IRelatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 27 de Abril de 2009, pela qual foi julgada procedente a impugnação interposta por [SCom01...], Lda., GPIC ...37, com sede na Zona Industrial ..., da freguesia ..., concelho ..., quanto a liquidações oficiosas de IVA relativas ao ano de 2005 e juros compensatórios, no montante de € 10 630,94 € e 983,06 €, respectivamente.
As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:
«EM CONCLUSÃO
- I.Na douta sentença ora recorrida o M.mo Juiz julgou procedente a impugnação apresentada pela impugnante acima melhor identificada por, em suma, haver entendido que a Administração Tributária (doravante referida AT) não logrou provar, ainda que indiciariamente, factos que permitissem suportar a conclusão de que entre a ora impugnante e o efectivo prestador dos serviços tenha sido estabelecido um acordo simulatório com vista a enganar e prejudicar terceiros, em conformidade com o disposto no art. 240º do Código Civil.
II. A Fazenda Pública, não se conformando com o deferimento total do pedido da Impugnante, entende que a douta sentença ora recorrida sofre de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei, por duas ordens de razão, a saber, III. Por entender, salvo o devido e merecido respeito, que a Fazenda Pública cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia no caso concreto; e, IV. Por entender existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
- V.No que se refere àquele primeiro fundamento, é entendimento da Fazenda Pública que à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, e uma vez verificados esses pressupostos passa a caber ao sujeito passivo apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, solução que corresponde à regra geral do art. 342º do CC, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, conforme determina o art. 74º da LGT.
VI. Atento que nos presentes autos se discute a legalidade da actuação da AT que se traduziu na consideração de que inexistia o direito à dedução do IVA suportado e mencionado em determinadas facturas registadas na contabilidade da ora impugnante por força do disposto no n.º 3 do art. 19º do CIVA, cabe-lhe o ónus de provar que ocorrem os pressupostos fácticos e jurídicos legitimadores da sua actuação, VII. Por outras palavras, incumbe à AT nestes casos o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a afirmar que operações tituladas pelas referidas facturas eram simuladas, dessa forma pondo em causa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte prevista no art. 75º da LGT, VIII. Sendo certo que, uma vez cumprido tal ónus, passará a competir ao sujeito passivo o ónus de prova de que as ditas operações - não obstante a predita factualidade - se realizaram efectivamente.
- IX.Assim, em primeira linha, exige-se que a AT emita declaração fundamentadora do seu juízo quanto à existência de operações simuladas em facturas que sustentam o direito de deduzir o IVA que a ora impugnante se arroga, expondo os indícios fortes e consistentes de que as operações referidas nessas facturas são simuladas.
- X.Todavia, tal como vem sendo firmado de forma pacífica e uniforme pela jurisprudência, não será necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do CC - nomeadamente a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - antes sendo bastante a prova de factos indiciários que levam a concluir nesse sentido, XI. isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações tributáveis reais.
XII. Posto o que incumbirá ao sujeito passivo provar que as operações referidas nas facturas, por corresponderem a trabalhos efectivamente realizados e pagos, efectivamente tiveram lugar com o exacto recorte que daquelas resulta, assim demonstrando a existência dos pressupostos do direito que se arroga de deduzir o imposto.
Vejamos, então, o caso concreto,
XIII. Importa, desde logo, apurar se o raciocínio formulado pela AT no que concerne à falsidade das facturas se pode considerar como pertinente e adequado, ou seja, se os elementos indiciários apurados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes àquelas facturas.
XIV. Decorre do probatório da douta sentença ora recorrida - designadamente nas alíneas a) a e) do probatório - que a ora impugnante registou na sua contabilidade facturas emitidas por uma sociedade comercial, a saber, "[SCom02...], Lda.", a AT, no âmbito de um procedimento inspectivo à ora impugnante, apurou uma pluralidade de factos, melhor e mais pormenorizadamente descritos no respectivo relatório, de entre os quais destacamos os seguintes:
Foi um tal «AA» - e não, portanto, aquela sociedade emitente das facturas ora em apreço - quem foi indicado à impugnante para prestar os serviços de construção;
Foi com o dito «AA» que foram acertados os pormenores do contrato de prestação dos serviços, e não com a dita empresa;
Foi ao dito «AA» que foram entregues os cheques que serviram de meio de pagamento dos serviços;
O referido «AA» inquirido pela AT confirmou ter sido ele quem prestou os serviços de construção; e, ainda, Que, não obstante ter sido ele a prestar os serviços, "usou" facturas da dita [SCom02...].
XV. O sócio e gerente da dita [SCom02...] em declarações à AT no âmbito do mesmo procedimento inspectivo referiu ter emitido as facturas ora em apreço sem, contudo, ter prestado os serviços respectivos.
XVI. A estes factos acresce que o representante da ora impugnante afirmou em sede de procedimento inspectivo e, bem assim, nos presentes autos que:
nem por quem recomendou à ora impugnante o dito «AA», nem pelo mesmo foi feita qualquer referência a "qualquer nome de sociedades" (atente-se, designadamente, no art. 35º da petição inicial).
Que no referido acordo ficou estabelecido que "a construção do muro ficaria a cargo daquele «AA»" (art. 14º da petição inicial), e não, portanto, a sociedade [SCom02...], Que o muro foi "efectiva e totalmente construído pelo mencionado «AA» e seus trabalhadores" (art. 152 da petição inicial), e não, consequentemente, pela sociedade [SCom02...], e, que na obra não existia "qualquer viatura, instrumento ou vestuário que identificasse a empresa que lá laborava" (art. 38º da petição inicial).
XVII. Não obstante todos estes factos é, no mínimo, curioso que a impugnante quando o citado «AA» lhe apresentou a primeira factura emitida por aquela [SCom02...] nada tenha questionado.
XVIII. É invulgar que a impugnante sendo-lhe apresentada uma factura de uma empresa que até aí nunca tinha ouvido falar, não tenha cuidado de averiguar se efectivamente era aquela sociedade quem laborava nas suas próprias instalações...
XIX. Ao que se acaba de referir acresce que a citada [SCom02...] nos períodos de tributação ora em apreço - a saber; Janeiro a Maio de 2005 - apresentou declarações periódicas de IVA sem qualquer movimento, XX. Não tendo, ainda apresentado declarações fiscais em que constasse qualquer trabalhador, como melhor se retira dos extractos do sistema informático da DGCI junta aos autos.
XXI. Ora, das regras da experiência objectiva e comum, afigura-se-nos poder concluir-se de modo seguro estar indiciada a prática de facturação de operações simuladas.
XXII. Perante tal indiciação, impunha-se à impugnante, como foi referido, um esforço probatório no sentido de afastar tais indícios e demonstrar a efectividade das ditas operações.
XXIII. Acontece que como resulta da prova testemunhal produzida nos autos - a qual não foi minimamente consistente, como já se deixou referido em sede de alegações nos termos do disposto no art. 120º do CPPT — os factos apurados no procedimento inspectivo e acima abreviadamente mencionados foram confirmados pelas testemunhas arroladas pela ora impugnante.
XXIV. Ora, salvo o devido respeito por opinião contrária, parece-nos incontestável que a impugnante não logrou oferecer prova que demonstrasse que as operações comerciais tituladas pelas facturas aqui em causa ocorreram tal como de tais documentos resulta - desde logo, que se tenham estabelecido relações comerciais e operações tributáveis entre a aqui impugnante e aquela [SCom02...].
XXV. Assim sendo, revela-se imperioso concluir que a ora impugnante não logrou cumprir o ónus probatório que lhe competia devendo, consequentemente, na falta desta prova, a questão ser resolvida contra ela.
XXVI. Sic.
XXVII. Destarte, não merecem qualquer reparo os actos tributários impugnados, havendo que, revogando a douta sentença ora recorrida, mantê-los na ordem jurídica.
Sem prescindir;
XXVIII. Ainda que se não entenda como se pugnou - o que não se concede - sempre se terá que concluir que a douta sentença ora recorrida não se poderá manter atenta a contradição entre a matéria factual dada como provada e a decisão, o que determina a nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos do disposto nos arts. 125º do CPPT e 668º, n.º 1, al. c) do CPC, aplicável ex vi do art. 2º, al. e) do CPPT.
XXVIII. Como se referiu, no probatório da sentença ora recorrida o Tribunal a quo deu como provado que os serviços de construção foram prestados pelo dito «AA».
XXIX. Ora, assim sendo, é manifesto que não pode a pretensão da impugnante proceder, pois que as facturas em que a impugnante sustenta o direito de deduzir o imposto foram emitidas por entidade diferente daquele efectivo prestador dos serviços.
XXX. Como se referiu, no probatório da sentença ora recorrida o Tribunal a quo deu como provado que os serviços de construção foram prestados pelo dito «AA».
XXXI. Ou seja, decorrendo da matéria factual dada como provada pelo Tribunal que inexiste identidade entre o verdadeiro prestador dos serviços e a emitente das facturas outra não podia ser a decisão que não fosse a de julgar improcedente a pretensão da ora impugnante de ser-lhe reconhecido o direito de deduzir o IVA mencionado em tais documentos.
XXXII. Pois que, de contrário, estar-se-á a permitir a dedução do imposto mencionado em facturas que não titulam verdadeiras operações tributáveis entre sujeitos passivos, assim violando designadamente o disposto nos arts. 4º, 16º e 19º, n.ºs 1 al. a), 2 e 3 todos do CIVA.
XXXII. Em suma, aqueles documentos revelam-se insusceptíveis de fundamentar o direito de deduzir o IVA que a ora impugnante se arroga e fez constar das suas declarações tributárias, por força do disposto no art. 19º, n.º 3 do CIVA.
XXXIII. Por tudo o que fica exposto deve ser declarada a nulidade da decisão judicial por oposição entre os fundamentos e a decisão, em conformidade com o disposto nos arts. 125º do CPPT e 668º, nº 1, al. c) do CPC, porquanto se verifica que aqueles deveriam, num raciocínio lógico, conduzir à solução oposta à ali adoptada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial, como é de inteira JUSTIÇA!»
Notificada, a Recorrida respondeu à alegação, sem formular conclusões, em termos redutíveis aos seguintes excertos:
«(…)
Comecemos pelo primeiro fundamento do recurso: (incumprimento do ónus da prova a cargo da AT.
(,,,) como o recorrente bem refere nas suas alegações, cabia à AT, num caso como o dos autos, “demonstrar a factualidade que a levou a afirmar que as operações tituladas pelas referidas facturas eram simuladas. Ora, demonstrar a factualidade implica alegar e provar factos os quais, no caso concreto, teriam de ser de molde a, pelo menos, criar a suspeita (forte e consciente) de que as facturas em causa eram simuladas.
Assim, caberá em 1º lugar analisar quais os pressupostos para que se possa afirmar que se está perante uma simulação.
A este propósito rege o art. 240° do Código Civil, segundo o qual, para que se possa falar de negócio simulado, impõe-se a verificação cumulativa de três requisitos:
1) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração;
2) o acordo simulatório (pactum simulationis) e
3)o intuito de enganar terceiros.
Resultando ainda do art. 342° do Código Civil que o ónus da prova dos citados 3 requisitos, porque constitutivos do respectivo direito, cabe a quem invoca a simulação,
Ou seja, in casu o ónus da prova caberia à AT.
Cumprindo ainda referir que o terceiro a que se refere o art. 240° do Código Civil não é, necessariamente, alguém que seja alheio ao negócio, mas antes alguém que seja alheio ao conluio.
Ora, lido e relido o relatório de inspecção, lida e relida a matéria de facto provada em sede de julgamento e vertida no ponto 2.1 da sentença, não se mostram provados nenhum dos citados três requisitos que, repita-se, são de verificação cumulativa.
Muito pelo contrário.
Está provado nos autos, ainda que tal prova não fosse necessária à procedência da impugnação em causa, a inexistência de qualquer simulação:
Está provado nos autos (e também no próprio relatório de inspecção) que a aqui recorrida ignorava completamente que as facturas haviam sido emitidas por entidade diversa daquela que havia prestado o serviço:
A impugnante sempre falou com um Sr. «AA»; exigiu deste as correspondentes facturas para fazer os pagamentos; este apresentou-as prontamente como se houvessem sido emitidas por si; a impugnante emitiu todos os cheques de pagamento da obra em nome da sociedade emitente da factura, que sempre acreditou ter no citado Sr. «AA» o seu legal representante.
Face a tal prova, resulta desde logo demonstrada a inexistência de divergência entre a vontade e a declaração por parte da impugnante;
Demonstrada resulta igualmente a inexistência de um acordo simulatório e Demonstrada está ainda a inexistência de uma intenção, por parte da impugnante, de enganar quem quer que fosse.
A única enganada com a emissão das facturas pela [SCom02...] - não sendo esta representada legalmente pelo citado Sr. «AA» - foi a aqui recorrida e impugnante, Já que como resulta da prova produzida em sede de julgamento e dos documentos juntos com a impugnação, desconhecia por completo a situação de divergência, não tinha forma de a conhecer e nada a fez suspeitar sequer de tal divergência, Uma vez que qualquer pessoa singular pode, em princípio, ser legal representante de uma ou várias sociedades e nem por isso deixa de ser conhecido pelo seu nome pessoal, por um lado e Por outro, não é compatível com a certeza e a segurança das transacções a verificação, em sede de registo comercial, da qualidade de legal representante de toda e qualquer sociedade com quem se estabelecem relações comerciais diariamente, tanto mais que o registo comercial nem sempre está actualizado.
(…)
Atentos os factos “fundamentadores” da conclusão da acção inspectiva e o princípio da legalidade administrativa supra referido, a Administração Fiscal tinha obrigatoriamente de demonstrar nos autos indícios objectivos e seguros de que as facturas emitidas pela “[SCom02...], Lda.” à impugnante não titulam verdadeiras transacções mas transacções “inventadas” para retirar com tal “invenção” benefícios ilegítimos, sob pena de não estar legitimada a exercer o seu poder de correcção da matéria tributável (cfr. Ac. Tribunal Central Administrativo Norte, de 06/03/2008, processo n.° 00104/01 - Porto, disponível in www.dgsi.ptj.
Afigura-se inequívoco à impugnante que, sem a prova (ao menos fortemente indiciária) da não existência das prestações de serviços referidas nas facturas que a Administração Fiscal diz serem falsas, por simulação, a liquidação adicional de IVA realizada é absolutamente ilegal.
A verdade é apenas uma: a Administração Fiscal manifestamente não provou que as facturas emitidas pela [SCom02...], Lda.” à impugnante não titulam verdadeiras transacções!
Aliás, nem sequer se preocupou em fazer tal prova em audiência de julgamento já que nada juntou aos autos e nenhuma testemunha arrolou.
Da mesma forma, a Administração Fiscal também não se preocupou em fazer, e efectivamente não fez, prova de qualquer um dos factos referidos no relatório de inspecção que fundamentam as liquidações adicionais de IVA de 2005.
É que dos autos nenhuma prova consta de tais factos e em sede de audiência de julgamento também não foi produzida prova testemunhal com esse propósito.
Será caso para perguntar se o relatório de inspecção faz fé em juízo...
Manifestamente não faz, como também manifestamente não constam dos autos factos e provas que possam fundamentar a actuação da Administração Fiscal.
Como se disse, a Administração Fiscal não logrou demonstrar com a evidência necessária, ou mesmo com nenhuma, os factos de que dependem as liquidações adicionais em causa.
Ora, in casu, ponderado o conteúdo do relatório de inspecção da Administração Fiscal, constata-se que a mesma limitou-se a considerar que os factos tributários explanados nas facturas emitidas pela sociedade [SCom02...], Lda.” à sociedade impugnante não correspondem à verdade material, não obstante reconhecer expressamente que o serviço em causa (construção de um muro em alvenaria de pedra) foi efectivamente prestado, foi-o no período a que respeitam as facturas e no local nas mesmas referenciado, tendo havido pagamento do correspondente preço.
(…)
Face ao exposto resulta prejudicada a análise do segundo fundamento do recurso: contradição entre os fundamentos da decisão e a própria decisão.
Não obstante sempre se dirá que a operação tributária ocorrida, atinente à construção de um muro, é uma operação real e a maior prova de que tal corresponde a uma realidade é a circunstância de a própria AT a página 3 do seu relatório inspectivo haver concluído da seguinte forma:
“Relativamente ao custo para efeitos do Código de IRC e, apesar das facturas serem falsa, não é feita qualquer correcção, uma vez que foi identificado o verdadeiro prestador dos serviços, o qual irá ser tributado pela realização dos mesmos”.
(…)
Apurada a identidade daquele que efectivamente prestou o serviço, caberia apenas à AT efectuar a competente liquidação e não desconsiderar uma dedução legalmente fundamentada. É que ignorando a [SCom01...] que não fora a [SCom02...] quem lhe prestou o serviço e não tendo forma de se certificar, a 100%, dessa identidade - pois o Sr. «AA» poderia efectivamente ser legal representante da [SCom02...] - não há que considerar o IVA não dedutível, como aliás já considerou o nosso STA por acórdão de 22/01/1997, já citado supra.
(…)
É que não pode confundir-se a situação dos autos com as típicas situações de conluio entre duas ou mais sociedades para, através da emissão de facturas que nada titulam na realidade, retirarem proveitos, designadamente através da dedução indevida de IVA e do lançamento a título de custos de despesas que nunca foram feitas na prática.
Termos em que, pela improcedência total do recurso, fará este Venerando Tribunal inteira justiça.
A Digna Magistrada do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível aos seguintes excertos:
«(…)
Entendemos que a pretensão da recorrente FP deve improceder totalmente.
(…)
Em causa estão as liquidações adicionais de IVA relativas ao ano 2005 com os respectivos juros compensatórios.
A contribuinte entende que deduziu o IVA liquidado em facturas que se encontram na contabilidade e que correspondem à construção de um muro nas suas instalações industriais, sendo que essas facturas não correspondem a operações simuladas.
As liquidações impugnadas são ilegais dado estarem reunidos os pressupostos do direito à respectiva dedução do IVA.
E tem total razão a contribuinte.
Não assiste a mínima razão à FP/AT.
A AT não conseguiu nem de longe nem de perto demonstrar os pressupostos de facto que a legitimariam a proceder às correcções das liquidações de IVA com fundamento em simulação das operações tituladas pelas facturas em apreço.
Não havia modo se não julgar a presente impugnação procedente.
Razão pela qual e sem necessidade de outros ou mais considerandos o MP entende que deve ser negado provimento ao presente recurso com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.»
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
IIÂmbito do recurso e questão a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi artigo 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Assim, não serão apreciadas as questões de facto ou de direito suscitadas no corpo das alegações que não sejam inteligivelmente abrangidas pela síntese das conclusões – e que não sejam de conhecimento oficioso.
Posto isto, as questões suscitadas no recurso são, pela ordem de precedência lógica, as seguintes:
1ª Questão
A sentença recorrida padece de contradição entre os fundamentos e a decisão, sendo, por isso nula nos termos do disposto nos arts. 125º do CPPT e 668º, n.º 1, al. c) do CPC vigente ao tempo, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT, uma vez que no probatório da sentença o Tribunal a quo deu como provado que os serviços de construção foram prestados pelo dito «AA» – e não pela sociedade comercial [SCom02...], emissora das facturas – mas, apesar disso, julgou haver direito a deduzir o IVA liquidado nestas?
2ª Questão
O Mº Juiz a quo errou no julgamento de facto e de direito, violando os artigos 74º nº 1 da LGT e 82º nº 1 do CIVA (nas redacções original e do nº 1 do artigo 3º do DL nº 472/99 de 8/11, respectivamente), quando assentou o seu juízo de que a Recorrida tinha direito a deduzir o IVA facturado, no julgamento de que a Recorrente AT não se desincumbiu do ónus de provar factos de que decorressem ao menos indícios fundados de subjazer à emissão das facturas da sociedade [SCom02...] um verdadeiro acordo simulatório, nos termos do artigo 240º do CC, isto é, um pleno conhecimento por parte da recorrente, de que o sr. «AA» não era o representante legal da emissora das facturas, e o conluio com este, tendo em vista prejudicar o Fisco?
