IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1999, e respetivos JC.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida:
Ø Incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que não ponderou factualidade alegada e demonstrada por via da prova testemunhal, competindo, assim, aquilatar do preenchimento dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Ø Padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto ajuizou que a desconsideração do valor das existências iniciais e finais declaradas sob a rubrica de inventário de material de preparação e consumo não padece de qualquer ilegalidade, devendo, por conseguinte, manter-se a correção técnica no valor de €86.509,14.
Apreciando.
A Recorrente começa por evidenciar que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que deveria ter considerado como factos assentes, as asserções constantes nos artigos 28, 30, 31, 32, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 45 e 46 da petição inicial em ordem à produção de prova testemunhal, a qual, como reconhecido na decisão recorrida, se afigurou como credível.
Requer, assim, o aditamento da seguinte factualidade, atenta a produção de prova testemunhal realizada nos autos:
- i.As compras de todos esses materiais e componentes são feitas, centralizadamente, pela sede da impugnante, em grandes partidas, e registadas num inventário permanente, elaborado informaticamente (art°. 28);
- ii.Por razões pragmáticas, de economia e de rapidez, são fornecidos regularmente, às oficinas e aos veículos de reparação pequenas quantidades dessas pequenas peças e acessórios destinados às reparações e assistências (art°. 30);
- iii.Sempre que esses fornecimentos parcelares se forem esgotando vão sendo renovados sucessivamente (art°. 31);
- iv.Assim se procede dada a dispersão das oficinas e dos veículos de reparação, mas também da absoluta impossibilidade que seria ir fornecendo unidade a unidade em função de cada concreta necessidade (art°. 32);
- v.Por isso, desde longa data, o procedimento tem sido o de emitir uma factura interna por cada fornecimento ou entrega de pequenas partidas às oficinas e aos veículos de reparação (art°. 35);
- vi.Fica assim documentado um acto de consumo interno provisório (art°. 36);
- vii.O acto de consumo definitivo (externo) surge com a aplicação dessas peças e acessórios a cada reparação ou assistência, com a consequente facturação ao cliente respectivo (art°. 37);
- viii.E cada acto de consumo definitivo pode ser comprovado e fiscalizado em cada factura emitida para o cliente, visto que aí aparecem discriminados esses pequenos materiais (art°. 38);
- ix.Acresce que em cada oficina e em cada viatura de reparação existe um inventário intermitente (manual), denominados inventários de "material de preparação" e de "material das caninhas", respectivamente (art°. 39);
- x.Ora, no fim de cada exercício, as existências apuradas nos inventários intermitentes ("material de preparação” e "material das carrinhas”) são somados ao do inventário permanente, apurando-se, desse modo, todas as existências físicas, rigorosamente discriminadas por espécies e quantidades (art°. 40);
- xi.O método seguido é antigo, fiável e não pode merecer censura, sob risco de tornar inoperacional, ou, pelo menos, extremamente onerosos os serviços de assistência e reparação em todo o território português (artº. 41)
- xii.Posto isso, não havia, e não há, razão para não aceitar os valores declarados no inventário inicial e final dos exercícios em causa (art°. 45);
- xiii.Ao invés, impunha-se, e impõe-se, aceitar os valores declarados nos inventários do "material de preparação" e do "material das carrinhas” (art°. 46).
Ora, atentando nas conclusões coadjuvadas com as suas alegações de recurso, resulta, desde logo, que a Recorrente não impugna a matéria de facto em ordem aos requisitos estabelecidos no artigo 640.º do CPC.
Senão vejamos.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. (1)
Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
In casu, como já deixámos antever a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita, na medida em que, não obstante convoque o aditamento, por complementação, que pretende ver retratado no probatório, e apele aos depoimentos prestados, a verdade é que não particulariza, desde logo, os visados depoimentos, não procede à indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos, nem, tão-pouco, transcreve os depoimentos nos excertos reputados de relevo para efeitos do requerido aditamento.
Com efeito, e como já evidenciado anteriormente, no caso da prova testemunhal, deve ser indicada não só a testemunha, mas também a específica passagem da gravação que funda o recurso para efeitos do aditamento ao probatório.
Face a todo o supra expendido, conclui-se que este nível de concretização não consta das alegações, mesmo lidas integralmente, não cumprindo, por isso, os aludidos requisitos constantes do artigo 640.º do CPC.
Sem embargo do exposto, sempre se dirá que as asserções contempladas anteriormente, para além de, na sua globalidade, não assumirem a roupagem de um facto, mas antes de juízos opinativos e conclusivos, donde insuscetíveis de integrarem o probatório, a verdade é que a sua prova, carecia, efetivamente, de prova documental, como propugnado na decisão recorrida.
De referir, ainda neste particular, que carece de qualquer relevo o aludido em 6), na medida em que a Recorrente não requer a eliminação da factualidade elencada em J), K), M), N) e O), apenas pretende que, em ordem à produção de prova testemunhal, seja, em igualdade de circunstâncias e de forma consentânea, realizado o aditamento supra expendido, o que, como já devidamente expendido anteriormente, se encontra cerceado atenta, desde logo, a falta de cumprimento dos requisitos atinentes ao efeito. Logo, tal situação encontra-se afastada por uma questão a montante e já cabalmente explanada.
E por assim ser, rejeita-se o recurso nesta parte.
Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto cumpre, então, analisar o erro de julgamento por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito.
A Recorrente advoga, desde logo, que a decisão recorrida não ponderou, devidamente, o facto de, reconhecidamente, a contabilidade se encontrar devidamente organizada, e bem assim que no momento da realização da ação inspetiva inexistia qualquer norma que impusesse outra forma de organizar o sistema de inventário de preparação e consumo.
Aduzindo, ainda, que atenta a prova carreada aos autos, e as asserções dimanantes do próprio Relatório de Inspeção Tributária, particularmente as concernentes à existência de registos manuscritos de todas as máquinas compradas e registo informático de todas as peças, sempre se teria de concluir que a AT poderia ter apurado as reais existências e confirmado a inexistência de qualquer duplicação mediante confronto dessa documentação com as faturas emitidas aos clientes.
Concluindo, in fine, que a decisão recorrida interpretou erroneamente a repetição de artigos entre os inventários de preparação e consumo e o inventário de peças.
O Tribunal a quo assim o não entendeu, porquanto ajuizou que a AT cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, e que as patenteadas irregularidades determinaram a cessação da presunção da verdade declarativa, passando, assim, a competir à Recorrente atestar, de forma documentada, a inexistência de qualquer erro na contagem e declaração das existências iniciais e finais, ou seja, de que as existências iniciais e finais do exercício em causa, respetivamente no valor de 25.488.622$oo e 8.984.921$oo, constantes dos designados “inventários de preparação e de consumo” são autónomas e acrescem aos valores de existências consignados nos “inventários de peças”, não congregando, assim, qualquer repetição, realidade que não foi concretizada nos autos.
Com efeito, e no que concerne, especificamente, à valoração da prova, lê-se na decisão recorrida, designadamente, o seguinte:
“Para infirmar a conclusão extraída pela Administração Fiscal, alegou a impugnante que o método de inventariação que utiliza é fiável, não permitindo uma duplicação da contabilização das existências em causa porquanto as mesmas são inicialmente registadas num inventário “permanente” (inventário de peças) e à medida que vão sendo fornecidas aos diversos armazéns/oficinas é emitida uma factura interna que abate as referidas mercadorias no sistema, assim se evitando a duplicação contabilística.
Mais alegou que em cada oficina e em cada viatura de reparação existe um inventário manual, os denominados inventários de “material de preparação” e de “material das carrinhas”, e, ainda, que no final de cada exercício as existências apuradas nos inventários manuais são somadas ao do inventário permanente (de peças), apurando-se, desse modo, todas as existências físicas, rigorosamente discriminadas por espécies e quantidades.
No entanto, o Tribunal não pode dar por demonstradas tais alegações, desde logo porque a impugnante não demonstrou documentalmente que seja emitido um documento interno a dar baixa das mercadorias do “inventário permanente” (inventário de peças) para os “inventários intermitentes” (inventários de preparação e consumo), sendo insuficiente a produção de prova testemunhal quanto a tal facto.
Depois, porque o método de inventariação alegado pela impugnante pressupõe a existência de um inventário por cada um dos (seis) armazéns/oficinas da impugnante, e, bem assim, a existência de um inventário por cada uma das cerca de 30 carrinhas de reparação, o que não encontra mínima correspondência com os documentos juntos aos autos.”
Adensando, ainda, que os “[i]nventários de “preparação e consumo” anexos ao relatório de inspecção tributária (cfr. anexos 10 e n, referidos em D) do probatório), grande parte das existências não refere quantidades nem valores unitários (…)” concluindo, assim, que a “[a]legação da impugnante sempre careceria de ser acompanhada por um documento de inventariação agregador de todos os referidos inventários, nada tendo sido apresentado a esse propósito.”
Ora, analisando a aludida fundamentação nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto realizou uma correta análise do regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.
Atentemos, para o efeito, no quadro normativo e nos considerandos de direito que reputamos relevantes para o caso sub judice.
De relevar, ab initio, que por imposição constitucional, a tributação das pessoas coletivas obedece ao princípio da tributação do rendimento real efetivo, ou seja, o imposto deve incidir sobre o rendimento efetivamente obtido (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa - CRP).
Em obediência a este princípio, determina-se no artigo 16.º, n.º 1, do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a AT venha a fazer da mesma.
O IRC incide, então, sobre o “lucro das sociedades comerciais”, sendo que, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 3.º do CIRC “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no código”.
O lucro tributável das pessoas coletivas, de acordo com o artigo 17.º do CIRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código.
Sendo que, no atinente ao ónus da prova, incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.
De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.
Mais se refira, com particular interesse para os presentes autos, que vigora neste âmbito o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, segundo o qual:
“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Daí resulta que, gozando o contribuinte da presunção de verdade da sua declaração, compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação. O que significa que, in casu tem o ónus de demonstrar factualidade suscetível de abalar a presunção de veracidade das existências contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, só então passando a competir à mesma o ónus da prova de que as existências contabilizadas correspondem à realidade.
Ora, no caso sub judice, secundando-se o expendido na decisão recorrida, entende-se que a Recorrida cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, fazendo cessar a presunção da verdade declarativa, atentas as irregularidades contabilísticas apontadas, sem que a Recorrente tenha logrado demonstrar o desacerto da correção.
Para o efeito, atentemos na fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária, porquanto, como é consabido, só a fundamentação nele gizada releva para efeitos de justificação das correções realizadas.
Conforme descrito no probatório -não devidamente impugnado-mormente, na alínea D), a AT avançou como fundamentação para a realização da correção técnica o seguinte:
Ø No decurso da ação inspetiva e de controle aos valores declarados na Declaração Mod.22 do IRC, constatou-se que entre os valores declarados de Existências Iniciais Esc: 550.740.021 e os valores inscritos nos documentos de Inventário Esc: 339-411.575, existia uma diferença de Esc: 211.328.446. O mesmo acontece em relação às Existências Finais em que o valor declarado na Mod.22 do IRC foi de Esc: 529.099.321 e o valor de Inventário Físico é de Esc: 335.114.440, sendo o diferencial de Esc: 193.984.921.
Ø As mercadorias descritas nos inventários de “material e preparação de consumo” repetem-se nos “inventários de peças”;
Ø Nos “inventários de peças” as mercadorias encontram-se discriminadas por códigos, designação, quantidade, valor unitário e valor total;
Ø Nos inventários de “material de preparação e consumo” os artigos não se encontram referenciados e parte dos inventários não têm indicação das quantidades existentes e valores unitários;
Ø Os resumos dos inventários de peças incluem no campo superior esquerdo a indicação “armazéns a analisar — 1 2 3 4 6 8 9” o que permite inferir que se encontram englobados todos os armazéns da empresa.
Conclui, assim, que tal determina a realização de correção técnica ao CEVC (custo da mercadoria vendida) no valor de Esc: 17.343.525 = (Esc.26.328.446 – Esc.8.984.921).
E face ao supra expendido, e à fundamentação avançada pela AT, entende-se que a sua atuação se encontrava, devidamente, legitimada, tendo, efetivamente, cessado a presunção da verdade declarativa.
Com efeito, e de acordo com a fundamentação supra expendida resultou atestado que a AT mediante constatação de que os valores declarados de Existências Iniciais e Existências Finais não tinham correspondência com os valores constantes nos Inventários, interpelou a Recorrente para justificar essa discrepância, a qual foi explicada mediante a convocação dos valores de existências de material de preparação e consumo, no entanto, a aludida prova carreada aos autos apresentava debilidades e inconsistências, que não foram, devidamente, apartadas pela Recorrente.
Note-se que foi, efetivamente, demonstrado que as mercadorias descritas nos inventários de “material e preparação de consumo” repetem-se nos “inventários de peças”, sendo que, inversamente ao aduzido pela Recorrente, não resultou provado que existisse uma coincidência de peças que permitisse justificar essa repetição de nomenclatura.
Ademais, o aludido confronto encontra-se, desde logo, inviabilizado pela circunstância de nos “inventários de peças” as mercadorias se encontrarem discriminadas por códigos, designação, quantidade, valor unitário e valor total, enquanto nos inventários de “material de preparação e consumo” os artigos não se encontram referenciados e parte dos inventários não contemplam a indicação das quantidades existentes e valores unitários. Sendo, como visto, de ponderar a circunstância dos visados inventários de peças congregarem todos os armazéns da empresa.
Não podendo, neste âmbito, lograr provimento a alegação de que a AT deveria ter feito um controlo adicional, mediante, designadamente, confronto com as faturas emitidas aos clientes, na medida em que, o ónus da prova de que tais realidades se encontravam conforme com o nelas inventariado competia à Recorrente, porquanto, como visto, uma vez demonstrados os factos índice pela AT, circunscrevia-se na esfera da Recorrente o encargo probatório da adequacidade e conformidade dos valores declarados.
Note-se, ademais, que o controlo efetivo das existências tem uma importância central na determinação da exata medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que tem de ser documentado e registado nos respetivos inventários, sendo que existindo divergências e incongruências as mesmas têm de ser, devidamente, justificadas e apartadas.
Não granjeando, outrossim, mérito a alegação atinente ao reconhecimento de uma escrita devidamente organizada, e à verdade declarativa, porquanto, in casu, as divergências apontadas às Existências Iniciais e Finais, mediante confronto com os inventários físicos determinaram a cessação da presunção da verdade declarativa, em ordem ao consignado no artigo 75.º, nº2, da LGT. Donde, passou, assim, a competir à Recorrente demonstrar de forma inequívoca e fidedigna que o apuramento realizado pela Entidade Fiscalizadora padecia de erro, prova essa que não logrou fazer nos autos.
Note-se que, conforme bem evidenciado na decisão recorrida e, ora, se secunda a Recorrente não demonstrou a existência, de qualquer documento, mormente, interno a dar baixa das mercadorias do “inventário permanente” (inventário de peças) para os “inventários intermitentes” (inventários de preparação e consumo).
Ademais, e como sufragado na sentença, e sem que tenha merecido uma contradita eficaz, o método de inventariação alegado pela Recorrente pressupunha a elaboração de um inventário por cada um dos seis armazéns/oficinas e, bem assim, a existência de um inventário por cada uma das cerca de trinta carrinhas de reparação, o que não foi minimamente demonstrado nos autos, bem pelo contrário.
Neste âmbito, cumpre chamar à colação o Acórdão do TCAS, proferido no processo nº02571/08, de 05 de novembro de 2015, numa situação de irregularidades nas existências e igual dimensão valorativa da prova, no qual se doutrinou, designadamente, que: “[a] ATA apurou na contabilidade da Recorrente, irregularidades consubstanciadas na diferença dos valores inscritos no Inventário Final e nas Existências Finais que, em seu entender, afastavam a presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT.(…) o controlo efectivo das existências tem uma importância central na determinação da exacta medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respectivos inventários de que, aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal. (…) Resultando a correcção da matéria tributável declarada do facto de a ATA ter constatado uma diferença entre valores contabilizados pela Recorrente, é de considerar verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável, competindo por isso à Recorrente o ónus da prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito. Ora, a prova testemunhal produzida nos autos.Algumas mercadorias ao nível do inventário, são registadas quando chegam ao armazém da impugnante (prova testemunhal);. As mercadorias a nível contabilístico são registadas quando facturadas pelo fornecedores (prova testemunhal)]desacompanhada de qualquer outra prova, nomeadamente a documental - “guias de transporte” ou “guias de remessa” - não permite demostrar que a diferença de valores é resultante do facto das mercadorias serem recebidas no armazém perto do final do exercício de 1999, mas facturadas pelo fornecedor no início do exercício seguinte.”
Uma nota final, para salientar que carece de relevo o aduzido em 14) a 17), atinente à metodologia adotada para o ano de 1998, na medida em que, não só não se encontra minimamente substanciada e demonstrada nos autos, como esse não é o exercício visado nos autos, em nada podendo patentear qualquer errónea asserção na questão, ora, em contenda.
Conclui-se, assim, que vigorando o princípio da verdade declarativa, a AT abalou-o, de forma consistente, demonstrando os factos génese que legitimam a tributação, cumprindo, por isso, o ónus probatório a que se encontrava adstrita, não tendo, por seu turno, a Recorrida demonstrado a conformidade das existências declaradas, e bem assim que inexistia qualquer duplicação, o que comina o ato tributário de anulabilidade por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais considerações, improcedem, na íntegra, as razões invocadas pela Recorrente, mantendo-se a correção impugnada inexistindo a aduzida violação de lei.
