Quem foi o relator do acórdão 026/21.0BALSB?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 026/21.0BALSB?

O acórdão foi proferido em 20 de outubro de 2021.

026/21.0BALSB

Sumário

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), pressupõe que se verifique entre ambas as decisões arbitrais oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, mas não deve ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada na decisão recorrida impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT). II - É de considerar que existe jurisprudência recentemente consolidada da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando o Pleno da Secção se pronunciou há cerca de seis meses sobre a questão – uniformizando jurisprudência –, em acórdão proferido por unanimidade e, entretanto, a única alteração na composição da Secção foi a saída de um Conselheiro, inexistindo quaisquer outras circunstâncias que permitam antever a possibilidade de alteração do sentido decisório aí consignado.

Texto

Recurso por oposição de acórdãos Recorrente: “A…………, S.A.” Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada vem, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro e na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro (Aplicável às decisões proferidas após 1 de Outubro de 2019, nos termos dos arts. 1.º, alínea m), 17.º e 26.º, n.º 1, da referida Lei.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 6 de Janeiro de 2021 no processo n.º 262/2020-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=2&id=5216.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 2 de Fevereiro de 2015, no processo n.º 628/2014-T, já transitada em julgado (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=11&id=1128.). 1.2 Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor: «1.º Entende a Recorrente estar a decisão recorrida em oposição com a decisão arbitral proferida pelo tribunal arbitral constituído no processo n.º 628/2014-T; 2.º A decisão recorrida e a decisão fundamento estão em oposição quanto à seguinte questão fundamental de direito: o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC consagra uma presunção legal que admite prova em contrário consistente na demonstração da natureza exclusivamente empresarial das despesas autonomamente tributadas? 3.º O presente recurso por oposição deve ser julgado admissível uma vez que se encontram preenchidos todos os pressupostos para o efeito; 4.º A decisão arbitral invocada como fundamento do recurso por oposição tem de corresponder a uma decisão transitada em julgado, sendo que, segundo pôde a Recorrente apurar, a decisão arbitral fundamento transitou em julgado (cfr. Doc. n.º 2); 5.º Na situação em presença, a decisão recorrida foi proferida por tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 262/2020-T, e a decisão arbitral fundamento foi proferida no âmbito do processo n.º 628/2014-T; 6.º Ademais, o cenário jurídico-normativo subjacente à decisão arbitral recorrida e à decisão arbitral fundamento é substancialmente idêntico, sendo que em ambos o sujeito passivo incorreu em despesas com motociclos para efeitos de desenvolvimento da sua actividade – de entrega de refeições ao domicílio – tendo tais despesas sido tributadas por via das tributações autónomas, nos termos do artigo 88.º, n.º 3, do CIRC; 7.º Por seu turno, quer a decisão arbitral recorrida quer a decisão arbitral fundamento discutem o regime ínsito nos artigos 88.º, n.º 3, do CIRC, 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do CC; 8.º Na situação em presença, a decisão arbitral recorrida concluiu não conter o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, uma presunção passível ilidível, independentemente da sua teleologia, encontrando-se o sujeito passivo impedido de demover a sujeição a tributações autónomas de despesas com motociclos ainda que demonstre que a utilização dos mesmos é de índole exclusivamente empresarial; 9.º Contrariamente, a decisão arbitral fundamento afasta tal interpretação nessas situações, ditando que o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, consagra uma presunção passível de ilisão, em função da sua teleologia, encontrando-se o sujeito passivo habilitado a demover a sujeição a tributações autónomas de despesas com motociclos conquanto demonstre que a utilização dos mesmos é de índole exclusivamente empresarial; 10.º Do exposto resulta serem as decisões jurisdicionais em presença opostas, na medida em que interpretam de modo distinto o regime ínsito no artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, concluindo, por via disso, de modo igualmente distinto sobre os termos do carácter presuntivo ínsito à mesma; 11.º Com vista à admissão do presente recurso, exige-se que inexista um marcado e relevante acervo jurisprudencial consonante com o sentido decisório perfilhado na decisão recorrida, sendo que, na situação em presença, desconhece a Recorrente existir jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo consonante com o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da decisão arbitral recorrida; 12.º Por tudo quanto ficou exposto, conclui-se pelo pleno preenchimento de todos os pressupostos conducentes à admissão do presente recurso jurisdicional, requerendo-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões jurisdicionais em apreço, com os inerentes efeitos legais; 13.º Discorda a Recorrente do sentido decisório propalado pelo Douto Tribunal a quo – sumariado supra – assente em manifesto erro de julgamento, merecedor de censura por parte desse Douto Tribunal ad quem, atento o disposto nos artigos 88.º, n.º 3, do CIRC, 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do CC; 14.º A figura legal da tributação autónoma surgiu com o Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 Junho, que determinou a sujeição de despesas confidenciais ou não documentadas a tributação autónoma de 10% em sede de IRS e IRC, acrescendo à não dedutibilidade fiscal das mesmas no lucro tributável; 15.º Com a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, as tributações autónomas passaram a abranger as despesas de representação e os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (cfr. artigo 75.º-A, n.º 2, alínea b), do CIRC, na redacção vigente à data); 16.º Ademais, consagrou o legislador uma excepção àquela regra, não sujeitando a tributação autónoma encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros afectas ao serviço público de transportes ou destinados a serem alugados no exercício da actividade do sujeito passivo, (cfr. artigo 75.º-A, n.º 3, do CIRC, na redacção vigente à data); 17.º Esta lei alterar instituiu a figura das tributações autónomas incidentes sobre despesas com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, a qual encontra reflexo no artigo 88.º n.º 3, do CIRC, cuja aplicação e interpretação se encontra ora em contenda; 18.º De acordo com o artigo 88.º n.º 3, do CIRC, as despesas incorridas com motociclos presumem-se não inteiramente incorrido no âmbito da actividade empresarial, encontrando-se por esse motivo sujeitas a tributação autónoma; 19.º Estas tributações autónomas visam obviar a que aqueles veículos do sujeito passivo possam ter uma utilização pessoal que extravase a utilização empresarial que lhes subjaz, fundando-se na presunção de estes correm o risco de ser simultaneamente utilizados para fins de carácter privado e empresarial; 20.º A tributação autónoma sobre motociclos configura um desincentivo a que os sujeitos passivos incorram em encargos que minorem a tributação em sede de IRC (mediante a dedução da totalidade dos gastos) e em sede de IRS (não sujeitando a tributação rendimentos de trabalho); 21.º Esse fito desincentivador encontra-se patente na exclusão prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 88.º do CIRC, que afasta a tributação autónoma quando sobrevenha a tributação correlativa em sede de IRS; 22.º Em suma, o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, sujeitando a tributação autónoma os encargos suportados com motociclos adquiridos pelo sujeito passivo, presume implicitamente que os referidos encargos são parcialmente afectos a fins de índole privada. 23.º Esta norma consiste numa disposição legal que se afasta, de modo excepcional, da regra geral basilar do IRC de dedução dos gastos conexos com a actividade empresarial; 24.º Sendo uma norma excepcional, deve o intérprete procurar salvaguardar o direito à dedução perscrutando na finalidade intrínseca da excepção os critérios interpretativos necessários a obviar a que a sua aplicação extravase situações não visadas pelo seu âmbito (cfr. artigo 9.º do CC, ex vi artigo 11.º, n.º 1, da LGT); 25.º O artigo 88.º, n.º 3, do CIRC deve ser interpretado à luz da sua literalidade, teleologia e da coerência do ordenamento (cfr. artigo 11.º, n.º 3, da LGT), tendo como fim último a protecção possível do direito-regra de dedução dos gastos incorridos no âmbito da actividade económica; 26.º A ponderação desses elementos leva a concluir que aquela norma visa evitar comportamentos abusivos, nos quais não se enquadra a situação sub judice; 27.º Enquanto mecanismo reflexo de tributação em sede de IRC, as tributações autónomas têm como propósito subjacente evitar que os sujeitos passivos obviem à tributação de determinadas realidades em IRC ou IRS, configurando uma forma de protecção da receita tributária por parte do Estado; 28.º Subjacente encontra-se a dificuldade de fiscalização e controlo das empresas e a necessidade de tributar as despesas que e não sejam exclusivamente aptas ou destinadas à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora (cfr. artigo 23.º do CIRC), permitindo-se que o sujeito deduza os gastos mas sujeitando esses gastos a tributação em função da desconfiança que sobre eles pende; 29.º Conclui-se, portanto, que a teleologia do normativo radica no combate a abusos do sistema do IRC manifestados no risco de aquisição de bens e serviços que se furtam parcialmente aos propósitos empresariais, residindo aqui a sua justificação e fito último; 30.º Em suma: o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, sujeitando a tributação autónoma determinados encargos assumidos pelo sujeito passivo, presume implicitamente que os referidos encargos são parcialmente afectos a fins de índole não profissional; 31.º Visando tal norma combater a promiscuidade entre as despesas dos foros pessoal e empresarial estas configuram uma norma anti abuso específica (neste sentido cfr. decisão arbitral no processo n.º 500/2018-T, de 30 de Maio de 2019 e no processo n.º 649/2016-T, de 14 de Setembro de 2017); 32.º As normas anti abuso específicas admitem uma concreta hipótese de abuso e visam combatê-la, funcionando a hipótese normativa como justificação e limite de aplicação: ao aplicar a norma, o intérprete deve questionar se a sua aplicação logra, no caso concreto, alcançar a função para que foi criada e, em caso de resposta negativa, rejeitar a aplicação da mesma; 33.º A aludida disposição não pode ser aplicada em alheamento das razões teleológicas que presidiram à sua implementação, necessitando a sua aplicação a um caso concreto de uma motivação qualificada para subsistir incólume na ordem jurídica, sendo que, à míngua de tal motivação, resta apenas a adopção de uma perspectiva somente vocacionada para a maximização do rédito fiscal; 34.º Isto é, o aplicador da norma não deve determinar a tributação com base em ficções jurídicas decorrentes de negócios perfeitamente enquadráveis e até desejáveis do ponto de vista jurídico-económico, devendo qualquer tributação assente em tal norma de incidência objectiva possuir uma justificação adequada; 35.º Pelo que, face à natureza anti abusiva da norma incumbe ao intérprete ponderar se os gastos tributados tiveram subjacente um desempenho racional e adequado da actividade da Recorrente ou se, pelo contrário, constituíram um furto às obrigações fiscais; 36.º In casu, confrontando a finalidade da disposição e actuação da Recorrente – incurso em despesas com motociclos para entrega de refeições ao domicílio –, resulta inequívoca que não estamos diante de qualquer comportamento abusivo que a norma vise prevenir, reputando-se notoriamente inaplicável ao caso a presunção implícita à mesma; 37.º No caso não se verificam as razões justificativas da sujeição a tributação autónoma das despesas com motociclos mediante o recurso à referida norma anti abuso específica; 38.º Assim, não deve haver lugar à aplicação da presunção contida na norma em questão e evitar que o incurso em despesas com o exercício da actividade económica do sujeito passivo desemboque numa tributação dessas mesmas despesas (a respeito das presunções implícitas cfr. acórdão n.º 753/2014do Tribunal Constitucional, de 12 de Novembro de 2014); 39.º Nos termos dos artigos 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do CC, as presunções em matéria de incidência tributária – como o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC – revestem natureza juris tantum, sendo passíveis de ilisão pelos sujeitos passivos; 40.º A Autoridade Tributária encontra-se, por conseguinte, adstrita a efectuar a tributação tendo em consideração a realidade material das operações económicas abrangidas pelas normas de incidência, sem desprezar os fins que o legislador visou, mesmo que tal se venha a revelar contrário aos seus interesses recaudatórios; 41.º Termos em que, o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, tributando autonomamente o incurso em despesas incorridas com viaturas afectas ao exercício da actividade empresarial, presume implicitamente que a aquisição em referência foi afecta a uma actividade de índole particular, pelo que a sua interpretação no sentido da decisão arbitral recorrida de que não admite a demonstração de que tal assim não sucedeu homologa uma inadmissível presunção iure et iure a pretexto do combate ao abuso no domínio tributário; 42.º A circunstância de o texto legal não empregar a expressão “presume-se” e de não prever expressamente um meio de ilisão da presunção não invalida que a norma de incidência em questão não empregue uma presunção (cfr. decisão proferida em 18 de Novembro de 2019 no âmbito do processo arbitral n.º 141/2019-T); 43.º Mais se refira que a possibilidade de ilidir presunções em normas de incidência vertida nos artigos 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do CC, configura uma exigência de génese constitucional: consideram-se inconstitucionais as presunções fiscais inilidíveis por contrárias aos princípios fundamentais da igualdade na repartição dos encargos públicos e da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP); 44.º Tais princípios assentam na noção de que o quantitativo pecuniário afecto a impostos apenas pode ser retirado de onde exista e de que a obrigação tributária assentará na efectiva força económica do sujeito passivo, configurando a capacidade contributiva o limite mínimo lógico exigível ao poder de conformação do legislador fiscal; 45.º Pelo que, caso não se admitisse a possibilidade de ilisão das presunções patentes em disposições de incidência, tais normas presuntivas iure et iure reputar-se-iam inconstitucionais, por violação dos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP (cfr. acórdão n.º 348/97 do Tribunal Constitucional, proferido em 29 de Abril de 1997); 46.º Conclui-se, assim, que a CRP exige que o legislador possibilite ao sujeito passivo ilidir as presunções que sobre si recaiam, sob pena de preterição dos princípios da igualdade na repartição dos encargos públicos e da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP); 47.º Termos em que, qualquer interpretação no sentido de que o regime ínsito no artigo 88.º, n.º 3, do CIRC consubstancia uma presunção inilidível, em desconformidade ao disposto no artigo 73.º da LGT, bulirá com tais princípios constitucionais (a natureza presuntiva das tributações autónomas sobre veículos foi reconhecida, a título de exemplo, nas decisões arbitrais proferidas em 18 de Janeiro de 2019, no processo n.º 141/2019-T, e em 7 de Dezembro de 2018, no processo n.º 189/2018-T, bem como no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 8 de Março de 2018, no processo n.º 1294/14.0BELRS); 48.º A noção de que o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC consagra uma presunção ilidível foi, aliás, assumida pela Autoridade Tributária na decisão de indeferimento da reclamação graciosa sub judice (cfr. p. 7 do Doc. n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral); 49.º Assentando a presunção na pressuposição de que os encargos com motociclos são susceptíveis de utilização parcial privada, a ilisão da mesma passa pela demonstração de que aqueles encargos se encontram associados a fins empresariais, em linha com a ratio legis daquela disposição (i.e., demonstrando o sujeito passivo que os encargos assumiram um escopo empresarial, não deverão os mesmos ser sujeitos a tributação autónoma porquanto não subsiste a motivação legal para o efeito); 50.º Atendendo à factualidade provada nos autos resulta claro que a presunção de empresarialidade parcial constante do artigo 88.º, n.º 3, do CIRC foi cabalmente afastada pela Recorrente, decorrendo da mesma não subjazer aos encargos com motociclos qualquer intuito ou prática de utilização para fins alheios à actividade empresarial desenvolvida, encontrando-se o respectivo uso balizado pelo objecto social da Recorrente; 51.º Resultando evidenciada a utilização dos motociclos em contexto exclusivamente empresarialidade resulta também ilida a presunção subjacente às tributações autónomas incidentes sobre motociclos sub judice (cfr. decisão arbitral fundamento); 52.º O entendimento de que as normas de presunção anti abuso comportam o direito a ilidir a presunção que lhes esteja subjacente encontra reflexo, por exemplo, na jurisprudência explanado relativamente ao n.º 4 do artigo 6.º do CIRS (vide acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15.06.2016, proferido no processo n.º 0132/16, do Tribunal Central Administrativo Norte de 27.11.2014, proferido no processo n.º 00279/09.2BEPR e do Tribunal Central Administrativo Norte de 07.07.2016, proferido no processo n.º 00446/11.9BEBRG); 53.º Também a respeito da temática da imputação de matéria colectável tendo em consideração como valor de realização em IRS o que resultar para efeitos de IMT se pronuncia no mesmo sentido a jurisprudência dos tribunais superiores (vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 30.06.2020 no processo n.º 0467/14.0BEMDL 0356/18); 54.º Veja-se também a jurisprudência relativa aos artigos 3.º, n.º 1, e 6.º, n.º 1, do CIUC (vide acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferidos no processo n.º 0467/14.0BEMDL 0356/18, em 3 de Junho de 2020, no processo n.º 0206/17, em 18 de Abril de 2018, e no processo n.º 0466/14.1BEMDL, em 20 de Março de 2019); 55.º Mais se refira que este entendimento merece acolhimento de longa data na tradição jurídica nacional, encontrando reflexos na antiga problemática da aplicabilidade da presunção prevista no § 2.º do artigo 2.º do revogado Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações; 56.º Nestes termos, em conformidade com o disposto no artigo 152.º, n.º 6, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que considere padecer de erro de julgamento a posição perfilhada pelo Tribunal a quo melhor descrita supra, e julgue ilegais os actos tributário e decisório contestados, impondo-se a respectiva anulação nos termos do artigo 163.º do CPA, tudo com as demais consequências legais. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne admitir o presente recurso jurisdicional, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, com efeito suspensivo da decisão recorrida, anulando-a e, consequentemente, substituindo-a por acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito da decisão arbitral fundamento». 1.3 A Fazenda Pública apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor: «A. A questão em dissenso formula-se nos seguintes moldes: os n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do Código do IRC, ao delimitarem as situações em que há lugar a tributação autónoma, consagram presunções implícitas iuris tantum, susceptíveis de serem ilididas por prova em contrário em conformidade com o art. 73.º da LGT? B. O Acórdão de 24-03-2021 prolatado pelo Pleno Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do Processo n.º 21/20.7BALSB, uniformizou jurisprudência, aderindo à posição e entendimento que a AT sempre teve nesta temática, concluindo que: «Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em: a) Conhecer do recurso, negar-lhe provimento e confirmar a decisão arbitral recorrida. b) Uniformizar a jurisprudência nos seguintes termos: as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objecto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário.» C. A questão fundamental de direito que aqui é trazida já se encontra dirimida no recentíssimo Acórdão de Uniformização lavrado por esse Supremo Tribunal Administrativo, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. Nestes termos, e nos mais de direito, deve o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, de acordo com o Acórdão de Uniformização exarado por este Colendo Tribunal, no âmbito do processo n.º 21/20.7BALSB, de 24-03-2021». 1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual sustentou que o recurso não deve ser admitido. Isto, após enunciar os termos do recurso e os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, por considerar que, apesar de existir oposição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, não se verifica um desses requisitos, qual seja o de que a orientação perfilhada na decisão recorrida seja desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Permitimo-nos salientar o seguinte excerto do parecer: «[…] Porém, para que o recurso seja admissível é ainda necessário que se verifique, como referimos, um outro pressuposto: Que a decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Pois, no que diz respeito a este elemento, tem de entender-se que o mesmo não está preenchido. Na verdade, recentemente (24/03/2021), o Pleno da Secção Tributária do STA, apreciou a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, no processo com o n.º 21/20.7BALSB, também disponível em www.dgsi.pt E uniformizou jurisprudência no sentido de que: “as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objecto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário”. O que significa que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos – cf. o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 12/12/2012, proferido no processo n.º 0932/12, também disponível em www.dgsi.pt, No qual consta: “a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção”. Em conclusão, não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (neste sentido, os Acórdãos do Pleno do STA) de 20-01-2021, Procs. nºs 71/20.3BALSB e 108/20.6BALSB, igualmente disponíveis em www.dgsi.pt)». 1.5 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)]. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.1.1 A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «A) A Requerente é uma sociedade comercial anónima que tem por objecto social o fabrico, transformação, distribuição e comercialização de produtos alimentares e respectivas actividades acessórias, consistindo fundamentalmente na entrega de refeições prontas-a-comer nas moradas indicadas pelos clientes; B) Com vista à prossecução da sua actividade, a Requerente coloca à disposição dos seus trabalhadores motociclos que se destinam exclusivamente à entrega de refeições ao domicílio; C) Na declaração periódica de rendimentos Modelo 22 de IRC relativa a 2018, a Requerente inscreveu no Campo 365 “Tributações Autónomas” do Quadro 10 “Cálculo do imposto” o montante de € 138.303,03, sendo que os gastos suportados com motociclos originaram uma tributação autónoma de € 98.030,27, correspondente à aplicação da taxa de 10% sobre o montante global dos gastos que atingiram € 980.302,73; C) Caso não houvessem incidido tributações autónomas sobre os gastos suportados com motociclos, a Requerente teria suportado € 40.272,76 a título de tributação autónoma; D) Em 2 de Dezembro de 2019, a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IRC do exercício de 2018, no âmbito da qual requereu a anulação do montante de € 98.030,27 suportado a título de tributações autónomas incidentes sobre gastos com motociclos; E) Na sequência, por ofício datado de 20 de Dezembro de 2019, a Requerente foi notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que consta do documento n.º 1 junto ao pedido arbitral (fls. 4-10), que aqui se dá como reproduzido; F) A Requerente exerceu o seu direito de audição prévia, em sede do qual reiterou o seguinte: “(…) a utilização dos veículos pelos trabalhadores responsáveis pela distribuição dos produtos comercializados é monitorizada pelo sistema informático interno e existe registo dos abastecimentos de combustível realizados. E, de forma a garantir que os regulamentos internos anteriormente apresentados são respeitados e executados em conformidade, a equipa de gerência de cada loja é responsável pelo controlo e fiscalização da utilização dos veículos, bem como pela recolha e guarda das chaves dos veículos na posse dos distribuidores no final do horário de trabalho. As equipas de gerência, por sua vez, são fiscalizadas por uma equipa de supervisão, cujos membros se encontram listados na Reclamação Graciosa (-), estando inteiramente disponíveis para corroborar a prova documental apresentada, o que enfatizaria que “os meios de controlo são em concreto adequados. É do interesse da Reclamante esclarecer as dúvidas existentes relativamente à utilização dos motociclos em contexto exclusivamente empresarial, de forma a provar a sua utilização exclusiva para fins profissionais, tendo em conta a importância dos veículos na actividade da Reclamante”; G) No seguimento da apresentação da audição prévia, a Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, do Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de ..., datado de 29 de Janeiro de 2020, que consta do documento n.º 1 junto ao pedido arbitral (fls. 14-16), que aqui se dá como reproduzido; H) Para a prossecução da actividade de comercialização e distribuição de produtos alimentares, a Requerente utiliza os motociclos por ter concluído que esses veículos são os que melhor se adaptam à realização dessa actividade comercial; J) A Requerente é proprietária de oficinas próprias destinadas à reparação e manutenção dos veículos; L) Os motociclos são dotados de uma caixa de carga inamovível que reduz a capacidade de transporte a uma pessoa e são identificáveis com o logotipo da Requerente; M) Os motociclos encontram-se estacionados nas garagens e parqueamentos arrendados de cada estabelecimento comercial e são utilizados quando recebidos pedidos de entrega de refeições; N) Cada motociclo encontra-se alocado a um trabalhador tendo em vista a realização das entregas ao domicílio; O) As regras de utilização dos motociclos pelos colaboradores estão detalhadas no Manual de Procedimentos Internos de Utilização de Motociclos, do qual resulta cingir-se a sua utilização ao exercício da actividade comercial da Requerente; P) No final de cada período de trabalho, os motociclos são devolvidos pelos distribuidores, bem como as chaves dos veículos e da garagem; Q) A Requerente dispõe de um sistema de controlo que motoriza os tempos de distribuição, os quilómetros realizados por cada motociclo e o abastecimento de combustível». * 2.1.2 A decisão arbitral fundamento deu como provada a seguinte factualidade: «1- No âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201300232, a DSIT procedeu a uma acção inspectiva externa de âmbito parcial na esfera da ora Requerente, relativa ao IRC do período de tributação de 2009. 2- Em resultado desta acção de inspecção, a Requerente foi notificada, em 17 de Julho de 2013, do Projecto de Conclusões de Inspecção Tributária (“Projecto de Conclusões”), o qual veio propor diversas correcções, conforme descrito na tabela infra: [Imagem] 3- Em 12 de Agosto de 2013 a Requerente procedeu à regularização do montante de imposto em falta, o qual ascendia a € 49.021,74 (montante este que já inclui juros compensatórios). 4- A Requerente não exerceu o direito de audição prévia sobre o Projecto de Conclusões, pelo que, tendo procedido à regularização voluntária das correcções propostas, foi notificada em 23 de Agosto de 2013 do resultado da acção de inspecção, o qual não reflectiu qualquer correcção adicional. 5- A Requerente não se conformou com a correcção promovida pela DSIT relativa à tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas, no montante de € 45.262,07, pelo que em 10 de Dezembro de 2013 deduziu reclamação graciosa contra o acto de autoliquidação do IRC do exercício de 2009, na parte correspondente. 6- Os argumentos apresentados pela ora Requerente não foram acolhidos pela Autoridade Tributária, tendo a Requerente sido notificada, em 1 de Abril de 2014, do projecto de indeferimento de reclamação graciosa, tendo exercido o respectivo direito de audição prévia em 16 de Abril de 2014. 7- Os argumentos da ora Requerente não foram acolhidos pelos serviços de Inspecção Tributária, pelo que em 14 de Maio de 2014 a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, na qual a Divisão de Justiça Administrativa (“DJA”) manteve as correcções promovidas pelos Serviços de Inspecção Tributária. 8- A Requerente tem como actividade a fabricação, transformação, distribuição e comercialização de produtos alimentares. 9- Para o desenvolvimento da sua actividade de comercialização e distribuição de produtos alimentares, a Requerente necessita de colocar ao dispor dos seus funcionários veículos para a entrega dos seus produtos aos clientes. 10- No âmbito da prossecução da sua actividade de prestação de serviços de distribuição de produtos alimentares, a Requerente é proprietária de diversos motociclos que se encontram devidamente registados na sua contabilidade como activos tangíveis e aos quais se encontram associados diversos encargos, nomeadamente depreciações, seguros, manutenção e conservação e combustíveis. 11- A correcção ao imposto a pagar no montante total de € 45.262,07, indicada no quadro constante do ponto 3 supra, é relativa a encargos suportados pela Requerente no exercício de 2009, com os motociclos referidos no ponto que antecede. 12- Os motociclos supra mencionados são unicamente utilizados para a entrega dos bens alimentares e apenas durante o horário de funcionamento da A…………, não sendo permitida a utilização dos mesmos a título pessoal pelos funcionários. 13- O Manual de Procedimentos interno de utilização dos motociclos da Requerente dispõe que a utilização de motociclos pelos funcionários da Requerente se cinge, única e exclusivamente, ao exercício da sua actividade, referindo-se, expressamente, que os motociclos “destinam-se à realização de entregas ao domicílio”. 14- O mesmo Manual dispõe que cabe a cada colaborador a quem foi atribuída uma mota, a cada início e fim de período de trabalho, a responsabilidade pela recolha e estacionamento daquela na garagem ou parqueamentos afectos à Loja em causa, devendo igualmente proceder à devolução à equipa de gerência da Loja, das chaves da mota e da garagem/estacionamento. 15- Está também previsto no Manual de Procedimentos que a eventual utilização abusiva dos motociclos (nomeadamente para fins alheios à actividade da Requerente) constitui uma infracção disciplinar. 16- A utilização de viaturas comerciais revelar-se-ia inadequada para a actividade de entrega de produtos ao domicílio, na medida em que dificultaria a circulação dos colaboradores encarregues das entregas, quando comparada com a utilização de motociclos os quais, pela facilidade de circulação, permitem que seja realizado um maior número de entregas em menor tempo, aumentando a facturação. 17- Analisada a facturação mensal da Requerente em 2009, de acordo com a contabilidade da Requerente, a facturação decorrente de entregas ao domicílio tem o peso na facturação exposto na tabela infra: [Imagem] 18- De acordo com a contabilidade da Requerente, facturação nos pontos de venda foi, em 2009, a constante da tabela infra: [Imagem] 19- A Requerente possui oficinas próprias e exclusivas, destinadas à reparação e manutenção dos motociclos da A…………, certificadas e homologadas por uma reconhecida marca de motociclos (a Honda), beneficiando das mesmas condições que qualquer concessionário da marca usufrui. 20- De acordo com a política comercial da Requerente, não há qualquer valor a somar ao da refeição, no caso de a mesma ser entregue ao domicílio, sendo que a quantia correspondente ao serviço de entrega não consta expressamente discriminada nas facturas que emite». * 2.2 DE DIREITO 2.2 DE DIREITO 2.2.1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.1.1 DOS REQUISITOS DA ADMISSIBILIDADE Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso à data em que o mesmo foi interposto: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT); ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT); iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT]. iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT]. 2.2.1.2 DA OPOSIÇÃO Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii), dizendo, desde já, que é de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões arbitrais sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; entende-se também que as duas decisões arbitrais estão em oposição entre si quando se opõem as decisões respectivas, não bastando que se oponham os seus fundamentos. Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário). Da leitura das alegações de recurso verifica-se que a Recorrente cumpriu o ónus de identificação precisa e circunstanciada dos aspectos de identidade que determinam a contradição alegada e de demonstrar que existe uma efectiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento no que respeita à questão de saber se os n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do Código do IRC (CIRC), ao delimitarem as situações em que há lugar a tributação autónoma, consagram presunções implícitas iuris tantum, susceptíveis de serem ilididas por prova em contrário (demonstração da natureza exclusivamente empresarial das despesas autonomamente tributadas) em conformidade com o art. 73.º da Lei Geral Tributária (LGT). Perante quadro factual substancialmente idêntico – em ambos os processos o sujeito passivo incorreu em despesas com motociclos para efeitos de desenvolvimento da sua actividade – de entrega de refeições ao domicílio – tendo tais despesas sido tributadas por via das tributações autónomas, nos termos do artigo 88.º, n.º 3, do CIRC – foram proferidas decisões em sentido divergente: Enquanto a decisão arbitral recorrida decidiu que o art. 88.º, n.º 3, do CIRC, não contém presunção alguma e, muito menos, ilidível, pelo que não é possível afastar a sujeição a tributações autónomas das despesas com motociclos, ainda que se demonstre que a utilização dos mesmos é de índole exclusivamente empresarial, a decisão arbitral invocada como fundamento decidiu, em sentido contrário, que o art. 88.º, n.º 3, do CIRC, consagra uma presunção passível de ilisão, podendo o sujeito passivo afastar a sujeição a tributações autónomas das despesas com motociclos, desde que demonstre que a utilização dos mesmos é de índole exclusivamente empresarial. Concluímos, portanto, que existe identidade substancial entre as questões fácticas e que o quadro legislativo aplicado é o mesmo, bem como que existe contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento. 2.2.1.3 DA CONFORMIDADE DA DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Antes, porém, de concluir pela admissibilidade ou não do recurso importa ainda verificar se se encontra preenchido, in casu, o requisito do art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e hoje, igualmente, consagrado no n.º 3 do art. 284.º do CPPT), ou seja, importa verificar se existe ou não jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo que seja coincidente com a decisão arbitral impugnada. Um requisito que, quando está em causa a divergência entre duas decisões arbitrais adquire especial relevância, pois visa assegurar a uniformidade da jurisprudência em matéria tributária a partir do parâmetro fixado por este Supremo Tribunal Administrativo (art. 284.º, n.º 3 do CPPT e art. 8.º, n.º 3 do Código Civil), o que é, também, pedra angular da igualdade tributária, rectius, da igualdade perante os encargos públicos. De acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no preenchimento do conceito de jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, esta «deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17.º, n.º 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção» (Vide, por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, 12 de Dezembro de 2012, proferido no processo com o n.º 932/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/49948aac0e4e5dec80257ae80057f692.). A concreta questão que se suscita nos presentes autos foi já apreciada por este Supremo Tribunal, que, pelo recente acórdão do Pleno de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 21/20.7BALSB (ELI: https://data.dre.pt/eli/acsta/1/2021/06/08/p/dre. Também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/ec655aa81ea504be802586ae004d15cf.) – que foi tirado por unanimidade, sendo que, entretanto, a única alteração na composição da Secção foi a saída de um Conselheiro –, uniformizou jurisprudência no seguinte sentido: «As disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objecto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário». O que significa, na ausência de quaisquer outras circunstâncias que permitam antever a possibilidade de alteração do sentido decisório aí consignado, que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e, assim, que não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do art. 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (Quanto à não verificação desse requisito e sua consequência, vide, entre muitos outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 133/20.7BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/1f3ccbfb9ec1e71f802586a7001ffb04; - de 22 de Setembro de 2021, proferido no processo com o n.º 264/16.8BEMDL, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/2d65eb0678b465468025875a003f828e.), como bem sustentaram a Recorrida e o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal. Aliás, a própria Recorrente afirmou que interpunha o recurso no desconhecimento da existência de «um marcado e relevante acervo jurisprudencial consonante com o sentido decisório perfilhado na decisão recorrida, sendo que, na situação em presença, desconhece a Recorrente existir jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo consonante com o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da decisão arbitral recorrida» (cf. conclusão de recurso com o n.º 11), admitindo, em tese geral, que a existência dessa jurisprudência obstaria à apreciação do mérito do recurso. 2.2.2 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), pressupõe que se verifique entre ambas as decisões arbitrais oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, mas não deve ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada na decisão recorrida impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT). II - É de considerar que existe jurisprudência recentemente consolidada da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando o Pleno da Secção se pronunciou há cerca de seis meses sobre a questão – uniformizando jurisprudência –, em acórdão proferido por unanimidade e, entretanto, a única alteração na composição da Secção foi a saída de um Conselheiro, inexistindo quaisquer outras circunstâncias que permitam antever a possibilidade de alteração do sentido decisório aí consignado. * * * 3. DECISÃO Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. * Lisboa, 20 de Outubro de 2021. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- É de considerar que existe jurisprudência recentemente consolidada da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando o Pleno da Secção se pronunciou há cerca de seis meses sobre a questão – uniformizando jurisprudência –, em acórdão proferido por unanimidade e, entretanto, a única alteração na composição da Secção foi a saída de um Conselheiro, inexistindo quaisquer outras circunstâncias que permitam antever a possibilidade de alteração do sentido decisório aí consignado.

Texto Integral

Recurso por oposição de acórdãos

Recorrente: “A…………, S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada vem, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro e na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro (Aplicável às decisões proferidas após 1 de Outubro de 2019, nos termos dos arts. 1.º, alínea m), 17.º e 26.º, n.º 1, da referida Lei.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 6 de Janeiro de 2021 no processo n.º 262/2020-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=2&id=5216.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 2 de Fevereiro de 2015, no processo n.º 628/2014-T, já transitada em julgado (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=11&id=1128.).

1. 2 Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«1.º Entende a Recorrente estar a decisão recorrida em oposição com a decisão arbitral proferida pelo tribunal arbitral constituído no processo n.º 628/2014-T;

2.º A decisão recorrida e a decisão fundamento estão em oposição quanto à seguinte questão fundamental de direito: o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC consagra uma presunção legal que admite prova em contrário consistente na demonstração da natureza exclusivamente empresarial das despesas autonomamente tributadas?

3.º O presente recurso por oposição deve ser julgado admissível uma vez que se encontram preenchidos todos os pressupostos para o efeito;

4.º A decisão arbitral invocada como fundamento do recurso por oposição tem de corresponder a uma decisão transitada em julgado, sendo que, segundo pôde a Recorrente apurar, a decisão arbitral fundamento transitou em julgado (cfr. Doc. n.º 2);

5.º Na situação em presença, a decisão recorrida foi proferida por tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 262/2020-T, e a decisão arbitral fundamento foi proferida no âmbito do processo n.º 628/2014-T;

6.º Ademais, o cenário jurídico-normativo subjacente à decisão arbitral recorrida e à decisão arbitral fundamento é substancialmente idêntico, sendo que em ambos o sujeito passivo incorreu em despesas com motociclos para efeitos de desenvolvimento da sua actividade – de entrega de refeições ao domicílio – tendo tais despesas sido tributadas por via das tributações autónomas, nos termos do artigo 88.º, n.º 3, do CIRC;

7.º Por seu turno, quer a decisão arbitral recorrida quer a decisão arbitral fundamento discutem o regime ínsito nos artigos 88.º, n.º 3, do CIRC, 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do CC;

8.º Na situação em presença, a decisão arbitral recorrida concluiu não conter o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, uma presunção passível ilidível, independentemente da sua teleologia, encontrando-se o sujeito passivo impedido de demover a sujeição a tributações autónomas de despesas com motociclos ainda que demonstre que a utilização dos mesmos é de índole exclusivamente empresarial;

9.º Contrariamente, a decisão arbitral fundamento afasta tal interpretação nessas situações, ditando que o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, consagra uma presunção passível de ilisão, em função da sua teleologia, encontrando-se o sujeito passivo habilitado a demover a sujeição a tributações autónomas de despesas com motociclos conquanto demonstre que a utilização dos mesmos é de índole exclusivamente empresarial;

10.º Do exposto resulta serem as decisões jurisdicionais em presença opostas, na medida em que interpretam de modo distinto o regime ínsito no artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, concluindo, por via disso, de modo igualmente distinto sobre os termos do carácter presuntivo ínsito à mesma;

11.º Com vista à admissão do presente recurso, exige-se que inexista um marcado e relevante acervo jurisprudencial consonante com o sentido decisório perfilhado na decisão recorrida, sendo que, na situação em presença, desconhece a Recorrente existir jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo consonante com o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da decisão arbitral recorrida;

12.º Por tudo quanto ficou exposto, conclui-se pelo pleno preenchimento de todos os pressupostos conducentes à admissão do presente recurso jurisdicional, requerendo-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões jurisdicionais em apreço, com os inerentes efeitos legais;

13.º Discorda a Recorrente do sentido decisório propalado pelo Douto Tribunal a quo – sumariado supra – assente em manifesto erro de julgamento, merecedor de censura por parte desse Douto Tribunal ad quem, atento o disposto nos artigos 88.º, n.º 3, do CIRC, 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do CC;

14.º A figura legal da tributação autónoma surgiu com o Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 Junho, que determinou a sujeição de despesas confidenciais ou não documentadas a tributação autónoma de 10% em sede de IRS e IRC, acrescendo à não dedutibilidade fiscal das mesmas no lucro tributável;

15.º Com a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, as tributações autónomas passaram a abranger as despesas de representação e os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (cfr. artigo 75.º-A, n.º 2, alínea b), do CIRC, na redacção vigente à data);

16.º Ademais, consagrou o legislador uma excepção àquela regra, não sujeitando a tributação autónoma encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros afectas ao serviço público de transportes ou destinados a serem alugados no exercício da actividade do sujeito passivo, (cfr. artigo 75.º-A, n.º 3, do CIRC, na redacção vigente à data);

17.º Esta lei alterar instituiu a figura das tributações autónomas incidentes sobre despesas com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, a qual encontra reflexo no artigo 88.º n.º 3, do CIRC, cuja aplicação e interpretação se encontra ora em contenda;

18.º De acordo com o artigo 88.º n.º 3, do CIRC, as despesas incorridas com motociclos presumem-se não inteiramente incorrido no âmbito da actividade empresarial, encontrando-se por esse motivo sujeitas a tributação autónoma;

19.º Estas tributações autónomas visam obviar a que aqueles veículos do sujeito passivo possam ter uma utilização pessoal que extravase a utilização empresarial que lhes subjaz, fundando-se na presunção de estes correm o risco de ser simultaneamente utilizados para fins de carácter privado e empresarial;

20.º A tributação autónoma sobre motociclos configura um desincentivo a que os sujeitos passivos incorram em encargos que minorem a tributação em sede de IRC (mediante a dedução da totalidade dos gastos) e em sede de IRS (não sujeitando a tributação rendimentos de trabalho);

21.º Esse fito desincentivador encontra-se patente na exclusão prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 88.º do CIRC, que afasta a tributação autónoma quando sobrevenha a tributação correlativa em sede de IRS;

22.º Em suma, o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, sujeitando a tributação autónoma os encargos suportados com motociclos adquiridos pelo sujeito passivo, presume implicitamente que os referidos encargos são parcialmente afectos a fins de índole privada.

23.º Esta norma consiste numa disposição legal que se afasta, de modo excepcional, da regra geral basilar do IRC de dedução dos gastos conexos com a actividade empresarial;

24.º Sendo uma norma excepcional, deve o intérprete procurar salvaguardar o direito à dedução perscrutando na finalidade intrínseca da excepção os critérios interpretativos necessários a obviar a que a sua aplicação extravase situações não visadas pelo seu âmbito (cfr. artigo 9.º do CC, ex vi artigo 11.º, n.º 1, da LGT);

25.º O artigo 88.º, n.º 3, do CIRC deve ser interpretado à luz da sua literalidade, teleologia e da coerência do ordenamento (cfr. artigo 11.º, n.º 3, da LGT), tendo como fim último a protecção possível do direito-regra de dedução dos gastos incorridos no âmbito da actividade económica;

26.º A ponderação desses elementos leva a concluir que aquela norma visa evitar comportamentos abusivos, nos quais não se enquadra a situação sub judice;

27.º Enquanto mecanismo reflexo de tributação em sede de IRC, as tributações autónomas têm como propósito subjacente evitar que os sujeitos passivos obviem à tributação de determinadas realidades em IRC ou IRS, configurando uma forma de protecção da receita tributária por parte do Estado;

28.º Subjacente encontra-se a dificuldade de fiscalização e controlo das empresas e a necessidade de tributar as despesas que e não sejam exclusivamente aptas ou destinadas à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora (cfr. artigo 23.º do CIRC), permitindo-se que o sujeito deduza os gastos mas sujeitando esses gastos a tributação em função da desconfiança que sobre eles pende;

29.º Conclui-se, portanto, que a teleologia do normativo radica no combate a abusos do sistema do IRC manifestados no risco de aquisição de bens e serviços que se furtam parcialmente aos propósitos empresariais, residindo aqui a sua justificação e fito último;

30.º Em suma: o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, sujeitando a tributação autónoma determinados encargos assumidos pelo sujeito passivo, presume implicitamente que os referidos encargos são parcialmente afectos a fins de índole não profissional;

31.º Visando tal norma combater a promiscuidade entre as despesas dos foros pessoal e empresarial estas configuram uma norma anti abuso específica (neste sentido cfr. decisão arbitral no processo n.º 500/2018-T, de 30 de Maio de 2019 e no processo n.º 649/2016-T, de 14 de Setembro de 2017);

32.º As normas anti abuso específicas admitem uma concreta hipótese de abuso e visam combatê-la, funcionando a hipótese normativa como justificação e limite de aplicação: ao aplicar a norma, o intérprete deve questionar se a sua aplicação logra, no caso concreto, alcançar a função para que foi criada e, em caso de resposta negativa, rejeitar a aplicação da mesma;

33.º A aludida disposição não pode ser aplicada em alheamento das razões teleológicas que presidiram à sua implementação, necessitando a sua aplicação a um caso concreto de uma motivação qualificada para subsistir incólume na ordem jurídica, sendo que, à míngua de tal motivação, resta apenas a adopção de uma perspectiva somente vocacionada para a maximização do rédito fiscal;

34.º Isto é, o aplicador da norma não deve determinar a tributação com base em ficções jurídicas decorrentes de negócios perfeitamente enquadráveis e até desejáveis do ponto de vista jurídico-económico, devendo qualquer tributação assente em tal norma de incidência objectiva possuir uma justificação adequada;

35.º Pelo que, face à natureza anti abusiva da norma incumbe ao intérprete ponderar se os gastos tributados tiveram subjacente um desempenho racional e adequado da actividade da Recorrente ou se, pelo contrário, constituíram um furto às obrigações fiscais;

36.º In casu, confrontando a finalidade da disposição e actuação da Recorrente – incurso em despesas com motociclos para entrega de refeições ao domicílio –, resulta inequívoca que não estamos diante de qualquer comportamento abusivo que a norma vise prevenir, reputando-se notoriamente inaplicável ao caso a presunção implícita à mesma;

37.º No caso não se verificam as razões justificativas da sujeição a tributação autónoma das despesas com motociclos mediante o recurso à referida norma anti abuso específica;

38.º Assim, não deve haver lugar à aplicação da presunção contida na norma em questão e evitar que o incurso em despesas com o exercício da actividade económica do sujeito passivo desemboque numa tributação dessas mesmas despesas (a respeito das presunções implícitas cfr. acórdão n.º 753/2014do Tribunal Constitucional, de 12 de Novembro de 2014);

39.º Nos termos dos artigos 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do CC, as presunções em matéria de incidência tributária – como o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC – revestem natureza juris tantum, sendo passíveis de ilisão pelos sujeitos passivos;

40.º A Autoridade Tributária encontra-se, por conseguinte, adstrita a efectuar a tributação tendo em consideração a realidade material das operações económicas abrangidas pelas normas de incidência, sem desprezar os fins que o legislador visou, mesmo que tal se venha a revelar contrário aos seus interesses recaudatórios;

41.º Termos em que, o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, tributando autonomamente o incurso em despesas incorridas com viaturas afectas ao exercício da actividade empresarial, presume implicitamente que a aquisição em referência foi afecta a uma actividade de índole particular, pelo que a sua interpretação no sentido da decisão arbitral recorrida de que não admite a demonstração de que tal assim não sucedeu homologa uma inadmissível presunção iure et iure a pretexto do combate ao abuso no domínio tributário;

42.º A circunstância de o texto legal não empregar a expressão “presume-se” e de não prever expressamente um meio de ilisão da presunção não invalida que a norma de incidência em questão não empregue uma presunção (cfr. decisão proferida em 18 de Novembro de 2019 no âmbito do processo arbitral n.º 141/2019-T);

43.º Mais se refira que a possibilidade de ilidir presunções em normas de incidência vertida nos artigos 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do CC, configura uma exigência de génese constitucional: consideram-se inconstitucionais as presunções fiscais inilidíveis por contrárias aos princípios fundamentais da igualdade na repartição dos encargos públicos e da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP);

44.º Tais princípios assentam na noção de que o quantitativo pecuniário afecto a impostos apenas pode ser retirado de onde exista e de que a obrigação tributária assentará na efectiva força económica do sujeito passivo, configurando a capacidade contributiva o limite mínimo lógico exigível ao poder de conformação do legislador fiscal;

45.º Pelo que, caso não se admitisse a possibilidade de ilisão das presunções patentes em disposições de incidência, tais normas presuntivas iure et iure reputar-se-iam inconstitucionais, por violação dos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP (cfr. acórdão n.º 348/97 do Tribunal Constitucional, proferido em 29 de Abril de 1997);

46.º Conclui-se, assim, que a CRP exige que o legislador possibilite ao sujeito passivo ilidir as presunções que sobre si recaiam, sob pena de preterição dos princípios da igualdade na repartição dos encargos públicos e da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP);

47.º Termos em que, qualquer interpretação no sentido de que o regime ínsito no artigo 88.º, n.º 3, do CIRC consubstancia uma presunção inilidível, em desconformidade ao disposto no artigo 73.º da LGT, bulirá com tais princípios constitucionais (a natureza presuntiva das tributações autónomas sobre veículos foi reconhecida, a título de exemplo, nas decisões arbitrais proferidas em 18 de Janeiro de 2019, no processo n.º 141/2019-T, e em 7 de Dezembro de 2018, no processo n.º 189/2018-T, bem como no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 8 de Março de 2018, no processo n.º 1294/14.0BELRS);

48.º A noção de que o artigo 88.º, n.º 3, do CIRC consagra uma presunção ilidível foi, aliás, assumida pela Autoridade Tributária na decisão de indeferimento da reclamação graciosa sub judice (cfr. p. 7 do Doc. n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral);

49.º Assentando a presunção na pressuposição de que os encargos com motociclos são susceptíveis de utilização parcial privada, a ilisão da mesma passa pela demonstração de que aqueles encargos se encontram associados a fins empresariais, em linha com a ratio legis daquela disposição (i.e., demonstrando o sujeito passivo que os encargos assumiram um escopo empresarial, não deverão os mesmos ser sujeitos a tributação autónoma porquanto não subsiste a motivação legal para o efeito);

50.º Atendendo à factualidade provada nos autos resulta claro que a presunção de empresarialidade parcial constante do artigo 88.º, n.º 3, do CIRC foi cabalmente afastada pela Recorrente, decorrendo da mesma não subjazer aos encargos com motociclos qualquer intuito ou prática de utilização para fins alheios à actividade empresarial desenvolvida, encontrando-se o respectivo uso balizado pelo objecto social da Recorrente;

51.º Resultando evidenciada a utilização dos motociclos em contexto exclusivamente empresarialidade resulta também ilida a presunção subjacente às tributações autónomas incidentes sobre motociclos sub judice (cfr. decisão arbitral fundamento);

52.º O entendimento de que as normas de presunção anti abuso comportam o direito a ilidir a presunção que lhes esteja subjacente encontra reflexo, por exemplo, na jurisprudência explanado relativamente ao n.º 4 do artigo 6.º do CIRS (vide acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15.06.2016, proferido no processo n.º 0132/16, do Tribunal Central Administrativo Norte de 27.11.2014, proferido no processo n.º 00279/09.2BEPR e do Tribunal Central Administrativo Norte de 07.07.2016, proferido no processo n.º 00446/11.9BEBRG);

53.º Também a respeito da temática da imputação de matéria colectável tendo em consideração como valor de realização em IRS o que resultar para efeitos de IMT se pronuncia no mesmo sentido a jurisprudência dos tribunais superiores (vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 30.06.2020 no processo n.º 0467/14.0BEMDL 0356/18);

54.º Veja-se também a jurisprudência relativa aos artigos 3.º, n.º 1, e 6.º, n.º 1, do CIUC (vide acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferidos no processo n.º 0467/14.0BEMDL 0356/18, em 3 de Junho de 2020, no processo n.º 0206/17, em 18 de Abril de 2018, e no processo n.º 0466/14.1BEMDL, em 20 de Março de 2019);

55.º Mais se refira que este entendimento merece acolhimento de longa data na tradição jurídica nacional, encontrando reflexos na antiga problemática da aplicabilidade da presunção prevista no § 2.º do artigo 2.º do revogado Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações;

56.º Nestes termos, em conformidade com o disposto no artigo 152.º, n.º 6, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que considere padecer de erro de julgamento a posição perfilhada pelo Tribunal a quo melhor descrita supra, e julgue ilegais os actos tributário e decisório contestados, impondo-se a respectiva anulação nos termos do artigo 163.º do CPA, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne admitir o presente recurso jurisdicional, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, com efeito suspensivo da decisão recorrida, anulando-a e, consequentemente, substituindo-a por acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito da decisão arbitral fundamento».

1. 3 A Fazenda Pública apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. A questão em dissenso formula-se nos seguintes moldes: os n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do Código do IRC, ao delimitarem as situações em que há lugar a tributação autónoma, consagram presunções implícitas iuris tantum, susceptíveis de serem ilididas por prova em contrário em conformidade com o art. 73.º da LGT?

B. O Acórdão de 24-03-2021 prolatado pelo Pleno Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do Processo n.º 21/20.7BALSB, uniformizou jurisprudência, aderindo à posição e entendimento que a AT sempre teve nesta temática, concluindo que:

«Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em:

a) Conhecer do recurso, negar-lhe provimento e confirmar a decisão arbitral recorrida.

b) Uniformizar a jurisprudência nos seguintes termos: as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objecto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário.»

C. A questão fundamental de direito que aqui é trazida já se encontra dirimida no recentíssimo Acórdão de Uniformização lavrado por esse Supremo Tribunal Administrativo, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

Nestes termos, e nos mais de direito, deve o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, de acordo com o Acórdão de Uniformização exarado por este Colendo Tribunal, no âmbito do processo n.º 21/20.7BALSB, de 24-03-2021».

1. 4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual sustentou que o recurso não deve ser admitido. Isto, após enunciar os termos do recurso e os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, por considerar que, apesar de existir oposição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, não se verifica um desses requisitos, qual seja o de que a orientação perfilhada na decisão recorrida seja desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Permitimo-nos salientar o seguinte excerto do parecer: «[…]

Porém, para que o recurso seja admissível é ainda necessário que se verifique, como referimos, um outro pressuposto:

Que a decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Pois, no que diz respeito a este elemento, tem de entender-se que o mesmo não está preenchido.

Na verdade, recentemente (24/03/2021), o Pleno da Secção Tributária do STA, apreciou a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, no processo com o n.º 21/20.7BALSB, também disponível em www.dgsi.pt

E uniformizou jurisprudência no sentido de que: “as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objecto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário”.

O que significa que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos – cf. o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 12/12/2012, proferido no processo n.º 0932/12, também disponível em www.dgsi.pt,

No qual consta: “a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção”.

Em conclusão, não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (neste sentido, os Acórdãos do Pleno do STA) de 20-01-2021, Procs. nºs 71/20.3BALSB e 108/20.6BALSB, igualmente disponíveis em www.dgsi.pt)».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) A Requerente é uma sociedade comercial anónima que tem por objecto social o fabrico, transformação, distribuição e comercialização de produtos alimentares e respectivas actividades acessórias, consistindo fundamentalmente na entrega de refeições prontas-a-comer nas moradas indicadas pelos clientes;

B) Com vista à prossecução da sua actividade, a Requerente coloca à disposição dos seus trabalhadores motociclos que se destinam exclusivamente à entrega de refeições ao domicílio;

C) Na declaração periódica de rendimentos Modelo 22 de IRC relativa a 2018, a Requerente inscreveu no Campo 365 “Tributações Autónomas” do Quadro 10 “Cálculo do imposto” o montante de € 138.303,03, sendo que os gastos suportados com motociclos originaram uma tributação autónoma de € 98.030,27, correspondente à aplicação da taxa de 10% sobre o montante global dos gastos que atingiram € 980.302,73;

C) Caso não houvessem incidido tributações autónomas sobre os gastos suportados com motociclos, a Requerente teria suportado € 40.272,76 a título de tributação autónoma;

D) Em 2 de Dezembro de 2019, a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IRC do exercício de 2018, no âmbito da qual requereu a anulação do montante de € 98.030,27 suportado a título de tributações autónomas incidentes sobre gastos com motociclos;

E) Na sequência, por ofício datado de 20 de Dezembro de 2019, a Requerente foi notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que consta do documento n.º 1 junto ao pedido arbitral (fls. 4-10), que aqui se dá como reproduzido;

F) A Requerente exerceu o seu direito de audição prévia, em sede do qual reiterou o seguinte:

“(…) a utilização dos veículos pelos trabalhadores responsáveis pela distribuição dos produtos comercializados é monitorizada pelo sistema informático interno e existe registo dos abastecimentos de combustível realizados. E, de forma a garantir que os regulamentos internos anteriormente apresentados são respeitados e executados em conformidade, a equipa de gerência de cada loja é responsável pelo controlo e fiscalização da utilização dos veículos, bem como pela recolha e guarda das chaves dos veículos na posse dos distribuidores no final do horário de trabalho. As equipas de gerência, por sua vez, são fiscalizadas por uma equipa de supervisão, cujos membros se encontram listados na Reclamação Graciosa (-), estando inteiramente disponíveis para corroborar a prova documental apresentada, o que enfatizaria que “os meios de controlo são em concreto adequados. É do interesse da Reclamante esclarecer as dúvidas existentes relativamente à utilização dos motociclos em contexto exclusivamente empresarial, de forma a provar a sua utilização exclusiva para fins profissionais, tendo em conta a importância dos veículos na actividade da Reclamante”;

G) No seguimento da apresentação da audição prévia, a Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, do Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de ..., datado de 29 de Janeiro de 2020, que consta do documento n.º 1 junto ao pedido arbitral (fls. 14-16), que aqui se dá como reproduzido;

H) Para a prossecução da actividade de comercialização e distribuição de produtos alimentares, a Requerente utiliza os motociclos por ter concluído que esses veículos são os que melhor se adaptam à realização dessa actividade comercial;

J) A Requerente é proprietária de oficinas próprias destinadas à reparação e manutenção dos veículos;

L) Os motociclos são dotados de uma caixa de carga inamovível que reduz a capacidade de transporte a uma pessoa e são identificáveis com o logotipo da Requerente;

M) Os motociclos encontram-se estacionados nas garagens e parqueamentos arrendados de cada estabelecimento comercial e são utilizados quando recebidos pedidos de entrega de refeições;

N) Cada motociclo encontra-se alocado a um trabalhador tendo em vista a realização das entregas ao domicílio;

O) As regras de utilização dos motociclos pelos colaboradores estão detalhadas no Manual de Procedimentos Internos de Utilização de Motociclos, do qual resulta cingir-se a sua utilização ao exercício da actividade comercial da Requerente;

P) No final de cada período de trabalho, os motociclos são devolvidos pelos distribuidores, bem como as chaves dos veículos e da garagem;

Q) A Requerente dispõe de um sistema de controlo que motoriza os tempos de distribuição, os quilómetros realizados por cada motociclo e o abastecimento de combustível».

2.1. 2 A decisão arbitral fundamento deu como provada a seguinte factualidade:

«1- No âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201300232, a DSIT procedeu a uma acção inspectiva externa de âmbito parcial na esfera da ora Requerente, relativa ao IRC do período de tributação de 2009.

2- Em resultado desta acção de inspecção, a Requerente foi notificada, em 17 de Julho de 2013, do Projecto de Conclusões de Inspecção Tributária (“Projecto de Conclusões”), o qual veio propor diversas correcções, conforme descrito na tabela infra:

[Imagem]

3- Em 12 de Agosto de 2013 a Requerente procedeu à regularização do montante de imposto em falta, o qual ascendia a € 49.021,74 (montante este que já inclui juros compensatórios).

4- A Requerente não exerceu o direito de audição prévia sobre o Projecto de Conclusões, pelo que, tendo procedido à regularização voluntária das correcções propostas, foi notificada em 23 de Agosto de 2013 do resultado da acção de inspecção, o qual não reflectiu qualquer correcção adicional.

5- A Requerente não se conformou com a correcção promovida pela DSIT relativa à tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas, no montante de € 45.262,07, pelo que em 10 de Dezembro de 2013 deduziu reclamação graciosa contra o acto de autoliquidação do IRC do exercício de 2009, na parte correspondente.

6- Os argumentos apresentados pela ora Requerente não foram acolhidos pela Autoridade Tributária, tendo a Requerente sido notificada, em 1 de Abril de 2014, do projecto de indeferimento de reclamação graciosa, tendo exercido o respectivo direito de audição prévia em 16 de Abril de 2014.

7- Os argumentos da ora Requerente não foram acolhidos pelos serviços de Inspecção Tributária, pelo que em 14 de Maio de 2014 a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, na qual a Divisão de Justiça Administrativa (“DJA”) manteve as correcções promovidas pelos Serviços de Inspecção Tributária.

8- A Requerente tem como actividade a fabricação, transformação, distribuição e comercialização de produtos alimentares.

9- Para o desenvolvimento da sua actividade de comercialização e distribuição de produtos alimentares, a Requerente necessita de colocar ao dispor dos seus funcionários veículos para a entrega dos seus produtos aos clientes.

10- No âmbito da prossecução da sua actividade de prestação de serviços de distribuição de produtos alimentares, a Requerente é proprietária de diversos motociclos que se encontram devidamente registados na sua contabilidade como activos tangíveis e aos quais se encontram associados diversos encargos, nomeadamente depreciações, seguros, manutenção e conservação e combustíveis.

11- A correcção ao imposto a pagar no montante total de € 45.262,07, indicada no quadro constante do ponto 3 supra, é relativa a encargos suportados pela Requerente no exercício de 2009, com os motociclos referidos no ponto que antecede.

12- Os motociclos supra mencionados são unicamente utilizados para a entrega dos bens alimentares e apenas durante o horário de funcionamento da A…………, não sendo permitida a utilização dos mesmos a título pessoal pelos funcionários.

13- O Manual de Procedimentos interno de utilização dos motociclos da Requerente dispõe que a utilização de motociclos pelos funcionários da Requerente se cinge, única e exclusivamente, ao exercício da sua actividade, referindo-se, expressamente, que os motociclos “destinam-se à realização de entregas ao domicílio”.

14- O mesmo Manual dispõe que cabe a cada colaborador a quem foi atribuída uma mota, a cada início e fim de período de trabalho, a responsabilidade pela recolha e estacionamento daquela na garagem ou parqueamentos afectos à Loja em causa, devendo igualmente proceder à devolução à equipa de gerência da Loja, das chaves da mota e da garagem/estacionamento.

15- Está também previsto no Manual de Procedimentos que a eventual utilização abusiva dos motociclos (nomeadamente para fins alheios à actividade da Requerente) constitui uma infracção disciplinar.

16- A utilização de viaturas comerciais revelar-se-ia inadequada para a actividade de entrega de produtos ao domicílio, na medida em que dificultaria a circulação dos colaboradores encarregues das entregas, quando comparada com a utilização de motociclos os quais, pela facilidade de circulação, permitem que seja realizado um maior número de entregas em menor tempo, aumentando a facturação.

17- Analisada a facturação mensal da Requerente em 2009, de acordo com a contabilidade da Requerente, a facturação decorrente de entregas ao domicílio tem o peso na facturação exposto na tabela infra:

[Imagem]

18- De acordo com a contabilidade da Requerente, facturação nos pontos de venda foi, em 2009, a constante da tabela infra:

[Imagem]

19- A Requerente possui oficinas próprias e exclusivas, destinadas à reparação e manutenção dos motociclos da A…………, certificadas e homologadas por uma reconhecida marca de motociclos (a Honda), beneficiando das mesmas condições que qualquer concessionário da marca usufrui.

20- De acordo com a política comercial da Requerente, não há qualquer valor a somar ao da refeição, no caso de a mesma ser entregue ao domicílio, sendo que a quantia correspondente ao serviço de entrega não consta expressamente discriminada nas facturas que emite».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.2.1. 1 DOS REQUISITOS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso à data em que o mesmo foi interposto:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.1. 2 DA OPOSIÇÃO

Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii), dizendo, desde já, que é de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões arbitrais sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; entende-se também que as duas decisões arbitrais estão em oposição entre si quando se opõem as decisões respectivas, não bastando que se oponham os seus fundamentos.

Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário).

Da leitura das alegações de recurso verifica-se que a Recorrente cumpriu o ónus de identificação precisa e circunstanciada dos aspectos de identidade que determinam a contradição alegada e de demonstrar que existe uma efectiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento no que respeita à questão de saber se os n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do Código do IRC (CIRC), ao delimitarem as situações em que há lugar a tributação autónoma, consagram presunções implícitas iuris tantum, susceptíveis de serem ilididas por prova em contrário (demonstração da natureza exclusivamente empresarial das despesas autonomamente tributadas) em conformidade com o art. 73.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Perante quadro factual substancialmente idêntico – em ambos os processos o sujeito passivo incorreu em despesas com motociclos para efeitos de desenvolvimento da sua actividade – de entrega de refeições ao domicílio – tendo tais despesas sido tributadas por via das tributações autónomas, nos termos do artigo 88.º, n.º 3, do CIRC – foram proferidas decisões em sentido divergente:

Enquanto a decisão arbitral recorrida decidiu que o art. 88.º, n.º 3, do CIRC, não contém presunção alguma e, muito menos, ilidível, pelo que não é possível afastar a sujeição a tributações autónomas das despesas com motociclos, ainda que se demonstre que a utilização dos mesmos é de índole exclusivamente empresarial, a decisão arbitral invocada como fundamento decidiu, em sentido contrário, que o art. 88.º, n.º 3, do CIRC, consagra uma presunção passível de ilisão, podendo o sujeito passivo afastar a sujeição a tributações autónomas das despesas com motociclos, desde que demonstre que a utilização dos mesmos é de índole exclusivamente empresarial.

Concluímos, portanto, que existe identidade substancial entre as questões fácticas e que o quadro legislativo aplicado é o mesmo, bem como que existe contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento.

2.2.1. 3 DA CONFORMIDADE DA DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Antes, porém, de concluir pela admissibilidade ou não do recurso importa ainda verificar se se encontra preenchido, in casu, o requisito do art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e hoje, igualmente, consagrado no n.º 3 do art. 284.º do CPPT), ou seja, importa verificar se existe ou não jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo que seja coincidente com a decisão arbitral impugnada. Um requisito que, quando está em causa a divergência entre duas decisões arbitrais adquire especial relevância, pois visa assegurar a uniformidade da jurisprudência em matéria tributária a partir do parâmetro fixado por este Supremo Tribunal Administrativo (art. 284.º, n.º 3 do CPPT e art. 8.º, n.º 3 do Código Civil), o que é, também, pedra angular da igualdade tributária, rectius, da igualdade perante os encargos públicos.

De acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no preenchimento do conceito de jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, esta «deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17.º, n.º 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção» (Vide, por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, 12 de Dezembro de 2012, proferido no processo com o n.º 932/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/49948aac0e4e5dec80257ae80057f692.).

A concreta questão que se suscita nos presentes autos foi já apreciada por este Supremo Tribunal, que, pelo recente acórdão do Pleno de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 21/20.7BALSB (ELI: https://data.dre.pt/eli/acsta/1/2021/06/08/p/dre.

Também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/ec655aa81ea504be802586ae004d15cf.) – que foi tirado por unanimidade, sendo que, entretanto, a única alteração na composição da Secção foi a saída de um Conselheiro –, uniformizou jurisprudência no seguinte sentido: «As disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objecto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário».

O que significa, na ausência de quaisquer outras circunstâncias que permitam antever a possibilidade de alteração do sentido decisório aí consignado, que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e, assim, que não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do art. 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (Quanto à não verificação desse requisito e sua consequência, vide, entre muitos outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 133/20.7BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/1f3ccbfb9ec1e71f802586a7001ffb04;

- de 22 de Setembro de 2021, proferido no processo com o n.º 264/16.8BEMDL, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/2d65eb0678b465468025875a003f828e.), como bem sustentaram a Recorrida e o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal. Aliás, a própria Recorrente afirmou que interpunha o recurso no desconhecimento da existência de «um marcado e relevante acervo jurisprudencial consonante com o sentido decisório perfilhado na decisão recorrida, sendo que, na situação em presença, desconhece a Recorrente existir jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo consonante com o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da decisão arbitral recorrida» (cf. conclusão de recurso com o n.º 11), admitindo, em tese geral, que a existência dessa jurisprudência obstaria à apreciação do mérito do recurso.

2.2. 2 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

* * *

3. DECISÃO

Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 20 de Outubro de 2021. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

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1. RELATÓRIO

3. DECISÃO