737/2024 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 737/2024 Processo n.º 509/2024 1.ª Secção Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – RELATÓRIO 1. A., S.A. - Sucursal em Portugal, ora recorrida, requereu a constituição de tribunal arbitral junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), pedindo pronúncia arbitral sobre o ato tributário de autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB), referente ao ano de 2021, tendo sido, no CAAD, proferida decisão arbitral no sentido da procedência do pedido, aí se escrevendo, no que ora releva: “[…] Face ao regime legal gizado, a primeira questão a apurar prende-se com a natureza jurídica do imposto do ASSB, embora as partes concordem em qualificar o tributo como imposto. Assim, quanto a esta questão a jurisprudência já se pronunciou, e tem vindo a decidir estar perante um imposto, vejam-se as decisões arbitrais proferidas pelo CAAD nos processos 504/2021-T de 16 de maio de 2022, 598/2022 de 21 de março de 2023, e 599/2022 de 25 de abril de 2023, as quais perfilhamos. Realçamos a decisão proferida no processo número 598/2022 21 de março de 2023, atendendo ao relevante enquadramento legislativo e doutrinal ali efetuado, e donde resulta a seguinte conclusão: “(...), o ASSB constitui um imposto especial sobre o sector bancário, que, não obstante apresentar um âmbito de incidência semelhante à Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB), não se limita a estabelecer uma nova taxa sobre a matéria coletável dessa contribuição, nem um novo imposto sobre a coleta, e, nesse sentido, não corresponde a um adicional ou a um adicionamento, mas a um imposto autónomo (sobre o conceito de adicional e de adicionamento, cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, II.ª edição, Coimbra, pág. 79; no sentido da qualificação do ASSB como imposto, Filipe de Vasconcelos Fernandes, ob. cit., pág. 92, e a decisão arbitrai proferida no Processo n.° 504/2021-T).^ Na mesma linha, veja-se a decisão arbitrai n.° 599/2022 de 25 de abril de 2023, de onde se extrai: “O ASSB nem sequer é um tributo acessório da CSB, pois não remete para as normas de incidência desta. O ASSB é um tributo completo, pois a Lei que o criou prevê todos os seus elementos essenciais, nomeadamente a incidência subjetiva e objetiva. O que acontece é que esta é uma como que uma “duplicação” da CSB, o que mostra bem que o uso do termo “adicional” não obedeceu a qualquer razão técnico-legislativa, mas ao propósito político de atribuir ao ASSB um nome suscetível de “camuflar” a sua natureza jurídica. ” Subscrevendo a posição tomada pela jurisprudência elencada, conclui-se estar perante um imposto. Passemos assim de seguida à análise das restantes questões e vícios submetidos à apreciação do Tribunal, iniciando pela questão da violação do princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva, não seguindo, desta forma, a ordem descrita pela Requerente no PPA [pedido de pronúncia arbitral]. Assim, a Requerente, alegou, que o ASSB não respeita o critério fundamental da conformidade dos impostos com constituição: a incidência sobre a totalidade dos contribuintes de forma igualitária. E não tributa a capacidade contributiva e incide de forma desajustada sobre um determinado grupo de contribuintes que acabam por suportar sectorialmente o que deveria ser imposto a todos os contribuintes. A Requerida, contra-alegou, referindo que a incidência do ASSB sobre o setor financeiro, com o intuito de compensar a isenção de IVA que este atualmente aproveita, permite enquadrá‑lo no contexto das atuais dinâmicas políticas e legislativas no sentido de reforçar a tributação indireta do setor bancário, tais como a revisão das regras do IVA no setor financeiro, ou como os impostos sobre as atividades financeiras e os impostos sobre as transações financeiras. Neste sentido, cumpre apreciar a questão da violação do princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva. O Tribunal Constitucional tem analisado o princípio da igualdade fiscal sob o prisma da capacidade contributiva, particularmente no acórdão n.° 142/2004, onde consignou que “(…) princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de uniformidade - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério -preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação No mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 217/15, e o Acórdão n.° 695/2014, de onde se extrai o seguinte: "o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento." O reconhecimento do princípio da capacidade contributiva como critério destinado a aferir da inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adotadas pelo legislador fiscal, tem conduzido também à ideia, expressa por exemplo no acórdão do Tribunal Constitucional n.° 348/97, de que a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará «a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo». O Tribunal Constitucional tem vindo, portanto, a afastar-se de um controlo meramente negativo da igualdade tributária, passando a adotar o princípio da capacidade contributiva como critério adequado à repartição dos impostos mas não deixa de aceitar a proibição do arbítrio como um elemento adjuvante na verificação da validade constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, mormente quando estas sejam ditadas por considerações de política legislativa relacionadas com a racionalização do sistema, (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional Processo n.° 1265/2013). Resulta da exposição normativa supra elencada, que o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, previsto nos artigos l.° e 2.°, tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras e incide sobre instituições de crédito sediadas em território português e filiais ou sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português. Mais se refere, que o ASSB é um verdadeiro imposto que constitui receita geral do Estado e se encontra consignado ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, e, embora destinado a fazer face de modo indistinto às necessidades de financiamento da segurança social, se carateriza como um imposto sectorial na medida em que incide exclusivamente sobre o sector financeiro, (cf. Decisão arbitral n.° 598/2022 de 21 de março de 2023) A jurisprudência pronunciou-se, concretamente, sobre a questão da violação do princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva do ASSB, mais recentemente nas decisões tomadas nos tribunais arbitrais, considerou que o ASSB, viola o princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e viola o princípio da capacidade contributiva, tendo decidido como inconstitucionais as normas conjugadas dos artigos l.°, n.° 2, 2.° e 3.°, n.° 1, alínea a) e artigo 2 da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho, se não vejamos Compulsando a decisão arbitrai n.° 598/2022 de 21 de março de 2023, extrai-se: não é possível determinar objetivamente o critério de diferenciação que conduziu o legislador a sujeitar as instituições de crédito a um imposto especial sobre o sector bancário, nem é possível discernir qual a sua real fundamentação. Mais refere: Encontrando-se a medida legislativa descrita como sendo um tributo destinado a compensar a isenção de IVA de que beneficia o setor financeiro, não se compreende que, simultaneamente, sejam excluídas outras categorias de atividades que se encontram igualmente isentas e que poderão revelar idêntica ou superior capacidade contributiva. E não é tido em devida consideração, na aplicação da medida, que as isenções previstas na Diretiva, e transpostas para o direito interno pelo artigo 9. ° do Código do IVA, são de carácter obrigatório, e, no que se refere aos serviços e operações financeiras previstos no artigo 135.° da Diretiva, essas isenções são motivadas pelas dificuldades práticas de apuramento do valor acrescentado e de aplicação do imposto, e não por qualquer propósito de favorecimento fiscal. O legislador desconsidera ainda que a isenção simples, que é aplicável ao caso, não confere o direito à dedução do imposto a montante, e não representa, por isso, uma efetiva vantagem para o sujeito passivo, que acaba por suportar a incidência do imposto através das suas aquisições. Além de que não se tem em linha de conta que essa isenção, no direito nacional, já é contrabalançada pelo imposto do selo, que abrange a generalidade das operações financeiras, tal como sucede, em geral, na legislação dos Estados Membros, em que as operações relativamente às quais se afasta a aplicação da diretiva, são sujeitas a impostos especiais (cfr. Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, citado, pág. 317). Em todo este condicionalismo, a criação do ASSB como um imposto especial incidente sobre o sector bancário, como forma de compensar a isenção de IVA, configura-se como uma diferenciação arbitrária na medida em que o critério utilizado não apresenta um mínimo de coerência nem se encontra materialmente justificado. No mesmo sentido, veja-se a decisão Arbitrai n.° 599/2022 de 25 de abril de 2023, decidiu no seguinte sentido: Parece-nos manifesto que, em razão do que antes ficou dito, a definição legal da incidência subjetiva do ASSB não cumpre com a exigência de constitucional de generalidade, o mesmo é dizer, viola o princípio constitucional da igualdade tributária. Da incidência subjetiva deste imposto resulta que o sector bancário é vítima de uma discriminação negativa face aos restantes sectores de atividade económica, o que é patente e não tem a menor justificação ou fundamento que o possa sustentar. Exige-se mais um imposto ao sector bancário para o financiamento da Segurança Social, mediante a consignação da receita do ASSB ao FEFSS, como se este sector da atividade económica estivesse em alguma situação de vantagem em sede das contribuições (contribuições das entidades bancárias e cotizações dos seus trabalhadores) ou tivesse algum especial dever de financiar a Segurança Social. No caso do ASSB, não se observa uma relação direta entre a incidência real do imposto e os fatores que possam indicar uma maior capacidade contributiva. Como mencionado anteriormente, o critério de distribuição do imposto nesse caso baseia-se em uma lógica de solidariedade que parte do pressuposto equivocado de que as instituições de crédito podem suportar um aumento da carga fiscal devido à sua isenção de IVA nos serviços financeiros que prestam. Na sequência do périplo normativo e jurisprudencial, importa sublinhar que a definição legal da incidência subjetiva do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário não cumpre a exigência constitucional de generalidade, violando assim o princípio constitucional da igualdade tributária. A falta de correspondência clara entre o ASSB e um índice concreto de avaliação da capacidade contributiva coloca em questão a viabilidade constitucional desse imposto, uma vez que impede o estabelecimento de qualquer relação causal entre o objeto da tributação imposto aos contribuintes e um efetivo aumento de capacidade contributiva. Isso é especialmente problemático quando não está em consideração uma contrapartida relacionada à prevenção de riscos sistémicos nos quais as instituições de crédito possam estar envolvidas, mas sim uma medida exclusiva de geração de receita. Perante o exposto, conclui-se que as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.° 2, 2.° e 3.°, n.° 1 alínea a) do anexo VI a que se refere o art. 18° da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. Bem como o art° 2 do anexo VI a que se refere o art. 18° da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa. Em consequência, o ato de autoliquidação de ASSB relativo ao período de tributação de 2021, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra eles deduzida, são ilegais. V. Questões de Conhecimento Prejudicado Face à solução a que se chegou, fica prejudicado o conhecimento dos restantes vícios invocados. [...] Decisão Nestes termos, decide o Tribunal Arbitrai Singular: a) Declarar ilegais e anular o ato tributário de autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário referente ao período de tributação de 2021, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra eles deduzida; [...]” 2. O Ministério Público interpôs recurso dessa decisão pela seguinte forma: “[...] 1. O Ministério Público, nos termos do artigo 280.°, n.° 1, al. o) e n.° 3 da Constituição da República Portuguesa, e dos artigos 70.°, n.° 1, al. a) e 72.°, n.° 1, al. a) e n.° 3 da Lei n.° 28/82, de 15 de Novembro (Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional), vem interpor recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, da decisão arbitrai proferida no processo em epígrafe referenciado que considerou: "Perante o exposto, conclui-se que as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1 alínea a) do anexo VI a que se refere o art.º 18.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. Bem como o art.º 2 do anexo VI a que se refere o art.º 18.s da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa." 2. As normas cuja aplicação foi recusada, por violação dos art.ºs 2.º, 13.°, 103 e 104 da CRP foram identificadas na decisão: "1.ª, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1 alínea a) do anexo VI a que se refere o art. 18.º da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho". Assim, pretende-se que o Tribunal Constitucional aprecie a eventual incompatibilidade das normas citadas com o disposto nos art.ºs 2.º, 13.º, 103 e 104 da CRP. O presente recurso deve ser interposto no Tribunal Arbitral - neste sentido, por exemplo, os acórdãos n.° 775/2014-T, 281/2014-T e 71/2015-T. A decisão arbitral produzida no processo acima identificado, datada de 29 de Junho de 2023 foi notificada ao Ministério Público, via e-mail recebido neste TCA Sul na mesma data, sendo consequentemente o presente recurso tempestivo. Pelo exposto, requer a Vossa Exa. se digne admitir o presente recurso, com as legais consequências. [...]”. 3. A Autoridade Tributária e Aduaneira recorreu igualmente nos termos a seguir transcritos: “[...] A Autoridade Tributária e Aduaneira, Requerida nos autos à margem identificados, tendo sido notificada e não se conformando com a decisão arbitral proferida no processo n.° 21/2023-T, de fls. vem, nos termos das disposições conjugadas da alínea a) do n.° 1 do art.º 280.° da Constituição da República Portuguesa (CRP) e alínea a) do n.° 1 art.º 70.°, art.º 75.°, art.º 75.°-A e n.° 1 do art.º 76.° da Lei n.° 28/82, de 15 de Novembro - Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC) - e n.° 1 do art.º 25.° do Decreto-Lei n.° 10/2011, de 20 de Janeiro - Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), remeter a V. Exa o requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, mais requerendo que sobre o mesmo seja proferido despacho de admissão. Os Juristas CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA PROC. N.° 21/2023 - T CAAD ADICIONAL DE SOLIDARIEDADE SOBRE O SETOR BANCÁRIO VALOR: € 1.923,01 EXMOS. SENHORES ÁRBITROS DO CENTRO DE ARBITRAGEM A Autoridade Tributária e Aduaneira, requerida nos autos à margem identificados, tendo sido notificada e não se conformando com a decisão arbitral proferida no processo n.° 21/2023-T, de fls. vem, nos termos das disposições conjugadas da alínea a) do n.° 1 do art.º 280.° da CRP e alínea a) do n.° 1 do artigo 70.°, artigos 75.°, 75.°-A e n.° 1 do artigo 76.° todos da LTC e n.° 1 do artigo 25.° RJAT, interpor recurso da aludida decisão para o Tribunal Constitucional. Cumprindo o ónus estabelecido no artigo 75.°- A da LTC, a Recorrente consigna que: O presente recurso é interposto à luz da alínea a) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC, por ter sido recusada a aplicação de normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada no processo; As normas cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade constam dos artigos 1.°, n.° 2, 2.° e 3.°, n.° 1 alínea a) do anexo VI a que se refere o art.º 18.° da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho, tendo o Tribunal Arbitral entendido, relativamente àqueles preceitos, o seguinte: «Perante o exposto, conclui-se que as normas conjugadas dos artigos 1°, n.° 2, 2° e 3°, n.° 1 alínea a) do anexo VI a que se refere o art. 18° da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. Bem como o art0 2 do anexo VI a que se refere o art. 18° da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa.» c) E concluiu, determinando a anulação dos atos impugnados, da seguinte forma: «Declarar ilegais e anular o ato tributário de autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário referente ao período de tributação de 2021, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra eles deduzida; Em suma, a decisão do Tribunal Arbitral sustentou, erroneamente, que aquelas normas consubstanciam uma violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. Motivo pelo qual o Tribunal Arbitral, expressamente, recusou a aplicação das normas em que se fundaram os atos de liquidação impugnados, com fundamento na sua inconstitucionalidade. Termos em que se deverão considerar integralmente preenchidos todos os pressupostos do presente recurso, previstos na alínea a) do n.° 1 do art.º 280.° da CRP e alínea a) do n.° 1 art.º 70.°, art.º 75.°, art.º 75.°-A e n.° 1 do art.º 76.° todos da LTC, sendo o mesmo em consequência admitido. O presente recurso deve subir imediatamente e com efeito suspensivo. [...]”. Os recursos interpostos para o Tribunal Constitucional (TC) pelo Ministério Público e pela Autoridade Tributária foram admitidos pelo CAAD, com efeito suspensivo . Já no TC, o Ministério Público foi notificado para alegar, tendo apresentado alegações de recurso, concluídas do modo que a seguir se reproduz: Analisando o regime do ASSB, verifica-se que resulta do artº1º, nº2 do Anexo VI, que o adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores. Tal permite concluir, tal como na decisão recorrida, e tal como se pode ler no relatório nº 13/2020 da Unidade Técnica de Apoio Orçamental (UTAO) da Assembleia da República que a iniciativa legislativa não tem justificação no contexto COVID-19, antes sendo apresentada pelo Governo para contribuir, de modo permanente, para a diversificação das fontes de financiamento das pensões pagas pelo sistema previdencial da Segurança Social pública. Igualmente, facilmente se conclui que quer a incidência objetiva, quer a incidência subjetiva, foram decalcadas do regime da Contribuição Sobre o Setor Bancário (CSB), criado pelo artigo 141º da Lei n.º 55-A/2010 de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2011), por referência à qual o ASSB aqui em análise pretenderá ser um adicional. Deste decalque, sem mais, resulta aquilo a que poderemos chamar o pecado original do ASSB, porque as razões que motivaram a criação da CSB e a sua finalidade são absolutamente distintas das do ASSB. Como se pode ler no Acórdão nº268/2021, de 29 de abril, que se debruçou sobre a natureza e conformidade constitucional da CSB (sublinhados nossos): A CSB está indissociavelmente associada ao contexto histórico da crise financeira internacional de 2007-2010, tendo concretamente por antecedente a Cimeira de Pittsburgh do G-20 de setembro de 2009 e o Conselho ECOFIN de 18 de maio de 2010. (…) Considerou-se, deste modo, que deveria ser o sector bancário, e não os contribuintes, a suportar os encargos que ele próprio gera, como consequência da adoção de comportamentos de risco, geradores de endividamento excessivo e instabilidade financeira. Neste pressuposto, foram instituídos diversos regimes em vários Estados-Membros da União Europeia (UE), com características mais ou menos similares, tendo globalmente em vista, na linha das orientações referidas, a mobilização dos montantes necessários aos custos expectáveis dos fundos de resolução e a criação de incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises (v. para uma síntese dos regimes instituídos na União, MARIA CELESTE CARDONA, “Contribuição Extraordinária sobre o sector bancário”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Coimbra, ano IV, n.º 1, 2011, pp. 93 a 97); e HÉLDER VILELA, Tributação sobre o Sector Financeiro – Prevenir e Conter o Risco Sistémico?, Working Papers, Boletim de Ciências Económicas, FDUC, Instituto Jurídico, dezembro de 2015 (acessível a partir da ligação https://www.ij.fd.uc.pt/publicacoes/bce/wp_12/wp_012.pdf). No que concerne à entidade beneficiária, prevê-se, nos termos do artigo 153.º-F do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, que a CSB constitui – a par de outros, designadamente as outras contribuições (iniciais, periódicas e especiais) – um recurso financeiro do Fundo de Resolução, sendo as receitas da CSB entregues nos cofres do Estado, procedendo depois o Governo à sua transferência para o Fundo. Já a receita do adicional de solidariedade sobre o setor bancário constitui receita geral do Estado, sendo integralmente consignado ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social – art.9º do Anexo VI da Lei nº27-A/2020, de 24 de julho. Assim, e enquanto que a CSB tem indubitavelmente a natureza de contribuição financeira, o mesmo já não sucede com o ASSB. Como, mais uma vez, se pode ler no supracitado Acórdão nº268/2021: O Tribunal Constitucional reconhece, portanto, a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular. (…) O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. VASCONCELOS FERNANDES, ob. cit., p. 85).(…) Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. SÉRGIO VASQUES, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231). Lançando mão deste mesmo critério, fácil é concluir que não existe conexão entre os objetivos que presidem à criação do CSSB (reforçar o Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social) e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor bancário. O Tribunal Constitucional já teve oportunidade de se debruçar sobre a natureza jurídica do ASSB no recente Acórdão nº149/2024, de 27 de fevereiro, tendo-se ali concluído que: Em suma, o ASSB só pode qualificar-se como imposto, pelo que a regra da proibição da retroatividade será aferida à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Da alegada violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva 12. Aqui chegados, importa, mais uma vez, revisitar a natureza da CSB e o Acórdão nº268/2021 atenta a colagem àquele regime que o legislador optou por efetuar no que se refere às incidências subjetiva e objetiva do ASSB: Resulta, assim, patente da motivação aduzida pelo legislador nacional nos diplomas que desenvolvem e concretizam o regime da CSB, que daquele duplo propósito originariamente identificado no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, é o segundo objetivo enunciado – de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos – aquele que assume preponderância e que influi na estrutura do tributo. Já a referência ao objetivo de reforço do esforço fiscal feito pelo sector financeiro, parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas. Este trecho é expressivo para se poder concluir, como ali, que a prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assoma como pedra angular daquele regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio. Este é o fundamento da incidência subjetiva e objetiva da CSB. Já no caso do ASSB, como vimos, o seu objetivo é reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores. Entenderam os Exmos. Árbitros que a definição legal da incidência subjetiva do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário não cumpre a exigência constitucional de generalidade, violando assim o princípio constitucional da igualdade tributária. Sobre a dimensão constitucional deste princípio, na sua dimensão da proibição do arbítrio legislativo, afigura-se-nos especialmente elucidativo o Acórdão nº227/2015, de 28 de abril. O adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores – artigo 1º, nº2 do Anexo VI à Lei nº27-A/2020, de 24 de julho. Este é o fundamento adiantado pelo legislador para o tratamento desigual dado ao sector financeiro, onerando-o com o pagamento deste tributo. E entendemos que o mesmo passa o teste da arbitrariedade tal como definido no Acórdão nº227/2015, de 28 de abril. É um facto incontestável que os serviços e operações financeiras sujeitos ao ASSB gozam de isenção de IVA. Tal facto, inquestionável, afigura-se ser o fundamento racional e material suficiente que permite afastar o arbítrio na opção legislativa, por muitas críticas que essa opção legislativa possa merecer por parte da doutrina. E aqui não podemos deixar de secundar a declaração voto de vencida da Exma. Senhora Conselheira Maria Lúcia Amaral ao Acórdão supra identificado, ao afirmar: No entanto, a densidade do escrutínio de que o Tribunal dispõe quando está em causa a censura de escolhas legislativas fundada apenas em violação do n.º 1 do artigo 13.º da CRP não me parece compatível – por razões que, creio, resultam bem claras da jurisprudência sedimentada do Tribunal relativamente ao que deva entender-se por proibição do arbítrio legislativo – com o recurso cumulativo a técnicas de ponderação. A ausência de racionalidade de uma qualquer distinção de regimes que seja estabelecida pelo legislador não se pondera. Verifica-se; e deixa de verificar-se a partir do momento em que, a fundar a diferença, se encontra um qualquer motivo que seja intersubjetivamente inteligível. E isto qualquer que seja o “peso” valorativo próprio que o Tribunal (que não sanciona o mérito das escolhas legislativas) reconheça ou deixe de reconhecer a esse mesmo motivo. Assim, e face ao exposto, não entendemos que o regime que cria o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário, nomeadamente, as disposições conjugadas dos artigos lº, nº2, 2º e 3º, nº1, do Anexo VI à Lei nº 27-A/2020, de 24 de julho, seja inconstitucional por violador do princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio, previsto no art.13º da Constituição. Já quanto à apontada violação do princípio da capacidade contributiva, concorda-se, na íntegra, com a decisão recorrida. O regime do ASSB mimetizou o regime da CSB no que se refere quer à sua incidência subjetiva, quer à sua incidência objetiva. No caso da incidência objetiva, incide sobre: O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos. Porém, como refere Filipe de Vasconcelos Fernandes (op. cit. pags.111 e ss), no caso do ASSB, não se antevê de que forma a respetiva base de incidência objetiva – composta pelo passivo apurado e aprovado (feitas algumas deduções) e ainda pelo valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço – possa, em alguma medida, refletir ou permitir valorar qualquer tipo de capacidade contributiva inerente à condição dos respetivos sujeitos passivos. No caso da CSB, e pelos motivos já referidos, a prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assomou como pedra angular daquele regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio. Acontece que, no caso do ASSB, como bem referem os Exmos. Árbitros, na decisão arbitral proferida no Processo Arbitral nº674/2022-T: No caso do ASSB, como conclui o mesmo Autor, não está em causa qualquer modalidade de tributação do rendimento, mas tão só a sujeição a imposto de uma parte das componentes do passivo. Do mesmo modo que não se trata da oneração de atos de despesa, que pudesse reconduzir-se a um imposto sobre atividades financeiras ou sobre transações financeiras. E, por outro lado, ainda que pudesse dizer-se, de um ponto de vista contabilístico e financeiro, que os elementos do passivo que são objeto de tributação por via do ASSB integram o balanço dos sujeitos passivos, não poderá entender-se que estamos aí perante modalidade de tributação do património. A ausência de uma cabal correspondência entre o ASSB e um concreto índice de valoração de capacidade contributiva coloca em causa a viabilidade constitucional do imposto, na medida em que impossibilita o estabelecimento de qualquer tipo de relação causal entre o objeto da tributação que é imposto aos sujeitos passivos e um efetivo incremento de capacidade contributiva, sobretudo quando não está em causa uma contrapartida pela prevenção de riscos sistémicos em que as instituições de crédito possam estar envolvidas (como sucedia com a CSB), mas uma exclusiva medida de angariação de receita. 36. Assim, não atendendo a incidência do tributo à capacidade contributiva dos sujeitos passivos, afigura-se-nos que tal princípio constitucional encontra-se, efetivamente, violado. Nestes termos, deverá o Tribunal Constitucional: julgar procedente o recurso na parte referente à declaração como inconstitucionais das normas conjugadas dos artigos 1°, nº 2, 2° e 3º, nº 1, alínea a), do Anexo VI da Lei nº 27- A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio; julgar procedente o recurso na parte referente à declaração como inconstitucional do art.2º do anexo VI a que se refere o art.18º da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa. julgar improcedente o recurso na parte referente à declaração como inconstitucionais das normas conjugadas dos artigos 1°, nº 2, 2° e 3º, nº 1, alínea a), do Anexo VI da Lei nº 27- A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da capacidade contributiva consagrado no artigo 104º nº 2 da Constituição, julgar materialmente inconstitucionais as normas conjugadas dos artigos 1°, nº 2, 2° e 3º, nº 1, alínea a), do Anexo VI da Lei nº 27- A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da capacidade contributiva consagrado no artigo 104º nº 2 da Constituição”. 6. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou igualmente as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “A. O presente recurso de constitucionalidade é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, por estar em causa a recusa de aplicação de normas com fundamento em inconstitucionalidade. B. Mais concretamente, o objeto do presente recurso reside no juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral no acórdão de 29.06.2023, no âmbito do Processo n.º 21/2023-T, em que concluiu que I. As normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a) do anexo VI a que se refere o art. 18º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária II. O artº 2 do anexo VI a que se refere o art. 18º da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa. C. Salvo o devido respeito, a Recorrente não concorda e não pode, de todo, sufragar o juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral no seu acórdão de 29.06.2023, no âmbito do Processo n.º 21/2023-T, pelas razões que adiante demonstrará. Pese embora não encontre previsão expressa na Constituição da República Portuguesa de 1976 (CRP), o princípio da igualdade fiscal ou tributária está implicitamente consagrado na lei constitucional, sendo considerado uma particularização ou expressão específica do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP (cf. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 2019, p. 289, e Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.ª ed., Almedina, Coimbra, 2021, p. 154). D. Conforme referido pelo próprio Tribunal Constitucional no seu acórdão n.º 569/2008, de 26 de novembro: “É conhecida, e abundante, a jurisprudência do Tribunal relativa à densificação do princípio constitucional da igualdade. Como sempre se tem dito – e como foi repetido, em síntese expressiva de todo o acervo jurisprudencial anterior, pelo Acórdão n.º 232/2003 (…) – enquanto vínculo específico do poder legislativo (pois só essa sua ‘qualidade’ agora nos interessa), o princípio da igualdade não tem uma dimensão única. Na realidade, ele desdobra-se em duas «vertentes» ou «dimensões»: uma, a que se refere especificamente o n.º 1 do artigo 13.º, tem sido identificada pelo Tribunal como proibição do arbítrio legislativo; outra, a referida especialmente no n.º 2 do mesmo preceito constitucional, tem sido identificada como proibição da discriminação. Em ambas as situações está em causa a dimensão negativa do princípio da igualdade. Do que se trata – tanto na proibição do arbítrio quanto na proibição de discriminação – é da determinação dos casos em que merece censura constitucional o estabelecimento, por parte do legislador, de diferenças de tratamento entre as pessoas. Mas enquanto, na proibição do arbítrio, tal censura ocorre sempre que (e só quando) se provar que a diferença de tratamento não tem a justificá-la um qualquer fundamento racional bastante, na proibição de discriminação a censura ocorre sempre que as diferenças de tratamento introduzidas pelo legislador tiverem por fundamento algumas das características pessoais a que alude – em elenco não fechado – o n.º 2 do artigo 13.º. É que a Constituição entende que tais características, pela sua natureza, não poderão ser à partida fundamento idóneo das diferenças de tratamento legislativamente instituídas” (cf. ainda os acórdãos n.os 266/2015, de 19 de maio, 581/2014, de 17 de setembro, e 545/2019, de 16 de outubro). E. Especificamente em relação à proibição do arbítrio, que é a vertente ou dimensão do princípio da igualdade que, para já, aqui nos interessa, o Tribunal Constitucional tem reiteradamente reconhecido, em vasta jurisprudência sobre esta matéria, que o princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, atua como um princípio negativo de controlo da atividade do legislador: “Ora, o princípio da igualdade não proíbe o legislador da realização de todas e quaisquer distinções, mas apresenta-se aqui, como decorrência do artigo 13.º, n.º 1, da Constituição, como limite objetivo da discricionariedade legislativa, proibindo o arbítrio. Assim, pode o legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação, estabelecer diferenciações de tratamento, desde que fundadas racional e objetivamente e ditadas pela razoabilidade. Pode considerar-se não existir censura constitucional, por outras palavras, quando ocorre um fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 335/94, Plenário, ponto III. 2.1., n.º 563/96, Plenário, ponto III. 1.2., n.º 546/2011, 3.ª Secção, ponto 12, n.º 641/2013, Plenário, ponto 10, n.º 93/2014, Plenário, ponto 17 n.º 173/2014, Plenário, ponto 7, e n.º 526/2016, 1.ª Secção, ponto 6). Como refere o Acórdão n.º 437/2006, 3.ª Secção, ponto 7: «Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio (cfr. por todos Acórdão n.º 232/2003, (…)». Isto porque, ao legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume necessariamente amplitude considerável. Estando-se num domínio reservado à margem de conformação do legislador, há que apenas apreciar se tal diferença de regime legislativo se poderá ter por desrazoável” (acórdão n.º 545/2019, de 16 de outubro, negrito nosso). F. Ora, a questão que aqui desde logo se pretende esclarecer consiste em saber se a sujeição das instituições de crédito ao ASSB consubstancia uma distinção discriminatória em relação aos demais setores de atividade, isto é, se configura uma desigualdade de tratamento materialmente infundada ou sem qualquer fundamento razoável, objetivo e racional. G. Salvo o devido respeito, a Recorrente considera ser inequívoco – e, até mesmo, facilmente compreensível – que a opção do legislador de sujeitar as instituições de crédito ao ASSB assenta, tal como a seguir se demonstrará, num critério distintivo objetivo, razoável e materialmente justificado. H. Pelo que a tributação das instituições de crédito em sede de ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária em desfavor do setor financeiro em geral e, em particular, das instituições de crédito. I. Antes pelo contrário! J. No âmbito da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa, o legislador entendeu dever sujeitar as instituições de crédito ao ASSB como forma de compensar a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras por força do disposto no n.º 27 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e, com isso, reduzir a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro (num sentido lato, incluindo operadores e consumidores) e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade sujeitos e não isentos de IVA. K. Sendo isso o que, claramente, resulta da norma do n.º 2 do artigo 1.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que aprovou o regime do ASSB, a qual, pela sua clareza, se transcreve ipsis verbis: “O adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores” (negrito nosso). L. Prevendo-se, ainda, no também já mencionado artigo 9.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que “a receita do adicional de solidariedade sobre o setor bancário constitui receita geral do Estado, sendo integralmente consignado ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social”. M. Ora, considerando que o IVA constitui, per se, uma das fontes de financiamento da Segurança Social, através da consignação da receita fiscal obtida com o aumento de 1% da taxa normal do IVA – o denominado “IVA social” (cf. artigo 32.º, n.º 8, Lei n.º 39-B/94, de 27 de dezembro, e artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro) –, a criação do ASSB como forma de contrabalançar a isenção de IVA associada aos serviços e operações financeiras, com a consequente consignação da sua receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (FEFSS), apresenta-se como uma opção natural e, certamente, coerente do legislador. N. Desde logo porque, em razão da isenção de que a esmagadora maioria dos serviços e operações financeiras beneficia ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, o “IVA social” onera, pelo menos essencialmente, apenas os setores não financeiros. O. Ao que acresce ainda o facto de, desde 2011, todos os trabalhadores do setor bancário terem passado a integrar o regime geral de segurança social, incluindo-se aqui os trabalhadores de sucursais nacionais de bancos estrangeiros, que beneficiam do sistema de segurança social nos mesmos termos dos trabalhadores dos bancos nacionais. P. Sendo, por isso, razoável e materialmente justificado que um setor reconhecidamente subtributado em matéria de fiscalidade indireta, como é o caso do setor financeiro e, em concreto, das instituições de crédito, seja, também ele, chamado a contribuir para o sistema de segurança social. Q. O que, aliás, vai ao encontro da permanente preocupação, cada vez mais justificada, de assegurar a sustentabilidade e estabilidade da Segurança Social, designadamente através da diversificação das suas fontes de financiamento, que constitui um princípio há muito adotado nas Leis de Bases da Segurança Social (cf. artigo 78.º da Lei n.º 17/2000, de 8 de agosto, artigo 107.º da Lei n.º 32/2002, de 20 de dezembro e artigo 88.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro). R. Aliás, repare-se que a receita da ASSB nos anos de 2020 a 2022 corresponde, em média, a somente 0,5% da margem financeira, 0,3% do produto bancário e 0,4% do produto bancário líquido de outros gastos gerais administrativos, a qual equivalerá assim a um valor significativamente inferior a 1 ponto percentual (logo, inferior ao encargo equivalente ao previsto no artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de novembro) – cfr. quadros que se juntam como Doc. 1. S. Sendo de lembrar que, a par do “IVA social”, novas fontes de financiamento da Segurança Social têm sido criadas, contando-se, entre as mais recentes, as receitas do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) (cf. n.º 2 do artigo 1.º do CIMI) e a, partir de 2018, a consignação de 2 p.p. das taxas previstas no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) ao FEFSS. T. Dito isto, importa notar que a razão-de-ser da isenção de IVA aplicada genericamente aos serviços e operações financeiras não decorre, como na generalidade das isenções de IVA, da prossecução de quaisquer objetivos específicos de política económica, social ou ambiental, mas tão-somente da dificuldade técnica, que se mostrava particularmente desafiante nos anos 70, aquando da génese do IVA, em determinar o valor tributável na maioria desses serviços e operações. U. Isto é, a opção legislativa de conceder, a nível europeu, essa isenção de IVA “(…) resultou, essencialmente, da complexidade das operações financeiras e da dificuldade em submeter as mesmas à disciplina do IVA, conforme resulta das orientações da Diretiva do IVA” (cf. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo - Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, Coimbra, 2019, p.17). V. Contudo, essa isenção não é inócua, uma vez que não se limita a minimizar as dificuldades de determinação da base tributável, tendo ainda o efeito de beneficiar, em termos de carga fiscal, o exercício de atividades financeiras, de modo a evitar um aumento do custo do crédito ao consumo, tal como tem sido reiteradamente afirmado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) – (cf., por exemplo, acórdãos de 19 de abril de 2007 (C 455/05, Velvet & Steel Immobilien, n.º 24), de 22 de outubro de 2009 (C 242/08, Swiss Re Germany Holding, n.º 49), de 10 de março de 2011 (C 540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, n.º 21), de 26 de maio de 2016 (C 607/14, Bookit, n.º 55) e de 6 de outubro de 2022 (C 250/21, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, n.º 41). W. Aliás, este benefício é ainda mais patente no caso dos serviços e operações financeiras que, apesar de também estarem isentas de IVA, proporcionam o direito a dedução do imposto suportado a montante, em conformidade com o disposto na subalínea v), da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, por transposição da norma prevista na alínea c) do artigo 169.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (“Diretiva do IVA”). X. E não se diga que a isenção aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras não representa, em bom rigor, um benefício efetivo para os sujeitos passivos, in casu, as instituições de crédito, por se tratar de uma isenção simples ou incompleta, ou seja, que não confere direito a dedução do imposto suportado a montante nas operações internas. Y. Desde logo porque admitir que a tributação em IVA dos serviços e operações financeiras, com a consequente possibilidade de dedução do IVA suportado a montante para a sua realização, é que seria benéfica para o setor bancário, aumentando o seu lucro, significaria, na prática, que a atividade deste setor não gera valor acrescentado em termos de resultado dos exercícios, o que não se crê, mesmo empiricamente, que seja verosímil. Z. Além disso, aquela asserção simplesmente ignora o facto de os inputs com IVA no âmbito da atividade financeira serem residuais e, também eles, genericamente isentos de IVA. AA. Com efeito, como ressalta dos dados incluídos no Documento 1 (separador “GGA e Pessoal”) , no período de 2016 a 2022, os “outros gastos gerais administrativos” corresponderam em média a apenas 19,7% do produto bancário (oscilando entre um valor máximo de 24,0% em 2016 e um mínimo de 16,1% em 2022) enquanto que a soma das rubricas relativas a custos com pessoal, amortizações, provisões, perdas por imparidade, impostos sobre os lucros e resultado líquido representaram, em média, 83,9% do mesmo produto bancário (variando entre um valor mínimo de 82,3%, em 2016 e um valor máximo de 85,6% em 2021). BB. Pelo que o entendimento de que o setor financeiro é, afinal, prejudicado com as isenções simples ou incompletas de IVA assenta numa lógica falaciosa. CC. Recorde-se, no entanto, que a alínea a) do n.º 1 do artigo 137.º da Diretiva do IVA faculta aos Estados-Membros a possibilidade de concederem aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação dos serviços e operações financeiras. DD. Ora, se o legislador nacional tivesse transposto essa norma para o CIVA, os serviços e operações financeiras passariam, em caso de opção pelos sujeitos passivos, a ser tributados à taxa normal do IVA, atualmente fixada, em Portugal, em 23%. EE. Não sendo este aqui o caso, não se pode ignorar que a isenção de IVA desonera objetivamente de tributação o valor acrescentado a final no setor bancário, em detrimento de outros setores cujas atividades estão sujeitas e não isentas de tributação indireta em sede de IVA que, como já se demonstrou acima, contribuem para o FEFSS através do denominado “IVA social”. FF. Na verdade, em Portugal, somente uma parte diminuta da atividade financeira das instituições de crédito está sujeita a tributação indireta, mais concretamente em sede de Imposto do Selo, o qual, aliás, desde a reforma do Código do Imposto do Selo (CIS) levada a cabo pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, apresenta um mecanismo de funcionamento semelhante ao do IVA, porquanto o imposto é liquidado e entregue ao Estado pelo sujeito passivo e repercutido no adquirente. GG. Isto porque não só as taxas aplicáveis em sede de Imposto do Selo são substancialmente inferiores à taxa média do IVA, como não estão abrangidos, de resto, outros serviços e operações em que as instituições de crédito intervêm e que estariam sujeitas a IVA se não estivessem isentas, nomeadamente as transações financeiras e as locações financeiras. HH. Donde resulta possível inferir, desde logo, que a receita do Imposto do Selo incidente sobre os serviços e operações financeiras é, em termos comparativos, consideravelmente mais baixa do que aquela que seria arrecadada com a tributação, em sede de IVA, do valor acrescentado pela atividade bancária – esta afirmação é também suportada por dados relativos à receita de IVA em países que não aplicam esta isenção. II. Não se podendo ainda olvidar que a receita do Imposto do Selo não está, nem mesmo parcialmente, consignada à Segurança Social, diversamente do que sucede com o IVA e o ASSB. JJ. Ademais, a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS estabelece uma isenção, por sinal bastante ampla, que abarca “os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças”. KK. Ora, conforme denotado por Jorge B. Laires e Rui P. Martins, esta isenção “(…) abrange, essencialmente, aquele que é um dos mais relevantes veículos de financiamento do sector bancário para efeitos de concessão de crédito, que é o mercado interbancário” (op. cit., p. 186). LL. Donde se constata que as diferentes formas de financiamento das instituições de crédito – quer através do mercado interbancário, quer através da aceitação de depósitos ou da realização de contratos de mútuos – não são objeto de tributação em sede de Imposto do Selo. MM. Ora, de acordo com os valores apurados pela AT (cfr. quadros que se juntam como Doc. 1), no período em análise ou seja 2016-2022, o valor do Imposto do Selo relativo a operações financeiras (verba 17 da TGIS) correspondeu a apenas 6,2% do produto bancário (oscilando entre o mínimo de 5,1%, em 2017, e um máximo de 7,0%, em 2019) e a 7,8% do produto bancário deduzido dos outros gastos gerais administrativos (oscilando entre o mínimo de 6,4%, em 2017, e o máximo de 8,5%, em 2019), o que considerando que este último indicador corresponde a uma boa aproximação do valor acrescentado bruto do setor bancário implica uma taxa efetiva de imposto sobre as operações financeiras significativamente inferior à taxa normal do IVA. NN. Note-se que esta a conclusão relativamente ao nível de tributação efetiva (em impostos indiretos) não é significativamente alterada quando, além do imposto do selo, se consideram também os valores cobrados ao abrigo da CSB e do ASSB. OO. Por outro lado, as transações financeiras não são objeto de tributação indireta, designadamente o IVA ou outro imposto sobre transações financeiras, sendo certo que, quer pelo volume de operações, quer pelo seu valor agregado, em particular no que concerne a derivados, seria porventura a componente mais relevante em que a isenção de IVA configura uma efetiva vantagem para o setor. PP. Segundo dados estatísticos da PORDATA, a riqueza produzida pelo setor financeiro e de seguros nos anos de 2021 e 2022 correspondeu, respetivamente, a 9,4% e 10,2% do total do valor acrescentado bruto de todos os setores da atividade económica nacional (fonte: https://www.pordata.pt/db/portugal/ambiente+de+consulta/tabela ). QQ. Atenta a relevância económica do setor financeiro na produção de riqueza em Portugal, a não incidência de tributação indireta sobre uma parte relevante das suas operações suscita não só questões de perda de receita fiscal e de distorção e desigualdade entre operadores, como também de desigualdade na distribuição do esforço tributário. RR. Em bom rigor, as isenções de IVA representam justamente exceções, ou até mesmo entorses, ao princípio da igualdade. SS. Como ensina Sérgio Vasques: “Cada vez que se dispensam do pagamento do imposto bens ou serviços determinados, logo se introduz uma discriminação entre os contribuintes e uma distorção no curso normal da oferta e da procura, encaminhando produtores e consumidores no sentido dos bens agraciados com isenção em detrimento dos demais” (O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Coimbra, 2015, p. 307, negrito nosso). TT. Logo, quando o legislador decide atenuar ou eliminar uma delas – em particular quando tal isenção tem a sua razão de ser em limitações intrínsecas à própria mecânica do imposto, como é o caso da isenção de IVA nos serviços e operações financeiras – está-se, na verdade, a repor a igualdade, ao invés de a constringir. UU. Não havendo nada que impeça o legislador de acrescentar tributação às operações sujeitas e isentas de IVA já tributadas em sede de Imposto do Selo. VV. Tal como bem denotam, a este propósito, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira: “Não impondo a Constituição um imposto único sabre o consumo, a lei pode criar paralelamente ao IVA (ou cumulativamente com ele) outros impostos sobre o consumo, incidentes sobre o consumo de certos bens ou serviços” (op. cit., pp. 1001-1002, negrito nosso). WW. Aqui, é mister ainda referir que a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras constitui um dos principais fundamentos assinalados em experiências internacionais – nas quais, inclusive, Portugal fez ou ainda faz parte – com vista a introdução de impostos indiretos que incidem sobre este setor, designadamente impostos sobre transações financeiras (Financial Transactions Tax – FTT) e impostos sobre atividades financeiras (Financial Activities Tax – FAT). XX. Subjacentes à proposta de criação desses tributos estão propósitos de justiça fiscal – e não, evidentemente, de penalização do setor –, por se ter constatado que o setor financeiro se encontra, em larga medida, subtributado no âmbito da fiscalidade indireta. YY. Sendo essa ideia de justiça fiscal que, aliás, o legislador pretendeu pôr em prática e que se encontra explicitamente refletida na já citada norma do n.º 2 do artigo 1.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. ZZ. Assim, a justificação aduzida pelo legislador para sujeitar o setor financeiro ao ASSB tem como fundamento material a ideia de justiça fiscal, mais concretamente de reposição da igualdade através da distribuição do esforço tributário entre os diversos operadores económicos, reduzindo-se assim a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade, atenta a isenção de IVA de que os serviços e operações financeiras beneficiam e que é apenas parcialmente colmatada, em matéria de fiscalidade indireta, pela tributação em sede de Imposto do Selo. AAA. Pelo que o setor financeiro é, também ele, chamado a contribuir, na medida da sua capacidade contributiva, para as receitas públicas, mais especificamente para o financiamento do sistema de segurança social, tal como sucede, por exemplo, com os restantes setores de atividade através do denominado “IVA social”. BBB. Podendo-se concluir que a criação do ASSB apenas violaria o princípio da igualdade se os setores não financeiros não estivessem sujeitos a uma tributação indireta equivalente ou, pelo menos, comparável. CCC. O que, tal como visto acima, não sucede no caso sub judice. DDD. Sendo, portanto, evidente que o critério distintivo utilizado pelo legislador para sujeitar as instituições de crédito ao ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária em desfavor do setor bancário, uma vez que a diferença de tratamento em causa é justificada com base num fundamento material objetivo, racional e razoável. EEE. Não havendo, por isso, razões para concluir que o legislador possa ter extravasado os limites da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa. FFF. No que respeita à violação do princípio constitucional da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária, aventa o douto Tribunal Arbitral que o ASSB viola igualmente o princípio da capacidade contributiva, porquanto os elementos objetivos da sua incidência não têm relação com nenhum dos indicadores demonstrativos dessa mesma capacidade - rendimento, consumo ou património. GGG Sendo por isso, desconforme com o princípio constitucional da igualdade tributária, na vertente da capacidade contributiva, entendimento que a Recorrente, com o devido respeito, e salvo melhor opinião, não pode sufragar. HHH. A capacidade contributiva concretiza, de facto, o princípio da igualdade fiscal, na sua vertente da uniformidade, pressupondo que todos paguem impostos segundo o mesmo critério, objetivando uma justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade real e efetiva de cada um. III. Impondo-se que os impostos sejam construídos considerando os indicadores efetivos de aptidão dos sujeitos passivos para suportar uma determinada prestação tributária. JJJ. Obrigando a que o legislador atenda a um certo pressuposto económico que seja uma manifestação fiel dessa capacidade, exigindo-se que o imposto incida sobre manifestações de riqueza, por um lado, e que todas as manifestações de riqueza lhe fiquem sujeitas, por outro. KKK. Ora, o ASSB assume-se como um imposto indireto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço. LLL. Isto porque os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB se ajustam perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso do ASSB). MMM. E, dado que os sujeitos passivos do ASSB, são, grosso modo, instituições de crédito, conforme estatui o ante citado artigo 2.º do Regime do ASSB, afigura-se-nos como pouco provável, ou até mesmo inexequível, a escolha de um outro critério, mais adequado, por forma a alcançar a manifestação da capacidade contributiva expresso no valor acrescentado desta atividade – atento o objetivo de colmatar a isenção de Imposto sobre o Valor Acrescentado. NNN. Uma vez que, essa mesma capacidade se revela nos efeitos incrementais da atividade desenvolvida, induzidos pelos fundos obtidos de variadas fontes, expressos no passivo das instituições qualificadas como sujeitos passivos. OOO. A experiência internacional demonstra que os impostos sobre atividades financeiras, inclusive os que operam como sucedâneos do IVA no setor financeiro, utilizam vários indicadores objetivos que permitem estabelecer uma correlação com o valor acrescentado. PPP. E, no que toca ao ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço, por serem fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos passivos visados. QQQ. Desde logo se diga que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação indireta. RRR. Já o passivo das instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais, mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado, inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho (onde a imposição de IVA, a existir, seria materialmente aplicada). SSS. Poder-se-ia defender, por mera hipótese, que a finalidade de compensar a isenção de IVA tornaria o “volume de negócios” um “proxy” mais natural de valor acrescentado. TTT. Porém, a utilização do volume de negócios não é um conceito útil para este efeito no caso das instituições de crédito. Bem ao contrário, o passivo e o valor nocional dos derivados assomam como critérios mais acertados para se estabelecer uma correlação com a atividade bancária com o objetivo de tributar o seu valor acrescentado. UUU. E bem assim, a imposição postulada pelo princípio da capacidade contributiva, é que o legislador configure as obrigações dos contribuintes com respeito a factos tributários que asseverem essa mesma capacidade de suportar o encargo correspondente, o que, no caso em apreço, se verifica. VVV. Com o devido respeito, não cabe aqui o papel de ajuizar se o critério adotado pelo legislador, trata do mais certo, ou do mais adequado, ou até de indagar se existiriam outros critérios mais capazes. WWW. O legislador agiu dentro do escopo da liberdade de conformação fiscal, e encontrou como fundamento para delinear o âmbito de incidência do novo ASSB, a ausência ou a menor tributação num imposto indireto – IVA e Imposto do Selo – de determinadas operações. XXX. Como se afirmou, a opção político-legislativa de tributação incide sobre a capacidade diretamente revelada pelos sujeitos passivos, através de indicadores que o legislador decida como pertinentes. YYY. Sobre esta matéria, pode ler-se no Acórdão n.º 100/2022, proferido pelo Tribunal Constitucional, a 03.02.2022: “(…) Neste domínio e levando em conta a complexidade de interesses jurídicos sinalizados, o legislador ordinário beneficia de larga margem na adoção de soluções de política legislativa e não cabe aos órgãos jurisdicionais de fiscalização constitucional sindicar opções ou impor alternativas que melhor promovessem o princípio da igualdade ou, bem assim, outros valores coevos à Constituição fiscal, mas antes localizar os espaços onde se romperam limites e se perdeu a conexão com esses princípios e valores, seja o caso da capacidade contributiva enquanto fundamento e critério de parametrização do sistema tributário (v., sobre o assunto, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013). Apenas aí será possível escorar juízo de inconstitucionalidade (…)”. (destaques nossos) ZZZ. Isto porque, a par com o princípio da igualdade, tem de ser respeitada a prossecução de outros interesses públicos, e tem igualmente de ser assegurada a compatibilização com diversos princípios constitucionais. AAAA. E, por isso, o princípio da capacidade contributiva tem necessariamente que ser analisado numa ótica de conjugação com outros princípios: “É claro que o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal. …averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação” (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 711/2006, destaques nossos) BBBB. Ainda, nesta senda, olhemos ao Acórdão n.º 105/2019, de 19.02.2019, “De forma reiterada e uniforme, vem este Tribunal considerando que o legislador fiscal se encontra jurídico-constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no artigo 13.º e nos artigos 103.º e 104.º da CRP, cujo sentido é o de exigir que os factos tributáveis considerados sejam reveladores de capacidade contributiva do sujeito passivo e que as diferenciações que venham a resultar da lei se baseiem na capacidade contributiva dos respetivos destinatários (Acórdãos n.os 57/95, 497/97, 348/97, 84/2013, 142/2004, 306/2010, 695/2014, 42/2014, 590/2015, 620/2015 e 275/16). Todavia, tem este Tribunal igualmente salientado que «o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional (…) (cf. o Acórdão n.º 142/2004). (…) Assim, na resposta à dupla exigência, de universalidade e de uniformidade, que decorre do princípio da igualdade tributária não deixa de ser reconhecida ao legislador uma ampla margem de conformação da «medida de igualdade», que é, neste âmbito, a capacidade contributiva que com cada imposto se visa atingir”. CCCC. Assim, podem, seguramente, conceber-se outras vias ao alcance do legislador, eventualmente por recurso a outras espécies tributárias, capazes de alcançar o que com este tributo se pretende, todavia, a opção tomada, para além de válida, encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal, sendo insuscetível de fundar autónoma censura constitucional. DDDD. E, por isso, ao contrário do que afirma a decisão recorrida, o ASSB permite atingir adequadamente as formas de expressão da capacidade contributiva, que se propõe enquanto imposto que visa compensar a isenção do IVA nas operações financeiras, sendo até possível enquadrá-lo em experiências internacionais, como demonstrado supra, sempre com inteiro respeito pelo princípio constitucional da igualdade tributária. EEEE. A Recorrente discorda também do entendimento do douto Tribunal Arbitral relativamente à (des)conformidade constitucional da norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com o princípio constitucional da não retroatividade fiscal. FFFF. No sentido de que o ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pelo acórdão recorrido, pronunciou-se recentemente o Professor Doutor Tomás Cantista Tavares, quer na decisão proferida no âmbito do processo n.º 609/2023 – T CAAD, quer ainda no voto de vencido exarado no processo n.º 325/2023 – T CAAD do centro de arbitragem administrativa, os quais, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever nos pontos 159 a 162 destas alegações. GGGG. Finalmente, importa analisar o recente acórdão n.º 469/2024 do Tribunal Constitucional, proferido nos autos de recurso n.º 405/23, em 19 de junho, que julgou inconstitucional o ASSB, à semelhança do acórdão ora recorrido, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. HHHH. Relativamente à violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, o Acórdão do TC assentou o juízo de inconstitucionalidade em argumentos que julgamos ter já refutado nestas alegações. IIII. Em (1) primeiro, naquele acórdão, o TC afirma que as entidades do setor financeiro não têm um benefício que justifique o ASSB pela circunstância de algumas operações serem isentas de IVA, desde logo, por tratar-se de uma isenção incompleta. JJJJ. Ora, já vimos (pontos 58. e ss supra) que tal afirmação está desfasada da realidade económica e que a circunstância de um setor ter uma tributação menor no estádio do consumo, em particular quando os seus inputs com IVA são residuais, constitui objetivamente uma vantagem, quando, de um ponto de vista económico, os consumidores são colocados numa posição de optar entre consumos com maior ou menor tributação – nesta medida, um sector que não onere os seus consumidores com IVA - e em que o IVA oculto é manifestamente reduzido - encontra-se, economicamente, numa situação de vantagem em relação a outros setores. KKKK. Por (2) outro lado, demonstrámos também (pontos 64 e ss supra) que a isenção em IVA dos serviços financeiros tem um impacto presumível na receita fiscal muito significativo e, indiretamente, nas receitas que são imputadas ao IVA social. LLLL. Por (3) outro lado, o Imposto de Selo que incide sobre serviços financeiros aplica-se apenas a uma parte reduzida da operação das entidades financeiras, a taxas substancialmente mais reduzidas e sem qualquer consignação à segurança social (ao contrário do que se verifica no IVA, com o IVA social). MMMM. Conclui-se assim que não existe, objetivamente, qualquer arbitrariedade na incidência objetiva e subjetiva do ASSB, ao contrário do que preconizou o Acórdão.º 469/2024 do Tribunal Constitucional Acórdão NNNN. Relativamente à violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária, entendeu aquele Acórdão do TC, o seguinte: «Afastada a integração do passivo num dos clássicos indicadores da capacidade contributiva (neste caso apenas o rendimento e o património), a verdade é que as indicações do legislador são, pelas razões atrás explicitadas, inaproveitáveis. Não sobeja, deste modo, qualquer indicador razoável e objetivo da capacidade contributiva dos sujeitos passivos.» OOOO. Neste segmento, o aresto remete para a doutrina de Filipe de Vasconcelos Fernandes, que demonstra que o ASSB não pode considerar-se como incidindo sobre manifestações de capacidade contributiva relacionadas com rendimento ou património. Ficou de fora o outro tipo de manifestação de capacidade contributiva, previsto no n.º 4 do artigo 104.º da CRP: o consumo. PPPP. Como já se demonstrou, o ASSB tem a natureza de imposto indireto (pontos 115 e ss supra). Do mesmo modo que, a título exemplificativo, um imposto sobre o volume de negócios pode configurar um imposto indireto (cfr. Diretiva IVA). QQQQ. Com efeito, o ASSB assume-se como um imposto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço. Isto porque os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB se ajustam perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso do ASSB). RRRR. No que toca ao ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço. SSSS. Ora, por serem fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos passivos visados, o que permite mensurar, de forma rigorosa, a sua capacidade contributiva. Desde logo se diga que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação indireta. TTTT. Já o passivo das instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais, mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado, inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho. UUUU. Até porque os depósitos dos clientes das instituições de crédito configuram no passivo, assim como certos elementos associados a operações de investimento em que estas entidades intervêm. VVVV. Razão por que, também nesta vertente, o sentido decisório do Acórdão do TC se mostra desconforme com os contornos jurídicos e económicos do ASSB, merecendo que o TC, no âmbito do presente recurso, adote um entendimento diferente e alinhado com a pretensão da ora Recorrente. WWWW. Por tudo quanto se expôs, deve o presente recurso de constitucionalidade ser julgado procedente, por se entender, também nesta senda, que o art.º 2 do anexo VI a que se refere o art.º 18.º da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, não é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, nem qualquer outro princípio constitucional, e, em consequência, ser determinada a reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não inconstitucionalidade.”. 7. A recorrida A., S.A. – Sucursal em Portugal apresentou também alegações de recurso, concluídas do modo a seguir reproduzido: “A. A RECORRIDA apurou e liquidou o imposto (i.e., o ASSB) referente ao exercício de 2021 através da Declaração Modelo 57, na qual apurou um montante de imposto a pagar no valor de € 1.923,01. Por não concordar com a aplicação deste imposto, a RECORRIDA apresentou junto da AT uma reclamação graciosa e de seguida, junto do CAAD, um pedido de pronúncia arbitrai. Entre outros vícios, a RECORRIDA explicou que as normas jurídicas que criam o ASSB, em particular, na parte em que determinam a incidência objetiva e subjetiva do imposto, são violadoras do princípio da igualdade, inclusive sob a forma de proibição do arbítrio, e do princípio da capacidade contributiva, vertidos nos artigos 13.°, 103.° e 104.° da Constituição. B. O Tribunal Arbitral recusou a aplicação do disposto nas normas previstas nos artigos 1.°, n.° 2, 2.° e 3.°, n.° 1, alínea a), do Anexo VI da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho. As referidas normas criaram o ASSB e obrigam à sua liquidação relativamente ao passivo apurado no 2.° Semestre do ano de 2020. C. O Tribunal Arbitrai recusou a aplicação das referidas normas por violação do princípio da igualdade, sob a forma de proibição do arbítrio, e do princípio da capacidade contributiva, vertidos nos artigos 13.°, 103.° e 104.° da Constituição da República Portuguesa. D. A Fazenda, por seu turno, vem aos presentes autos gerar uma confusão entre a questão do vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, operado pelas normas de incidência subjetiva do regime do ASSB que apenas incide sobre as entidades do setor bancário, e a aparente necessidade de compensar a isenção do IVA de que beneficia o setor bancário para garantir a estabilidade do sistema de Segurança Social. E. Este raciocínio da Fazenda é totalmente despropositado e visa apenas tentar justificar a criação de um verdadeiro adicional à Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), visando apresentar a compensação da isenção do IVA como um «critério distintivo materialmente justificado» para operar essa discriminação das entidades do setor bancário e financeiro. F. O regime do ASSB comporta uma nítida violação do mandamento constitucional de generalidade do imposto e de proibição do arbítrio, fazendo-o aplicar apenas às instituições bancárias, isto porque o regime do ASSB foi copiado a papel químico do regime da CSB, que é uma contribuição financeira setorial. G. A “nova fórmula” do princípio da igualdade veio agravar a exigência que é feita ao legislador: deixa de ser bastante que a solução legislativa não seja arbitrária, exigindo-se que a diferenciação de tratamento por esta estabelecida não seja desproporcional: nenhuma destas exigências foi cumprida pelo legislador no regime sob escrutínio nos presentes autos. H. O ASSB, aplicando-se ao setor bancário com justificação no facto de as entidades bancárias beneficiarem de uma isenção simples de IVA, não se aplica a todos os demais setores a que essa isenção se estende. I. A necessidade de compensar uma isenção de IVA só seria eventualmente um critério de discriminação materialmente justificado se se aplicasse a todos os setores que dela beneficiam. J. Isenção esta que, para além de ser “compensada” através da incidência de Imposto do Selo, por ser uma isenção de IVA incompleta é materialmente prejudicial para o setor bancário devido à impossibilidade de dedução do IVA suportado a montante nas aquisições de bens e serviços necessários para a prática da atividade bancária ou financeira. K. E ainda que tente a Fazenda fazer gala na necessidade de garantir a estabilidade do sistema de Segurança Social, em parte financiado pelo IVA, tentando assim acrescentar um propósito mais nobre a este regime do ASSB, tal não justifica que apenas o setor bancário, e mais nenhum setor que beneficie de isenção de IVA, tenha sido abrangido por este novo imposto - sendo que o financiamento da Segurança Social seria mais fortalecido quantos mais fossem os sujeitos passivos deste novo (ilegal) imposto. L. De forma alguma se poderá considerar que o ASSB cumpre o mandamento de tributação segundo a capacidade contributiva, na medida em que não tributa rendimento, nem património nem consumo (i.e., os bens tributários constantes do artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa), mas sim os saldos do passivo e instrumentos derivados das referidas instituições de crédito. M. As normas de incidência objetiva do ASSB (como da incidência subjetiva) foram copiadas do regime da CSB, que, por ser uma contribuição financeira setorial foi especificamente desenhada para medir e tributar os sujeitos passivos, não de acordo com a sua capacidade contributiva, mas sim de acordo com a contribuição que pudesse considerar-se ter a sua atividade para o risco sistémico da atividade bancária em geral. N. Essa seleção foi feita com base no princípio da equivalência, que é a manifestação do princípio da igualdade em sede das contribuições financeiras, mas que não tem qualquer aplicabilidade para um imposto como o ASSB. O. Não tributando nem rendimento, nem património nem consumo, como a Constituição mandata para os impostos, o ASSB alheia-se por completo do texto constitucional, passa ao lado do Direito, e mais uma vez demonstra não ser condizente com as exigências de igualdade. P. O ASSB ignora as exigências constitucionais, desconsidera a capacidade contributiva dos sujeitos passivos e, assim, está em violação da Constituição da República Portuguesa. Q. O Acórdão TC n.° 469/2024 já considerou, perentoriamente, que «O ASSB ignora as exigências constitucionais, desconsidera a capacidade contributiva dos sujeitos passivos e, assim, está em violação da Constituição da República Portuguesa.» R. O regime do ASSB é um caso paradigmático de violação dos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva previstos nos artigos 13.° e 103.° da Constituição.”. 8. Cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTAÇÃO Os presentes recursos foram interpostos nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15.11, com a última redação dada pela Lei Orgânica n.º 1/2022, de 04.01 – LTC), nos termos da qual “ Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais: a) Que recusem a aplicação de qualquer norma, com fundamento em inconstitucionalidade ”, sendo que “ O recurso é obrigatório para o Ministério Público quando a norma cuja aplicação haja sido recusada, por inconstitucionalidade ou ilegalidade, conste de convenção internacional, ato legislativo ou decreto regulamentar (…)” (artigo 72.º, n.º 3, 1.ª parte, da LTC). A decisão recorrida, como se alcança e como o referem os recorrentes, recusou a aplicação das “ normas conjugadas dos artigos 1.º, n.° 2, 2.° e 3.°, n.° 1 alínea a) [em verdade, 3.º, alínea a)] do anexo VI a que se refere o art. 18° da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. Bem como o art° 2 do anexo VI a que se refere o art. 18° da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa”, sendo que estas normas foram já objeto de apreciação no aresto do TC a seguir referenciado e amplamente citado. Por sua vez, essa decisão mobilizou, para fundamentar essa recusa, a “ violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária” e a “violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa” , sendo que a questão da conformidade das normas supra citadas com estes primeiros princípios foi já objeto, no mesmo aresto, de juízo por parte do TC. Assim, tomar-se-á como referência, o Acórdão do TC n.º 469/2024, posteriormente retificado pelo Acórdão n.º 507/2024, em que se escreveu, no que aqui releva, o seguinte: “[…] os artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, estabelecem o seguinte: Artigo 1.º Objeto 1 – --------------------------------------------------------------------------------------------------------. 2 – O adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores. Artigo 2.º Incidência subjetiva 1 – São sujeitos passivos do adicional de solidariedade sobre o setor bancário: As instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português; As filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português; As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português. 2 – Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respetivamente, nas alíneas u), w) e ll) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro. Artigo 3.º Incidência objetiva O adicional de solidariedade sobre o setor bancário incide sobre: O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; ---------------------------------------------------------------------------------------------------------. […] 2.4. Relativamente às normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a), do Regime que cria o ASSB, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, o entendimento da decisão recorrida pode sintetizar-se nos seguintes pontos. Quanto à violação do princípio da igualdade tributária: i) o ASSB tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras e incide sobre instituições de crédito sediadas em território português e filiais ou sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português; ii) não obstante a similitude de incidência com a CSB, “[…] o ASSB não pode ser entendido como uma tributação acessória ou adicional do CSB, nem constitui uma contribuição de estabilidade financeira”; iii) a justificação apresentada não colhe, tendo em conta a natureza e efeitos da isenção de IVA nas operações financeiras; iv) não é possível “[…] determinar objetivamente o critério de diferenciação que conduziu o legislador a sujeitar as instituições de crédito a um imposto especial sobre o setor bancário, nem é possível discernir qual a sua real fundamentação”; v) não tem justificação “[…] que, simultaneamente, sejam excluídas outras categorias de atividades que se encontram igualmente isentas e que poderão revelar idêntica ou superior capacidade contributiva e desconsidera-se o caráter obrigatório de várias deduções, que a isenção simples não confere o direito à dedução do imposto a montante, e não representa, por isso, uma efetiva vantagem para o sujeito passivo, bem que essa isenção já é contrabalançada pelo imposto do selo”; assim, vi) “[…] a criação do ASSB como um imposto especial incidente sobre o setor bancário, como forma de compensar a isenção de IVA, configura-se como uma diferenciação arbitrária na medida em que o critério utilizado não apresenta um mínimo de coerência nem se encontra materialmente justificado”. Quanto à violação do princípio da capacidade contributiva: i) não está em causa qualquer modalidade de tributação do rendimento, “[…] mas tão só a sujeição a imposto de uma parte das componentes do passivo […]”; ii) a ausência de correspondência entre o ASSB “[…] e um concreto índice de valoração de capacidade contributiva coloca em causa a viabilidade constitucional do imposto, na medida em que impossibilita o estabelecimento de qualquer tipo de relação causal entre o objeto da tributação que é imposto aos sujeitos passivos e um efetivo incremento de capacidade contributiva, sobretudo quando não está em causa uma contrapartida pela prevenção de riscos sistémicos em que as instituições de crédito possam estar envolvidas (como sucedia com a CSB), mas uma exclusiva medida de angariação de receita”; e, por fim, iii) não se encontra “[…] qualquer relação entre a incidência real do imposto e os fatores que possam revelar uma maior capacidade contributiva, quando é certo, como se deixou dito, que o critério de repartição do imposto, na hipótese, corresponde a uma lógica de solidariedade assente no falso pressuposto de que as instituições de crédito poderão suportar um agravamento da carga fiscal porque se encontram isentas de IVA relativamente aos serviços financeiros que prestam”. Analisemos, pois, cada um dos referidos parâmetros, pela ordem indicada (a que foi seguida no acórdão recorrido e nas alegações), tendo presente que o recorrente (o Ministério Público) diverge da decisão recorrida quanto à violação do princípio da igualdade tributária e com ela converge quanto à violação do princípio da capacidade contributiva. 2.4.1. Antes de mais, deve sublinhar-se que, embora os apontados parâmetros não se confundam, encontram-se profundamente interligados – a ideia de igualdade tributária, enquanto manifestação, no âmbito tributário, do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da Constituição, aponta para a proibição de discriminações ou igualizações arbitrárias, sem fundamento; o princípio da capacidade contributiva, que é por si próprio um critério tendente a assegurar a igualdade tributária, exige que os factos tributários sejam suscetíveis de revelar a capacidade do sujeito passivo para suportar economicamente o tributo. Como se sintetiza no Acórdão n.º 344/2019: “[…] A conformação legal das várias categorias de tributos está sujeita ao princípio da igualdade tributária, enquanto expressão do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP. A igualdade na repartição dos encargos tributários obriga o legislador a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio –, e a socorrer-se de critérios que sejam materialmente adequados à repartição das categorias tributárias que cria. No tocante aos tributos unilaterais, o critério que se afigura constitucionalmente mais adequado é o da capacidade contributiva, pois, tratando-se de exigir que os membros de uma comunidade custeiem os respetivos encargos, a solução justa é que sejam pagos na medida da força económica de cada um; já quanto aos tributos comutativos e paracomutativos, o critério distintivo da repartição é o da equivalência, pois, tratando de remunerar uma prestação administrativa, a solução justa é que seja paga na medida dos benefícios que cada um recebe ou dos encargos que lhe imputa. De facto, o Tribunal Constitucional, de forma reiterada e uniforme, considera que em matéria de impostos o legislador está jurídico-constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade contributiva decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no artigo 13.º e/ou nos artigos 103.º e 104.º da CRP. Consistindo a igualdade em tratar por igual o que é essencialmente igual e diferente o que é essencialmente diferente, não é suficiente estabelecer distinções que não sejam arbitrárias ou sem fundamento material bastante; exige-se ainda que os factos tributáveis sejam reveladores de capacidade contributiva e que a distinção das pessoas ou das situações a tratar pela lei seja feita com base na capacidade contributiva dos respetivos destinatários (Acórdãos n.ºs 57/95, 497/97, 348/97, 84/2013, 142/2004, 306/2010, 695/2014, 42/2014, 590/2015, 620/2015 e 275/16). […]”. Ou, na formulação do Acórdão n.º 268/2021 (adotada também, por remissão, no Acórdão n.º 505/2021): “[…] A igualdade na repartição dos encargos tributários obriga o legislador a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio. A conceção puramente negativa da igualdade tributária, excluindo os casos de discriminação absurda, não garante, porém, a justiça material ou a coerência interna do sistema tributário. Impõe-se a definição de critérios materialmente adequados à repartição dos diversos tributos públicos. No caso dos tributos unilaterais, o critério que se afigura constitucionalmente mais adequado é o da capacidade contributiva, na medida em que, exigindo-se aos membros de uma comunidade que custeiem os respetivos encargos, a solução justa é que sejam pagos na medida da força económica de cada um (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 590/2015, n.º 12). […]”. 2.4.2. O recorrente sustenta que não ocorre violação do princípio da igualdade tributária, enquanto proibição do arbítrio, em síntese, pelas seguintes razões, que levou às conclusões da motivação do recurso: “[…] Sobre a dimensão constitucional deste princípio, na sua dimensão da proibição do arbítrio legislativo, afigura-se-nos especialmente elucidativo o Acórdão n.º 227/2015, de 28 de abril, que conclui que: De tudo quanto ficou dito sobre a proibição do arbítrio, podemos extrair quatro conclusões essenciais: 1.º O legislador pode, seguramente, estabelecer diferenciações: todavia, essa liberdade de diferenciar é uma liberdade condicional, sujeita a limitações; 2.º Assim, uma diferenciação promovida pelo legislador sem um fundamento racional e material suficiente é arbitrária; 3.º A comparação indispensável para comprovar a existência de respeito ou desrespeito pelo princípio da igualdade deve ser sistemicamente contextualizada; 4.º O Tribunal Constitucional, no exercício do controlo do respeito pelo princípio da igualdade na dimensão da proibição do arbítrio, deve limitar-se a um juízo de censura das diferenciações injustificadas. O adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores – artigo 1.º, n.º 2 do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. Este é o fundamento adiantado pelo legislador para o tratamento desigual dado ao setor financeiro, onerando-o com o pagamento deste tributo. É certo que, como bem elenca Filipe de Vasconcelos Fernandes: Tratando-se o IVA de imposto europeu, as isenções que vigoram para alguns serviços e operações financeiras são expressamente consentidas pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006; Da mesma forma que vigoram isenções para a generalidade dos serviços e operações financeiras, também assim sucede para setores como os seguros, a saúde, a cultura, o ensino ou o imobiliário, sem que lhes tivesse sido imposta qualquer necessidade de compensação pela despesa fiscal associada às isenções que até ao momento vigoram; Não existe qualquer relação entre a despesa fiscal associada às isenções de IVA aplicáveis a serviços e operações financeiras e a parcela da receita deste último imposto que se encontra afeta ao FEFSS, o designado «IVA social» (receita de IVA resultante do aumento da taxa normal operado através do n.º 6 do art. 32.º, da Lei n.º 39-B/94 de 27.12; A receita proveniente do designado «IVA social» encontra-se, nos termos do art. 8.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 367/2007, de 02.11, consignada à realização da despesa com prestações sociais no âmbito do subsistema de proteção familiar; A isenção que vigora para serviços e operações financeiras é uma isenção que não confere direito à renúncia, com a consequente não dedutibilidade do IVA suportado nos inputs; A despesa fiscal associada à isenção de IVA que vigora para serviços e operações financeiras está intimamente relacionada com a respetiva sujeição a imposto de selo. Porém, não deixa de ser um facto incontestável que os serviços e operações financeiras sujeitos ao ASSB gozam de isenção de IVA. Tal facto, inquestionável, afigura-se ser o fundamento racional e material suficiente que permite afastar o arbítrio na opção legislativa, por muitas críticas que essa opção legislativa possa merecer por parte da doutrina. E aqui não podemos deixar de secundar a declaração voto de vencida da Exma. Senhora Conselheira Maria Lúcia Amaral ao Acórdão supra identificado, ao afirmar: No entanto, a densidade do escrutínio de que o Tribunal dispõe quando está em causa a censura de escolhas legislativas fundada apenas em violação do n.º 1 do artigo 13.º da CRP não me parece compatível – por razões que, creio, resultam bem claras da jurisprudência sedimentada do Tribunal relativamente ao que deva entender-se por proibição do arbítrio legislativo – com o recurso cumulativo a técnicas de ponderação. A ausência de racionalidade de uma qualquer distinção de regimes que seja estabelecida pelo legislador não se pondera. Verifica-se; e deixa de verificar-se a partir do momento em que, a fundar a diferença, se encontra um qualquer motivo que seja intersubjetivamente inteligível. E isto qualquer que seja o “peso” valorativo próprio que o Tribunal (que não sanciona o mérito das escolhas legislativas) reconheça ou deixe de reconhecer a esse mesmo motivo. 31. Assim, e face ao exposto, não entendemos que o regime que cria o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário, nomeadamente, as disposições conjugadas dos artigos lº, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, seja inconstitucional por violador do princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio, previsto no art. 13.º da Constituição. […]”. Não se afigura, todavia, que a isenção de IVA constitua “fundamento racional e material suficiente que permite afastar o arbítrio na opção legislativa”, desde logo pelas razões que se consignaram no Acórdão n.º 149/2024, às quais aqui regressamos: “[…] O estabelecimento da necessária conexão entre uma realidade e outra não é possível, desde logo, porque não há uma relação de contornos suficientemente definidos entre o regime do IVA no setor financeiro e o sistema de financiamento da Segurança Social. Ainda que essa conexão pudesse ser estabelecida – e não se vê como –, seria impossível presumir uma qualquer prestação administrativa (ainda que presumida) que suportasse a bilateralidade do tributo. Assim é, em primeiro lugar, porque muitas das operações financeiras não sujeitas a IVA são sujeitas a Imposto do Selo, existindo, inclusivamente, uma regra de incidência alternativa no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo. Assim, o “benefício” da isenção em sede de IVA não corresponde linearmente a uma isenção de tributação. Em segundo lugar, e independentemente da incidência de Imposto do Selo, a “isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras” dificilmente pode ser vista como um benefício para as entidades do setor financeiro, uma vez que, na generalidade das hipóteses contempladas, se trata de uma isenção incompleta, que, como tal, não confere direito à dedução (“[…] no caso das isenções incompletas (que limitam o direito à dedução), a despesa fiscal apenas se traduz no valor acrescentado da última operação da cadeia de valor, por contraposição às isenções completas (que conferem o direito à dedução), em que a despesa contempla todo o valor acrescentado gerado ao longo da respetiva cadeia” – cfr. o relatório do Grupo de Trabalho para o Estudo dos Benefícios Fiscais, Os Benefícios Fiscais em Portugal, 2019, disponível em https://www.portugal.gov.pt/, p. 51). Como refere Raquel Machado Lopes Moreira da Costa, Tributação indireta dos serviços e operações financeiras – a Reforma da Diretiva do IVA, disponível em https://www.isg.pt/, p. 1: “[…] Atualmente assiste-se, a nível europeu, a uma grande necessidade de definição do regime de tributação indireta dos serviços financeiros, o qual tem sido objeto de diversas e sucessivas propostas de alteração, sem que se tenha alcançado uma versão verdadeiramente satisfatória para todos os interessados. A nível nacional, estes serviços sofrem de uma “síndrome multilateral” – são objeto de Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo, no entanto, em grande parte, deste isentos. Esta isenção, sendo incompleta, não possibilita a dedução do IVA pago a montante. Assim, verifica-se o pagamento de imposto oculto que, acrescido ao Imposto do Selo a que é sujeito pela não tributação em sede de IVA, se revela um custo. Dado o caráter complementar que o primeiro tem face ao segundo, gera um aumento significativo dos custos para o operador económico e naturalmente do preço do serviço para o consumidor. […]”. Acresce que o regime fiscal das operações financeiras é complexo e cobre um conjunto heterogéneo de atos dificilmente reconduzíveis a características comuns que permitam o reconhecimento da tal prestação presumida. Por fim, a modelação de isenções de operações financeiras não está na total disponibilidade do legislador nacional (cfr., designadamente, os artigos 135.º e ss. da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 relativa ao sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado). […]”. Não se trata, assim, de um juízo que careça de verdadeira ponderação entre a razão justificativa que sustenta o tributo e as características desse mesmo tributo, porque essa razão justificativa é manifestamente carecida de sentido, assentando em ligações não verificadas. As entidades do setor financeiro não têm um benefício que justifique o imposto pela circunstância de algumas operações serem isentas de IVA. Desde logo, tratar-se de uma isenção incompleta não é algo secundário nesta análise, uma vez que, ao não ser possível a dedução do IVA suportado a montante, aquelas entidades vê-lo-ão economicamente repercutido sobre si por quem lhes vendeu bens e prestou serviços necessários à sua atividade, sem que por sua vez o possam repercutir sobre os sujeitos a quem prestam serviços e sem que possam compensar esse efeito adverso pela dedução do imposto suportado, o que ocorreria no caso de uma isenção completa. Acresce que a isenção de IVA é, como vimos, tendencialmente alternativa da sujeição a imposto do selo. Neste contexto, pode questionar-se em que medida as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português, as filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português (artigo 2.º, n.º 1, do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que delimita a incidência subjetiva do imposto) – que já são sujeitas a IRC e à CSB – se encontram numa posição particular, face a outros sujeitos isentos de IVA (alguns com isenções completas) que torne justificada a sujeição a um segundo imposto, sem que se encontre uma resposta minimamente satisfatória, muito menos quando a justificação do legislador passa por “reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social”, que nenhuma relação aparente tem com a isenção de IVA, que, só por si, insiste-se, também não se afiguraria justificação bastante para tributar, ou melhor, para diferenciar tributando. Com o que terá de se concluir, com a decisão recorrida, que “[…] a criação do ASSB como um imposto especial incidente sobre o setor bancário, como forma de compensar a isenção de IVA, configura-se como uma diferenciação arbitrária na medida em que o critério utilizado não apresenta um mínimo de coerência nem se encontra materialmente justificado”. Verifica-se, em consequência, a violação do princípio da proibição do arbítrio, enquanto exigência de igualdade tributária. 2.4.3. As considerações precedentes conduzem, sem dificuldade, à análise da violação do princípio da capacidade contributiva. Nos termos do artigo 3.º do Regime que cria o ASSB, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho: Artigo 3.º Incidência objetiva O adicional de solidariedade sobre o setor bancário incide sobre: O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos. Nos presentes autos, foi recusada a norma contida na alínea a) do referido artigo 3.º. Trata-se de norma de incidência objetiva dirigida ao passivo das instituições de crédito, o que suscita algumas dificuldades de caracterização do tributo. Na verdade, ao contrário da CSB, que é uma contrapartida da prevenção de riscos sistémicos no sistema financeiro – o que torna justificada e aceitável a incidência sobre o passivo dos sujeitos passivos – o ASSB não encontra, como vimos, uma correspondência com qualquer prestação pública, ou seja, prefigura-se como um tributo puramente destinado à angariação de receita, apresentando-se como problemática a suscetibilidade de, neste contexto, o passivo, só por si, revelar a capacidade de suportar economicamente o imposto. A possível interferência com o princípio da capacidade contributiva compreende-se sem dificuldade, neste contexto, entendido tal princípio nos termos assim resumidos no Acórdão n.º 178/2023: “[…] A igualdade fiscal a que apela a recorrente pode ser entendida como dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais e diferenciador quanto a situações dissemelhantes. Resulta assim impedido um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República Portuguesa). Afirmada assim a igualdade material em sede tributária, o princípio da capacidade contributiva a que também alude a recorrente assinala-se como limite e fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto (ou substrato) e critério (ou parâmetro): na dimensão limitativa, por aqui se postula a isenção fiscal do mínimo de subsistência e, ao mesmo passo, a proibição de máximo confiscatório; de outra parte, a constituição fiscal impõe que o imposto seja construído, no patamar infra constitucional, em consideração de indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária, que se arvoram assim como a fonte da incidência do imposto; finalmente e enquanto princípio de parametrização da incidência, por ele se impõe que a carga económica inerente ao imposto seja regulada de modo a acompanhar as variações de poder económico, garantindo uma situação de igualdade material entre sujeitos e entre categorias de rendimentos (v., sobre o assunto, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2004, pp. 148-153 e, de forma mais desenvolvida, Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Col. Teses, Almedina, 2004, pp. 435-524). […]”. Não surpreende, pois, que o artigo 4.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária preveja que os impostos “assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”. Como faz notar Filipe de Vasconcelos Fernandes (O (imposto) adicional de solidariedade sobre o setor bancário, Lisboa, 2020, pp. 106/109), no ASSB não está em causa, manifestamente, a tributação do rendimento, “[…] mas tão só a sujeição a imposto de uma parte das componentes do balanço (e fora dele). […] [E] uma vez que os sujeitos passivos do ASSB são igualmente sujeitos passivos de IRC, esta circunstância acaba por suscitar uma compressão do rendimento que, sob a forma de lucro, acabará sujeito a este último imposto, cenário especialmente agravado pela não dedutibilidade do encargo suportado com o pagamento do ASSB ao lucro tributável dos respetivos sujeitos passivos”, nem a tributação de atos de despesa, verificando-se, aliás, “[…] a impossibilidade de reconduzir o ASSB ao arquétipo dos impostos sobre atividades financeiras (‘financial activities taxes’) e, bem assim, dos impostos sobre transações financeiras (‘financial transaction taxes’), em qualquer uma das suas modalidades […]”, nem , por fim, a tributação do património, já que não basta para qualificar o passivo como património a sua inclusão no balanço, nem – acrescente-se – a respetiva natureza autoriza à partida essa qualificação. Afastada a integração do passivo num dos clássicos indicadores da capacidade contributiva (neste caso apenas o rendimento e o património), a verdade é que as indicações do legislador são, pelas razões atrás explicitadas, inaproveitáveis. Não sobeja, deste modo, qualquer indicador razoável e objetivo da capacidade contributiva dos sujeitos passivos. Assinala, a este propósito, Filipe de Vasconcelos Fernandes (ob. cit., pp. 111/113): “[…] [Ao] mesmo tempo que o ASSB se reveste claramente da natureza de imposto, não se antevê de que forma a respetiva base de incidência objetiva – composta pelo passivo apurado e aprovado (feitas algumas deduções) e ainda pelo valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço – possa, em alguma medida, refletir ou permitir valorar qualquer tipo de capacidade contributiva inerente à condição dos respetivos sujeitos passivos. Se, no caso da CSB, a tributação com base neste elemento pode admitir-se à luz da respetiva conexão ao risco sistémico bancário e, sobretudo, a uma responsabilidade pelo risco típica desta modalidade de contribuições de estabilidade financeira, no caso do ASSB não pode antever-se de que forma a consideração deste elemento pode relevar para uma hipotética responsabilidade dos respetivos sujeitos passivos ao nível do financiamento do FEFSS. […] Esta circunstância, que no essencial resulta da transposição, sem as necessárias adaptações, da estrutura de incidência da CSB para a estrutura de incidência do ASSB faz com que, em relação aos sujeitos passivo deste último imposto, não exista qualquer correspondência entre o montante de imposto a pagar e a real capacidade contributiva dos respetivos sujeitos passivos, prefigurando assim um tributo de perfil anómalo e atípico, que assume inclusive contornos próximos dos antigos impostos de capitação, agora numa reformulação original enquanto ‘impostos de grupo’. Todavia, a proliferação deste tipo de impostos especiais ou de grupo – que são uma realidade completamente distinta das contribuições financeiras onde, apesar de tudo, continua a subsistir uma expressão de bilateralidade, ainda que difusa – levanta problemas aos quais os tribunais e, em especial, o TC, não podem ficar indiferentes. Efetivamente, com o precedente agora levantado com a criação do ASSB, está em causa a aparente possibilidade de o legislador poder replicar num novo tributo a estrutura de incidência de um outro (neste caso, a CSB) e designar aquele primeiro como adicional do segundo sem qualquer preocupação de coerência creditícia ou material entre ambos. Tal redundaria, em nosso entender, numa sobreposição dos argumentos de base creditícia aos argumentos de cariz normativo, onde naturalmente se incluem os princípios constitucionais estruturantes e os princípios fiscais constitucionais, como é o caso da capacidade contributiva. […]”. Em suma, como se afirma na decisão recorrida, “[no] caso do ASSB, não se denota qualquer relação entre a incidência real do imposto e os fatores que possam revelar uma maior capacidade contributiva, quando é certo, como se deixou dito, que o critério de repartição do imposto, na hipótese, corresponde a uma lógica de solidariedade assente no falso pressuposto de que as instituições de crédito poderão suportar um agravamento da carga fiscal porque se encontram isentas de IVA relativamente aos serviços financeiros que prestam”. Mostra-se, enfim, bem fundado o juízo de censura jurídico-constitucional do acórdão recorrido referido à violação do princípio da capacidade contributiva. 2.5. Às conclusões precedentes não constitui entrave o decidido no âmbito do Tribunal de Justiça da União Europeia (no caso protagonizado pelo Tribunal de Justiça – TJ) no processo n.º C ‑ 340/22 (ac ó rd ã o de 21/12/2023). Não obsta, desde logo, tal decisão no segmento em que concluiu que a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento e que altera a Diretiva 82/891/CEE do Conselho, e as Diretivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e os Regulamentos (UE) n.º 1093/2010 e (UE) n.º 648/2012 do Parlamento Europeu e do Conselho, deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional que cria um imposto que onera o passivo das instituições de crédito, cuja forma de cálculo é alegadamente semelhante à das contribuições pagas por estas instituições ao abrigo desta diretiva, mas cujas receitas não são afetas aos mecanismos nacionais de financiamento de medidas de resolução. Para assim concluir, considerou o TJUE (§§ 22. a 27.): “[…] Primeiro, nos termos do artigo 1.º, n.º 1, da Diretiva 2014/59, esta estabelece regras e procedimentos relativos à recuperação e resolução das entidades enumeradas nessa disposição. Segundo, como resulta dos considerandos 1 e 5 desta diretiva, esta foi adotada na sequência da crise financeira, que demonstrou a necessidade de prever instrumentos adequados para tratar a insolvência, nomeadamente, das instituições de crédito, fazendo suportar os riscos correspondentes aos seus acionistas e credores, e não aos contribuintes. Em conformidade com o considerando 103 da referida diretiva, incumbe com efeito ao setor financeiro, no seu conjunto, financiar a estabilização do sistema financeiro. Terceiro, neste contexto, as contribuições pagas por estas instituições ao abrigo da mesma diretiva não constituem impostos, mas procedem, pelo contrário, de uma lógica baseada na garantia (v., neste sentido, Acórdão de 15 de julho de 2021, Comissão/Landesbank Baden ‑ W ü rttemberg e CUR, C ‑ 584/20 P e C ‑ 621/20 P, EU:C:2021:601, n. º 113). A Diretiva 2014/59 não tem, portanto, de forma alguma por finalidade harmonizar a fiscalidade das instituições de crédito que exercem uma atividade na União. Por conseguinte, a Diretiva 2014/59 não pode obstar à aplicação de um imposto nacional, como o ASSB, que incide sobre o passivo das referidas instituições e cujas receitas visam financiar o sistema nacional de segurança social, sem apresentar nenhuma relação com a resolução e a recuperação dessas mesmas instituições. A circunstância de a forma de cálculo desse imposto apresentar semelhanças com a das contribuições pagas por força da Diretiva 2014/59 é irrelevante a este respeito. Assim, importa responder à primeira questão que a Diretiva 2014/59 deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional que cria um imposto que onera o passivo das instituições de crédito, cuja forma de cálculo é alegadamente semelhante à das contribuições pagas por estas instituições ao abrigo desta diretiva, mas cujas receitas não são afetas aos mecanismos nacionais de financiamento de medidas de resolução. […]”. Dito de outro modo, o TJ considerou que o Direito da União Europeia não se opõe, genericamente, à criação de um imposto com as características do ASSB, desde logo porque a Diretiva 2014/59 não tem por finalidade harmonizar a fiscalidade das instituições de crédito que exercem uma atividade na União. Como tal, é matéria que fica na livre disponibilidade dos Estados, o que não significa que o TJ tenha validado o tributo à luz de outros parâmetros, designadamente os atrás referidos, relativamente aos quais não tomou – nem tinha de tomar – qualquer posição. Já no segmento do Acórdão (correspondente aos § 28. a 65.) em que o TJUE concluiu que a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado ‑ Membro que cria um imposto cuja base de incid ê ncia é constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado ‑ Membro, das filiais e das sucursais das institui çõ es de cr é dito cuja sede se situa no territ ó rio de outro Estado ‑ Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais, importa sublinhar que o decidiu, em síntese, porquanto “[…] a República Portuguesa escolheu não tributar as instituições de crédito residentes e as filiais de instituições de crédito não residentes no que respeita aos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios. Assim sendo, este Estado ‑ Membro n ã o pode invocar a necessidade de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados ‑ Membros para justificar a tributa çã o das sucursais de institui çõ es de cr é dito n ã o residentes no que respeita a esses instrumentos de d í vida equipar á veis aos capitais próprios” (§ 62). Trata-se de uma dimensão do problema que não está em causa nos presentes autos, seja porque o Banco recorrente não tem a natureza de sucursal de instituição de crédito não residente (cfr. https://www.bportugal.pt/entidadeautorizada/...-sa), seja porque, ao concluir pela inconstitucionalidade do tributo (que, por via da confirmação da decisão recorrida, se repercutirá na invalidação da respetiva liquidação), a presente decisão concorre – no efeito induzido pela interpretação do TJ do Direito da União – para a eliminação do referido tratamento desigual. 2.6. Em face do exposto, prefiguram-se razões bastantes para fundar um juízo de inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com a consequente improcedência do recurso, também nesta parte. […]”. 11. Em face do exposto, considerando que as questões colocadas nos presentes recursos já foram profusamente analisadas e tratadas no acórdão acima mencionado, desta mesma Secção (a que se seguiram depois, arestos e decisões sumárias no mesmo sentido) e em que a aqui Relatora votou, por concordar com os argumentos aí constantes e com o decidido a final, no sentido que aí obteve vencimento; que os fundamentos em que assentou esse aresto relativamente a cada uma das questões colocadas nestes recursos são inteiramente transponíveis (dado que a sua única especificidade consiste no facto da decisão recorrida ter também considerado como inconstitucional o artigo 2.º já referido igualmente por “violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa” , mas sendo certo que já se concluirá pela sua inconstitucionalidade com outros fundamentos não totalmente sobreponíveis e que são explicitados no aresto do TC acabado de citar, o que prejudica e torna despicienda qualquer pronúncia deste Tribunal sobre esse outro critério normativo de controlo constitucional mobilizado na decisão recorrida, dado que essa norma sempre será julgada inconstitucional) para o caso dos autos, cumpre concluir , em conformidade, pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária , das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24.07 . III – Decisão Em face do exposto, decide-se : a) Julgar inconstitucionais as normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020 , de 24.07, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária ; e, em consequência, b) Negar provimento aos presentes recursos. Sem custas, por não serem devidas, uma vez que os presentes recursos não se enquadram nos recursos previstos no artigo 70.º, n.º 1, alíneas b) e f) da LTC (nos termos dos artigos 84.º, n. os 1 e 2, da LTC, a contrario sensu , e 4.º, n.º 2, igualmente a contrario sensu , do Decreto‑Lei n.º 303/98, de 7.10, na sua redação atual e sempre aplicável por remissão do artigo 84.º, n.º 5, da LTC ) . Lisboa, 22 de outubro de 2024 - Maria Benedita Urbano - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca (Vencido, nos termos da declaração aposta no Ac. 469/2024.) - José João Abrantes (Vencido, nos termos da declaração aposta ao Ac. n.º 469/2024).