Decisão.
Pelo exposto, julga-se improcedente a invocada exceção dilatória da litispendência (arts. 576.º, n.ºs 1 e 2, 577.º, alínea i), 580.º e 582.º do CPC).”
Concordamos com o assim decidido.
Senão, vejamos.
A litispendência constitui excepção dilatória cuja verificação obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa e dá lugar à absolvição da instância – cfr. artigos 576º, nº 2 e 577º, alínea i), do CPC.
A excepção de litispendência pressupõe a repetição de uma causa, quando a anterior ainda está em curso, tendo por fim, assim como na excepção dilatória do caso julgado, evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior – cfr. artigo 580º, nºs 1 e 2 do CPC.
Com a consagração do efeito da litispendência obsta-se à inutilidade da repetição da decisão judicial, em processos diferentes, para a mesma acção, e salvaguarda-se, também, o prestígio da administração da justiça contra o risco de grave dano que podia resultar do tribunal contradizer ou reproduzir outra decisão judicial (cfr. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, in “Manual de Processo Civil”, 2ª edição, 1985, pág. 301).
De harmonia com o disposto no artigo 581º, nº 1 do CPC, repete-se a causa quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir. Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica (nº 2); há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico (nº 3); e há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas acções procede do mesmo facto jurídico (nº 4). A litispendência, pressupondo a repetição da mesma acção em dois processos, depende, pois, da verificação da tríplice identidade de sujeitos, do pedido e da causa de pedir, de modo a evitar contradizer ou reproduzir decisão anterior.
No caso vertente, vem impugnada a liquidação de IRC do exercício de 2012 e a nova decisão no recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa daquela liquidação, proferida em 2 de Setembro de 2016, após a revogação, em 3 de Março de 2016, de uma primeira decisão, proferida em 31 de Julho de 2015, que rejeitara tal recurso hierárquico por intempestividade, decisão da qual a Recorrente apresentou a competente acção administrativa, autuada sob o nº 2422/15.3BEPNF. Nesta acção, veio a ser determinada a extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide, em face da revogação da decisão do recurso hierárquico e a consequente satisfação da pretensão formulada pela ali Autora, porquanto, considerado tempestivo o recurso hierárquico apresentado, a Administração Tributária teria de proferir nova decisão do recurso hierárquico, o que veio, efectivamente, a suceder na apontada data de 2 de Setembro de 2016, e que motivou a apresentação da presente impugnação judicial.
Assim sendo, e analisados os respectivos articulados, constata-se, tal como na sentença recorrida, que entre esta impugnação judicial e aquela acção administrativa não existe a necessária tríplice identidade nos termos definidos no artigo 581º do CPC, porquanto, sendo os mesmos os sujeitos, na acção administrativa a causa de pedir é a primeira decisão de 31 de Julho de 2015, que rejeitou o recurso hierárquico por intempestividade, não se pronunciando sobre o seu mérito, e o pedido é o reconhecimento de que o recurso foi apresentado tempestivamente e que a entidade demandada seja condenada à prática do acto recusado, entenda-se, a apreciar o recurso, enquanto nesta impugnação judicial a causa de pedir é a ilegalidade da liquidação impugnada e da decisão, proferida em 2 de Setembro de 2016, que veio negar provimento ao recurso hierárquico, sendo peticionada a ineficácia e caducidade da liquidação impugnada.
Termos em que, sem necessidade de ulteriores considerações, se conclui no sentido da improcedência da invocada excepção de litispendência.
Prosseguindo.
A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, vindo suscitar, além do mais [cfr. conclusão VIII.], que a mesma padece de nulidade, por vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos previstos no artigo 125º, nº 1 do CPPT.
Ainda que tal alegação esteja formulada em termos absolutamente conclusivos, não se vislumbrando que algo tenha sido substanciado a esse propósito na motivação do recurso, a este Tribunal cumpre, seguidamente, a tarefa de indagar da invocada nulidade da sentença.
Vejamos.
A sentença pode padecer de vícios de duas ordens: i) Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação; ii) Por outro lado, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada, tornando-se, então, passível de nulidade, nos termos do artigo 615º do CPC.
Nos termos do preceituado na alínea c) do nº 1 do citado artigo 615º do CPC, a sentença é nula quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.
Considera-se haver oposição entre os fundamentos e a decisão quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (neste sentido, cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário - anotado e comentado”, volume II, Áreas Editora, 2011, p. 361).
Com efeito, o vício em análise tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, constituindo um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154º, nº 1 do CPC, e terá lugar, como se referiu, somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada.
Tal situação, no entanto, não se confunde com o eventual erro de julgamento, que se verifica quando o juiz decide contrariamente aos factos apurados ou contra norma jurídica que lhe impõe uma solução jurídica diferente (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe de Sousa, in “Código de Processo Civil anotado”, volume I, nota 9 ao artigo 615º).
No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº 1 do CPPT.
Ora, no caso vertente, não se detecta, de forma evidente, a presença de tal nulidade na sentença recorrida, nulidade que, reitere-se, a Recorrente também não substancia.
Com efeito, como facilmente se percebe da leitura da sentença, o Tribunal a quo julgou a impugnação totalmente improcedente por ter entendido, no essencial, não existir a suscitada litispendência entre a impugnação e a acção administrativa nº 2422/15.3BEPNF, não ter sido violado o direito de audição no procedimento de inspecção que deu origem à liquidação impugnada, porquanto a impugnante foi notificada pessoalmente para o exercício desse direito e o requerimento para prorrogação do respectivo prazo foi apresentado por Exmas. Advogadas que não foram constituídas mandatárias pela impugnante nesse procedimento, prazo que, ainda assim, foi prorrogado, mas não tendo sido exercido o direito de audição, e, bem assim, não ocorrer a caducidade do direito à liquidação, porquanto, mesmo que houvesse mandatário constituído no procedimento de inspecção que deu origem à liquidação impugnada, esta apenas tinha de ser, como foi, notificada à impugnante, o que sucedeu dentro do prazo de caducidade previsto no artigo 45º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT).
E, assim sendo, na fundamentação da sentença foram esclarecidas as razões pelas quais se concluiu pela não verificação dos vícios apontados à liquidação impugnada, e que, num processo lógico, deviam conduzir à decisão de improcedência efectivamente adoptada. Tal entendimento pode constituir erro de julgamento e como tal dever alegar-se - como, de resto, o foi -, mas não constitui qualquer oposição invalidante da sentença.
Termos em que, improcede a arguida nulidade da sentença, por oposição dos fundamentos com a decisão - cfr. artigo 125º do CPPT e alínea c) do nº 1 do artigo 615º do CPC.
Prosseguindo.
Nas suas alegações de recurso, principia a Recorrente por defender [cfr. conclusões I. a V.] que devia ser considerado como provado que constituiu as Ilustres Advogadas Dr.ª S. e Dr.ª M. suas mandatárias no procedimento de inspecção ao IRC de 2012 e ao IVA de Julho a Dezembro de 2012, porque manifestou pessoalmente a vontade de ser representada no processo por tais Advogadas ao Senhor Inspector Tributário da Direcção de Finanças de Braga e à Administração Tributária, através da Direcção de Finanças de Braga, conforme se alcança do doc. 3 junto com a petição inicial, pelo que, não tendo a Administração Tributária impugnado o vertido nesse documento, como exige o nº 1 do artigo 574º do CPC, formou-se, intra processo, caso decidido, isto é, facto provado por acordo, sendo que, conforme dispõe o artigo 607º, nº 5 do CPC, a livre apreciação não abrange os factos admitidos por acordo ou confissão das partes.
Apreciando, dir-se-á, antes de mais, que a questão de saber quais as consequências processuais a retirar da não impugnação dos factos alegados pelo impugnante merece, em sede do processo tributário, um tratamento diferente do existente em processo civil.
Com efeito, em processo civil, se o réu, que tenha sido regularmente citado na sua própria pessoa ou que, não o tendo sido, tenha juntado procuração a mandatário judicial no prazo da contestação, não contestar, consideram-se confessados os factos articulados pelo autor. É o que resulta da norma do artigo 567º do CPC, com as excepções previstas no artigo seguinte.
Já em processo tributário, “a falta de contestação não representa a falta de confissão dos factos articulados pelo impugnante” – cfr. artigo 110º, nº 6 do CPPT.
Por outro lado, no processo civil existe o designado ónus de impugnação especificada, o qual implica que, na contestação, o réu tenha que tomar posição definida perante os factos articulados pelo autor como fundamento da sua pretensão, sendo que se consideram admitidos os factos que não forem impugnados, salvo se estiverem em oposição com a defesa considerada no seu conjunto, se não for admissível confissão sobre eles ou se só puderem ser provados por documento escrito - cfr. artigo 574º, nºs 1 e 2 do CPC.
Também aqui a solução dada pelo processo tributário é diferente. Na verdade, do artigo 110º, nº 7 do CPPT não resulta qualquer cominação atribuída à falta de impugnação especificada dos factos alegados pelo impugnante, limitando-se a lei a determinar que “o juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos”. Ou seja, do ponto de vista da sua relevância probatória, a falta de contestação especificada dos factos alegados pelo impugnante na petição inicial tem como consequência apenas a de ficar sujeita à livre apreciação do tribunal.
Seja como for, o documento junto com a petição inicial a que a Recorrente alude foi considerado na sentença recorrida (cfr. facto N) supra), simplesmente, pela motivação da matéria de facto exarada pelo Tribunal a quo, acima transcrita, não se pode desse documento, concatenado com a demais prova ou ausência dela, extrair o facto que a Recorrente pretende ter sido provado nos autos, concretamente, o de que a impugnante constituiu as Exmas. Advogadas Dr.ª S. e Dr.ª M. suas mandatárias no procedimento de inspecção ao IRC de 2012 e IVA de Julho a Dezembro de 2012, procedimento que, como consta da matéria de facto provada, teve origem na Ordem de Serviço nº OI201302307 – cfr. alíneas A) e B) supra.
Com efeito, como bem elucida o Tribunal a quo, apesar de invocar esse documento como documento comprovativo da constituição como mandatárias das Exmas. Advogadas, Dr.ª M. e Dr.ª S., no procedimento de inspecção que teve origem na Ordem de Serviço nº OI201302307, que culminou com o relatório de inspecção tributária na origem da liquidação impugnada nestes autos, o referido documento não está dirigido, nem foi junto àquele procedimento, além de que, do mesmo documento resulta apenas que a impugnante confirmou que a procuração que juntou ao procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201201809 foi estendida ao procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201202299, sendo que nenhuma destas ordens de serviço é aquela ao abrigo da qual foi realizado o procedimento de inspecção na origem da liquidação de IRC do exercício de 2012 impugnada nos presentes autos, pelo que tal documento não constitui, nem é apto a constituir as Exmas. Advogadas Dr.ª M. e Dr.ª S., como mandatárias da impugnante no âmbito deste procedimento de inspecção.
Argumenta a Recorrente que, com a manifestação da sua vontade no sentido de ser representada no processo pelas identificadas Advogadas levada ao conhecimento dos serviços da Direcção de Finanças de Braga, recaiu sobre a Administração Tributária a obrigação de associar a procuração conferida no procedimento de inspecção decorrente da Ordem de Serviço nº OI201201809, com amplos poderes forenses à Dr.ª M. e à Dr.ª S. para representar a aqui ora recorrente na acção inspectiva, obrigando a Administração Tributária, no futuro, a proceder a todas as notificações dos actos procedimentais da sua iniciativa na pessoa das mandatárias constituídas, permitindo a intervenção destas em todos os actos, sem necessidade de apresentação de uma procuração em cada procedimento.
Importa, no entanto, dizer que os procedimentos de inspecção são autónomos entre si, não constituindo uns incidentes de outros, em termos de permitir a aplicação ao caso da regra contida no artigo 44º, nº 1 do CPC [“O mandato atribui poderes ao mandatário para representar a parte em todos os atos e termos do processo principal e respectivos incidentes(…)”]. No caso, note-se, até, que a Ordem de Serviço nº OI201302307, ao abrigo da qual foi realizado o procedimento de inspecção na origem da liquidação de IRC do exercício de 2012 impugnada nos presentes autos foi emitida em data posterior à conclusão do procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201202299 (cfr. alínea C) supra), sendo que também não se detecta, nem a Recorrente alega, que entre o procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201201809, onde foi junta a procuração a favor das suas Mandatárias Dr.ª M. e Dr.ª S., e o procedimento de inspecção na origem da liquidação de IRC do exercício de 2012 impugnada nos presentes autos, credenciado pela Ordem de Serviço nº OI201302307, exista alguma correlação ou interdependência que pudesse justificar que a procuração conferida no primeiro procedimento releve também para o segundo, nos termos e para os efeitos da norma de processo citada, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT.
Por outro lado, como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Setembro de 2017, proferido no Processo nº 01356/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt, face a semelhante argumentação dos ali recorrentes - no sentido de recair sobre a Administração Tributária a obrigação de associar a procuração ao cadastro dos recorrentes com a inerente obrigação de, no futuro, proceder a todas as notificações dos actos procedimentais da sua iniciativa na pessoa da mandatária constituída, permitindo a intervenção desta em todos os actos, sem necessidade de apresentação de uma procuração em cada procedimento - “(…) contrariamente ao que se verifica no instituto da representação fiscal (artigos 19º/6 da LGT; 130º CIRS; 126º CIRC e 30º CIVA), no domínio do mandato tributário o domicílio fiscal não passa a ser o do representante, sendo certo que, não se encontra norma legal vigente que imponha à AT qualquer dever de arquivar as procurações passadas pelos contribuintes a conferir mandato tributário no respectivo cadastro.
Na verdade, atento o disposto nos artigos 44º e 45º do CPC e 67º 1 do CPA, as procurações passadas a conferir o mandato tributário devem ser juntas a cada um dos processos ou procedimentos em que seja interveniente o mandante, como bem decidiu a sentença recorrida.”
Concluiu, assim, o douto aresto, que “Não recai sobre a Administração Tributária a obrigação de associar uma procuração, que exclui a representação fiscal, passada a mandatário, ao cadastro dos contribuintes com a inerente obrigação de, no futuro, proceder a todas as notificações dos actos procedimentais da sua iniciativa na pessoa do mandatário constituído, permitindo a intervenção deste em todos os actos sem necessidade de apresentação de uma procuração em cada procedimento.” (sublinhados nossos)
Alega, ainda, a Recorrente que, nos termos do artigo 43º do CPC, a constituição de mandatário pelo contribuinte no procedimento tributário é facultativa, não exigindo o mandato forense forma especial, apenas se exigindo a manifestação da vontade da parte [cfr. conclusões VI. e VII.].
E, de facto, a procuração não se confunde com o mandato forense, sendo aquela apenas uma das modalidades pela qual este pode ser conferido, visto que, nos termos do disposto no citado normativo, o mandato também pode ser conferido por instrumento notarial e por declaração verbal da parte no auto de qualquer diligência que se pratique no processo. Por isso, pode existir mandato forense sem procuração, destinando-se, a procuração, tão-só, a fazer prova da existência e regularidade desse mandato (cfr., neste sentido, o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 24 de Setembro de 2012, proferido no Processo nº 141/11.9TBRSD-G.P1, integralmente disponível em www.dgsi.pt).
Sucede que, no caso vertente, e como bem observou o Tribunal a quo, no procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201302307, na origem da liquidação de IRC impugnada nestes autos, também não há nenhum documento ou declaração verbal subscrita ou proferida pela impugnante a constituir as Exmas. Advogadas, Dr.ª M. e Dr.ª S., como suas mandatárias.
De resto, na sequência da apresentação no referido procedimento de inspecção, pelas Exmas. Advogadas, do requerimento para prorrogação do prazo concedido para o exercício do direito de audição (cfr. alínea E) supra), as mesmas Exmas. Advogadas e a própria impugnante foram notificadas (cfr. alínea G) supra) de que não havia procuração forense no procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201302307, pelo que competia-lhes proceder à regularização dessa falta.
Ora, a impugnante, apesar de ter sido notificada dessa decisão, não supriu a referida irregularidade, pois que não juntou qualquer procuração ao procedimento de inspecção, não ratificou o processado, não constituiu as Exmas. Advogadas como suas mandatárias nesse procedimento, não ratificou, sequer, um eventual patrocínio judiciário das mesmas a título de gestão de negócios (cfr. artigo 49º do CPC), nem, de nenhuma outra forma, interveio no procedimento, silenciando por completo.
Pelo que se vem de expor, o Tribunal a quo concluiu, e bem, que a impugnante não constituiu mandatário no procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201302307, facto que, apesar de por si alegado, e de ser constitutivo do seu direito, dado que dele depende o fundamento para a ilegalidade da liquidação aqui impugnada, a Recorrente não logrou provar.
Ainda relativamente à constituição de mandatário no procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201302307, na origem da liquidação aqui impugnada, facto que, como se percebe do que se vem dizendo, constitui a “pedra de toque” para o desfecho do presente recurso, alega a Recorrente nesta sede, pela primeira vez, que no Processo nº 226/14.0BEPNF, onde diz ter impugnado o IVA dos meses de Julho a Dezembro de 2012, foi julgada válida a representação, mediante mandato forense, pelo que, “no que tange à constituição das identificadas Advogadas relativamente ao IVA dos meses de Julho a Dezembro de 2012, no referido processo, formou-se autoridade do caso julgado” [cfr. conclusões XI. a XIII.].
Vejamos.
Nos termos do artigo 619º, nº 1 do CPC: “1 - Transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580º e 581º, sem prejuízo do disposto nos artigos 696º a 702º”.
Respeita a norma contida nesta disposição legal ao caso julgado material, que ocorre quando a decisão transitada recai sobre o mérito da causa. Assim, a definição dada à relação material controvertida tem força dentro e fora do processo.
As exigências de segurança jurídica têm sido apontadas como fundamento primordial do caso julgado material, constituindo um garante da tendencial imutabilidade das decisões transitadas em julgado, fundamental até em termos de manutenção da paz social.
O caso julgado material pode reflectir uma dupla função, negativa ou positiva. Assim, a função negativa do caso julgado material é inerente à excepção de caso julgado, consubstanciando-se no impedimento de a mesma causa ser apreciada pelo Tribunal numa nova acção. Já a função positiva respeita à designada “autoridade do caso julgado”, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão. Ou seja, a autoridade do caso julgado impõe à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objecto de ambas as decisões (cfr., neste sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de Setembro de 2019, proferido no Processo nº 5881/12.2BCLSB, integralmente disponível em www.dgsi.pt, e a vasta doutrina e jurisprudência nele citadas).
Pressuposto inerente a qualquer destas vertentes do caso julgado material é, assim, como se afigura manifesto, que a decisão que decidiu do mérito da causa tenha transitado em julgado, o que sucede logo que não seja susceptível de recurso ordinário ou de reclamação (cfr. artigo 628º do CPC).
Ora, a sentença proferida no Processo nº 266/14.0BEPNF, a que alude a Recorrente, não transitou em julgado, pois que, como a Recorrente não pode desconhecer, da mesma foi interposto recurso jurisdicional para este Tribunal Central Administrativo Norte, o qual, por Acórdão de 7 de Fevereiro de 2020, ainda não publicado, anulou a referida sentença e determinou a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a fim de, após diligências, e se a tal nada mais obstar, ser proferida nova decisão.
Assim sendo, o alegado pela Recorrente não tem qualquer sustentação, não estando, de modo algum, coberta pela autoridade do caso julgado a alegada constituição das identificadas Advogadas relativamente ao IVA de 2012 impugnado no Processo nº 266/14.0BEPNF, matéria que não foi objecto de qualquer decisão transitada em julgado, pelo que, o decidido no referido processo não tem quaisquer reflexos na sentença proferida nestes autos, objecto do presente recurso.
Vejamos, por último, o alegado pela Recorrente nas conclusões XIV. a XXIII. do recurso apresentado, nas quais, em síntese, reitera a argumentação avançada no seu articulado inicial, referindo que, nos termos do artigo 40º do CPPT, nos procedimentos tributários, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste, por carta registada, dirigida para o seu escritório, e que, não tendo a Administração Tributária notificado as Mandatárias da impugnante da fundamentação e liquidação adicional, com prazos e meios de defesa, foi a mesma impedida de atacar a liquidação adicional em crise, daí derivando a inexigibilidade da dívida, por ser ineficaz, impondo-se concluir pela ineficácia da notificação da liquidação somente efectuada na pessoa da impugnante.
Mais sustenta, em síntese, que o entendimento de que o procedimento de liquidação é autónomo do procedimento inspectivo que lhe deu origem e que, por isso, o mandato conferido neste último procedimento termina com a conclusão do procedimento de inspecção enferma de inconstitucionalidade, por representar uma interpretação restritiva do citado artigo 40º do CPPT, defendendo que as acções inspectivas são acções preparatórias da liquidação dos tributos, como uma fase do procedimento de liquidação de imposto, pelo que, ao serem constituídas mandatárias nesse procedimento, deveriam as mesmas ser notificadas da liquidação, nos termos do citado normativo.
Ora, subjacente a esta argumentação está uma premissa que, no caso vertente, como se deixou evidenciado, não se verifica – a de que foi constituído mandatário no procedimento de inspecção - sendo que, só no caso de se demonstrar essa constituição é que lograria pertinência enfrentar a questão de aferir da validade da notificação da liquidação impugnada efectuada à impugnante, ora Recorrente, sem que se tivesse procedido à notificação da liquidação às mandatárias constituídas no procedimento de inspecção.
Com efeito, conforme resulta da matéria de facto julgada não provada e da respectiva motivação, por nós confirmada, nos termos acima expostos, a impugnante não constituiu as Exmas. Advogadas identificadas nos autos como suas mandatárias no procedimento de inspecção que deu origem à liquidação aqui impugnada, pelo que, não havendo mandatário constituído, a liquidação não tinha de ser notificada a não ser, como foi, à própria impugnante (cfr. alínea L) supra), como bem decidiu a sentença recorrida.
Sempre se dirá, no entanto, em face da argumentação desenvolvida pela Recorrente nas conclusões do recurso sub judice, e porque a sentença também se pronunciou, ainda que em termos subsidiários, sobre as consequências de um eventual mandato a favor das Exmas. Advogadas no procedimento de inspecção (concluindo, por apelo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que cita, no sentido de que, mesmo nesse caso, a liquidação impugnada emitida na sequência desse procedimento inspectivo não tinha de ser notificada às Mandatárias constituídas), que a discussão em torno da validade da notificação da liquidação de imposto efectuada ao sujeito passivo sem que se tivesse procedido à notificação da mesma ao mandatário constituído no procedimento de inspecção subjacente não é nova e não vinha merecendo tratamento totalmente pacífico pelo Supremo Tribunal Administrativo, com bem se evidencia no seu recente Acórdão de 22 de Janeiro de 2020, proferido no Processo nº 0915/16.4BEBRG, integralmente disponível em www.dgsi.pt, por referência à extensa jurisprudência nele citada.
Ponderando essa circunstância, entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, no referido Aresto, com relevância para a questão sub judice, e em síntese, o seguinte: i) o acto de liquidação adicional decorrente de procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário tem apenas, legalmente, de ser notificado ao contribuinte/sujeito passivo, por, entre o mais, se tratar de um acto que goza de autonomia jurídico-procedimental face ao procedimento tributário; ii) não sendo a notificação do mandatário tributário neste caso abrangida pelo disposto no nº 1 do artigo 40º do CPPT - em razão da autonomia jurídico-procedimental do acto de liquidação adicional - não se pode sequer afirmar que a sua falta consubstancie uma irregularidade por preterição de uma formalidade não essencial; iii) apenas a falta de notificação daquele acto de liquidação ao contribuinte/sujeito passivo determina, de acordo com a lei, nos termos do já mencionado nº 1 do artigo 36º do CPPT, a ineficácia do acto de liquidação.
O julgamento assim efectuado no citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo veio, entretanto, a ser reiterado - no que se nos afigura ser um claro sinal daquele Alto Tribunal no sentido da pacificação da jurisprudência nesta matéria -, nos Acórdãos de 20 de Abril de 2020, proferidos nos Processos nºs 02509/14.0BEPRT e 0215/14.4BEPNF, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt, este último, de resto, em processo em que é a mesma a Recorrente, e no qual se considerou, em conclusões, que:
“I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.
II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT.” (sublinhado nosso)
E tal interpretação também não se afigura manifestamente inconstitucional (vício a que a Recorrente alude vagamente, sem concretizar), designadamente, por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de defesa ínsitos nos artigos 18º, nº 2 e 20º, nºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa, porquanto aquele princípio tem de subordinar-se aos fins que lhe subjazem e interesses em presença. Assim, visando-se com a notificação obter o pagamento do imposto e assegurar a satisfação do direito de defesa, mediante acesso à tutela jurisdicional efectiva, num quadro de segurança jurídica, a notificação da liquidação efectuada directamente ao sujeito passivo satisfaz tal, adequadamente e na justa medida. (cfr., neste sentido, o citado Acórdão proferido no Processo nº 02509/14.0BEPRT).
Acolhendo o assim decidido, com perfeita adequação para dar resposta, ainda que desatendendo, à argumentação desenvolvida pela Recorrente a final das conclusões de recurso, conclui-se que o recurso também não pode proceder nessa parte.
Por tudo quanto se vem de expor, e em conclusão, na improcedência de todos os fundamentos constantes das conclusões do recurso, impõe-se negar provimento ao mesmo, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Sentido em que se decidirá seguidamente.»
Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da recorrente.Porto, 17 de dezembro de 2020.
Paulo Moura
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles
