688/2025 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 688/2025 Processo n.º 926/2024 2.ª Secção Relator: Conselheiro José Eduardo Figueiredo Dias Acordam, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional Relatório Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A., foi interposto recurso obrigatório de fiscalização concreta da constitucionalidade, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 280.º, n.ºs 1, alínea a) e 3, da Constituição e 70.º, n.º 1, alínea a) , 71.º, n.º 1, 72.º, n.ºs 1, alínea a) e 3, 75.º, n.º 1, 75.º-A, n.º 1 e 78, n.º 4, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC), da sentença daquele Tribunal, proferida a 06 de setembro de 2024, que recusou a aplicação da « norma resultante da conjugação dos n.ºs 1 e 3 do art.º 278.º CPPT , segundo a qual a presente RAOEF [ reclamação de ato do órgão de execução fiscal] apenas deveria subir a final , e, consequentemente, admito a sua subida imediata», uma vez que « o princípio da tutela jurisdicional efetiva dos administrados, consagrado no art.º 268.º, n.º 4, da CRP, impõe sempre a subida imediata da RAOEF ». No caso dos autos, foi instaurado processo de execução fiscal contra A., processo que tinha como devedora originária a sociedade “B., LDA”, estando em causa a cobrança de IVA, devido por esta Sociedade, relativa ao 2.º trimestre do ano de 2014. Tendo sido ordenada a reversão do processo de execução fiscal contra a ora recorrida, esta invocou uma série de nulidades do processo em questão e, no que aqui nos interessa, intentou reclamação de ato do órgão de execução fiscal, ao abrigo dos artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário (doravante, CPPT) pedindo, entre outras pretensões, a declaração de nulidade ou anulação da decisão de reversão do processo de execução fiscal, a anulação da decisão que indeferiu o pedido de extinção dos processos de execução fiscal em causa por prescrição e que a reclamação subisse imediatamente e com efeitos suspensivos, nos termos do artigo 278.º do CPPT. Na decisão recorrida, o juiz a quo determinou que só o pedido de anulação do despacho reclamado era adequado à forma processual em questão, uma vez que o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordenou a reversão é a oposição à execução fiscal; e que a declaração das nulidades processuais de falta de citação ou de nulidade da citação tinha de ser primariamente arguida perante o órgão de execução fiscal, o que não se verificou. Em relação à subida imediata do RAOEF, nomeadamente com base em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, concluiu-se na sentença recorrida que o princípio da tutela jurisdicional efetiva determina que tal subida imediata não possa ser condicionada em função da ilegalidade alegadamente cometida no processo de execução fiscal, nem em função da ocorrência, ou não, de prejuízo irreparável para o reclamante, o que levou à recusa de aplicação da norma citada, em função da sua inconstitucionalidade. Quanto ao pedido principal, concluiu o tribunal a quo que a dívida ainda não estava prescrita, julgando a ação improcedente e mantendo o despacho recorrido (o indeferimento do pedido de reconhecimento da prescrição das dívidas tributárias relativas ao processo de execução fiscal, proferido em 26 de abril de 2024 pela Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do Porto, por não se mostrarem prescritos os autos). 3. É o seguinte o concreto teor da decisão recorrida: «(…) 1. RELATÓRIO (…) Questões a decidir 1.ª - Erro parcial na forma do processo; 2.ª - Subida imediata da RAOEF; 3.ª - Anulação da decisão de reversão do PEF n.º … com fundamento na falta de audição prévia; 4.ª - Anulação do despacho reclamado com fundamento na prescrição; 5.ª - Falta de citação ou nulidade da citação. SANEAMENTO (…) Da subida imediata da RAOEF Nos termos do art. 0 276° do CPPT, “as decisões proferidas peio órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do exe­cutado ou de terceiro são susceptiveis de reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância". 0 art. 0 278°, n° 1, do CPPT, epigrafado “regime da reclamação", estatui, no seu n° 1, que “o tribunal só conhecerá das reclamações quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a fina!'. A subida diferida (ou a fina! da RAOEF constitui, portanto, a regra. Os nºs 3 e 4 do mesmo preceito afastam, no entanto, esta regra, “quando a reclamação se fun­damentar em prejuízo irreparável causado por qualquer das seguintes ilegalidades. Inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da extensão com que foi realizada; Imediata penhora dos bens que só subsidiariamente respondam peta divida exequenda; Incidência sobre bens que, não respondendo, nos termos de direito substantivo, pela dívida exequenda, não deviam ter sido abrangidos peia diligência; Determinação da prestação de garantia indevida ou superior à devida; Erro na verificação ou graduação de créditos; Falta de fundamentação da decisão relativa à apensação". O n° 7 do mesmo preceito esclarece ainda que “considera-se haver má-fé, para efeitos de tributa­ção e sanção pecuniária por esse motivo, a apresentação do pedido referido no n. ° 3 do presente artigo sem qualquer fundamento razoável'. Esta referência ao “ pedido referido no n 0 3 do presente artigo” só pode ter o alcance de esclarecer que, mesmo nas situações em que seja invocada alguma das ilegalidades aí elencadas, o reclamante não está dispensado, caso pretenda obter a subida imediata da RAOEF, de formular um pedido nesse sentido e alegar o facto ou factos em que sustenta tal pedido. É por este motivo que Jorge Lopes de Sousa afirma que “essa subida imediata está exclusivamente dependente da iniciativa do reclamante, pois ocorre sempre que ele invocar prejuízo irreparável, com razão ou sem ela, como resulta dos n.º[s] 3 e 4 daquele art. 278.º’’ (cfr. cppt Anotado e Comentado, Vol. IV, Áreas Editora, 6 a ed„ p. 300). O autor citado acrescenta ainda que “não basta, para que seja aplicado o regime de subida ime­diata (...) que se esteja perante uma situação do tipo das aqui [no n° 3 do art.º 278.º] arroladas, sendo exigível também que, na fundamentação da sua reclamação, o interessado invoque prejuízo irreparável . Assim, o reclamante que pretenda a subida imediata deverá invocar a existência desse prejuízo irreparável, com indicação do facto ou factos de que ele deriva" ( ibidem, p. 309). O facto de se ter previsto a subida imediata da RAOEF como excepção à regra da subida diferida aponta no sentido de se poderem apenas considerar como relevantes, para esse efeito, prejuízos que não sejam os que estão associados normalmente a qualquer processo executivo, como os transtornos ou incó­modos derivados da penhora ou venda de bens. Pois bem, no caso dos autos não estamos em presença de nenhuma das situações taxativamente elencadas no n° 3 do art. 0 278° do CPPT, mas a reclamante pediu, ainda assim, a subida imediata da RAOEF, pelo que cumpre apreciar a admissibilidade dessa subida. Vejamos então. Segundo o disposto no art. 0 11°, n° 1, da LGT, " na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis". Quer isto dizer que as normas fiscais se interpretam como quaisquer outras, ou seja, observando- se os critérios estabelecidos no art. 0 9° do Código Civil (CC). No que diz respeito ao art.º 9º do CC, importa começar por destacar que embora a letra da lei seja apenas o ponto de partida de toda a interpretação ("a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas recons­tituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições especificas do tempo em que é aplicada" - n° 1), ela é também O seu limite inultra­passável, dado que o intérprete não pode considerar" o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verba/, ainda que imperfeitamente expresso" (n° 2). Ora, o n° 3 do art. 0 278° do CPPT é claro e não permite a interpretação de que o elenco ali estabelecido é meramente exemplificativo, dado que tal interpretação não tem o “mínimo de correspon­dência verbal’ com a letra da lei. Por conseguinte, a única interpretação compatível com a letra da lei é a de que o n° 3 do art. 0 278° do CPPT consagra um elenco taxativo, pelo que apenas as ilegalidades ali previstas constituem fundamento de subida imediata da RAOEF e tão-só se a subida a final causar prejuízo irreparável ao reclamante, o que incumbe a este alegar e provar. Por outro lado, importa também dizer que a subida da RAOEF a final não tornaria a sua apreciação inútil. Efectivamente, se a RAOEF subisse a final e viesse a ser julgada procedente, então o despacho reclamado seria anulado. A anulação do despacho reclamado teria por efeito a anulação de todos os termos subsequentes do processo que dele dependessem (art. 0 165°, n° 2, do CPPT). Assim sendo, se, entretanto, tivessem sido realizadas penhoras, tais penhoras teriam que ser anuladas por dependerem da não prescri­ção da dívida. Portanto, a subida da RAOEF a final nunca seria, do ponto de vista jurídico, inútil. Importa ainda esclarecer que também não assiste razão à reclamante quando esta afirma que “o sério risco de se penhorarem e venderem bens (...) para pagamento de dívidas que se venham a apurar prescritas e/ou que não lhe sejam de todo imputáveis" constitui um prejuízo irreparável (art.ºs 73° e 74° da petição), pois, como é evidente, a penhora e a venda de bens é o "prejuízo” normal de qualquer processo executivo, sendo sempre reparável, quanto mais não seja por via de adequada indemnização. Por todos os motivos apontados, o Tribunal considera que a presente RAOEF não pode, face ao regime legal instituído, ter subida imediata. Não obstante, o Tribunal considera também que esta solução legal é incompatível com o direito à tutela jurisdicional efectiva, constitucionalmente garantido aos administrados pelo art.º 268°, n° 4, da Cons­tituição da República Portuguesa (CRP) . De facto, o STA tem decidido, de forma reiterada, que o elenco referido no n° 3 do art. 0 278° do CPPT "é meramente exemplificativo e não taxativo, sob pena de inconstitucionalidade materia! do preceito por violação do principio da tutela judicial efectiva contido no artigo 268. °, n° 4, da Constituição da Repú­blica Portuguesa " (cfr. acórdão de 29-09-2010, processo n° 0678/10; vd., em sentido idêntico, acórdão de 07-12-2004, processo n” 01216/04: " É óbvio que não pode interpretar-se como taxativa a enumeração do n° 3 do art. 278° do CPPT, acima transcrito, sob pena de inconstitucionalidade "'. acórdão de 23-05-2007, processo n° 0374/07:" O artigo 278. ° do CPPT apenas a autoriza [á subida imediata], taxativamente, quando esteja em causa «prejuízo irreparável» derivado das vicissitudes da penhora e da prestação da garantia, nele elencados. Todavia, tai interpretação literal seria inconstitucional por violação do principio da tuteia judiciai efectiva constitucionalmente previsto - artigo 268. °, n. ° 4 da CRP ' : acórdão de 18-08-2010, processo n° 0639/10: “apesar do carácter taxativo que a redacção deste n. ° 3 do art. 278. ° dá ao elenco dos casos de subida imediata das reclamações, deverá ainda admitir-se, sob pena de violação do direito à tutela judiciai efectiva de direitos e interesses legítimos em matéria de conten­cioso administrativo , constitucionalmente garantido (cf. art. 268. °, n. ° 4, da Constituição da República) , a remessa e conhecimento imediato da reclamação sempre que, sem eles, o interessado sofra prejuízo irreparável ou sempre que, sem ela, a reclamação perca toda a utilidade"}. 0 STA tem também decidido que o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados exige que se equipare às situações de "prejuízo irreparável” aquelas em que da subida a final resulta a perda de utilidade da RAOEF. Veja-se, neste sentido, o já citado acórdão do STA de 18-08-2010, processo n° 0639/10, no qual se afirmou o seguinte: “(...) a jurisprudência e a doutrina vêm reiteradamente afirmando que apesar do carácter taxativo que a redacção deste n. ° 3 do art. 278. ° dá ao elenco dos casos de subida imediata das reclamações, deverá ainda admitir-se, sob pena de violação do direito à tutela judicia! efectiva de direitos e interesses legítimos em matéria de contencioso administrativo, constitucionalmente garantido (cf. art. 268. °, n. ° 4, da Constituição da República), a remessa e conhecimento imediato da reclamação sempre que, sem eles, o interessado sofra prejuízo irreparável ou sempre que, sem ela, a reclamação perca toda a utilidade (...). Ora, como vem sendo decidido pelos Tribunais Superiores desta Jurisdição, a recla­mação de acto de indeferimento de pedido de dispensa de prestação de garantia é precisamente um dos casos em que a subida diferida da reclamação lhe retira qualquer efeito útil, pois que o pedido de dispensa de prestação de garantia visa, exactamente, obter a suspensão da execução e obstar á penhora dos seus". Veja-se ainda, no mesmo sentido e apenas a título de exemplo, dado que muitos outros poderiam ser citados, o acórdão do STA de 10-01-2018, processo n° 01454/17: "O conhecimento imediato da re­clamação tem carácter excepciona! e está reservado aos casos em que do diferimento da decisão resulta- riam prejuízos irreversíveis aos direitos e interesses legalmente protegidos do interessado, que, no enten­dimento da jurisprudência (…), serão, não apenas os previstos nas diversas alíneas do n. ° 3 do art. 278. °, mas todos aqueles em que do diferimento do conhecimento da reclamação resultaria a consumação dos efeitos do acto reclamado a que o interessado pretende obstar, interpretação que se impõe sob pena de restrição inadmissível aos princípios constitucionais da tutela jurisdicional efectiva e do acesso aos tribu­nais, consagrados nos arts. 20, ° e 286. °, n. 0 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) ". Efectivamente, “a proibição de subida imediata em situações em que, com a subida diferida, a reclamação perderia todo o efeito útil, reconduzir-se-ia à impossibilidade prática de impugnação de actos lesivos praticados pela Administração, [o] que seria materialmente inconstitucional, por violação do precei­tuado nos arts. 20.º, n.º 1, e 268.°, n.º 4, da CRP" (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, Áreas Editora, 6 a ed., p. 307; sufragando este entendimento, veja-se também o acórdão do STA de 09-01-2013, processo n° 01437/12; “Na verdade, não deixaria de constituir uma restrição inadmissível aos princípios constitucionais da tutela jurisdicional efectiva e da garantia da via judiciária (cfr. art. 20°e n°4 do art. 268°da CRP) se o conhecimento da impugnação de um acto lesivo praticado peio órgão de execução fiscal fosse postergado para um momento em que os seus efeitos iá se consumaram . Ora, a forma de evitar que tais actos criem situações de facto consumado ou de prejuízo irreparável é conhecer imediatamente do mérito da impugnação e não diferira sua apreciação para o final do processo"}. Finalmente, o STA tem também decidido, invocando igualmente para o efeito o princípio da tutela jurisdicional efectiva, que nos casos em que o OEF não reconhece a prescrição da dívida exequenda, a RAOEF deverá ter subida imediata “ sob pena de violação do direito à tutela judicial efectiva de direitos e interesses legítimos, constitucionalmente garantido, cujo alcance não se limita à possibilidade de reparação dos prejuízos provocados por uma actuacão ilegal, comissiva ou omissiva, da Administração, exigindo antes que sejam evitados os próprios prejuízos, sempre que possível' (acórdão de 06-07-2011, processo n° 0459/11; vd, no mesmo sentido, acórdão de 04-05-2016, processo n° 0304/16). Em face da jurisprudência citada, com a qual estamos de acordo, podemos então afirmar que, por força do princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, consagrado no art. 0 268°, n° 4, da CRP: a subida imediata da RAOEF não pode ser condicionada em função da ilegalidade alegadamente cometida no PEF, devendo admitir-se a possibilidade de subida imediata qualquer que seja a ilegalidade invocada pelo reclamante; a subida imediata da RAOEF não pode ser condicionada em função da ocorrência, ou não, de prejuízo irreparável para o reclamante, porquanto o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administra­dos não se limita à possibilidade de reparação dos prejuízos provocados por uma actuação ilegal, comissiva ou omissiva, da administração, antes exigindo que sejam evitados os próprios prejuízos. Considerando tudo o exposto, concluímos, então, que, mesmo num caso como o dos autos (ou seja, mesmo num caso em que não está em causa nenhuma das ilegalidades referidas no n° 3 do art. 0 278° do CPPT; em que não foi alegado que da subida a final pudesse resultar algum tipo de prejuízo diferente dos prejuízos típicos de qualquer processo executivo; e em que da subida a final nunca resultaria a perda de utilidade jurídica da RAOEF), O principio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, consagrado no art.º 268°, n° 4, da CRP, impõe sempre a subida ime­diata da RAOEF . Nestes termos, por ser incompatível com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, desaplico a norma resultante da conjugação dos nºs 1 e 3 do art.º 278° do CPPT , segundo a qual a presente RAOEF apenas deveria subir a final, e, consequentemente, admito a sua subida imediata. Inexistem outras nulidades, excepções ou questões prévias que obstem ao conhecimento do mé­rito da causa. FUNDAMENTAÇÃO F actos provados Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados, em aditamento ao já fixado , os seguintes factos: O PEF n° …… foi instaurado contra a sociedade "B. LDA”, NIF …., para cobrança de dívida de IVA relativa ao 2° trimestre do ano de 2014 (cfr. fls. 58 e 59 do SITAF); O PEF referido na alínea anterior esteve abrangido por um plano de pagamento em presta­ções aprovado em 19-12-2016 ao abrigo do Decreto-Lei n° 67/2016 (cfr. fls. 55 a 57 e 131 do SITAF); No âmbito do plano de pagamento em prestações referido na alínea anterior foram pagas 19 prestações, conforme tabela infra: (…) E) O requerimento referido na alínea A) foi indeferido por despacho de 26-04-2024 da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças do Porto (cfr. fls. 36 a 44 do SITAF). F actos não provados Com interesse para a decisão da causa, não existem factos a dar como não provados. Motivação A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou da análise do teor dos documentos juntos aos autos, conforme discriminado em cada alínea do probatório. A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptivel de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito. Subsunção dos factos ao direito Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, conforme prevê o n° 2 do art. 0 608° do CPC (aplicável ex vi do art.º 2º, al. e), do CPPT). O Tribunal enunciou cinco questões a decidir. Dessas cinco questões já foram apreciadas duas, a saber: o erro parcial na forma do processo e a subida imediata da RAOEF. Atendendo à solução dada à questão do erro parcial na forma do processo, o conhecimento da 3. questão (anulação da decisão de reversão do PEF n° 1880201401303856 com fundamento na falta de audição prévia) e da 5.ª questão (falta de citação ou nulidade da citação) fica prejudicado (art. 0 608°, n° 2, do CPC), pelo que apenas importa apreciar a 4. a questão (anulação do despacho reclamado com fundamento na prescrição). Vejamos então. O PEF n° 1880201401303856 foi instaurado para cobrança de dívida de IVA relativa ao 2º tri­mestre do ano de 2014 (cfr. facto provado B)). O prazo de prescrição aplicável a este tipo de dívida é de oito anos contados "a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributárid' (art. 0 48°, n° 1, da LGT). Assim, na ausência de causas de interrupção ou de suspensão do prazo, a prescrição completar-se-ia em 01-01-2023. O n° 2 do art. 0 48° da LGT estabelece que “as causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários". Tal como esclarece Jorge Lopes de Sousa, “[a] expressão «aproveitam», reportada ao devedor, utilizada naquele n.º 2, é um lapso, pois quem tira proveito da prescrição são os devedores, mas quem tira proveito das causas de suspensão e interrupção, que são obstáculos ao decurso do prazo de prescrição, são os credores e não os devedores. Desta perspectiva, o sentido da expressão parece ser o de que «as causas de suspensão ou interrupção da prescrição» produzem efeitos igualmente em relação ao devedor principal e aos responsáveis solidários e subsidiários. Por isso, a suspensão e a interrupção da prescrição em relação ao devedor originário produzem efeitos em relação aos devedores solidários e subsidiários e a suspensão ou interrupção da prescrição em relação a qualquer destes produz efeitos em relação ao devedor originário e aos restantes devedores solidários ou subsidiários. Esta produção de efeitos pelas causas de suspensão e prescrição em relação a todos os devedores será «um corolário do principio da unicidade da relação jurídica tributária em relação aos diferentes obrigados pelo seu cumprimento, ta! como é entendida no art. 18. 0 da LGT»" (cfr. Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Áreas Editora, 2 a ed., pp. 115-116). No caso dos autos, resulta da matéria de facto provada que a divida controvertida esteve abrangida por um plano de pagamento em prestações, no âmbito do qual foram pagas 19 prestações (cfr. factos provados C) e D)). O pagamento em prestações constitui causa de suspensão do prazo de prescrição (art. 0 49°, n° 4, al. a), da LGT). Conforme se viu, esta causa de suspensão "aproveita", ou seja, produz efeitos, relativamente a todos os devedores. Assim, é irrelevante que a reclamante nunca tenha aderido a quaisquer planos de pagamento em prestações (art. 0 57° da p.i.) porque basta que algum dos outros devedores (o devedor originário ou outro revertido) o tenha feito. A suspensão decorrente do pagamento mantém-se até que ocorra a exclusão do plano. Estando em causa um plano aprovado ao abrigo de legislação especial importa determinar, à luz desse regime especial, quando se daria a exclusão do plano. O art. 0 10°, n° 1, do Decreto-Lei n° 67/2016 dispunha que " as dívidas abrangidas por planos prestacionais ao abrigo do presente regime são integralmente exigíveis estando em divida três prestações vencidas”. Igualmente com pertinência para o caso dos autos, o n° 4 do art. 0 5° do mesmo diploma estabe­lecia que as prestações deveriam ser pagas até ao último dia do mês a que dissessem respeito. Da conjugação destas duas disposições resulta que a exclusão do plano ocorreria quando estives­sem em falta três prestações. Resulta da matéria de facto provada (cfr. facto provado D)) que durante bastante tempo as prestações foram pagas adiantadamente, ou seja, antes do último dia do mês a que diziam respeito. Foi o que sucedeu até Setembro de 2017, altura em que foi paga a prestação relativa ao mês de Junho de 2018. No entanto, a partir de Setembro de 2017 não foram efectuados mais pagamentos. Isto significa que ficaram por pagar as prestações relativas aos meses de Julho, Agosto e Setembro de 2018, o que determinou a exclusão do plano a partir de Outubro de 2018. Temos assim que o prazo de prescrição ficou suspenso entre 19-12-2016 e 30-09-2018, num total de um ano, nove meses e treze dias (= treze dias no ano de 2016 + todo o ano de 2017 + nove meses [Janeiro a Setembro] em 2018). Se a 01-01-2023 acrescermos este período de suspensão temos, então, que a prescrição completar-se-ia em 14-10-2024. Em face do exposto, e sem necessidade de averiguar da existência de quaisquer outras causas de interrupção ou suspensão do prazo de prescrição , conclui-se que a dívida ainda não está prescrita. Das custas Tendo ficado vencida na presente acção, ficarão as custas a cargo da reclamante (art. 0 527°, nºs 1 e 2 do CPC aplicável ex vi art.º 2º, al. e), do CPPT). Do valor Fixo o valor da causa em 4.809,06 € (quatro mil, oitocentos e nove euros e seis cêntimos), por ser este o montante da divida exequenda (art. 0 97°-A, n° 1, al. e), do cppt). DECISÃO Termos em que: I. Julgo a excepção dilatória de erro parcial na forma do processo procedente e, consequente­mente, absolvo a entidade exequente da instância na parte relativa aos pedidos a) e c); II. Julgo a acção improcedente quanto ao pedido b) e, consequentemente, mantenho o despacho referido na alínea E) do probatório; III. Condeno a reclamante em custas. Registe e notifique ». 4. Desta decisão foi interposto recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, pelo magistrado do Ministério Público junto do tribunal a quo , a subir nos próprios autos e com efeito suspensivo, nos termos do artigo 78.º, n.º 4, da LTC, o qual foi admitido e remetido para o Tribunal Constitucional, por despacho datado de 12 de setembro de 2024, constando do respetivo requerimento de interposição o seguinte: « Por douta Sentença, proferida no p, p. dia 06 do corrente mês de Setembro de 2024, exarada a fls. 206 a 222 (do SITAF), dos autos à margem identificados, o/a Mmo/a Juiz, nos termos e com os fundamentos de facto e de direito daquela constantes, tendo, em sede de QUESTÕES A DECIDIR (2.ª - Subida imediata da RAOEF) SANEAMENTO, acerca Da subida imediata da RAOEF concerne, consignado, além do mais, em conclusão: "'Considerando tudo o exposto, concluímos, então, que, mesmo num caso como o dos autos, (ou seja, mesmo num caso em que não está em causa nenhuma das ilegalidades referidas no nº 3 do art. ° 278° do CPPT; em que não foi alegado que da subida a final pudesse resultar algum tipo de prejuízo diferente dos prejuízos típicos de qualquer processo executivo; e em que da subida afinal nunca resultaria a perda de utilidade jurídica da RAOEF), o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, consagrado no art. ° 268°, n° 4, da CRP, impõe sempre a subida imediata da RAOEF ." (sic); decidiu: '‘Nestes termos, por ser incompatível com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, desaplico a norma resultante da conjugação dos n°s 1 e 3 do art. ° 278° do CP PT , segundo a qual a presente RAOEF apenas deveria subir a final, e, consequentemente, admito a sua subida imediata.'’' (sic); recusando, assim, a aplicação da citada norma resultante da conjugação dos n°s 1 e 3 do art. ° 278° do CPPT, por incompatibilidade/violação com o/do invocado princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, constitucionalmente consagrado. Tendo sido, nos termos supra expostos, a aplicação da norma em referência, resultante da conjugação dos n°s 1 e 3 do art. ° 278° do CPPT, segundo a qual a presente RAOEF apenas deveria subir a final, constante de acto legislativo - citado CPPT recusada por inconstitucionalidade, vem o MP, nos termos das disposições conjugadas dos art°.s 280°, n°.s 1, al. a) e 3, da CRP, 70°, n°. 1, al. a), 71°, n°. I, 72°, n°.s 1, al. a) e 3, 75°, n°. 1, 75°-A, n°. 1 e 78°, n°. 4, da Lei 28/82, de 15 de Novembro - Organização, funcionamento e processo do Tribunal Constitucional ao abrigo da citada al. a), do n°. 1, do respectivo artº. 70 °. interpor recurso, obrigatório, para o Tribunal Constitucional, - a subir nos próprios autos e com efeito suspensivo, nos termos do disposto no citado art°. 78°, n°. 4, da Lei em referência -, requerendo a apreciação da constitucionalidade da norma resultante da conjugação dos n°s 1 e 3 do art. ° 278° do CPPT segundo a qual a presente RAOEF apenas deveria subir a final. Tendo legitimidade para o efeito - citado artº. 72°, n°. 1, al. a), da Lei 28/82, de 15 de Novembro requer a V./s Excia/s, se digne/m admitir o presente recurso. (…)». Subidos os autos, em função das dúvidas que se suscitaram sobre os pressupostos do requerimento de interposição de recurso – uma vez que «o recorrente, embora indique as disposições legais que pretende ver fiscalizadas, bem como o parâmetro constitucional cuja violação invoca, não explicita, com total clareza e precisão, o teor da interpretação normativa questionada, i.e., a norma ou critério normativo que foi concretamente desaplicado pelo tribunal a quo com fundamento em inconstitucionalidade e que se pretende sindicar» – foi dirigido convite ao recorrente com este teor, convocando o recorrente, a o abrigo do disposto nos n.ºs 5, 6 e 7 do artigo 75.º-A da LTC, a explicitar e/ou delimitar qual a norma ou dimensão normativa cuja constitucionalidade pretende ver apreciada e cuja aplicação foi recusada pela decisão recorrida. Em resposta a tal convite, veio o Procurador do Ministério Público junto do Tribunal Constitucional esclarecer « que, no tocante ao objecto do recurso interposto nos presentes autos, se pretende ver apreciada a conformidade constitucional do disposto, conjugadamente, nos n.ºs 1 e 3, do artigo 278.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quando interpretado no sentido de que , fora das situações em que a reclamação de actos de órgão de execução fiscal (RAOEF) se fundamente numa das alíneas do n.º 3 daquele normativo (artigo 278 do CPPT), não pode a referida reclamação ter subida imediata » (sublinhados nossos). Depois de regulamente notificado, o Magistrado do Ministério Público junto do Tribunal Constitucional apresentou alegações, concluindo nos seguintes termos : « VI – Conclusões: Importará, a título de enquadramento preambular da questão de constitucionalidade suscitada no processo, realçar que a mesma é submetida à apreciação deste Tribunal Constitucional em processo de fiscalização concreta, ao abrigo do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 70º da Lei 28/82, de 15 de Novembro (LTC), sendo suscitada num processo de Reclamação de Actos do Órgão de Execução Fiscal (RAOEF), após decisão de desaplicação por parte do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel da norma resultante da conjugação dos nºs 1 e 3 do artigo 278º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, introduzido pelo Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro (CPPT), segundo o qual a reclamação em causa apenas deveria subir a final . O Ministério Público interpôs recurso obrigatório para este Tribunal Constitucional, do teor da sentença de 6 de Setembro de 2024, proferida naqueles autos, ao abrigo do disposto nos artigos 280º, nº 1, aliena a) e nº 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 70º, nº 1, alínea a) e 72º, nº 3, todos da LTC. Este recurso tem, pois, como objecto a decisão que recusou a aplicação, por inconstitucionalidade, da norma resultante da conjugação dos nºs 1 e 3 do artigo 278º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, consagrado no artigo 268º, nº 4, da Constituição. Resulta do artigo 276, nº 1 do CPPT que as decisões proferidas pelo órgão de execução fiscal e outras autoridades da Administração Tributária que, no processo de execução, afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1ª instância. Entregue a reclamação no órgão de execução fiscal, este poderá ou não revogar o acto reclamado no prazo de dez dias – artigo 277º nºs 2 e 3 do CPPT. Caso não seja revogado o acto objecto de reclamação, esta deverá subir ao tribunal tributário de 1ª instância. Dispõe, todavia, o artigo 278º nº 1 do CPPT que o Tribunal só conhecerá das reclamações quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final. E o nº 3 do mesmo artigo dispõe que O disposto no nº 1 não se aplica quando a reclamação se fundamentar em prejuízo irreparável causado por qualquer das seguintes ilegalidades: a) Inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da extensão com que foi realizada; b) Imediata penhora dos bens que só subsidiariamente respondam pela dívida exequenda; c) Incidência sobre bens que, não respondendo, nos termos de direito substantivo, pela dívida exequenda, não deviam ter sido abrangidos pela diligência; d) Determinação da prestação de garantia indevida ou superior à devida; e) Erro na verificação ou graduação de créditos; f) Falta de fundamentação da decisão relativa à apensação. Deste regime jurídico resulta que a regra é a subida diferida da reclamação (nº 1), admitindo-se excepcionalmente a subida imediata da reclamação quando esta se fundamente em prejuízo irreparável causado por qualquer das modalidades elencadas nas alíneas a) a f) do nº 3 do artigo 278º do CPPT. De tal regime resulta ainda que “(..) i) sob o ponto de vista orgânico, os atos suscetíveis de reclamação são aqueles que se exteriorizem mediante decisões proferidas pelo órgão de execução fiscal e outras autoridades da Administração tributária ; ii) sob o ponto de vista material, devem ser atos que afetem direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiros (..).” A questão de constitucionalidade que cumpre apreciar, no âmbito destes autos, em face da recusa da aplicação da norma das disposições conjugadas dos nºs 1 e 3 do artigo 278º do CPPT, por parte do Senhor Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, é a de saber se a enumeração das alíneas do nº 3 do artigo 278º é taxativa, e, por isso, fora das situações em que a reclamação de actos dos órgãos de execução fiscal se fundamente numa das alíneas daquele nº 3, não pode a referida reclamação ter subida imediata. A doutrina e a jurisprudência administrativa e tributária têm vindo a debruçar-se sobre a interpretação do regime estabelecido no artigo 278º do CPPT relativo ao procedimento a adoptar sobre o momento da subida da reclamação dos actos de órgão de execução fiscal. Afirma-se que “(..) sendo a regra a subida diferida o que significa que o tribunal só conhecerá das reclamações quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final, tal como disposto no nº 1 do artigo 278º do CPPT . Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 9 de Janeiro de 2013, proferida no âmbito do processo nº 01437/12 (…). Contudo, o nº 3 do artigo 278º do CPPT admite a subida imediata da reclamação quando esta se fundamentar em prejuízo irreparável causado por qualquer das seguintes ilegalidades : (..). a arguição deste prejuízo irreparável caberá em regra ao reclamante (..). No entanto, será de salientar o entendimento da doutrina e da jurisprudência de que os casos elencados no nº 3 do artigo 278º do CPPT deverão ser entendidos em termos de uma tipicidade aberta, ou seja, que serão de admitir outras situações que poderão justificar a subida imediata da reclamação (..). Assim, para além dos casos previstos no nº 3, deverão ser admitidas (i) todas as situações nas quais a subida diferida possa resultar num prejuízo irreparável para o interessado, (ii) bem como todas aquelas que terão como consequência a inutilidade da reclamação , sob pena de inconstitucionalidade desta norma por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva. Perfilhando este entendimento, veja-se a título de exemplo, o acórdão do STA de 13 de Março de 2013, proferido no âmbito do processo nº 0325/13 (..).” Importa observar, todavia, que e “(..) por outro lado, não se trata de qualquer prejuízo, mas apenas de um que se possa qualificar como “irreparável” (..). Como acertadamente refere o STA, “não está em causa (..) poupar o interessado a todo o prejuízo”, não se devendo considerar irreparáveis, para este efeito, por exemplo, a eventual ilegalidade da instauração, a própria citação ou os prejuízos inerentes a qualquer execução, como os transtornos, incómodos ou inconvenientes próprios de um qualquer processo em Tribunal (..).” Em sentido similar pronunciou-se o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, em acórdão de de 06-07-2011, no qual se refere que: “(..) A questão em apreço é, pois, a de saber qual o regime de subida (imediata ou diferida) da reclamação judicial da decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de reconhecimento da prescrição da dívida exequenda. Estabelece-se no n.º 1 do artigo 278.º do CPPT a regra da subida diferida das reclamações ao tribunal tributário, após a realização da penhora e da venda. No n.º 3 do mesmo preceito prevêem-se excepções a esta regra da subida diferida, admitindo-se a subida imediata quando a reclamação se fundar em prejuízo irreparável causado pelas ilegalidades aí indicadas relativas a penhora indevida e à determinação de garantia superior à devida. A jurisprudência e a doutrina vêm reiteradamente afirmando que apesar do carácter taxativo que a redacção deste n.º 3 do art. 278.º dá ao elenco dos casos de subida imediata das reclamações, deverá ainda admitir-se, sob pena de violação do direito à tutela judicial efectiva de direitos e interesses legítimos em matéria de contencioso administrativo, constitucionalmente garantido (cf. artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República), a remessa e conhecimento imediato da reclamação sempre que, sem eles, o interessado sofra prejuízo irreparável ou sempre que, sem ela, a reclamação perca toda a utilidade (..) Por isso, em todos os casos em que o diferimento da apreciação jurisdicional da legalidade de um acto lesivo praticado pela Administração puder provocar para os interessados um prejuízo irreparável, não pode deixar de se admitir a possibilidade de impugnação contenciosa imediata, pois é a única forma de assegurar tal tutela .(..). E, assim sendo, prossegue-se naquele acórdão,“(..) a subida imediata da reclamação impõe-se, para além das situações elencadas no n.º 3 do artigo 278.º do CPPT em quaisquer outras de relevância semelhante para garantia do direito à tutela jurisdicional efectiva, entendida no sentido amplo de reparação dos prejuízos resultantes da prática de um acto lesivo e de prevenção possível contra a verificação desses prejuízos, sendo que apenas se devem considerar como relevantes para esse efeito prejuízos que não sejam os que estão associados normalmente a qualquer processo executivo, como os transtornos ou incómodos (..).” Ora, perante a doutrina e jurisprudência a que se vem aludindo, poderemos concluir que reiteradamente se afirma que apesar do carácter taxativo que a redacção do n.º 3 do artigo 278.º dá ao elenco dos casos de subida imediata das reclamações, deverá ainda admitir-se, sob pena de violação do direito à tutela judicial efectiva de direitos e interesses legítimos em matéria de contencioso administrativo, constitucionalmente garantido (cf. artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República), a remessa e conhecimento imediato da reclamação sempre que, sem eles, o interessado sofra prejuízo irreparável ou sempre que, sem ela, a reclamação perca toda a utilidade. Todavia, afigura-se-nos, que tal conclusão não resulta imediatamente do artigo do 268º nº 4 da CRP, no qual se encontra consagrado o princípio do direito à tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Ali se afirma que É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus diretos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas . “(..) Este preceito contempla as dimensões mais significativas da posição jurídico-constitucional do cidadão-pessoa (do «particular-cidadão», «cidadão-administrado») nos esquemas jurídico-organizatórios do Estado e da sua administração (..) . (..) Os direitos aqui previstos garantem o cidadão fundamentalmente como direitos procedimentais e diretos processuais . Em rigor, estas garantais jurídicas perante a administração constituem uma expressão do reconhecimento do indivíduo como pessoa: o particular é, perante a administração, um sujeito num processo comunicativo e não objecto de decisões autoritárias unilaterais dos poderes públicos. O facto de estarem aqui previstos direitos procedimentais e processuais de natureza análoga a direitos, liberdades e garantias, pretende significar o seu carácter autónomo relativamente aos diretos inscritos na Parte I. Esse carácter autónomo radica na sua reforçada componente procedimental que, além de cumprir a função defensiva típica dos diretos e liberdades e do princípio do Estado de direito, assegura também a transparência e a abertura ao funcionamento das administrações exigidas pelo princípio democrático republicano. (..).” Os nºs 4 e 5 daquele preceito constitucional “(..) constituem o corolário de uma notável evolução da justiça administrativa em Portugal. Em articulação com o art. 20º, onde se prevê o direito geral de acesso à tutela jurisdicional efectiva, e com o art. 212º, onde se estatui a competência dos tribunais administrativos e fiscais para o julgamento das acções e recurso contenciosos que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes das relações jurídico-administrativas, os nºs 4 e 5 deste preceito concretizam o direito à tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses dos particulares na específica relação destes com a administração. Através do recorte das principais espécies de acções e de sentenças , a constituição torna claro que a liberdade de conformação do legislador deverá ser restringida , pois sobre ele recai o dever de possibilitar aos tribunais a adopção de decisões que julguem adequadamente todas as pretensões dos particulares dirigidas à defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos . Neste sentido, a individualização registada nos nºs 4 e 5 – acção para o reconhecimento de direitos ou interesses, acção para a impugnação de quaisquer actos administrativos lesivos, acção para a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos, acção para a adopção de medidas cautelares adequadas (nº 4) e acção para a impugnação de normas administrativas (nº 5), não afasta a possibilidade de abertura de outras vias processuais (ex: acção para efectivação da responsabilidade civil do Estado) (..).” - sublinhado nosso. A tutela jurisdicional efectiva inclui, desde logo “(..) o reconhecimento e protecção de direitos ou interesses (nº 4). Os meios processuais de obter este reconhecimento e protecção são muito variados, podendo ir das acções de simples apreciação e das acções inibitórias até às acções de condenação e de prestação (..). O sentido do preceito constitucional é a de oferecer a abertura para a modelação de tutela adequada aos direitos e interesses legalmente protegidos . (..). O segundo núcleo de tutela jurisdicional efectiva incide sobre a impugnação de quaisquer actos administrativos lesivos de direitos e interesses juridicamente protegidos dos particulares . (..) Deve, porém, tratar-se de um acto administrativo, ou seja, as decisões de órgãos da administração que, ao abrigo de normas de direito público, visem produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (..): Além disso, deve tratar-se de um acto administrativo impugnável , exigindo-se que se trate de actos com eficácia externa , susceptíveis de produzirem efeitos jurídicos no contexto de relações entre os particulares e administração . Por último, o acto administrativo deve cumprir o requisito de lesividade - «actos administrativos que os lesem ..» - pois é a lesão de direitos ou interesses dos particulares que explica e legitima a impugnabilidade (cfr. Acs TC nºs 9/95, 32/98 e 416/99). (..).” “(..) Trata-se de uma concretização do direito à tutela jurisdicional, que, em termos genéricos, decorre do artigo 20º, pelo qual a Constituição garante o acesso aos tribunais a quem pretenda dirigir-se-lhes em defesa de direitos subjetivos ou de interesses jurídicos dignos de tutela . (..). A consagração específica, nos nºs 4 e 5 do artigo 268º, do direito à tutela jurisdicional efetiva dos administrados tem uma explicação que, em última análise, radica no facto de tradicionalmente entre nós, a lei reconduzir a efetivação dessa tutela à utilização de meios processuais próprios, atribuídos à competência de uma ordem jurisdicional específica, a jurisdição administrativa (..). – sublinhado nosso. “(..) o que o artigo 268º, nº 4, hoje, estabelece é que a garantia de impugnação de atos administrativos se estende a todos os atos que impliquem, de alguma forma, a lesão de direitos ou interesses, porque deve ser este o conteúdo material da impugnabilidade dos atos administrativos . (..). O Tribunal Constitucional foi já chamado a pronunciar-se sobre a compatibilidade do artigo 278º do Código de Procedimento e de Processo Tributário com o preceito constitucional supracitado, tendo entendido no Acórdão nº 380/10, de 12 de Outubro de 2010 “ não julgar inconstitucional a norma do artigo 278º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpretada no sentido de apenas haver subida imediata da reclamação quando é invocado prejuízo irreparável (..).” Concretamente, pode ler-se em tal Acórdão: (..) Em causa está a norma do artigo 278º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quando estipula a subida imediata da reclamação quando é invocado prejuízo irreparável, alegadamente violadora do artigo (…) 268º, n.º 4 (garantia aos administrados de tutela jurisdicional efectiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos) todos da Constituição. (..) O Tribunal Constitucional teve já oportunidade de se pronunciar sobre questão idêntica à que subjaz no presente caso no Acórdão nº 338/09 (..). Diz o aresto: “As decisões proferidas pelo órgão de execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que, no processo de execução fiscal, afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de impugnação perante o tribunal tributário de 1ª instância, mediante um meio processual que o Código de Procedimento e Processo Tributário qualifica como reclamação (artigo 276º do CPPT). Prossegue-se naquele acórdão, citando ainda o acórdão 338/09, “(..) No n.º 4 do artigo 268.º, a Constituição garante aos interessados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, designadamente a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem. A efectividade da tutela jurisdicional implica a instituição de procedimentos conducentes a uma protecção jurisdicional sem lacunas e temporalmente adequada . Mas não impede o legislador ordinário de submeter a apreciação da impugnação dos actos da administração a pressupostos e requisitos adjectivos que compatibilizem o direito dos particulares com outros valores constitucionalmente reconhecidos que ao legislador incumba prosseguir, designadamente a realização do interesse público a que o procedimento se destina, a eficiência administrativa e a celeridade processual . A norma em causa não afasta a impugnabilidade de quaisquer actos lesivos da administração tributária praticados em processo de execução fiscal . O interessado pode submeter ao juiz toda e qualquer actuação do órgão de execução que tenha como lesiva dos seus direitos e interesses legítimos. O que da norma resulta é o condicionamento temporal da apreciação jurisdicional da impugnação , fazendo depender a intervenção imediata do tribunal da insusceptibilidade de reversão ou de reparação dos efeitos dos actos cuja legalidade se discuta . Desse modo, importa saber se a subordinação da subida imediata da reclamação à condição de susceptibilidade de ocorrência de prejuízos irreparáveis tem justificação razoável e se o momento processual escolhido para a subida da reclamação quanto aos actos anteriores à penhora é arbitrário . E , adianta-se, tem justificação e não é arbitrário . E, prossegue-se (..). Foi o equilíbrio entre os interesses do credor público e os interesses do executado ou de terceiro afectado por actos praticados no processo de execução que o legislador procurou alcançar ao congregar a regra da subida diferida da reclamação com a excepção para os casos de ilegalidades susceptíveis de causar prejuízos irreparáveis. Esta conformação do regime de subida da reclamação, tal como resulta da interpretação adoptada pela decisão recorrida do regime instituído pelo artigo 278.º do CPPT, satisfaz as exigências de adequação, necessidade e justa medida, condicionando temporalmente mas não sacrificando a efectividade da tutela jurisdicional contra actos lesivos , que é ressalvada pela subida imediata da reclamação quando a subida diferida criar um deficit que não seja remediável pela anulação dos actos processuais entretanto praticados . (..) Deste modo, encontrando este regime de subida das reclamações fundamento constitucionalmente legitimado pelo interesse público, que ao legislador também é imposto proteger, de celeridade do processo de realização coerciva da dívida e não constituindo uma barreira ou constrangimento excessivos ao direito dos contribuintes a verem apreciadas em sede contenciosa as reclamações que deduzam dos actos praticados pelos órgãos de execução fiscal , não se considera violada a garantia de acesso aos tribunais para impugnação dos actos administrativos lesivos (artigo 268.º, n.º 4, da CRP). ” Prossegue-se ainda no Acórdão nº 380/2010, que “(..) Efectivamente, o artigo 278º do Código de Procedimento e de Processo Tributário não nega ao executado o direito de impugnar os actos lesivos praticados pela Administração no processo de execução, disciplinando os termos da impugnação por forma a diferir a apreciação daqueles que respeitem à fase anterior à penhora para o momento em que esta fase processual esteja concluída (..). Por outro lado, a norma em causa não afasta a impugnabilidade de quaisquer actos lesivos da administração tributária praticados em processo de execução fiscal , podendo o executado submeter à apreciação do juiz a actuação do órgão executivo que considere lesiva dos seus direitos e interesses legítimos, embora a intervenção imediata do tribunal apenas ocorra em caso de prejuízo irreparável, o que tem justificação plausível do ponto de vista material . Assim, tem de concluir-se que o artigo 278.º do Código de Procedimento Tributário satisfaz as exigências de adequação, necessidade e proporcionalidade , condicionando temporalmente – mas não sacrificando – a efectividade da tutela jurisdicional contra actos lesivos, que é ressalvada pela subida imediata da reclamação quando a subida diferida criar um prejuízo que não seja remediável pela anulação dos actos processuais, entretanto praticados (..).” – todos os sublinhados e realces nossos. Ora perante esta breve resenha doutrinária e jurisprudencial podemos concluir que: O regime regra da subida da reclamação de actos dos órgãos de execução fiscal para o tribunal tributário de 1ª instância é o da subida diferida ( sobe a final - artigo 278º nº 1 do CPPT); Excepcionalmente, e se forem alegados pelo reclamante prejuízos irreparáveis (nestes se incluindo a inutilidade da subida a final) a subida é imediata (artigo 278º nº 3 do CPPT e jurisprudência unânime do STA e doutrina referenciada); A CRP, mormente no nº 4 do artigo 268.º, garante aos interessados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, designadamente a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem ; A efectividade da tutela jurisdicional implica a instituição de procedimentos conducentes a uma protecção jurisdicional sem lacunas e temporalmente adequada (mormente acções para o reconhecimento de direito ou interesses; acção para a impugnação de quaisquer actos administrativos lesivos; acção para a determinação da prática de actos administrativos; acção para adopção de medidas cautelares adequadas); Mas tal não impede o legislador ordinário de submeter a apreciação da impugnação dos actos da administração a pressupostos e requisitos adjectivos que compatibilizem o direito dos particulares com outros valores constitucionalmente reconhecidos que ao legislador incumba prosseguir, designadamente a realização do interesse público a que o procedimento se destina, a eficiência administrativa e a celeridade processual; A norma do artigo 278º do CPPT não afasta a impugnabilidade de quaisquer actos lesivos da administração tributária praticados em processo de execução fiscal; O interessado pode submeter ao juiz toda e qualquer actuação do órgão de execução que tenha como lesiva dos seus direitos e interesses legítimos. O que da norma resulta é o condicionamento temporal da apreciação jurisdicional da impugnação, fazendo depender a intervenção imediata do tribunal da insusceptibilidade de reversão ou de reparação dos efeitos dos actos cuja legalidade se discuta. Ora, afigura-se razoável, com justificação, e não arbitrário, segundo o Tribunal Constitucional (acórdãos supracitados) a subordinação da subida imediata da reclamação à condição de susceptibilidade de ocorrência de prejuízos irreparáveis , bem como se afigura razoável, com justificação e não arbitrário, a subida diferida como regra, ou seja, em todas as outras situações. Tal resulta do equilíbrio entre os interesses do credor público e os interesses do executado ou de terceiro afectado por actos praticados no processo de execução que o legislador procurou alcançar ao congregar a regra da subida diferida da reclamação com a excepção para os casos de ilegalidades susceptíveis de causar prejuízos irreparáveis . Esta conformação do regime de subida da reclamação, regime instituído pelo artigo 278.º do CPPT, satisfaz as exigências de adequação, necessidade e justa medida, condicionando temporalmente, mas não sacrificando, a efectividade da tutela jurisdicional contra actos lesivos, que é ressalvada pela subida imediata da reclamação quando a subida diferida criar um deficit que não seja remediável pela anulação dos actos processuais, entretanto praticados. Deste modo, e como se afirma na jurisprudência constitucional citada “(..) encontrando este regime de subida das reclamações fundamento constitucionalmente legitimado pelo interesse público, que ao legislador também é imposto proteger, de celeridade do processo de realização coerciva da dívida e não constituindo uma barreira ou constrangimento excessivos ao direitos dos contribuintes a verem apreciadas em sede contenciosa as reclamações que deduzam dos actos praticados pelos órgãos de execução fiscal (..)” afigura-se-nos não se verificar a incompatibilidade constitucional entre o preceito em causa e a Constituição da República Portuguesa, mormente o princípio da garantia de acesso aos tribunais para impugnação dos actos administrativos lesivos (artigo 268.º, n.º 4, da CRP). E, por isso podemos concluir, que a solução encontrada pelo legislador ordinário e plasmada no artigo 278º nºs 1 e 3 do CPPT se encontra conforme à CRP, mormente no que ao princípio da tutela jurisdicional efectiva concerne, por ser razoável, equilibrado, proporcional a todos os interesses em conflito. Ou seja, todos os actos lesivos podem ser reclamados para a justiça/tribunal. Todavia tal direito é passível de restrição, a qual não ofende o artigo 18º nº 2 da CRP, já que respeita os pressupostos ali elencados. No caso concreto, estamos perante uma restrição legal, não constitucional, mas que pode ser integrada naquele poder geral de conformar e restringir. A verdade é que a restrição está “apenas” no quando, no momento em que a reclamação sobe ao tribunal. E esta, afigura-se-nos, não ser uma restrição arbitrária e radical, mas razoável perante os fins que se pretendem alcançar e os “ outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” que também têm que ser salvaguardados. E, nestes últimos, poderíamos incluir: O bom andamento da execução fiscal, vital para garantir o pagamento dos tributos e o financiamento do Estado lato sensu e dissuadir os que não pagam, art. 103.º, n.º 1, em geral; A eficiência e racionalização da administração tributária, pois, na verdade se todo e qualquer acto de execução (ainda que lesivo, desde que não muito grave e irreversível) fosse passível de reclamação (e depois, ainda de recurso para o TCA e STA - artigo 280.ºCPPT) provocaria o arrastamento da execução, com risco de perda de receita; E também, e não menos importante, a racionalização do acesso aos tribunais (boa administração da justiça). E, mesmo admitindo que a formulação das diversas alíneas do nº 3 do artigo 278º do CPPT, também ela condicionada à verificação de prejuízos irreparáveis , é uma enumeração taxativa, o regime legal afigura-se-nos, ainda assim, conforme à CRP, pois é harmonioso, com o regime geral da justiça tributária. Ou seja, admitindo, como na decisão recorrida, que a enumeração das diversas alíneas do nº 3 do artigo 278º do CPPT, é taxativa, podemos concluir da mesma forma, ou seja, que o regime é razoável, com justificação e não arbitrário, sendo a subordinação da subida imediata da reclamação à condição de susceptibilidade de ocorrência daqueles prejuízos irreparáveis , bem como se afigura razoável, com justificação e não arbitrário, a subida diferida como regra, ou seja, em todas as outras situações. A solução legal parece razoável e equilibrada, todos os lesados podem chegar a tribunal, mas só chegam imediatamente os que tipicamente apresentam as situações de maior gravidade, por via do filtro do “ prejuízo irreparável ” e ainda pela tipificação de um certo número de actos que, em princípio, são potencialmente muitos lesivos. Tal resulta, como se referiu, do equilíbrio entre os interesses do credor público e os interesses do executado ou de terceiro afectado por actos praticados no processo de execução que o legislador procurou alcançar ao congregar a regra da subida diferida da reclamação com a excepção para os casos de ilegalidades susceptíveis de causar prejuízos irreparáveis . Esta conformação do regime de subida da reclamação, regime instituído pelo artigo 278.º do CPPT, satisfaz as exigências de adequação, necessidade e justa medida, condicionando temporalmente, mas não sacrificando, a efectividade da tutela jurisdicional contra actos lesivos, que é ressalvada pela subida imediata da reclamação quando a subida diferida criar um deficit que não seja remediável pela anulação dos actos processuais, entretanto praticados. Deste modo, e como se afirma na jurisprudência constitucional citada “(..) encontrando este regime de subida das reclamações fundamento constitucionalmente legitimado pelo interesse público, que ao legislador também é imposto proteger, de celeridade do processo de realização coerciva da dívida e não constituindo uma barreira ou constrangimento excessivos aos direitos dos contribuintes a verem apreciadas em sede contenciosa as reclamações que deduzam dos actos praticados pelos órgãos de execução fiscal (..)”, afigura-se-nos não se verificar a incompatibilidade constitucional entre o preceito em causa e a Constituição da República Portuguesa, mormente o princípio da garantia de acesso aos tribunais para impugnação dos actos administrativos lesivos , ou seja, o princípio da tutela jurisdicional efectiva (artigo 268.º, n.º 4, da CRP), nem qualquer outro. E, por isso podemos concluir, que a solução encontrada pelo legislador ordinário e plasmada no artigo 278º nºs 1 e 3 do CPPT se encontra conforme à CRP, mormente no que ao princípio da tutela jurisdicional efectiva concerne, por ser razoável, equilibrado e proporcional a todos os interesses em conflito. Nestes termos , e noutros, que Vossas Excelências, como sempre, saberão suprir, deve o Tribunal Constitucional: - Julgar procedente o recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos, reformando-se a decisão recorrida no sentido de não julgar inconstitucional o disposto, conjugadamente, nos nºs 1 e 3, do artigo 278º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, introduzido pelo Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro, quando interpretado no sentido de que, fora das situações em que a reclamação de actos de órgão de execução fiscal se fundamente numa das alíneas do nº 3 daquele normativo (artigo 278º), não pode a referida reclamação ter subida imediata, por não violar o princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado no artigo 268º nº 4 da Constituição da República Portuguesa, ou qualquer outro. A ssim se fazendo, como sempre, JUSTIÇA ». 8. Notificada, a recorrida não apresentou contra-alegações. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação 9. Nos autos em apreço, o recorrente interpôs o recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC. A admissibilidade dos recursos interpostos ao abrigo da referida alínea depende da verificação de dois pressupostos: a decisão recorrida ter recusado efetivamente a aplicação de uma norma ou interpretação normativa, relevante para a decisão do caso; e que tal recusa normativa tenha por base um juízo de inconstitucionalidade do regime jurídico nela estabelecido. Conforme ficou definitivamente fixado depois da resposta do Ministério Público ao convite que lhe foi dirigido, o presente recurso tem por objeto «a conformidade constitucional do disposto, conjugadamente, nos n.ºs 1 e 3, do artigo 278.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quando interpretado no sentido de que, fora das situações em que a reclamação de actos de órgão de execução fiscal (RAOEF) se fundamente numa das alíneas do n.º 3 daquele normativo (artigo 278 do CPPT), não pode a referida reclamação ter subida imediata». Ora, como vimos (cfr. supra, 1.), foi precisamente essa a norma desaplicada pelo tribunal a quo , por incompatibilidade com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva dos administrados. Face ao exposto, verifica-se o cumprimento dos requisitos enunciados por referência à tipologia do recurso de constitucionalidade em causa, sendo, por isso, admissível o presente recurso interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC. Vejamos. 10. A norma cuja aplicação foi recusada resulta da leitura conjugada dos n.ºs 1 e 3, do artigo 278.º do CPPT, preceitos que têm a seguinte redação: «Artigo 278.º Regime da reclamação 1 - O tribunal só conhecerá das reclamações quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final. 2 - Antes do conhecimento das reclamações, será notificado o representante da Fazenda Pública para responder, no prazo de oito dias, ouvido o representante do Ministério Público, que se pronunciará no mesmo prazo. 3 - O disposto no n.º 1 não se aplica quando a reclamação se fundamentar em prejuízo irreparável causado por qualquer das seguintes ilegalidades: Inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da extensão com que foi realizada; Imediata penhora dos bens que só subsidiariamente respondam pela dívida exequenda; Incidência sobre bens que, não respondendo, nos termos de direito substantivo, pela dívida exequenda, não deviam ter sido abrangidos pela diligência; Determinação da prestação de garantia indevida ou superior à devida; Erro na verificação ou graduação de créditos; Falta de fundamentação da decisão relativa à apensação . 4 - No caso previsto no número anterior, caso não se verificar a circunstância dos n.os 2 e 3 do artigo 277.º, o órgão da execução fiscal fará subir a reclamação no prazo de oito dias. 5 - Em caso de subida imediata, a administração tributária remete por via eletrónica a reclamação e o processo executivo que a acompanha. 6 - A reclamação referida no n.º 3 suspende os efeitos do ato reclamado e segue as regras dos processos urgentes. 7 - Considera-se haver má-fé, para efeitos de tributação e sanção pecuniária por esse motivo, a apresentação do pedido referido no n.º 3 do presente artigo sem qualquer fundamento razoável. 8 - Com a remessa para o tribunal tributário de 1.ª instância, a execução fica suspensa até à decisão do pleito, desde que a reclamação tenha por objeto matéria que afete a totalidade da tramitação da execução. 9 - Quando a reclamação incida apenas sobre parte do processo de execução fiscal, o processo suspende-se apenas quanto a esta parte ». 11. Antes de avançar, convém delimitar bem o conteúdo e o sentido da norma sindicada, a qual resulta da conjugação dos n.ºs 1 e 3 do artigo 278.º do CPPT transcrito, os quais traduzem o regime regra e o regime excecional da reclamação das decisões do órgão da execução fiscal : uma vez que «[o] tribunal só conhecerá das reclamações quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final» (n.º 1), a regra é a da subida diferida da reclamação, pois o tribunal tributário só conhecerá da mesma depois de realizadas a penhora e a venda; o recurso sobe a final , sendo este o regime regra da subida da reclamação de atos dos órgãos de execução fiscal para o tribunal tributário de 1.ª instância. Todavia, excecionalmente , admite-se a subida imediata da reclamação, quando a mesma se fundamentar em prejuízo irreparável causado por qualquer uma das seis ilegalidades elencadas nas alíneas a do n.º 3 do mesmo preceito. Isto é, as situações aqui previstas são exceção à regra da subida diferida, admitindo-se a subida imediata quando a reclamação se fundar numa destas situações, configuradas pela lei como de prejuízo irreparável. Como tal, da leitura conjugada dos dois preceitos resulta que há que articular e compatibilizar a regra da subida diferida da reclamação, com a exceção para os casos de ilegalidades suscetíveis de causar prejuízos irreparáveis. 12. Antes de avançar, convém dar uma breve nota sobre a compatibilização do direito fundamental à tutela jurisdicional efetiva, no âmbito administrativo (resultante, no essencial, do n.ºs 4 e 5 do artigo 268.º da Constituição, extraindo-se do n.º 4 a norma parâmetro para a decisão de recusa de aplicação de norma em apreço nos autos), com os condicionamentos ao direito de ação, pois o entendimento básico subjacente à decisão recorrida é o de que «[o] principio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, consagrado no art.° 268°, n° 4, da CRP, impõe sempre a subida imediata da RAOEF». Afastando-nos, momentaneamente, deste regime específico convém sublinhar que existem muitos casos, no nosso ordenamento jurídico, onde são impostas restrições ao direito à tutela jurisdicional efetiva dos cidadãos-administrados perante a Administração. O que os n.ºs 4 e 5 do artigo 268.º, lidos em articulação com o artigo 20.º, ambos da Lei Fundamental, garantem é o conteúdo fundamental da tutela jurisdicional efetiva, no âmbito administrativo, que não pode ser postergada. Como assinalam Gomes Canotilho e Vital Moreira (cfr. Constituição da República Portuguesa Anotada , vol. II, 4.ª edição, 2010, Coimbra Editora, p. 828), «[a]través do recorte das principais espécies de acções e de sentenças, a constituição torna claro que a liberdade de conformação do legislador deverá ser restringida, pois sobre ele recai o dever de possibilitar aos tribunais a adopção de decisões que julguem adequadamente todas as pretensões dos particulares dirigidas à defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.». Todavia, esta tutela não é ilimitada, no sentido de que deve e tem de ser compatibilizada com exigências próprias da forma como é conformada pelo legislador, no que diz respeito às respetivas incidências procedimentais e processuais. Não deve como tal olvidar-se, designadamente a propósito da matéria dos pressupostos processuais , que nesta matéria «o poder legislativo goza de uma ampla liberdade de conformação, que inclui a possibilidade de submeter o acesso aos tribunais ao preenchimento de determinados pressupostos formais, que condicionam o exercício do direito» (cfr. Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa , Almedina, 16.ª edição, 2017, p. 281). 13. Por esta razão, diversas formas em que a lei prevê a obrigatoriedade de o impetrante interpelar previamente a administração – em particular através de reclamações necessárias ou do tradicional recurso hierárquico necessário , por intermédio dos quais o acesso aos tribunais só se torna efetivo depois de uma pronúncia administrativa prévia - têm sido considerados como não inconstitucionais, pela jurisprudência deste Tribunal Constitucional, desde que, naturalmente, se respeitem determinados requisitos processuais, sem nunca pôr em causa a garantia da tutela jurisdicional efetiva ao nível dos casos concretos. Tem sido esse, efetivamente, o entendimento deste Tribunal, a propósito de normas de conteúdo diverso, tanto no âmbito do contencioso administrativo como do tributário. Entre outros, podem ver-se, entre muitos outros, os acórdãos n.ºs 9/95, 115/96, 499/96, 1143/96, 678/98, 376/2009, 230/2020 e, mais recentemente, o Acórdão n.º 658/2023, desta 2.ª Secção, onde se decidiu «[n]ão julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação conjugada do disposto nos artigos 86.º, n.º 5, e 91.º da Lei Geral Tributária, e 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável , sempre que a causa de pedir se funde na invocação de erro nos pressupostos de aplicação de tais métodos ou na errónea quantificação da matéria tributável» (sublinhado nosso). 14. Nesta pequena resenha da jurisprudência constitucional sobre o tema é oportuno destacar, em particular, o Acórdão n.º 376/2009: a propósito da norma ínsita ao n.º 5 do artigo 86.º, conjugado com o artigo 91.º, ambos da Lei Geral Tributária, que determina que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação que segue os termos do procedimento de revisão da matéria coletável – norma que o Tribunal, numa decisão unânime, concluiu não ser inconstitucional, uma vez que «não viola a garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição nem o disposto no artigo 20º da Constituição, o qual “consagra de forma genérica o direito de acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268º, n.º 4, da CRP”», faz-se um périplo por diversas normas de conteúdo processual idêntico, concluindo sempre pela sua não inconstitucionalidade. Note-se que, neste mesmo aresto, o Tribunal dá conta de um amplo apoio doutrinal no sentido da decisão tomada – isto é, da regra da não inconstitucionalidade destas normas, naturalmente desde que sejam respeitados uma série de limites decorrentes da Constituição – nomeadamente em Mário Aroso de Almeida ( O novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos , 2005, Coimbra, págs. 147 e 148); Mário Aroso de Almeida e Carlos F. Cadilha ( Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos , 2007, Coimbra, págs. 312 e 315); José Carlos Vieira de Andrade ( A Justiça Administrativa (Lições) , Coimbra, 2006, págs. 314 e 315); Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira ( Código de Processo nos Tribunais Administrativos Anotado , Volume I, Coimbra 2004, pág. 347 e 348); Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim ( Comentário ao Código do Procedimento Administrativo (Coimbra 1996, pág. 774). Assinalando, como voz dissonante de tal entendimento, a de Vasco Pereira da Silva ( Da impugnabilidade dos actos administrativos na acção administrativa especial. A metamorfose do relacionamento entre as garantias contenciosas e administrativas no novo processo administrativo, Novas e Velhas Andanças do Contencioso Administrativo – AAFDL – 2005, págs. 11 a 28). Mas para concluir, neste périplo doutrinal, com Jorge Miranda e Rui Medeiros ( Constituição Portuguesa Anotada , Tomo III, Coimbra, 2007, pág. 614): “Mais não se trata do que a concretização, neste domínio específico, do entendimento geral – também aplicado à definição das regras atinentes à legitimidade processual activa ou à subordinação do acesso ao tribunal à observância de prazos – de que, por um lado, o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na conformação dos pressupostos de que depende o acesso à justiça e, por outro lado, de que a imposição de condicionamentos neste domínio não pode ser arbitrária, mas deve ter um fundamento racional ao qual deve ser funcionalmente adequada, e não pode ser excessiva, devendo conformar-se com o princípio da proporcionalidade (ver anotação ao artigo 20.º). A imposição de condicionamentos ao acesso ao tribunal é, portanto, legítima desde que as soluções consagradas não sejam arbitrárias, irrazoáveis ou infundadas e não envolvam uma compressão excessiva do direito em causa (a propósito do prazo de impugnação, cfr., v.g. Acórdãos TC n.ºs 140/94 e 92/01).». Em suma, a conclusão do aresto em questão é clara, sendo nela que nos queremos centrar, antes de avançar: «O Tribunal já se pronunciou, por diversas vezes, no sentido de não ser possível retirar da garantia de tutela jurisdicional efectiva, conferida aos administrados pelo n.º 4 do artigo 268.º da Constituição – na qual se inclui a impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos –, a inconstitucionalidade de todas as normas que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como condição de conhecimento da impugnação contenciosa de actos administrativos .» (sublinhados nossos). Voltando à concreta norma cuja aplicação foi recusada, convém pôr em destaque que a regra geral, em sede de reclamações e recursos das decisões do órgão da execução fiscal , está plasmada no artigo 276.º do CPPT, de acordo com o qual «[a]s decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de l.ª instância» (sublinhado nosso). Estas decisões são sempre reclamáveis e o que a norma sindicada faz é regulamentar o concreto regime de tal reclamação. Prevendo a regra geral e as exceções, nos termos sinalizados (cfr. supra , 11.), estabelecendo um condicionamento legítimo quanto ao momento do seu conhecimento: em princípio elas só são conhecidas pelo tribunal quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final; todavia, para os casos em que a reclamação se fundamente num prejuízo irreparável causado por uma das várias situações previstas, tal diferimento não se aplica, podendo a reclamação ser desde logo conhecida. É ainda de notar que este condicionamento ou restrição não resulta, como nunca poderia resultar, de qualquer capricho ou decisão menos ponderada do legislador. É que, para além do valor incontornável da tutela jurisdicional efetiva, estão nesta matéria em jogo interesses públicos de importância fundamental, em particular a perceção das receitas fiscais, mas, também, a eficiência administrativa e a celeridade do processo de realização coerciva da dívida. Portanto, existem razões ponderosas para os limites à efetivação do direito o qual, ainda para mais, é restringindo em termos adequados, sem comportar uma ofensa insuportável do direito à tutela jurisdicional efetiva dos reclamantes. 17. Como nota decisiva para a linha de argumentação que temos vindo a trilhar, importa pôr em evidência que, em sede de fiscalização concreta, o Tribunal Constitucional foi já chamado a pronunciar-se sobre a norma sindicada nos presentes autos. Com efeito, o Acórdão n.º 380/2010 teve por base uma decisão em que o juiz a quo decidiu não conhecer imediatamente do mérito de um pedido formulado ao abrigo do artigo 278.º do CPPT, «considerando que a reclamação apresentada não tinha por fundamento “prejuízo irreparável”, não revestindo carácter de urgência, pelo que a reclamação só deveria subir ao tribunal a final. A executada recorreu da sentença, alegando que a decisão recorrida adoptara uma dimensão normativa do artigo 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário orgânica e materialmente inconstitucional». Na parte que nos interessa, estava precisamente em causa a norma segundo o qual «só há subida imediata da reclamação quando é invocado prejuízo irreparável», por alegada violação, entre outras, da norma extraída do artigo 268.º, n.º 4, da Constituição (garantia aos administrados de tutela jurisdicional efetiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos). E a decisão do Tribunal Constitucional, apoiada também no anterior Acórdão n.º 338/2009, foi no sentido de «[n]ão julgar inconstitucional a norma do artigo 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpretada no sentido de apenas haver subida imediata da reclamação quando é invocado prejuízo irreparável». A fundamentação do Tribunal apoiou-se, em larga medida, no Acórdão n.º 338/2009, onde se pode ler o seguinte: «3. (…) É esta leitura do n.º 3 do artigo 278.º do CPPT, no sentido de que – além dos casos expressamente enumerados, aliás todos relacionados com a penhora (de certo modo, a prestação de garantia é um sucedâneo da penhora), o que se compreende por ser o acto de maior lesividade potencial nesta fase – a subida imediata da reclamação só ocorrerá quando, sem ela, ocorram prejuízos irreparáveis que não sejam os inerentes a qualquer execução, que a recorrente considera orgânica e materialmente inconstitucional. (…) 5.1. (…) A norma em causa não afasta a impugnabilidade de quaisquer actos lesivos da administração tributária praticados em processo de execução fiscal. O interessado pode submeter ao juiz toda e qualquer actuação do órgão de execução que tenha como lesiva dos seus direitos e interesses legítimos. O que da norma resulta é o condicionamento temporal da apreciação jurisdicional da impugnação, fazendo depender a intervenção imediata do tribunal da insusceptibilidade de reversão ou de reparação dos efeitos dos actos cuja legalidade se discuta. Desse modo, importa saber se a subordinação da subida imediata da reclamação à condição de susceptibilidade de ocorrência de prejuízos irreparáveis tem justificação razoável e se o momento processual escolhido para a subida da reclamação quando aos actos anteriores à penhora é arbitrário. E, adianta-se, tem justificação e não é arbitrário. Recordemos que a questão que agora se aprecia surgiu no âmbito de uma reclamação em que a recorrente, protestando não prescindir do seu direito de deduzir oposição, pretende impugnar, mediante reclamação, a decisão de mandar instaurar a execução e de mandar citá-la para os termos da execução. Portanto, a dimensão da norma que interessa é a que respeita à reclamação de actos praticados na fase que antecede a penhora cuja reclamação só é apreciada após efectuada esta (e não os que respeitam a actos que respeitem à fase posterior, cuja reclamação sobe após a venda). O processo de execução fiscal (abstracção feita dos casos em que certos créditos devam ser cobrados por essa forma processual nos tribunais comuns, que não vem ao caso) é instaurado nos serviços periféricos da administração tributária com base num título pelo qual se determinam os limites da obrigação que se imputa ao executado e que garante prima facie que o Estado, ou a pessoa colectiva de direito público exequente, tem direito a obter do executado a quantia que pretende cobrar. Destina-se a tornar efectivo um crédito a favor do ente público que, em princípio, já foi estabelecido através de um procedimento anterior que o tornou certo líquido e exigível (cfr. artigo 162.º do CPPT). Iniciado o procedimento executivo com a instauração da execução, o executado é citado para pagar (ou requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento) ou deduzir oposição à execução. A oposição ou qualquer outro meio em que se discuta legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda apenas suspendem a execução se for prestada caução ou realizada a penhora de modo a assegurar a satisfação do direito do credor (artigos 169.º e 212.º do CPPT). A fase inicial do procedimento executivo é ordenada de modo a obter o pagamento ou a possibilitar rapidamente a penhora ou a prestação de garantia que assegurem a satisfação do crédito exequendo. Processando-se a reclamação no próprio processo da execução fiscal [artigo 97.º, n.º 1, alínea n) do CPPT], a subida imediata da reclamação antes de completada a penhora ou garantida a quantia exequenda e acréscimos permitiria sucessivas paralisações dos actos de execução, afectando a pretendida celeridade do processo de execução fiscal. Especial celeridade, até no confronto com o processo de execução comum, que encontra justificação na natureza do crédito e na finalidade de arrecadação dos dinheiros públicos, em especial dos proporcionados pelo sistema fiscal que visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza (artigo 103.º da CRP), que sairiam frustrados se os actos definitórios das receitas não tivessem realização efectiva. Foi o equilíbrio entre os interesses do credor público e os interesses do executado ou de terceiro afectado por actos praticados no processo de execução que o legislador procurou alcançar ao congregar a regra da subida diferida da reclamação com a excepção para os casos de ilegalidades susceptíveis de causar prejuízos irreparáveis. Esta conformação do regime de subida da reclamação, tal como resulta da interpretação adoptada pela decisão recorrida do regime instituído pelo artigo 278.º do CPPT, satisfaz as exigências de adequação, necessidade e justa medida, condicionando temporalmente mas não sacrificando a efectividade da tutela jurisdicional contra actos lesivos, que é ressalvada pela subida imediata da reclamação quando a subida diferida criar um deficit que não seja remediável pela anulação dos actos processuais entretanto praticados. E não se torna lesivo dessa garantia pelo facto de, para este efeito, não serem considerados susceptíveis de integrar o conceito de prejuízos irreparáveis os efeitos coactivos ou desfavoráveis inerentes à própria instauração da execução e à convocação (mediante o acto de citação) para os termos do processo de execução fiscal. Eles são os mesmos de qualquer processo judicial executivo, não podendo considerar-se compreendidos no âmbito da protecção constitucional, como salienta o acórdão recorrido, os incómodos inerentes ao próprio funcionamento do regime global relativo à tutela dos direitos. Esses efeitos inevitáveis, resultantes para um dos sujeitos processuais do facto de o outro sujeito da relação accionar os meios de tutela jurisdicional a que também tem direito, só podem encontrar remédio nas sanções contra a litigiosidade abusiva ou imprudente e pela via de indemnização. Ora, mesmo que não se retire argumento da qualificação legal de tal processo como judicial (artigo 103.º, n.º 2, da LGT) porque o que se trata é de controlar a legalidade de actos da autoria de um órgão administrativo, seria manifestamente lesivo do interesse constitucionalmente legítimo que se pretende realizar através do processo de execução fiscal e do cometimento da prática de actos de natureza não jurisdicional nesse processo a órgãos da administração fiscal permitir a sua paralisação com fundamento em tais incómodos (Sobre a constitucionalidade da atribuição de competência para os actos não materialmente jurisdicionais da execução fiscal a órgãos administrativos, Acórdão n.º 152/2002, Diário da República, II Série, de 31 de Maio de 2002. Deste modo, encontrando este regime de subida das reclamações fundamento constitucionalmente legitimado pelo interesse público, que ao legislador também é imposto proteger, de celeridade do processo de realização coerciva da dívida e não constituindo uma barreira ou constrangimento excessivos ao direito dos contribuintes a verem apreciadas em sede contenciosa as reclamações que deduzam dos actos praticados pelos órgãos de execução fiscal, não se considera violada a garantia de acesso aos tribunais para impugnação dos actos administrativos lesivos (artigo 268.º, n.º 4, da CRP).» . Depois de convocada esta jurisprudência, o Acórdão n.º 380/2010 remata, para fundamentar a sua própria decisão de não inconstitucionalidade: Efectivamente, o artigo 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário não nega ao executado o direito de impugnar os actos lesivos praticados pela Administração no processo de execução, disciplinando os termos da impugnação por forma a diferir a apreciação daqueles que respeitem à fase anterior à penhora para o momento em que esta fase processual esteja concluída, termos processuais que se não se acham regulados nos preceitos da LGT que a recorrente indica. Não pode, pois, dizer-se que essa norma contraria o mandato de compatibilização das soluções do Código com as dessa Lei. Por outro lado, a norma em causa não afasta a impugnabilidade de quaisquer actos lesivos da administração tributária praticados em processo de execução fiscal, podendo o executado submeter à apreciação do juiz a actuação do órgão executivo que considere lesiva dos seus direitos e interesses legítimos, embora a intervenção imediata do tribunal apenas ocorra em caso de prejuízo irreparável, o que tem justificação plausível do ponto de vista material. Assim, tem de concluir-se que o artigo 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário satisfaz as exigências de adequação, necessidade e proporcionalidade, condicionando temporalmente — mas não sacrificando — a efectividade da tutela jurisdicional contra actos lesivos, que é ressalvada pela subida imediata da reclamação quando a subida diferida criar um prejuízo que não seja remediável pela anulação dos actos processuais entretanto praticados.». 19. Assim, em face de todos os elementos carreados para estes autos, dúvidas não existem de que a exigência resultante da norma desaplicada, ao impor que a RAOEF, em regra, apenas suba a final, não se afigura inconstitucional, por erigir uma restrição legítima do princípio da tutela jurisdicional efetiva dos administrados, designadamente na dimensão consagrada no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição. A exigência resultante da norma contestada, ainda que fosse tomada como uma autêntica restrição , respeita em termos adequados, necessários e proporcionais a restrição do direito de acesso aos tribunais, não se revelando inconstitucional com base nos parâmetros invocados no recurso , nem com fundamento em quaisquer outros abstratamente mobilizáveis. Decisão Face ao exposto, decide-se: Não julgar inconstitucional a norma resultante da conjugação dos n.ºs 1 e 3, do artigo 278.º, do Código de Procedimento e Processo Tributário, quando interpretados no sentido de que, fora das situações em que a reclamação de atos de órgão de execução fiscal se fundamente numa das alíneas daquele n.º 3, não pode a referida reclamação ter subida imediata; Em consequência, conceder provimento ao recurso interposto, devendo os autos baixar ao tribunal a quo para reformulação da sentença, em conformidade. Sem custas – cfr. artigo 84.º, n.ºs 1, 2, a contrario e 3, a contrario , da LTC. Lisboa, 15 de julho de 2025 - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - Dora Lucas Neto - António José da Ascensão Ramos - Gonçalo Almeida Ribeiro [1] Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário , 7ª Edição Almedina, págs. 410. [2] Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, in Contencioso Tributário , Processo, Arbitragem e Execução Vol. II, Edição Almedina, 2022, págs. 680-682. [3] Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário , 7ª Edição Almedina, págs. 411-412. [4] Acessível em www.dgsi.pt [5] J. J Gomes Canotilho e Vital Moreira, in Constituição da República Portuguesa Anotada , Volume II, 4ª Edição revista da Coimbra Editora, pág. 819. [6] Ob. Cit., pág. 820. [7] Ob. Cit., págs. 827-828. [8] Ob. Cit., págs. 828-829. [9] Jorge Miranda-Rui Medeiros, in Constituição Portuguesa Anotada , Vol. III, Edição UCP, 2ª Edição revista, pág. 546. [10] Ob. Cit., pág. 550. [11] E mais recentemente, os Acórdãos nºs 393/2022, de 26 de Maio de 2022, e 582/2022, de 21 de Setembro, ambos do Tribunal Constitucional, onde se sufragou o entendimento que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproporcionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva.