RELATÓRIO
X
X
"A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 15/01/2026 (cfr.Magistratus), o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Braga, mais mantendo a sentença recorrida que julgou totalmente improcedente a presente oposição, visando execução fiscal instaurada contra a sociedade ora recorrente e tendo por objecto a cobrança coerciva de dívidas de I.V.A. e juros compensatórios, relativas ao ano fiscal de 2015 e no montante global de € 69.716,11.O recorrente termina as alegações do recurso de revista, apresentado em 16/02/2026 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões:
1-O presente recurso é de REVISTA EXCEPCIONAL e a sua apreciação, no caso dos autos, é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
2-Estão em causa duas questões de direito que o Tribunal recorrido resolveu de modo contrário à pretensão da recorrente aplicando de forma incorrecta o direito aplicável neste caso, quais sejam:
- -Saber se a AT está ou não obrigada a notificar uma liquidação emergente de um procedimento de revisão da matéria tributável a um mandatário regularmente constituído em tal procedimento de revisão;
- -Saber se a executoriedade de um acto de liquidação pode ou não ser suspensa antes da instauração da respectiva execução fiscal.
3-Nas instâncias foram dados como provados os seguintes factos:
- -Oportunamente, a recorrente deduziu perante o director de finanças de Viana do Castelo um pedido de revisão da matéria tributável fixada com recurso a métodos indirectos
- -Oportunamente, a recorrente constituiu mandatário forense para intervir neste procedimento de revisão e liquidações subsequentes, tendo apresentado a respectiva procuração junto da direcção de finanças de Viana do Castelo
- -A direcção de finanças de Viana do Castelo não notificou o mandatário da recorrente das liquidações emergentes do referido procedimento de revisão
- -Oportunamente, a recorrente deduziu uma impugnação judicial junto do TAF de Braga, onde se discutia a legalidade das liquidações objecto dos presentes autos, tendo aí requerido ao Tribunal o decretamento do efeito suspensivo da impugnação mediante prestação de uma garantia
- -Seguidamente, a recorrente deu conhecimento ao serviço de finanças de Monção da pendência da dita impugnação judicial, bem como do pedido do efeito suspensivo aí deduzido, prontificando-se para prestar a garantia exigida na lei
- -O serviço de finanças de Monção recusou o pedido que lhe fora dirigido
4-Como se pode verificar pela súmula do douto acórdão recorrido, as questões que ao Tribunal competia resolver foram julgadas nos seguintes termos:
I. A procuração forense junta ao procedimento de revisão da matéria tributável não abrange a notificação dos subsequentes atos de liquidação, especialmente se por aquela não são conferidos ao mandatário os poderes especiais para as receber.
II. Com a alteração introduzida pela Lei nº 71/2018, de 31/12, ao nº 4 do artigo 103.º do CPPT os impugnantes deixaram de poder obter a suspensão da impugnação antes de instaurado o processo de execução fiscal.
5-A recorrente entende que as soluções adoptadas pelo Tribunal recorrido não traduzem uma boa aplicação do direito, sendo certo que tais soluções incidem sobre questões que gozam de uma especial relevância jurídica e social visto que o direito mal aplicado gera desconfiança no sistema de justiça e conduz a decisões erradas com prejuízo para os contribuintes. Vejamos.
6-Centrando-nos na 1ª questão [falta de notificação do mandatário], verifica-se que estão em causa várias liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, ora em execução fiscal, que, como decorre do disposto no artigo 62.º, nº 1 do CPPT constituem actos de liquidação consequentes de um procedimento de revisão da matéria tributável instaurado a pedido da recorrente ao abrigo do disposto no artigo 91.º da LGT.
7-Reza assim, o artigo 62.º, nº 1 do CPPT:
“Procedimentos próprios Actos de liquidação consequente
1. Em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efectua-se de acordo com a decisão do referido procedimento (…)
2- (…)” -
8-O preceito legal acima transcrito aplica-se expressa e explicitamente aos pedidos de revisão da matéria tributável, procedimento próprio regulado nos artigos 91.º e seg. da LGT, como é o caso controvertido nos presentes autos, o qual não foi devidamente valorado e aplicado no douto acórdão recorrido, daí resultando uma má aplicação do direito carecida de uma reapreciação pelo STA.
9-De acordo com o disposto no normativo sub judice uma liquidação efectuada com base num procedimento de revisão da matéria tributável é qualificada pelo legislador como “acto de liquidação consequente”, qualificação que o julgador não pode ignorar, mas que, no caso presente, ignorou.
10-De acordo com a dogmática jurídico-administrativa (o direito tributário constitui uma subespécie do direito administrativo), o acto de liquidação consequente significa que tal liquidação depende lógica e juridicamente do acto anterior (acto antecedente) - o procedimento de revisão.
11-Conceptualmente falando, o acto antecedente cria uma determinada situação jurídica e o acto consequente executa ou concretiza essa situação, ou seja, tecnicamente, a liquidação, neste caso, está juridicamente ligada ao acto antecedente (o procedimento de revisão).
12-O acto consequente está vinculado ao acto antecedente, de tal forma que, a validade do acto consequente depende da validade do acto antecedente, constituindo ambos um procedimento unificado em que à decisão do procedimento de revisão se segue automaticamente um procedimento de liquidação umbilicalmente ligado ao procedimento de revisão, em que a liquidação (acto consequente) tem necessariamente de se conter dentro do que tiver sido decidido pelo acto antecedente.
13-A AT notifica os contribuintes das decisões proferidas em procedimentos de revisão mas, logicamente, não notifica os contribuintes de que vai dar início aos consequentes procedimentos de liquidação, como ocorreria, em cumprimento do disposto no artigo 69.º, nº 2 da LGT em conjugação com o disposto no artigo 54.º, nº 1 - alínea b) da mesma lei, que manda, precisamente, comunicar aos contribuintes interessados o inicio de qualquer procedimento dirigido ao apuramento de qualquer situação tributária, isto, claro, se o procedimento de liquidação, neste caso, não estivesse - como está - unificado com o procedimento de revisão.
14-Daqui decorre que se tiver sido constituído mandatário num procedimento de revisão o mandato abrange não só o procedimento de revisão, mas também as liquidações consequentes, por força do que se depõe imperativamente no artigo 40.º, nº 1 do CPPT conjugado com o artigo 62.º, nº 1 do mesmo diploma legal.
15-Extrai-se daqui, com toda a lógica, que os contribuintes que deduzam pedidos de revisão e constituam mandatário para intervir nesses pedidos, não precisam de apresentar nova procuração que habilite o mandatário a receber as notificações das liquidações baseadas nesses pedidos de revisão, como erroneamente se defende no douto acórdão recorrido.
16-Aliás, nos procedimentos de revisão da matéria tributável os contribuintes nem são notificados - porque não é necessário - do início dos procedimentos de liquidação emergentes desses procedimentos de revisão para poderem, nesse caso, apresentar uma procuração por cada procedimento de liquidação [8, neste caso].
17-Deste modo, se fosse válido o entendimento sufragado no douto acórdão recorrido relativamente a esta questão, então os contribuintes estariam pura e simplesmente impedidos de conferir poderes a um mandatário para receber as liquidações emergentes de um procedimento de revisão porquanto não disporiam de um momento procedimental/processual devidamente identificado para a apresentação de uma procuração para ser junta a esse(s) procedimento(s).
18-Só a tese defendida pela recorrente garante que o direito de representação nos procedimentos de liquidação consequentes de um procedimento de revisão da matéria tributável fica assegurado pela procuração apresentada neste procedimento (acto antecedente em relação à liquidação - acto consequente) e esta será, também, a solução que assegura a melhor forma de aplicar o direito.
19-A recorrente constituiu mandatário para a representar no procedimento de revisão que deu origem às liquidações de IVA objecto dos autos, mas o mandatário não foi notificado, dessas liquidações, apesar de as mesmas constituírem actos consequentes do pedido de revisão com o qual se encontram unificados.
20-Acresce que, a deficiente aplicação das normas legais acima mencionadas contende com direitos fundamentais consagrados na Constituição (CRP) e na Lei. Na verdade,
21-Decorre do artº 268.º, nº 3 da CRP que “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei […]”.
22-Ora, a lei - -. Cfr artº 40.º, nº 1 - alínea a) do CPPT, estabelece com elevada clareza a obrigatoriedade de notificação dos mandatários constituídos nos procedimentos tributários (em todos) dirigida para o seu escritório.
23-Contrariamente ao decido no douto acórdão recorrido, a notificação aos mandatários regularmente constituídos é mesmo uma obrigação legal e não uma mera opção, segundo a qual e de acordo com as palavras do douto acórdão recorrido, os mandatários “poderão” ser notificados a par dos sujeitos passivos (mandantes).
24-O artigo 40.º, nº 1 do CPPT é muito claro quando afirma que as notificações aos mandatários (…) “são feitas” na pessoa do mandatário (modo imperativo) e não que as notificações aos mandatários “poderão ser feitas” (…) na pessoa do mandatário (modo opcional).
25-Neste caso é patente que o julgador tomou em consideração na sua interpretação normativa um pensamento legislativo que não tem na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, violando desse modo a regra da hermenêutica jurídica estabelecida no artigo 9.º, nº 2 do C Civil.
26-Acresce que, o Tribunal recorrido sustenta, ainda, que o nº 1 do artigo 40.º do CPPT não se aplica ao procedimento de liquidação (!?), entendimento que não tem sustentação no teor do citado normativo legal, que, definitivamente, não prevê qualquer excepção à sua aplicação.
27-Este artigo 40.º, nº 1 do CPPT visa, precisamente, e tal como o legislador o concebeu, tornar efectivo o direito de representação em todos os actos em matéria tributável consagrado no artº 16.º, nº 1 da LGT, bem como o direito ao patrocínio judicial, consagrado no artigo 20.º, nº 2 da CRP, direitos que o legislador conhece muito bem e pretendeu assegurar.
28-Se um determinado mandatário constituído regularmente não for notificado de determinado acto em matéria tributária, devendo sê-lo, então, não se estará a incorrer simplesmente num vício de forma, mas a inutilizar direitos que a Lei e a Constituição consagram. O que constitui uma violação de lei substantiva.
29-Se um mandatário regularmente constituído não for notificado de determinado acto tributário, devendo sê-lo, então, estaremos perante práticas processuais que consubstanciam em si um entrave ao direito de defesa violador do princípio da proibição da indefesa enquanto corolário dos princípios da tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade consagrados no artº 20º, nº 4 da Constituição (due process of law). O que constitui uma violação de lei processual e substantiva.
30-No douto acórdão recorrido, o julgador defende, ainda, que a procuração apresentada pela recorrente junto dos serviços da AT cessou os seus efeitos com a notificação da decisão do procedimento de revisão da matéria tributável, entendimento que colide com a natureza de “actos consequentes” atribuída pelo artigo 62.º, nº 1 do CPPT às liquidações baseadas em procedimentos de revisão.
31-Da natureza de “acto consequente” que a lei atribui à liquidação baseada num procedimento de revisão da matéria tributável resulta que os efeitos da procuração apresentada se estendam do acto antecedente ao acto consequente em atenção à unidade jurídica que caracteriza estes dois procedimentos.
32-Assim, e contrariamente ao decidido no douto acórdão recorrido, o procedimento de liquidação emergente de um procedimento de revisão da matéria tributável não é autónomo em relação ao procedimento de revisão de que emerge - é preciso aplicar os conceitos jurídicos tal como se encontram definidos na lei sob pena de se colocar em causa a boa aplicação do direito.
33-O douto acórdão recorrido sufraga, ainda, o entendimento de que não existe uma obrigação de notificar o mandatário das liquidações objecto dos autos, até porque a falta dessa notificação não impediu a recorrente de impugnar tais liquidações, considerando que essa falta de notificação sempre se teria degradado em preterição de formalidade não essencial.
34-Com esta forma de ver as coisas está o Tribunal recorrido a fazer um autêntico juízo de equidade - como a falta de notificação da liquidação não chegou a causar prejuízo ao contribuinte, então, é justo que não se anule a liquidação. Porém, no sistema jurídico português o recurso à equidade só é possível quando a lei expressamente o permita. E, no caso presente, não permite.
35-Constata a recorrente, mais uma vez, que o Tribunal recorrido faz uma incorrecta aplicação do direito porque falha na aplicação dos conceitos jurídicos aplicáveis neste caso concreto. Na realidade, a falta de notificação das liquidações controvertidas não pode degradar-se em formalidade não essencial, porquanto, essa falta torna as liquidações em causa ineficazes e a ineficácia só é sanável através da prática do acto integrador da eficácia, ou seja, da prática de uma notificação validamente efectuada, isto é, que satisfaça os respectivos requisitos legais.
36-O conceito de ineficácia de um acto administrativo não pode ser confundido com o conceito de vício de forma que eventualmente o possa afectar esse acto administrativo.
37-Eficácia e validade são conceitos jurídicos distintos que operam de forma distinta no ordenamento jurídico. Ou, dito de outra forma, a ineficácia impede a produção de efeitos externos do acto administrativo afectado por ela, enquanto que o vício de forma, se não for sanado, torna esse acto anulável.
38-Centrando-nos, agora, na segunda questão [ilegalidade da instauração da execução fiscal], verifica-se que está em causa a suspensão da executoriedade de actos de liquidação, a qual constitui uma garantia não impugnatória que o artigo 103.º, nº 4 do CPPT assegura aos impugnantes e deve ser decretada antes da instauração da respectiva execução fiscal e sujeita à prestação de uma garantia que deverá ser prestada junto da AT de acordo com as regras estabelecidas no CPPT.
39-Ao contemplar a possibilidade de uma impugnação judicial poder travar a instauração de uma execução fiscal, mediante a prestação de uma garantia, está o legislador a permitir que o impugnante evite os constrangimentos próprios de uma execução fiscal durante a pendência de uma impugnação judicial onde se discute a legalidade da dívida impugnada, sem que isso acarrete qualquer risco financeiro para o credor tributário visto que este beneficia de uma garantia prestada pelo impugnante.
40-Este gesto magnânimo do legislador aparece também no regime do pagamento em prestações consagrado no Dec. Lei nº 125/2021, que cria um regime de pagamento em prestações antes da instauração de uma execução fiscal, cujo preâmbulo reza assim:
[…] Nesta sequência, através do presente decreto-el é aprovado um novo regime de pagamento em prestações de impostos, antes da instauração do processo de execução fiscal (…)
[…] Em primeira linha (…) cria-se uma verdadeira faze pré-executiva, que é um momento entre o fim do cumprimento voluntário da obrigação de pagamento e a instauração da execução fiscal, permitindo ao contribuinte que, querendo cumprir e não o podendo fazer de uma vez só, pagar a sua obrigação sem o estigma de ter pendente um processo executivo (…).
41-A diferença entre estes dois regimes suspensivos reside no facto de, no primeiro caso, o efeito suspensivo funcionar na pendência de uma impugnação judicial, onde deve ser requerida e decretada, e sempre condicionada pela apresentação de uma garantia, enquanto no segundo caso, não é necessária a pendência de uma impugnação e a garantia só é necessária em certos casos (de maior valor e/ou que envolva um maior número de prestações). Quer isto dizer que, dentro da unidade do sistema jurídico, o pensamento do legislador fiscal vai no sentido de facilitar o pagamento dos tributos aos contribuintes devedores que possam ter dificuldades em pagar de pronto ou que impugnem os valores fixados pela AT, libertando-os dos constrangimentos inerentes a uma execução fiscal, como resulta evidente para a recorrente.
42-O Tribunal recorrido desaplicou o disposto no artigo 103.º, nº 4 do CPPT com base numa interpretação que não teve em conta a unidade do sistema jurídico, violando o disposto no artigo 9.º, nº 1 do C Civil.
43-O Tribunal recorrido desaplicou aquela norma legal com o argumento de que a partir de 01.01.2019 o artigo 103.º, nº 4 do CPPT deixou de permitir a atribuição do efeito suspensivo antes da execução fiscal - o que, salvo o devido respeito, está errado!
44-É certo que a norma sub judice recebeu nova redacção em 2019, mas continuou a prever a possibilidade de os impugnantes poderem obter o efeito suspensivo da impugnação judicial mediante a prestação de uma garantia - isso está perfeitamente plasmado no texto legal.
45-O que a nova redacção introduzida em 2019 a que o Tribunal recorrido se refere foi estabelecer inovadoramente que a garantia em causa só poderia ser prestada junto da administração tributária e não junto do Tribunal (visto que este não dispõe de serviço de tesouraria).
46-De facto, na vigência da anterior redacção do artigo 103.º, nº 4 do CPPT este tipo de suspensão atribuído à impugnação judicial nunca funcionou precisamente porque o Tribunal se abstinha de a decretar e de fixar o valor da garantia porque não dispunha de serviços de tesouraria ou de qualquer outro mecanismo para receber as garantias, tendo sido este o problema que o legislador quis resolver com a nova redacção dada ao artigo 103.º, nº 4 do CPPT e não restringir garantias dos impugnantes.
47-O Tribunal recorrido sufragou a sua decisão no entendimento de que a prestação de uma garantia no âmbito do processo de impugnação “está sempre condicionada pela instauração prévia do processo de execução fiscal”, entendimento, esse, que não tem suporte na letra da lei, nem assenta no elemento racional ou teleológico aplicável na interpretação normativa.
48-O que vem estabelecido no artigo 103.º, nº 4 do CPPT é uma suspensão da executoriedade de uma liquidação objecto de uma impugnação judicial, travando a execução do acto impugnado, enquanto no processo executivo (Cfr artigo 169.º) se estabelece a suspensão da execução de tal acto. - Conceitos absolutamente distintos que operam em momentos igualmente distintos.
49-Por outro lado, o entendimento acolhido no douto acórdão recorrido adopta uma solução que o legislador não pode ter querido, porquanto admite que o legislador terá criado duas normas legais sobrepostas e em que uma delas inutiliza a outra.
50-De facto, a norma do artigo 103.º, nº 4 do CPPT é absolutamente desnecessária para o entendimento sufragado pelo Tribunal recorrido, porquanto o efeito suspensivo, tal como é entendido por este colendo Tribunal, se bastaria com a norma do artigo 169.º, nº 1 do CPPT (suspensão da execução fiscal).
51-Admitindo-se como defensável o entendimento sufragado pelo douto acórdão recorrido, a norma do artigo 103.º, nº 4 do CPPT constituiria uma excrescência legiferante (não serviria para nada). Poderia, por isso, ser simplesmente revogada!
52-Refira-se que o Tribunal recorrido invocou em favor das suas teses alguma jurisprudência dos tribunais tributários superiores, como é o caso do Ac. STA-Pleno- de 24.20.2021- Procº nº 087/16.4BEFUN (ao qual foi dada especial relevância), os Ac STA de 16.02.2022 - Procº nº 071/19.6BEFUN e de 13.09.2023 - Procº. nº 01623/17.7BEBRG. Porém, a doutrina que emerge destes doutos arestos (com a especial relevância dada ao Ac.do Pleno do STA) não é replicável no caso dos autos.
53-Nestes acórdãos do STA estão sempre em causa liquidações emergentes do procedimento de inspecção tributária, enquanto no prese recurso o que está em causa são liquidações emergentes do procedimento de revisão da matéria tributável a que a lei atribui a natureza de “actos de liquidação consequentes”.
54-Enquanto as liquidações baseadas num procedimento próprio de revisão da matéria tributável são qualificadas pela lei como “actos consequentes” daquele procedimento, já as liquidações baseadas num procedimento de inspecção não gozam desse estatuto - porque o legislador assim o quis.
55-Ou seja, aquilo que é tratado nos acórdãos citados - liquidações emergentes do procedimento inspectivo, é conceptualmente distinto daquilo que é tratado nestes autos - liquidações emergentes do procedimento de revisão.
56-A invocação dessa jurisprudência não tem qualquer préstimo nos presentes autos, resultando dessa invocação uma cacofonia conceptual que a doutrina da “jurisprudência dos conceitos” repudia. Por conseguinte, é clara a necessidade da REVISTA com fundamento na necessidade de uma melhor aplicação do direito.
57-A recorrente, os demais cidadãos contribuintes e a comunidade jurídica que se debruça sobre a área tributária, precisam de saber se podem confiar naquilo que a lei diz ou se devem acatar a ideia de que um tribunal possa desaplicar normas imperativas que consagram expressa e claramente garantias (neste caso, não impugnatórias) dos contribuintes, ou mesmo direitos fundamentais consagrados na CRP e na Lei, sem primeiro demonstrar que o legislador que criou essas normas “é estúpido”, por não ter sabido consagrar as soluções mais acertadas ou exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr artigo 9.º, nº 3 do C Civil).
58-A resposta a uma tal questão só pode ser dada por este STA, admitindo a REVISTA e permitindo que as questões controvertidas voltem a ser julgadas por uma nova formação de juízes.
X
X
X
X
