Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A……….., contribuinte fiscal n.º ………….., com domicílio indicado na Rua ……….., 3030-….. Coimbra, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu na sequência do indeferimento do recurso hierárquico, que interpôs contra o indeferimento da reclamação graciosa da liquidação de IRS relativa ao ano de 2009, no valor de 49.708,84 euros.
Com a interposição do recurso apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões: «(...)
- 1)O direito à fundamentação dos atos administrativos e tributários que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, é princípio constitucional com assento no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no artigo 77.º da LGT e nos artigos 152.º e 153.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7/01), aplicável às matérias tributárias por força do artigo 2.º, al. c) da LGT e artigo 2.º, al. d) do CPPT.
- 2)Os objetivos preconizados pela norma constitucional tem um fim garantístico para o cidadão (contribuinte e demais interessados), permitindo-lhe, como meio de defesa e garantia, a impugnação do ato lesivo dos seus direitos e interesses, permitindo, igualmente, uma maior clarificação e transparência da administração, uma maior ponderação dos interesses em conflito e uma ponderação da melhor via para a prossecução do interesse público, contribuindo para um maior autocontrolo da própria administração pública.
- 3)A fundamentação há de ser: (i) expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, (ii) clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide, (iii) suficiente, possibilitando ao contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a atuar como atuou e, (iv) congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão, sendo que, a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do ato decidiu como decidiu e não de forma diferente, de modo a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária”, anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, ensino da escrita, págs. 676 e 677).
- 4)Por desconhecer os concretos fundamentos e a forma de apuramento do imposto a pagar, requereu nos termos e para os efeitos do art.º 37º, n.º 1 do CPPT, certidão dos fundamentos de facto e de direito, tendo a mesma sido emitida com as informações que constam da alínea p) dos factos provados, sendo nesta que a fundamentação se há-de encontrar e analisar.
- 5)E analisado o seu teor verifica-se que são invocados fundamentos que estão em oposição com outros.
- 6)O que de todo é incompatível com o exercício de um direito de defesa esclarecido e cabal, sendo pois certo que, a actuação da ATA deixou a impugnante confundida quanto aos valores concretamente em causa, razão pela qual, verifica-se um vício de falta de fundamentação por contrariedade da mesma, o que conduz à anulação da liquidação.».
Pediu fosse o presente recurso julgado procedente e, consequentemente, fosse revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
A Mm.ª Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra admitiu o recurso, cfr. Documento 002452171 do SITAF, tendo-lhe atribuído efeito devolutivo.
Remetidos os autos a este tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.
O Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, que a seguir se transcreve parcialmente: «(…)
III. Análise do Recurso.
A questão que se vem suscitada pela Recorrente consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez da questão relativa à falta de fundamentação do ato tributário.
Como decorre das alegações de recurso, o Recorrente limita-se a reiterar os mesmos argumentos que invocou na sua petição inicial dirigida ao TAF de Coimbra e não faz o mínimo esforço para identificar na sentença recorrida o erro de julgamento que lhe assaca.
Por outro lado ao longo das suas alegações limita-se a descrever a factualidade dada como assente e a discorrer de forma abstracta sobre o dever de fundamentação dos atos administrativos, sem que discrimine ou realce as deficiências que no seu entendimento afetam a compreensão dos atos que lhe foram comunicados pela Administração Tributária.
Ora, como se deixou exarado na sentença recorrida, em face da factualidade dada como assente mostram-se medianamente claros os termos em que a AT emitiu a liquidação adicional impugnada e que culminou um procedimento no âmbito do qual a Recorrente teve oportunidade de participar. Por outro lado também não se suscitam dúvidas sobre os elementos tidos em consideração por parte da AT na correção que fez à declaração de rendimentos, nem sobre as disposições legais ao abrigo das quais assentou a sua atuação.
Também não se vislumbra nem a Recorrente esclarece em que termos se verifica a alegada contradição de fundamentos.
De igual modo e salvo melhor opinião não se exige da AT que discrimine as operações de cálculo do valor das mais-valias, a não ser que o contribuinte suscite a existência de qualquer erro de cálculo, o que não ocorreu no caso concreto.
Ora, em face do tipo de ato que está em causa, embora se possa exigir da AT comunicações mais assertivas, afigura-se-nos que no caso concreto o ato é suficientemente claro sobre os elementos tidos em consideração por parte da AT e que deram origem ao imposto apurado e exigido à Recorrente.
Entendemos, assim, que se impõe a confirmação da sentença recorrida, devendo o recurso ser julgado improcedente.».
Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir em conferência.
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2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância, cfr. ponto III.1. da douta sentença recorrida.
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3. A única questão a decidir é a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento na operação de subsunção dos factos dados como provados às normas que estabelecem e disciplinam o dever de fundamentação dos atos tributários.
Nos artigos 11.º a 15.º da douta petição inicial, a ali Impugnante (ora Recorrente) tinha afirmado desconhecer «a forma de apuramento do valor a pagar, mesmo depois de requerida certidão nos termos e para os efeitos do art.º 37º do [CPPT]» e concluído que o ato tributário padece de ilegalidade por vício de forma por falta de fundamentação, violando o disposto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária.
A Mm.ª Juiz a quo contrapôs que «resulta do teor do documento a que se alude em J) do probatório, assim como, do teor das declarações a que se alude em F), G) e K) do mesmo, que a liquidação posta em causa decorre de uma alteração à declaração de IRS apresentada pela Impugnante por referência ao ano de 2009, alteração essa, consubstanciada no preenchimento de um “Anexo G”, com inscrição da “venda do imóvel art.urbano P……., vendido em 14/08/2009, por 250.000,00 euros (a sua quota parte)”, e da respetiva aquisição em outubro de 1995 por 1.785,80 euros, sendo que o valor/saldo a pagar – cuja operação de quantificação se encontra vertida na demonstração da liquidação realizada – resulta do acerto de contas efetuado entre as liquidações emitidas por referência ao ano em causa, conforme se extrai do teor dos documentos a que se alude em L) do probatório».
E, com base nesta constatação, concluiu pela improcedência da pretensão da Impugnante. Ou seja, concluiu que o ato se encontrava fundamentado e que, por isso, não procedia a pretensão à anulação com base nesse vício.
A Recorrente nada contrapôs a este raciocínio. Designadamente, não negou que os documentos aludidos naquelas alíneas do probatório demonstravam o que a Mm.ª Juiz disse que demonstravam. E também não disse que o teor dessa demonstração é insuficiente ou que não lhe permitia perceber do que decorre a liquidação.
O que a Recorrente veio dizer foi que da certidão a que alude a alínea “P)” dos factos provados constam elementos que se contradizem entre si (que o teor do ofício n.º 3484 não é conciliável com o teor do ofício n.º 131).
Ora, essa questão nunca foi apreciada na decisão recorrida. E não o foi porque nunca foi diretamente colocada em primeira instância, ao menos nos termos em que é agora apresentada em sede de recurso.
Em parte alguma da douta petição inicial a Recorrente tinha invocado contradição nos fundamentos ou especificado que o teor dos dois ofícios não é conciliável.
O que a Recorrente ali invocou foi uma coisa muito diferente: que desconhecia os fundamentos do ato antes de obter a certidão e que continuou a desconhecer os fundamentos do ato depois de obter a certidão. Ou seja, que ficou na mesma.
O controlo jurisdicional do dever de fundamentação é concreto e contextual, porque estamos perante um vício dependente de alegação. O que significa que, se for invocada insuficiência de fundamentação, por desconhecimento, não pode considerar-se contida nessa alegação a contradição nos fundamentos conhecidos e obtidos.
Assim sendo, a invocação, apenas em sede de recurso, de contradição nos fundamentos integrantes da certidão requerida não pode deixar de considerar-se a invocação de uma questão nova.
E, como se sabe, os recursos só podem versar sobre as questões que são postas ao tribunal do qual se recorre, excetuada aquelas que sejam do conhecimento oficioso do tribunal ad quem. Têm em vista a modificação dessas decisões e não a criação de novas decisões.
Por outra via, devendo considerar-se assente, por falta de impugnação da Recorrente, que a fundamentação suficiente do ato consta «do teor do documento a que se alude em J) do probatório, assim como, do teor das declarações a que se alude em F), G) e K) do mesmo» e sendo esta a única questão de fundamentação que foi ali apreciada, deve concluir-se que não foi apontado qualquer erro ao decidido em primeira instância a respeito do vício de falta de fundamentação.
Pelo que o presente recurso jurisdicional não pode obter provimento.
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- 4.Conclusões
- 4.1.Os recursos jurisdicionais destinam-se a apreciar a correção das decisões impugnadas e, com exceção de questões de conhecimento oficioso, não pode decidir questões não apreciadas previamente pelas instâncias.
- 4.2.Tendo sido apreciada em primeira instância a questão de saber se a fundamentação contida na notificação da liquidação é insuficiente por desconhecimento da forma de apuramento do valor a pagar, não pode o tribunal de recurso pronunciar-se sobre a questão de saber se os elementos ulteriormente obtidos na certidão a que alude o artigo 37.º do CPPT são contraditórios entre si.
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