Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao não reconhecer verificados os invocados vícios da violação da lei por abuso de poder e do erro nos pressupostos na aplicação de métodos indiretos – conforme vem alegado pela recorrente D., Lda.;
Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de fato e de direito, ao declarar a caducidade das liquidações de IVA do 1º e 2º trimestre de 1999, ou aplicar erroneamente o artigo 46º n. º1 da LGT – conforme vem alegado pela recorrente Fazenda Pública.
- 2.FUNDAMENTAÇÃO
- 2.1.De facto
- 2.1.1.Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com base em documentos, informações oficiais e depoimentos, foi possível apurar a seguinte factualidade, com relevância para a decisão da causa:
- A)A impugnante D. foi sujeita a uma acção inspectiva parcial relativa ao IVA e IRC dos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002, que teve inicio em está documentada no Relatório de Inspecção Tributária junto de fls. 37 a 49 do P.A. apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- B)A acção inspectiva teve origem nas ordens de serviço nº 45 580 e 49289 constante da nota de diligência nº 390180 e 390107 respectivamente, ambas assinadas em 09/06/2003 por S., na qualidade de gerente da Impugnante, cf. fis. 33 do P.A. junto aos autos [eliminado e substituído por B1) a B4) em conformidade com o decidido infra]
- C)Os serviços de Inspecção Tributária concluíram que havia lugar a correcções aritméticas à matéria colectável relativamente ao IVA de 1999 e 2000, e à determinação de imposto em falta por aplicação de métodos indirectos relativamente ao IVA de 1999, cf. fis. 37 a 49 do PA.
- D)O despacho constante do Relatório de Inspecção Tributária, em concordância com o parecer anexo foi proferido em 02/07/2003 pela Chefe de Divisão J., cf. fls. 122 do P.A. junto aos autos. [ampliação D1) e D2) conforme o decidido infra]
- E)No Diário da República nº 73, 2ª série, de 27/03/2003 está publicado o seguinte despacho proferido pelo Director de Finanças Adjunto do Porto:
“No âmbito da delegação de competências do Director de Finanças do porto, constante do despacho de 21 de Janeiro de 2003, subdelego as seguintes competências:
1-Nos chefes de divisão J. (...) e relativamente à divisão que dirigem:
- a)As respeitantes à gestão da divisão;
- b)Nos termos do artigo 46º do RCIT, praticar os actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à acção inspectiva
c) O sancionamento dos relatórios previstos no nº 5 do artigo 62º do RCPIT (...)”, cf. fls. 145 do P.A. junto aos autos.
F) Os motivos e a fundamentação do recurso a métodos indirectos constam de fls. 65 a 75 do P.A., cujo teor aqui se dá por reproduzido, e de onde se destaca o seguinte:
“- IVA:
- 1)1999: Foi apurado IVA em falta, com base em métodos indirectos, no montante de 2.543,87 €. O IVA deduzido nas declarações periódicas entregues relativas aos 1º, 2º, 3º e 4º trimestre de 1999, num total de 6.979,45 €, considera-se indevidamente deduzido por impossibilidade de comprovação por parte da Administração Tributária.
- 2)2000: A regularização de IVA a favor do sujeito passivo efectuada na declaração periódica relativa ao período 0006T, no montante de 5.483,17 €, considera-se indevidamente efectuada, por não estar apoiada em qualquer documento. Não foi liquidado o IVA relativo às aquisições intracomunitárias efectuadas pelo sujeito passivo ao fornecedor espanhol A. SL, com o nº de identificação fiscal ES(…), no montante de 22.177,30 €, ao qual corresponde IVA à taxa de 7% no valor de 3.770,14 €.”
- G)Através do ofício de 28/07/2003 a Impugnante foi notificada da fixação da matéria colectável e através do ofício datado de 03707/2003 foi notificada do relatório de inspecção, conforme fls. 35 a 51 do P.A. junto aos autos.
- H)Em 01/09/2003 a Impugnante deduziu Pedido de Revisão nos termos do art. 91º da LGT nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 51 a 58 dos autos.
- I)Por ofício datado de 09/10/2003 foi a Impugnante notificada da decisão de 06/10/2003, proferida no Pedido de Revisão, que manteve a fixação do IVA de 1999 por métodos indirectos, cf. fls. 66 a 79 dos autos.
- J)Com base nos resultados do Relatório da Inspecção Tributária foram emitidas as seguintes liquidações oficiosas de IVA, com datas limite de pagamento de 31/10/2003 e 31/12/2003, cf. fls. 21 a 37 dos autos.
- -Liquidações adicionais de IVA do ano 1999 nº 03253835, no valor de €6.979,45 e nº 0309921, no valor de €2 543,87;
- -Liquidações de Juros Compensatórios 1º trimestre nº 032538831, no valor de €156,80; 2º trimestre nº 03253832 no valor de €125,30; 3º trimestre nº 03253833 no valor de €168,38: 4º trimestre nº 03253834 no valor de €1219,77 e nº 03309920 no valor de 587,81€;
- -Liquidações adicionais de IVA do ano 2000 nº 03253843, no valor de €9253,31.
- -Liquidações de Juros Compensatórios 2º trimestre nº 03253841 no valor de €1535,08; 3º trimestre nº 03255842 no valor de €253,53.
- K)As liquidações supra identificadas foram notificadas à Impugnante em 05/09/2003, cf. consta do P.A. junto aos autos.
- L)Por despacho de 12/09/2006 foi revogada parcialmente a liquidação nº 03253853 correspondente ao imposto determinado por correcções aritméticas relativamente ao 1º trimestre de 1999, do montante de €552,85, e foi revogada a liquidação nº 03253831 referente aos juros compensatórios no valor de €156,80, cf. fls. 163 do P.A. junto aos autos cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido.
- M)Dão-se por reproduzidos os documentos constantes de fls 110 a 117 dos autos.
- N)A presente impugnação deu entrada no serviço de finanças competente em 20/01/2004, cf. fls. 3 dos autos.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.»
2.2. De direito
In casu, a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, dimanando do presente Relatório que ambas as partes interpuseram recurso jurisdicional, a Impugnante - D., Lda., circunscrito aos invocados vícios da violação da lei por abuso de poder e do erro nos pressupostos na aplicação de métodos indiretos (abandonando nesta sede os restantes vícios imputados em sede de p.i) e, a Fazenda Pública na parte em que decaiu, a saber, da caducidade do direito à liquidação do IVA de 1999 (referindo, no entanto, que a liquidação do 1º trimestre de 1999 foi objecto de revogação por despacho de 12.09.2006, conforme consta da matéria da al.L) da matéria de facto do probatório).
Face ao exposto, as questões sob recurso e que importa decidir são as que infra se enumeram (usando a tipologia utilizada nos autos pelas recorrentes):
- -do vício da violação da lei por abuso de poder;
- -do erro nos pressupostos na aplicação de métodos indiretos;
- -da caducidade das liquidações de IVA do 2º trimestre de 1999.
Sendo que, decorrente das alegações de recurso apresentadas, cumpre a este Tribunal apreciar se existe deficit ou erro de julgamento na valoração da matéria de facto que careça de aditamento, supressão ou rectificação e, estabilizada a matéria de facto, cumpre então apreciar e decidir se o Tribunal a quo incorreu nos erros de julgamento de direito que lhe são imputados.
2.2.1. Analisando o teor das alegações de recurso, verifica-se que as Recorrentes, ainda que de forma pouco sistematizada, arguiram erro de julgamento de facto, implícito nos erros de julgamento de direito que imputam, respectivamente, por a sentença recursiva ter errado na apreciação e valoração dos documentos juntos aos autos, nomeadamente dos elementos do procedimento inspectivo constante do P.A..
Para o efeito, importa começar por aferir se as Recorrentes cumpriram os requisitos consignados no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC).
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.º 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [ António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013].
Nos presentes autos não ocorreu produção de prova testemunhal, cingidos à prova documental carreada para os autos e elementos constantes do Processo Administrativo apenso, importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC, balizando a amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova documental constante dos autos que se afigure relevante para a reapreciação a operar, conforme decorre do artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
In casu, as Recorrentes, cumpriram o ónus a que estavam adstritas. Vejamos então, nesta sede, o que, em concreto decorre das alegações e conclusões de recurso da Recorrente – D.:
“9. No que concerne ao vício invocado do abuso do poder por violação da lei, na douta sentença recorrida improcedeu o pedido, em face do âmbito das ações inspetivas, constantes das ordens de serviço n.º 45580 e 390107, (nota de diligência, a ordem de serviço é a n.º 49.283, que segundo refere a Meritíssima Juíza, abrangeram o período fiscalizado nos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002. (a referência é nossa)
10.Para o efeito foi dado como provado o facto B).
11.No entanto, com todo o respeito por opinião contrária, a ordem de serviço n.º 45580 tem como âmbito de ação inspetiva “consulta, recolha e cruzamento de elementos – parcial”.
12.Não existe qualquer referência à fiscalização da contabilidade propriamente dita, tanto mais que, do relatório da inspeção elaborado, apenas existem referências aos anos de 1999 e 2000.
13.Na ordem de serviço n.º 49283 que, conforme se refere no RIT, resultou de despacho n.º 45580 emitido em 28/01/2003, o âmbito da ação inspetiva diz respeito a IRC e IVA, de âmbito parcial, extensivo ao exercício de 1999. (…)”
O presente discurso propugnado pela recorrente de ataque à valoração dos factos constantes dos documentos, nomeadamente, ordens de serviço emanadas e seu cumprimento, redunda na errada valoração jurídica e fundamentação em que a 1ª instância assentou ao considerar não verificado o vicio de violação de lei de abuso de poder para administração tributária proceder na inspecção quanto ao ano de 2020 e, consequentemente de emitir liquidações adicionais, desse ano.
Prosseguindo, e no que tange ao erro nos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos, alega a recorrente que ao decidir a douta sentença recorrida que a não exibição dos elementos de suporte da contabilidade, não dá lugar à notificação do sujeito passivo para a sua regularização, olvida que no que concerne ao ano de 1999, a matéria colectável foi determinada por aplicação dos métodos indiretos e que este recurso teve por base a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável decorrente da inexistência dos documentos que serviram de base à elaboração da contabilidade de conformidade com o disposto no art.º 87.º e 88.º da L.G.T. Em suma, entende a recorrente que o que está em causa, nesta matéria, é a inexistência dos elementos da contabilidade, que torna impossível a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, sendo motivo de aplicação dos métodos indiretos a qual só é legalmente possível quando concedida no prazo legal para o suprimento da falta (alínea a) do art.º 88.º da L.G.T. e art.º 120.º do RGIT).
Assim sendo, resta-nos apreciar os invocados erros de julgamento, com base numa, alegadamente, errada valoração dos documentos levados ao probatório, para subsequentemente reapreciar os vícios assacados, corrigida e ampliada a matéria de facto assente.
Cotejados os elementos documentais junto ao processo administrativo, de fls. 1 a 175, nomeadamente e mais concretamente o teor de fls. 139 a 147 cumpre retificar e ampliar o teor do vertido para a factualidade assente, para uma cabal e melhor compreensão da dinâmica sequencial do procedimento inspectivo, determinante da decisão a proferir por este Tribunal ad quem.
Desde logo é notório a existência de discrepância do mencionado sob o facto B), nomeadamente na numeração apresentada e eventual confusão entre notas de diligências e ordens de serviço, com o discurso da 1ª instância ao referir que “ As notas de diligências que se encontram no Processo Administrativo, e que constam dos factos provados, foram assinadas em 09/06/2003 por S. na qualidade de gerente da sociedade aqui Impugnante, e fazem referência às ordens de serviço nº 45580 e nº 390107 que determinam o âmbito da inspecção como IRC, IVA e consulta, recolha e cruzamento de elementos, e limitam os exercícios, ou períodos fiscalizados, nos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002.”, em sede de pronúncia sobre o alegado vício de abuso de poder na extensão dos efeitos da Inspecção legitimada pela Ordem de Serviço n.º 49283 .Tal constatação impõem que se esclareça e concretize, em sede factual, as ordens de serviço emitidas.
Assim sendo, importa aditar o conteúdo das ordens de serviço mencionadas e, oficiosamente, avançando para o erro nos pressupostos de aplicação sobre os métodos indirectos, ampliar a matéria de facto que se mostre essencial.
Atendendo à ordem estabelecida na sentença e procurando manter uma sequência cronológica, dando-se por não escrito o facto B), em sua substituição acrescerá ao acervo factual provado:
B1) A D., Ld.ª, na pessoa do seu gerente S., em 02.04.2003, “Carta Aviso” da qual consta:
“Ordem de serviço /Despacho n.º 45580, de 11.03.2011
Nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção tributária (RCPIT), fica V.Exa. notificado de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributárias.
A visita dos técnicos(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de V.Exa. e terá por âmbito a extensão a seguir indicados:
Âmbito da acção inspectiva: Parcial, Outro: Consulta, recolha e cruzamento de elementos.
Ex.ºs completos: 1999, 2000, 2001, 2002
A eventual alteração, ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (artigo 15º do RCIPT.” (fls. 139 e 140 do P.A. físico)
B2) Em 22.05.2003, foi emitida a Ordem de Serviço/Despacho n.º 49289, relativa a IRC e IVA do exercício de 1999 (antecedida de informação, parecer e despacho do Chefe de Divisão datado de 19.05.2003 com a menção especifica de emissão para o exercício de 1999 – fl.s 141 a 143 do P.A. físico cujo teor aqui se dá por reproduzido), assinada pelo gerente da sociedade em 09.06.2003 (fls. 144 do P.A. físico)
B3) Foi efectuada acção inspectiva a D., Ld.ª, constando o seguinte das “Notas de diligência”:
- ·“Nota de diligência n.º 390 108 – Ordem de serviço/despacho n.º 45 580 (iniciada em 02.04.2003 e concluída em 09.06.2003): Âmbito da acção inspectiva: Parcial (alínea b) do n.º 1 do artigo 14º do RCIPT); Outro: consulta, recolha e cruzamento de elementos para os exercícios completos de 1999, 2000, 2001 e 2002.” (fls. 33 do P.A. apenso)
- ·“Nota de diligência n.º 390 107 – Ordem de serviço/despacho n.º 49 283 (iniciada em 09.06.2003 e concluída em 09.06.2003): Âmbito da acção inspectiva: Parcial (alínea b) do n.º 1 do artigo 14º do RCIPT); IRC; IVA; exercício completos 1999 e trimestres” (fls. 34 do P.A. apenso)
B4) Em 09.06.2003, as notas de diligências foram assinadas por S., na qualidade de gerente da D., (fls. 33 e 34 do P.A.)
Prosseguindo na ampliação, o facto
D) mantem-se, mas é complementado nos seguintes termos:
D1) Do parecer aludido em D) consta “Confirmo aplicação dos métodos Indirectos a que se referem os artigos 87º a 90º da LGT, pelos motivos expostos no ponto IV deste relatório e relativamente ao exercício de 1999. Confirmo as correcções propostas aos exercícios de 1999 e 2000 e que se descriminam no mapa anexo” sobre o mesmo recaiu despacho de “Concordo” (fls. 122 do P.A.)
D2) No ponto IV do relatório de inspecção referenciado no parecer a que se alude em D1) de epigrafe “Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, consta “O sujeito passivo foi notificado, em 06.05.2003, na pessoa do gerente, S., contribuinte n.º (…), para apresentar no dia 13.05.2003, pelas 14.00H, os livros selados e documentos comprovativos da sua escrituração relativos à actividade exercida pela empresa no ano de 1999. Na data fixada, veio o sujeito declarar, na pessoa do seu gerente, em auto de declarações (…) que não tem conhecimento do local onde se encontram os documentos comprovativos do exercício da actividade pela D., Ld.ª no ano de 1999. Assim, dada a inexistência de elementos de contabilidade relativa ao ano de 1999, verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto no que respeita a esse exercício, pelo que estão cumpridos os pressupostos para a realização da avaliação indirecta da matéria tributável para este ano, nos termos dos artigos 87º a 89º da lei Geral tributária.”
Por último, e no que respeita ao vertido na matéria de facto, alega a Recorrente Fazenda Pública, da necessidade de aditar à matéria de facto que “Com a assinatura do despacho de Procedimento Externo de Inspecção, em 02-04-2003, por parte do seu gerente S., foi a impugnante notificada do início do procedimento inspectivo, cfr. fls. 139 do PA”. (vide conclusão I)), de modo a permitir o cabal conhecimento da caducidade do direito à liquidação do 2º semestre de 1999. No entanto face ao aditamento operado, por força da apreciação do alegado pela Recorrente – D., mostra-se a pretensão da Fazenda Pública prejudicada atento o teor do vertido no facto B1).
2.2.2 Estabilizada a matéria de facto, importa agora averiguar se o tribunal a quo incorreu nos erros de julgamento que lhe são imputados pela impugnante ao absolver a Fazenda Pública do pedido do vicio de violação de lei por abuso de poder quanto as liquidações referentes ao ano de 2000 e do erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos quanto ao ano de 1999 e, obedecendo a apresentação cronológica dos mesmos, posteriormente conhecer do erro de julgamento, imputado pela Fazenda Pública, da declaração de caducidade do direito de liquidar o IVA do 1º e 2º trimestre respeitante ao ano de 1999.
A sentença recorrida, julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios sindicadas, do 1º e 2º trimestre de 1999, por caducidade do direito à liquidação – objecto do recurso da Fazenda Pública, e no mais manteve as liquidações de IVA do 3º e 4º trimestre do ano de 1999 e as liquidações de 2000, e as respectivas liquidações de juros compensatórios, considerando que o exercício de 2000 estava abrangido no âmbito da acção inspectiva em sede de IVA e, no mais, improcedente o vício de erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos – objecto do recurso da Impugnante, tal e qual o mesmo se mostra balizado pelas alegações e conclusões de recurso, declinando o conhecimento dos restantes vícios em que improcedeu, a saber, vício de violação de lei por incompetência da entidade que determinou aplicação dos métodos indirectos e correcções das declarações, da errónea quantificação dos rendimentos e da falta de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios.
2.2.2.1 Do abuso de poder
A Recorrente D. alicerça a ilegalidade da liquidação adicional de IVA, relativa ao exercício de 2000, em vício decorrente de abuso de poder, por entender que aquela liquidação não se encontrava abrangida no âmbito da acção inspectiva.
Sobre este tema discorreu a sentença sob recurso nos seguintes termos: “Invoca a Impugnante que a entidade competente para elaboração do relatório da inspecção e do documento de cobrança posterior a enviar aos Serviços Centrais de Cobrança do IVA cometeu abuso de poder porque saiu fora do âmbito e da extensão da acção inspectiva para que estava mandatada pela ordem de serviço violando os artigos 14º e 15º do RCPIT.
Mas não tem razão, senão vejamos.
As notas de diligências que se encontram no Processo Administrativo, e que constam dos factos provados, foram assinadas em 09/06/2003 por S. na qualidade de gerente da sociedade aqui Impugnante, e fazem referência às ordens de serviço nº 45580 e nº 390107 que determinam o âmbito da inspecção como IRC, IVA e consulta, recolha e cruzamento de elementos, e limitam os exercícios, ou períodos fiscalizados, nos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002.
Assim sendo, facilmente falece o argumento de abuso de poder face âmbito e período da inspecção tributária, fixado pela ordem de serviço, realizada à Impugnante e em causa no presente processo.” (fim da citação)
Desde já se diga que andou mal a sentença ao assim decidir.
Vejamos, aplicando o direito aos factos.
O âmbito e a extensão da acção de inspecção tributária consta de ordem de serviço (n.º 3 do artigo 46º do RCPIT) ou, nos casos em que esta não se mostra necessária (designadamente nas acções de inspecção que tenham por objecto a consulta, recolha e cruzamento de elementos), de despacho (n.º 5 do mesmo normativo).
O artigo em referência diz respeito à primeira fase do procedimento inspectivo, ao impulso procedimental, e constitui uma importante garantia da observância de requisitos formais e orgânicos. O início do mesmo, quando se trate procedimento externo de inspecção, depende da (i) credenciação dos funcionários e (ii) do porte do respectivo cartão profissional (ou outra identificação passada pelos serviços a que pertençam). Estes requisitos formais são cumulativos, e o seu incumprimento confere ao contribuinte inspeccionado o direito de se opor ao início do procedimento inspectivo nos termos do artigo 47.º do RCPIT. No que no ocupa, quanto à credenciação — acto administrativo mediante o qual se reconhece a competência individualizada ao funcionário em concreto —, a mesma é efectuada: por ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do acto de inspecção. Esta ordem de serviço — que não é imperativa quando as acções de inspecção tenham por objectivo consulta, recolha e cruzamento de elementos, o controlo de bens em circulação, ou o controlo dos sujeitos passivos não registados — deve conter os seguintes elementos: (i) número de ordem; (ii) data de emissão; (iii) identificação do serviço responsável pelo procedimento de inspecção; (iv) identificação do funcionário ou funcionários incumbidos da prática dos actos de inspecção; (v) identificação do respectivo chefe de equipa; (vi) identificação da entidade a inspeccionar; (vii) âmbito da acção de inspecção; (viii) extensão da acção de inspecção. ou (ix). Por cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do acto (no caso de não ser necessária ordem de serviço). Tal despacho deve referir os objectivos da inspecção ou do acto inspectivo e a identidade da pessoa a inspeccionar e dos funcionários incumbidos da sua execução.
Resulta da matéria de facto dada como provada, nomeadamente a decorrente do aditamento operado nesta fase recursiva, que a Recorrente (D.) recebeu carta-aviso que comunicava o inicio da acção de inspecção, referindo que a acção tinha por base a ordem de serviço/despacho n.º 45580, de 11.03.2003 e que acção tinha por finalidade a verificação do cumprimento das obrigações tributárias por parte do sujeito passivo nela identificada, tendo âmbito parcial e visando a “consulta , recolha e cruzamento de elementos” concernente aos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002 (cfr. alínea B1) do probatório, objecto de ampliação).
Posteriormente, na sequência da acção inspectiva determinada pela ordem de serviço/ despacho n.º 45580, foi emitida ordem de serviço n.º 49289 que teve por âmbito e extensão os impostos de IVA e IRC concernentes a 1999 (cfr. alínea B2) do probatório, objecto de ampliação).
Ademais, verifica-se que, no final da acção inspectiva, o contribuinte assinou duas notas de diligência, uma relativa a ordem serviço/despacho n.º 45580 e outra relativa à ordem de serviço/despacho n. º49283, das quais consta, precisamente, o âmbito e extensão supra referidos (alínea B3) e B4) da matéria assente objecto de ampliação).
Atento o exposto, resulta assente que a acção inspectiva tinha, inicialmente, por âmbito o cruzamento e recolha de elementos para os exercícios de 1999 a 2002, iniciada em 02.04.2003 e concluída em 09.06.2003 (ordem de serviço/despacho n.º 45 580) e, posteriormente, foi emitida ordem de serviço de modo a abranger os impostos de IVA e IRC, mas tão só quanto ao exercício de 1999, iniciada em 09.06.2003 e concluída em 09.06.2003 (ordem de serviço/despacho n.º 49 283).
Destarte, urge concluir que o âmbito e extensão mencionados no Relatório de Inspecção (alínea J) não se encontram correctos pois, efectivamente, e tal como afirma a Recorrente (D.), a AT apenas estava legitimada, no que concerne a IVA e IRC, a efectuar correcções relativas ao exercício de 1999.
De facto, como, para o exercício de 2000, a acção de inspecção apenas visava a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos junto do sujeito passivo (integrada no âmbito de um procedimento inspectivo parcial que se limitava ao cruzamento e recolha de elementos abrangendo do ponto de vista da extensão temporal os anos de 1999 a 2002), se a AT pretendesse efectuar correcções em sede de IVA para esse exercício deveria ter dado cumprimento ao disposto no artigo 15º do RCPIT, alterando os fins e a extensão do procedimento inspectivo, mediante despacho fundamentado, nos mesmos termos que fez no que concerne para o exercício de 1999.
Ora, decorrendo da lei (RCPIT) que a acção inspectiva tem que estar balizada pela ordem de serviço ou pelo despacho, não podia a AT utilizar o procedimento inspectivo para fim diverso do previsto, realizando correcções e emitindo liquidações concernentes a impostos e exercícios que não condizem com o concreto âmbito e extensões visados.
Quer o princípio da verdade material, quer o princípio do inquisitório comportam a consequência de que a definição do âmbito e extensão do procedimento não se cristaliza nem se mostra imutável, na medida em que o mesmo pode, destes pontos de vista, sofrer alterações. Na realidade, resultaria incompreensível que, após a fixação da duração material e da duração do procedimento, este não pudesse ser alterado, face a novos dados e face à concreta configuração empírica que a situação objecto de inspecção reflecte.
Efectivamente, é possível que os fins do procedimento de inspecção e a sua extensão sejam alterados após o respectivo início, nomeadamente por iniciativa da própria AT. A alteração em causa deve, evidentemente, ser juridicamente enquadrada e obedecer a requisitos precisos: (i) por um lado, do ponto de vista orgânico competencial deve ser efectuada pela entidade que tiver ordenado a inspecção; (ii) do ponto de vista formal, deve revestir a forma de despacho, o qual, também evidentemente, deverá ser fundamentado (de um modo claro, preciso, directo, actual e completo); e (iii) do ponto de vista procedimental deve ser adequadamente notificado aos respectivos destinatários. A ausência de despacho fundamentado que ordene a alteração da extensão do procedimento inspectivo determina, a invalidade do acto de liquidação resultante do procedimento de inspecção, por violação do princípio da legalidade.
No caso dos autos, o despacho fundamentado (“Em 22.05.2003, foi emitida a Ordem de Serviço n.º 49283O, relativa a IRC e IVA do exercício de 1999 (antecedida informação, parecer e despacho do Chefe de Divisão em 19.05.2003 com a menção especifica de emissão para o exercício de 1999 – fls. 141 a 143 do P.A.” – alínea B2)) de fixação do âmbito da inspecção apenas ocorreu para o exercício de 1999 e respectivos trimestres, nestes termos, impõe-se conceder provimento ao recurso neste segmento, revogar a sentença recorrida e, julgar a impugnação procedente no que concerne as liquidações de imposto e juros relativas ao ano 2000, pelo facto de este não estar abrangido no âmbito da acção inspectiva.
2.2.2.2 Dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos do ano de 1999
A Recorrente (D.) discorda ainda com o decidido quanto à improcedência de vício de erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos (cfr. as conclusões das suas alegações de recurso supra transcritas), alegando que “(…) existe a obrigação de proceder a uma segunda notificação a conceder um novo prazo para regularizar a contabilidade, quando o contribuinte após ter sido notificado para a exibir os elementos contabilísticos afirma perante a Autoridade Tributária desconhecer o seu paradeiro, a imposição legal (alínea a) do artigo 88.º da LGT) obrigava que a Autoridade Tributária a notificar novamente a recorrente para regularizar a situação”.
A sentença recorrida fundamentou a improcedência do vício de erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos nos seguintes termos: “Segundo entende a Impugnante, existe erro nos pressupostos do recurso à aplicação de métodos indirectos para determinar a matéria colectável uma vez que nada legitima a Administração Tributária a tirar conclusão de que inexiste a contabilidade, só pelo facto da impugnante ter afirmado que desconhecia o local onde ela se encontrava,
Sobre isto importa dizer o seguinte:
Conforme resulta do Relatório de Inspecção Tributária, e relativamente ao ano de 1999 ao qual foi determinada matéria colectável por aplicação de métodos indirectos, este recurso teve por base a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável decorrente da inexistência dos documentos que serviram de base à elaboração da contabilidade, tendo, portanto, sido efectuada em conformidade com o disposto no art. 87º e 88º da LGT.
O art. 52º do CIRC determina que o atraso na execução dos livros e registos contabilísticos só dá lugar à aplicação de métodos indirectos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação.
Ora, não estando em causa, na situação em apreço, qualquer atraso na execução da contabilidade, mas a não exibição dos elementos de suporte da contabilidade, não haveria lugar contrariamente ao alegado, à notificação do sujeito passivo para a sua regularização.
Tendo sido efectuada notificação para exibição dos livros de contabilidade e respectivos documentos de suporte, à qual não foi dado cumprimento, procedeu a Administração Tributária, e bem, à aplicação de métodos indirectos após o decurso do prazo fixado para a sua apresentação.
De acordo com o Relatório de Inspecção, a quantificação do IVA em falta foi efectuada tendo por base quer os livros de escrituração, quer os valores declarados pela impugnante e constantes da base de dados da DGCI, como sejam a declaração anual e as declarações periódicas de IVA referentes aos quatro trimestres. E, em face da divergência de €14.963,93, detectada entre valores anuais declarados para efeitos de IVA (base tributáveis) e os valores declarados de prestação de serviços em sede de IRC, foi aquele valor considerado como omissão de proveitos e, consequentemente, apurado, com base no mesmo, o correspondente IVA em falta, IVA liquidado no valor de €2543,87.
Importa ainda referir que pela Impugnante foi oportunamente apresentado pedido de revisão, nos termos do art. 91º da LGT, no qual admitiu o recurso à tributação indirecta, apenas discordando dos critérios utilizados na quantificação do imposto. Pedido esse que não mereceu a concordância de todos os peritos.
No âmbito da presente impugnação judicial não foram apresentados argumentos ou factos susceptíveis de contrariar a decisão tomada pela Administração Tributária.
A Impugnante apenas se refere ao facto de não ter encontrado a contabilidade no prazo que lhe foi concedido mas o facto é que não a veio mostrar mais tarde, nem em sede de pedido de revisão nem em sede se impugnação judicial.
Face ao exposto, improcede mais um vício invocado pela Impugnante.” (fim da citação)
Vejamos
Nos termos do artigo 87.º da LGT, a A.T. encontra-se legitimada a recorrer à avaliação indirecta nos casos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, acrescentando a alínea a) do artigo 88.º que tal impossibilidade pode resultar da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros ou registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo que essa ausência se deva a razões acidentais.”. (negrito nosso)
No caso em apreço, foi o próprio contribuinte que, em auto de declarações afirmou desconhecer onde se encontravam os elementos contabilísticos relativos ao exercício de 1999 (cfr. alínea D2) do probatório ampliado), o que levou a AT a concluir pela inexistência de elementos de contabilidade para esse exercício.
Ora, no que concerne ao prazo concedido em notificação de 06.06.2003 para apresentar no dia 13.05.2003, pelas 14 horas os “livros selados e documentos comprovativos da sua escrituração relativos à actividade exercida pela empresa no ano de 1999”, o mesmo não padece de ilegalidade, atento o n.º 3 do artigo 42.º do RCPIT quando dispõe que o prazo para entrega de elementos necessários à prática de actos de inspecção deve ser fixado entre 2 e 30 dias (normativo com natureza especial que, por isso, se sobrepõe à regra geral contida no artigo 23.º do CPPT).
Não obstante, a AT olvidou que o disposto no artigo 120.º do RGIT, que, sob a epígrafe “Inexistência de contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes”, consagra que “Verificada a inexistência de escrita, independentemente do procedimento para aplicação da coima prevista nos números anteriores, é notificado o contribuinte para proceder à sua organização num prazo a designar, que não pode ser superior a 30 dias, com a cominação de que, se não o fizer, fica sujeito à coima do artigo 113.º (n.º 2) (negrito nosso).
Assim, tendo a AT concluído pela inexistência da contabilidade concernente ao exercício de 1999, estava obrigada a efectuar uma segunda notificação ao contribuinte, concedendo-lhe um novo prazo (não superior a 30 dias) para a organizar.
Destarte, impera concluir que, não tendo sido dado ao contribuinte a oportunidade legalmente prevista, para organizar a sua contabilidade, não estavam reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos, pois, conforme expressamente decorre da alínea a) do artigo 88.º da LGT, a inexistência de contabilidade apenas legitima o recurso à avaliação indirecta quando essa inexistência não seja suprida no prazo legal.
Pelo exposto, o decidido merece a censura que a recorrente lhe dirige.
Pois, embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita - “quando não supridas no prazo legal” – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT), ao contrário do acolhido na sentença sob recurso, a interpretação que acolhemos - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indirecta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos “independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores” (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT).
Neste sentido que sufragamos, vejam-se os acórdãos da Secção do Contencioso tributário do Supremo tribunal Administrativo de 18.11.2020, in rec. 2024/06 e de 03.12.2014, in rec. 1262/13, este último em destaque atentas as similitudes fácticas com os presentes autos.
Na argumentação discursiva no arresto citado, mais se refere, “ como bem diz o Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto no seu parecer nos autos, a aplicação da norma constante do art. 120.º n.º 2 RGIT a qualquer modalidade de procedimento tributário onde se revele adequada (e não apenas no domínio do processo de contra-ordenação fiscal) está inequivocamente inculcada no inciso “independentemente do procedimento para aplicação da coima prevista nos números anteriores”; constituindo manifestação do princípio da colaboração recíproca entre os órgãos da administração tributária e os contribuintes, designadamente traduzido na interpelação do contribuinte para proceder à regularização da sua situação tributária (art. 59.º nºs 1 e 3 al. n) LGT), sendo que, no caso concreto, o cumprimento do dever de notificação estava longe de constituir ritual inócuo, insusceptível de influenciar a decisão de aplicação de métodos indirectos, na medida em que o sujeito passivo nem sequer afirmou perentoriamente a inexistência de contabilidade respeitante ao ano de 1999, limitando-se a declarar que desconhecia (na data da declaração) o local onde os documentos se encontravam, em virtude de o gabinete de contabilidade “B………… Lda”, onde era efectuada ter encerrado naquele ano (Auto de Declarações – probatório al. F).”
Por todo o exposto, a sentença recorrida que julgou não ter sido preterida formalidade legal essencial à avaliação indirecta da matéria colectável, não se pode manter, motivo pelo qual, impõe-se, também neste segmento, revogar a sentença recorrida e, julgar a impugnação procedente no que concerne as liquidações de imposto e juros relativas ao ano 1999.
2.2.2.3. Do recurso da Fazenda Pública
Mostra-se prejudicado o conhecimento do recurso da Fazenda Pública atenta a procedência dos argumentos recursivos da Recorrente (D.) conhecidos a montante, desapossada se mostra a pretensão de conhecimento da caducidade de liquidação do 2º semestre do IVA de 1999.
Em síntese:
