocada pelo decisor: “está em causa no presente litígio determinar se a Requerente - A..., na qualidade de substituto tributário da B..., entidade não residente fiscal, em Portugal, tem direito à anulação dos actos de retenção na fonte de IRC sobre os juros recebidos pela B..., que não é parte nesta acção, com base em violação do disposto nos artigos 56.° e 63.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE). A fundamentação de direito - quanto à questão principal, inicialmente identificada, a decisão arbitral recorrida referiu que “ existe já variada e consolidada Jurisprudência quer europeia, quer nacional, pugnando pela declaração de desconformidade do direito nacional com o direito comunitário, considerando-se a situação actual de tributação de não residentes e residentes que obtêm rendimentos de juros, em Portugal, contrária ao direito comunitário. Assim, veja-se, entre outros: Acórdão Brisal, Processo C-18/158, Acórdão do Tribunal de Justiça (Grande Secção) de 3 de Outubro de 2006, processo C 290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH contra Finanzamt Hamburg Eimsbüttel; Acórdão do STA, proc. 1318/14, de 9.04.2014, Acórdão do STA, proc. 461/14, de 12.11.2014, Acórdão do STA, proc. 1273/08.6BELRS , de 14.10.2020, Acórdão do STA, proc. 449/15.2BEVIS , de 25.03.2021, CAAD, proc. 951/2019-T, de 18.09.2020, CAAD, Proc. 535/2019-T, de 16.04.2020. A fundamentação de direito - quanto à questão posteriormente identificada respondeu: “apesar da Requerente ter legitimidade processual, dado o seu interesse directo em contradizer, o qual decorre do reembolso de imposto que advenha da procedência da acção ( artigo 30.° , n.° 2 do CPC ), não tem legitimidade material, substantiva ou ad actum, na relação controvertida em análise, dado ser-lhe inaplicável a invocada possibilidade de proceder à dedução de despesas profissionais, atendendo à efectiva relação material controvertida.”. E conclui que “A legitimidade material, substantiva ou “ad actum” consiste num complexo de qualidades que representam pressupostos da titularidade, por um sujeito, de certo direito que o mesmo invoque ou que lhe seja atribuído, respeitando, portanto, ao mérito da causa” - Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, Proc. 5297/12.0TBMTS.P1.S2 - entende-se que não estando a B..., que é o titular do direito violado, nesta acção, julga-se verificada excepção peremptória inominada, de conhecimento oficioso, de ilegitimidade material da Requerente ( artigos 576.° , n.°s 1 e 3 e 579.° do CPC , aplicável ex vi artigo artigo 29.°, n.° 1 e) do RJAT). Improcede, por isso, o pedido arbitral, por não ser a Requerente titular do direito protegido .” Dispositivo: julgou improcedente o pedido de pronuncia arbitral. As partes na ação - o pedido de pronúncia arbitral foi apresentado pela sociedade que efetuou a retenção na fonte de IRC sobre os juros que pagou a uma sociedade não residente (com sede em Espanha). Do confronto entre o que foi decidido e a respetiva fundamentação, é notório que não existe qualquer contradição quanto à mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que serve de fundamento neste recurso. Se é certo, como alega a Recorrente, que em ambos os casos, se discute a legalidade da retenção na fonte de IRC efetuada por entidades residentes em Portugal sobre o rendimento bruto de juros auferido por instituição de crédito não residente, já carece de razão quando refere que a resposta dada em ambos os arestos à questão de saber se a (i)legalidade do ato tributário de retenção na fonte de IRC sobre o rendimento bruto de juros auferido por instituição financeira não residente ao abrigo ao abrigo dos artigos 87.°, n.° 4 e 94.°, n.° 3, alínea b) do Código do IRC, consubstancia uma ilegalidade abstrata, que resulta da natureza discriminatória do regime português e sua incompatibilidade com o Direito da União Europeia concatenadas com o princípio da legalidade tributária e, por conseguinte, da anulabilidade de qualquer ato praticado ao abrigo da norma ilegal; ou uma ilegalidade concreta, que resulta da verificação de circunstâncias concretas do caso, relacionadas designadamente com a prova das despesas incorridas pela entidade não residente, suscetível de afastar a ilegalidade decorrente da natureza discriminatória do regime português e sua incompatibilidade com o Direito da União Europeia, é antagónica. Na verdade, a decisão arbitral recorrida embora tenha começado por identificar questão idêntica a decidir à do acórdão fundamento, a que dá resposta coincidente, acabou por colocar uma outra questão, a da legitimidade material, substantiva ou ad actum da requerente do pedido de pronúncia arbitral, cuja resposta, negativa, acabou por determinar a sorte da ação, a da sua improcedência. Ora, esta matéria, a da legitimidade material, como é qualificada na decisão arbitral recorrida, não foi tratada no acórdão fundamento. Nem tão pouco a questão nele se colocava uma vez que a situação processual era distinta, já que a impugnação judicial e o recurso da sentença haviam sido interpostos pelo substituto tributário e pelo substituído, o que não acontece no processo arbitral, em que apenas o primeiro está presente na lide. Aliás, a particularidade da situação processual em que foi proferida a decisão arbitral recorrida, de estar apenas na lide o substituto tributário, é naquele aresto feito notar, por contraposição à jurisprudência até então existente: “ Sucede que, contrariamente ao que se verificou nas decisões acima identificadas (onde são Requerentes o substituto e substituído ou apenas o substituído), a B... não é parte neste processo, mas apenas a Requerente, na qualidade de substituto tributário.” . Assim, haverá que concluir, tal como pugnou o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, que inexiste oposição juridicamente relevante que justifique o presente recurso, já que não se verifica oposição de decisões expressas quanto à mesma questão de direito. Tal implica que não se tome conhecimento do mérito do recurso. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 29 de setembro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (Relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.