03025/17.3BEPRT 0585/18 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A…………, S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 06/04/2018, que julgou improcedente a reclamação judicial que esta deduziu contra o acto de indeferimento do pedido que formulou de indemnização pelos encargos que suportou com a garantia prestada (sob a forma de fiança) para suspender a execução fiscal na pendência de meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação donde emerge a dívida exequenda. 1.1. Aduziu alegações que finalizou com o seguinte quadro conclusivo: Na sentença sob recurso, refere o Tribunal a quo: que «(...) garantias equivalentes a garantia bancária serão, para efeitos do artigo 53.º da LGT , as modalidades de garantias que à luz do seu regime legal, impliquem despesas reiteradas e que se estendam a todo o período de duração da garantia.»; que «Só quando a concessão de garantia for remunerada, mediante uma contraprestação a cargo do devedor, é que a fiança é onerosa e só nestes casos é que tal garantia implicará despesas de manutenção.». II. Para sustentar o sentido dessa decisão, o Tribunal a quo, citando a nossa melhor Doutrina, entende que o direito a indemnização pela indevida prestação de garantia abrange «(...) todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida.» III. Todavia no passo seguinte, o Tribunal a quo arreda a fiança do campo de abrangência do artigo 53.º da LGT , mediante a invocação de que, em abstracto, a fiança não é obrigatoriamente onerosa - o que não encontra o mínimo suporte na sobredita doutrina. IV. A ponderação a efectuar neste âmbito tem simetria com a posição pacificamente adoptada por este Venerando Tribunal a propósito da idoneidade da garantia, nos termos do disposto no artigo 199.º do CPPT – mormente quando considerou a fiança como abstractamente idónea para suspender a instância executiva, sem prejuízo da aferição da sua idoneidade concreta 13. Refere o Tribunal a quo que «Por muito que a fiança possa, nalguns casos, ser onerosa - e ao que tudo indica a fiança prestada pelo fiador, in casu, levou ao pagamento de comissões pela sua manutenção (Cfr. alínea N), O) e P) do probatório) -, essa onerosidade não é uma característica inarredável desta forma de garantia (...).». VI. Todavia, em sentido inverso, a onerosidade constitui um mero pressuposto de base para a indemnização pelos encargos incorridos com a prestação de garantia indevida – na medida em que, quando a fiança não é onerosa, naturalmente não existirão encargos com a sua constituição e manutenção. VII. É firme convicção da Recorrente que o legislador pretendeu circunscrever a indemnização por garantia indevida àqueles casos em que os encargos decorrentes da sua prestação e manutenção ao longo do tempo facilmente determináveis – mormente por referência a uma relação causal directa e inequívoca, documentalmente evidenciada. VIII. No caso concreto, é incontroverso que a prestação de fiança implicou que a Recorrente tivesse de suportar uma despesa que aumentou ao longo do tempo – despesa essa materializada em suporte documental que expressamente concretiza o dano decorrente da indevida prestação de garantia. IX. Desde logo, a constituição de garantia através de fiança pressupôs a liquidação e pagamento de Imposto de Selo através de guia, por aplicação da taxa de 0,6% sobre o montante global da garantia prestada – tal como sucede com a garantia bancária; e a manutenção da garantia pressupôs que a Recorrente tenha suportado encargos com as comissões debitadas pela entidade fiadora – como também sucede com a garantia bancária. Logo, e sem violação dos mais basilares cânones da proporcionalidade e igualdade, não se vislumbra qualquer fundamento material para diferenciar negativamente um Contribuinte que presta uma fiança e suporta os inerentes custos de constituição e manutenção, relativamente a outro Contribuinte que, prestando uma garantia bancária, suporta custos da mesmíssima natureza e pelo mesmo hiato temporal. XI. Daí que o pedido de indemnização assim formulado, com os limites quantitativos previstos no artigo 53.º n.º 3 da LGT , constitui, precisamente como refere o Tribunal a quo, uma "indemnização automática, derivada da mera verificação dos pressupostos previstos no artigo 53.º n.ºs 1 e 2 da LGT , independentemente da verificação dos pressupostos gerais da responsabilidade civil extracontratual dos entes públicos". XII. Face ao quadro legal vigente, nada obsta, muito pelo contrário, a que as pessoas colectivas - como aqui foi o caso - apresentem garantia através de fiança. XIII. Todavia, as pessoas colectivas não são absolutamente livres na prestação de garantias - na medida em que, para tanto, a lei exige a existência de um justificado interesse próprio da sociedade garante ou que a sociedade garantida esteja em relação de domínio ou grupo. XIV. Mas sobretudo, e em estrito cumprimento da lei fiscal, a sociedade garante deve debitar à sociedade garantida comissões pela prestação da garantia nos mesmos termos em que lhe seriam debitados por uma entidade terceira - como impõe o regime dos preços de transferência. XV. Vale isto por dizer que, no caso de prestação de fiança por parte de pessoas colectivas, e ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, a prestação de fiança é necessariamente onerosa e ainda que assim não fosse – o que não se concede – determinante para aferição do direito à indemnização é, como se disse, a concreta prestação de todo e qualquer tipo de garantia "que implique para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida.". XVI. Excluir do âmbito de aplicação do artigo 53.º da LGT a prestação de fiança (ou de qualquer outra garantia) nas sobreditas situações equivale a esvaziar completamente o seu sentido útil – na medida em que a "equivalência" pretendida pelo legislador não tem, na verdade, qualquer expressão concreta. XVII. Ao assim não ter decidido, incorreu o Tribunal a quo, em erro de julgamento da matéria de Direito - por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 53.º n.º 1 da LGT - a impor a anulação da decisão recorrida. 1.2. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido da confirmação do julgado - cfr. fls. 198 a 201. 1.4. Com dispensa dos vistos legais, atenta a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir em conferência. Na sentença recorrida consta como provada a seguinte matéria de facto : Em 26.01.2015 foi instaurado o processo de execução fiscal nº 1805201501108310 no Serviço de Finanças da Maia contra A…………, S.A., ora Reclamante, por dívidas de IVA relativo a 2010, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 438.218,35 - cfr. fls. 31 a 35 do SITAF. Em 13.02.2015 a Reclamante apresentou um requerimento junto do Serviço de Finanças da Maia, solicitando a aceitação da fiança constituída pela sociedade B…………, SGPS, S.A., e a suspensão do processo de execução fiscal aludido em A) - cfr. fls. 36 a 38 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. Em 04.02.2015 a sociedade B…………, SGPS, S.A., declarou constituir-se fiadora da Reclamante perante o Serviço de Finanças da Maia, até ao montante de € 555.707,98, "que possa ser devido para pagamento da dívida de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo ao exercício/ano de 2010 e demais encargos" , para suspensão do processo de execução fiscal mencionado nas alíneas antecedentes, tendo renunciado ao benefício da excussão prévia - cfr. certidão de constituição de fiança de fls. 40 do SITAF. Por despacho da Diretora de Finanças do Porto, datado de 21.08.2015, foi indeferida a fiança oferecida com os fundamentos constantes da informação de fls. 114 a 120 do SITAF - cfr. fls. 114 do SITAF. Pelo ofício nº 9457/1805-30 de 28.08.2015, remetido em 01.09.2015, sob o registo postal nº RF 0216 2294 1 PT, a Reclamante foi informada do teor do despacho mencionado na alínea anterior - cfr. fls. 124 e 125 do SITAF. Em 14.09.2015 a Reclamante apresentou reclamação judicial contra o despacho de indeferimento de prestação de garantia mencionado em D), que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o nº 02527/15 -cfr. fls. 126 a 131 e 178 do SITAF. Por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10.03.2016, transitado em julgado em 04.04.2016, foi confirmada a sentença prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 30.12.2015, que revogou o despacho identificado em D) - cfr. fls. 176 a 203 do SITAF. Em 07.08.2015 a Reclamante apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações adicionais de IVA relativo a 2010 e respetivos juros compensatórios - cfr. fls. 207 e 209 do SITAF. Em 19.10.2016, a revisão oficiosa requerida pela Reclamante foi deferida por despacho da Diretora de Serviços do IVA, com base no facto de a atuação da Reclamante estar em conformidade com o entendimento da Autoridade Tributária vertido na informação vinculativa prestada no processo nº A1002007053 - cfr. fls. 206 a 215 do SITAF. Em 17.11.2016, a Reclamante requereu o levantamento e a devolução do original da fiança - cfr. fls. 163 e 164 do SITAF. Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças da Maia de 31.01.2017 foi determinado o desentranhamento e devolução dos documentos relativos à fiança apresentada em 13.02.2015, mencionada em B) - cfr. fls. 216 do SITAF. Em 06.06.2017 a Reclamante apresentou um requerimento junto do Serviço de Finanças da Maia, pedindo o pagamento de uma indemnização pelos encargos incorridos com a prestação da fiança ao abrigo do artigo 53º da LGT , no montante de € 18.441,02, que se transcreve parcialmente: "(...) Como é do conhecimento deste Serviço de Finanças, a Executada, em 06.02.2015, prestou uma garantia (fiança) no montante de €555.707,98, para obviar ao prosseguimento do processo executivo em epígrafe. Tendo V. Exa, por despacho de 31.01.2017 (notificado à Executada através do oficio nº 2017S000031109, da mesma data), ordenado o levantamento da referida garantia prestada sob a forma de fiança. O art.º 53º da LGT estabelece que, em caso de prestação de garantia indevida, o interessado será indemnizado pelos encargos suportados com a sua prestação. Desde o momento da prestação da garantia sob a forma de fiança até à data do seu cancelamento, em 31.01.2017, a Executada suportou encargos com a garantia no montante total de € 18.441,02 - (cfr. docs. agregadamente juntos em anexo). Pelo exposto, requer-se a V. Exa se digne ordenar o pagamento da indemnização legalmente devida à aqui Requerente, no montante de € 18.441,02, pelos encargos incorridos com a prestação da garantia sob a forma de fiança. (...)" - cfr. fls. 225 e 226 do SITAF. Para instrução do requerimento identificado na alínea que antecede, a Reclamante juntou uma fatura datada de 09.02.2015, da qual consta "Imposto de Selo pago por v/conta, referente à emissão de Fiança (...) Processo de Execução Fiscal nº 1805201501108310" , no montante de €3.334,28 - cfr. fls. 228 do SITAF. Para instrução desse mesmo requerimento, a Reclamante juntou, também, uma fatura datada de 15.01.2016, da qual consta "Comissão sobre Fianças prestadas, vencidas na data (...) Conforme contrato e de acordo com mapa anexo" no montante de € 7.146,26, constando das 'Notas de Débito de Fianças' em anexo "For 01-jan-2016 to 19-jan-2016 (...) Fianças concedidas (...) 628524 (...) 1805201501108310" - cfr. fls. 232 e 233 do SITAF. Para instrução desse requerimento, a Reclamante juntou uma fatura datada de 19.01.2017, da qual consta "Comissão sobre Fianças prestadas, vencidas na data (...) Conforme contrato e de acordo com mapa anexo" no montante de € 7.627,09, constando das 'Notas de Débito de Fianças' em anexo "For 01-Jan-2017 to 19-Jan-2017 (...) Fianças concedidas (...) 628524 (...) 1805201501108" - cfr. fls. 234 e 235 do SITAF. Para instrução do requerimento aludido, a Reclamante juntou, ainda, uma fatura datada de 21.03.2017, da qual consta "Comissão sobre Fianças prestadas, vencidas na data de 17/03/2017 conforme contrato" no montante de € 333,42 - cfr. fls. 236 e 237 do SITAF. Em 18.11.2016, foi elaborada a seguinte informação sobre o enquadramento da fiança no artigo 53º da Lei Geral Tributária: "(...) I. INTRODUÇÃO A Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) veio, a coberto do oficio nº 2030, de 2016-08-05, e nos termos da alínea a), do nº 2, do artigo 22.º da Portaria nº 320-A/2011 , de 30 de dezembro, solicitar a esta Direção de Serviços de Justiça Tributária (DSJT) a emissão de orientações gerais quanto à elegibilidade, para efeitos da indemnização por prestação indevida de garantia consagrada no artigo 53º da Lei Geral Tributária (LGT), das comissões cobradas, no âmbito do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), pela sociedade dominante do grupo à sociedade dominada, em razão da FIANÇA prestada por aquela como garantia num processo de execução fiscal em que esta é executada. Para enquadrar o presente pedido de orientações gerais, a UGC remete a informação nº 1 - LIQ/2016 da sua Divisão de Gestão e Assistência Tributária (DGAT). Expediente, esse, que deu entrada nesta DSJT em 2016-08-09, sob o nº 2016E002632596. II. ENQUADRAMENTO A DGAT dá conta na sua informação nº 1 - LIQ/2016 de que é objetivo daquela não só obter orientações, mas também definir uma posição uniforme perante os contribuintes sempre que seja suscitada a questão no âmbito do ressarcimento dos encargos suportados por prestação indevida de garantia em processo de execução fiscal, nos termos do artigo 53º da LGT e 171º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), nomeadamente QUANDO É PRESTADA COMO GARANTIA UMA FIANÇA, na situação em que o fiador é a sociedade dominante do grupo a que pertence a sociedade executada. A esse respeito, e para enquadrar o presente pedido, a DGAT tece as seguintes considerações: Na situação concreta das fianças, sendo o fiador a sociedade dominante do grupo a que pertence a sociedade executada suscita-se a questão se deverão ser considerados como encargos, as comissões sobre fianças cobradas pelo fiador, tendo presente que estando perante grupo de sociedades no âmbito do RETGS, este encargo é proveito na sociedade prestadora da fiança e custo na sociedade a quem a mesma é prestada, ou seja, em termos de resultado fiscal do grupo, o resultado é nulo. Do nº 3 do artigo 6º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), que prescreve "[c]onsidera-se contrária ao fim da sociedade a prestação de garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, salvo se existir justificado interesse próprio ou se se tratar de sociedade em relação de domínio ou grupo", parece resultar que se encontra vedado o ato de comércio que se constitua pela remuneração de serviços relacionados com a prestação de garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, considerando que a mesma só será lícita se for no interesse próprio da empresa ou haja uma relação estreita entre a sociedade garante e a sociedade executada/garantida, ao ponto de que o interesse próprio de cada uma delas se (con)funde no interesse do Grupo. Poder-se-á entender que a prestação de garantias - enquanto prestação de serviços remunerada - se encontra vedado às sociedades? Se admitirmos que se encontra vedada a remuneração da prestação da garantia, será legítimo a executada ser indemnizada por (eventual) encargo debitado por uma empresa à qual apenas poderia prestar a garantia caso houve interesse próprio ou comum nessa mesma prestação? A DGAT conclui a sua informação nº 1-LIQ/2016 com a formulação da questão se deverão ser considerados como encargos elegíveis as comissões cobradas pela sociedade dominante do grupo, no âmbito do RETGS, à sociedade dominada. Sublinha a DGAT, por fim, que esta questão é recorrente a vários contribuintes acompanhados pela UGC, ressalvando a urgência da posição concertada a assumir pelos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) com vista a estabelecer coerência independentemente do seu mérito jurídico. III. ANÁLISE A indemnização por prestação indevida de garantia rege-se pelos artigos 53º da Lei Geral Tributária (LGT) e 171º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e é nos termos destas normas, verificados os respetivos pressupostos, que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) fica constituída no dever de pagamento da aludida indemnização ao contribuinte que a prestou. Assim, antes de mais, algumas considerações sobre o regime jurídico da aludida indemnização por prestação indevida de garantia. O artigo 53º da LGT consagra no seu nº 1 que «o devedor que, para suspender a execução ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.». Por seu turno, no nº 2 do mesmo artigo 53º da LGT consagra-se que o prazo do nº 1, de três anos, não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. Uma vez verificado o direito à indemnização previsto no artigo 53º da LGT , importa analisar os pressupostos inerentes ao exercício do citado direito, o qual se rege pelo artigo 171º do CPPT e 53º nº 3, parte final, da LGT. Com efeito, a constituição no direito de indemnização e a forma do exercício desse mesmo direito consubstanciam duas questões distintas. Pelo que, A forma de exercício do direito resulta, desde logo, do nº 3 do artigo 53º da LGT , na sua parte final, que dita que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial – ou em processo judicial em que esteja a ser discutida a legalidade da liquidação e que originou a prestação da garantia, como sucede com a oposição à execução fiscal apresentada com fundamento na al. h) do nº 1 do artigo 204º do CPPT - ou autonomamente. Do regime contido no artigo 171º do CPPT resulta que o pedido indemnizatório por prestação de garantia indevida deve ser efetuado no âmbito do processo em que seja controvertida a legalidade da dívida, seja ele meio procedimental ou processual (reclamação, impugnação, oposição judicial ou recurso). Sem embargo, o legislador acautelou a situação de a prestação da garantia ser superveniente à propositura do meio procedimental ou processual utilizado para controverter a dívida exequenda, consignando no nº 2 do artigo 171º do CPPT que, neste caso, o respetivo pedido indemnizatório deve ser formulado naqueles autos – onde se discute a legalidade do ato de liquidação coercivamente demandado – no prazo de 30 dias após a ocorrência do facto em que o pedido de indemnização se fundamenta. Por fim, 12. Verificada a existência do direito à indemnização e o correspondente exercício em prazo legal, nos termos explicitados, importa aferir do "quantum" dessa indemnização e para o efeito, há que observar o que decorre do artigo 53º da LGT , concretamente do primeiro segmento do seu nº 3, que determina que a indemnização por prestação de indevida de garantia tem por «(...) limite máximo o montante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei (...)». A este respeito, nos termos do artigo 559º do Código Civil , aplicável ex vi artigo 43º , nº 4 e artigo 35º nº 10, ambos da LGT , os juros são calculados por aplicação da taxa de juros legais de 4%, atento a Portaria nº 291/2003 , de 8 de abril. 13. Assim, por força do disposto no nº 3 do artigo 53º da LGT , a indemnização a arbitrar tem como limite máximo o montante resultante da aplicação da taxa de 4% ao valor garantido, com consideração do lapso temporal em que a garantia se manteve ativa. Posto isto, e regressando ao caso vertente, 14. A questão da indemnização por prestação indevida de garantia vem enquadrada por referência à elegibilidade dos encargos apresentados, concretamente, das comissões cobradas pela sociedade dominante do grupo, no âmbito do RETGS, à sociedade dominada, vindo suscitada a (i)legalidade das aludidas comissões face ao regime jurídico inserto no nº 3 do artigo 6º Código das Sociedades Comerciais (CSC). Sucede que, 15. Com o devido respeito pela reflexão produzida, entende-se que não caberá à AT, no âmbito do instituto da indemnização por prestação indevida de garantia, aferir da legalidade das comissões cobradas por prestação de fiança por uma sociedade dominante a uma sua dominada, ou seja, não compete à AT o controlo do cumprimento ou não do que resulta do nº 3 do artigo 6º do CSC . Por outro lado, Entende-se que a questão se prende, não com a elegibilidade/ilegalidade dos encargos apresentados, mas sim com a elegibilidade da própria fiança, para efeito de aplicação do regime da indemnização por prestação indevida de garantia, regulado nos enunciados artigos 53º da LGT e 171º do CPPT. Como se referiu, resulta do nº 1 do artigo 53º da LGT que o contribuinte/executado é indemnizado NO CASO DE TER APRESENTADO GARANTIA BANCÁRIA OU EQUIVALENTE para suspender a execução fiscal. E em nosso entender é precisamente esse o enfoque da reflexão a realizar, pois, no caso vertente, está em causa a prestação de fiança. A resposta ao dilema colocado passará, primeiramente, por avaliar da existência do direito à indemnização por força daquele normativo legal, isto é, aferir se a fiança, cuja idoneidade como garantia para suspender a execução fiscal não está, neste momento, em causa, pode ser considerada, para efeito de aplicação do artigo 53º da LGT , como uma garantia equivalente à garantia bancária. Vejamos, A este respeito, é incontornável a doutrina do Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa que, no seu CPPT Anotado e Comentado, 5ª Edição, volume II, da Áreas Editora, página 187, em anotação nº 6 ao artigo 171º, firmou «Equivalente à garantia bancária, para efeitos deste artigo, serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida. Dos meios de garantia expressamente previstos no art.º 199º deste Código, será o caso do seguro-caução, cujo regime está previsto nos arts. 6º e 7º do Decreto-Lei nº 183/88 de 24 de maio.» Em consonância e em desenvolvimento da referida afirmação, o citado autor, desta feita na nota do rodapé nº 1, da página 253, na anotação nº 9 ao artigo 183.º A, explicita que «Das formas de garantia especialmente previstas no art.º 199º nº 1, do CPPT (garantia bancária, caução e seguro-caução), apenas esta última parece ser qualificável como equivalente, para efeitos de indemnização, uma vez que apenas nela há lugar a pagamento de uma quantia patrimonial à entidade garante.» No mesmo sentido, Lima Guerreiro, na sua Lei Geral Tributária anotada, Editora Rei dos Livros, em anotação ao artigo 53º, expressamente refere que o aludido preceito «(...) compreende apenas o prejuízo sofrido pela prestação de garantia bancária ou equivalente (como o seguro-caução). Não abrange o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (ver, por exemplo, a constituição de penhor ou hipoteca legal), o que resulta da muito maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, o que não significa que tal não possa ocorrer, devendo, no entanto, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais.» Idêntica conclusão, pese embora com outro pressuposto, se colhe da Lei Geral Tributária Anotada & Comentada, Edição 2016, Coordenação do Prof Doutor José de Campos Amorim e Mestre Patrícia Anjos Azevedo, que firmam «caso seja prestada outra garantia - que não a garantia bancária ou seguro-caução (mormente, penhor, fiança, hipoteca) ou caso a garantia seja constituída por penhora, os decorrentes prejuízos serão sempre ressarcidos por meio de ação de responsabilidade civil extracontratual do Estado ( Lei nº 67/2007 , de 30.12).» À luz da doutrina citada, a qual é unânime, apenas os encargos incorridos com a prestação de garantia bancária ou equivalente serão ressarcidos por via do instituto jurídico edificado pelo legislador no artigo 53º da LGT , pelo que os prejuízos sofridos com a prestação de garantias que não sejam consideradas equivalentes serão, eventualmente, reparados pelos meios indemnizatórios gerais, no caso, pelo regime de responsabilidade civil extracontratual do Estado. Mais, olhando para o regime da fiança, contido nos artigos 627º a 654º do nosso Código Civil, será pacífico afirmar que a mesma não se reconduz a uma garantia equivalente à garantia bancária. Com efeito, 24. A garantia bancária autónoma é uma garantia pessoal, prestada por uma instituição de crédito (geralmente um banco) que tem como propósito indemnizar alguém em determinado montante pela verificação de determinado evento a que as partes tenham atribuído relevância num contrato celebrado entre elas, caraterizada pela autonomia, o que significa que o garante assegura a verificação de um determinado resultado, totalmente independente da obrigação assumida pelo devedor no contrato base. Por seu tuno, a fiança, não obstante ser também uma garantia pessoal, caracteriza-se pela acessoriedade e a subsidiariedade, previstas nos artigos 627º, nº 2 e 638º, respetivamente. 25. No caso da fiança, é o património de um terceiro (o fiador) que é o objeto MEDIATO da garantia, podendo o fiador invocar a invalidade da fiança por causa da invalidade da obrigação principal ( artigo 632º nº do Código Civil ), bem como invocar contra o credor quaisquer meios de defesa que competem ao devedor ( artigo 637º nº 1 do Código Civil ). Na garantia bancária autónoma, o garante não pode invocar, em princípio, quaisquer meios de defesa provenientes de relações jurídicas distintas da assumida por este como o beneficiário. 26. Assim, face à distinção entre a fiança e a garantia bancária autónoma no que às suas características essenciais diz respeito: Por um lado, a acessoriedade da fiança (traduzida no facto de a obrigação do fiador se moldar necessariamente à do afiançado) e, Por outro, a autonomia da garantia bancária que significa que o garante assegura a verificação e um determinado resultado; Tem-se por manifesto que a FIANÇA NÃO SERÁ EQUIVALENTE À GARANTIA BANCÁRIA, pelo que eventuais prejuízos que possam estar correlacionados com a sua prestação não serão ressarcíveis pelo instituto da indemnização por prestação indevida de garantia, regulado pelos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT. Com efeito, é nos termos destas normas, verificados os respetivos pressupostos, que a AT fica constituída no dever de pagamento da aludida indemnização ao contribuinte que a prestou. Contudo, à atuação da Administração Tributária aplicam-se, para além do artigo 53º da LGT , as regras gerais sobre a responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas, cujo Regime Jurídico foi aprovado pela Lei nº 67/2007 , de 31 de dezembro, com última redução conferida pela Lei nº 31/2008 , de 17 de julho. O facto de a lei tributária fazer depender a indemnização regulada nos artigos 53º da LGT e do 171º do CPPT da natureza da garantia prestada, revela que o legislador deixou para o regime geral da responsabilidade extracontratual do Estado a definição da responsabilidade da Administração Tributária quando estão em causa encargos suportados por força de garantias de natureza diversa e não equivalente à garantia bancária. Assim, 29. Caso o contribuinte/executado tenha incorrido em prejuízo por conta da prestação de garantia de natureza diversa e não equivalente à garantia bancária, como será o caso da fiança, a Administração Tributária não está desonerada de proceder ao ressarcimento dos encargos suportados, todavia, não será por via do instituto da indemnização regulada nos artigos 53º da LGT e do 171º do CPPT. Assim, uma eventual lesão causada pela atuação da Administração Tributária, em sede de prestação indevida de garantia de natureza diversa da garantia bancária, só será sindicável e, caso assim se justifique, ressarcível, por via do regime geral de responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas. 30. Sucede, no entanto, que o sobredito regime jurídico da responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas, só pode ser acionado judicialmente, mediante a propositura da competente ação contra a entidade pública, nos termos e para efeitos do artigo 7.º do aludido regime jurídico, ou, contra os titulares dos órgãos, funcionários e agentes, verificados/reunidos os pressupostos do artigo 8º do mesmo diploma legal. Com efeito, o pagamento eventual de indemnização deve ser precedido de um juízo, a realizar em sede judicial, sobre os pressupostos constitutivos do dever de indemnizar em matéria de ilicitude, culpa, nexo causal e dano indemnizável. Nestes termos, atento ao enquadramento legal ora explicitado, não existe norma legal que sustente, na presente sede, a pretensão de arbitramento de indemnização por prestação de fiança, porquanto o disposto no artigo 53º da LGT não tem aplicação no caso em apreço, dado estar em causa uma garantia que não é equivalente à garantia bancária, pelo que uma eventual responsabilidade civil extracontratual da Administração Tributária não pode ser apreciável por via administrativa ou graciosa. Em suma, e por tudo o exposto, não será devida indemnização por prestação indevida DE FIANÇA, à luz do regime regulado nos artigos 53º da LGT e do 171º do CPPT, porquanto a mesma não é juridicamente equivalente à garantia bancária. IV CONCLUSÕES Por tudo o exposto, formulam-se as seguintes conclusões: 1.ª A indemnização por prestação indevida de garantia rege-se pelos artigos 53º da Lei Geral Tributária (LGT) e 171º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e é nos termos destas normas, verificados os respetivos pressupostos, que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) fica constituída no dever de pagamento da aludida indemnização ao contribuinte que a prestou. 2.ª Resulta do nº 1 do artigo 53º da LGT que o contribuinte/executado é indemnizado NO CASO DE TER APRESENTADO GARANTIA BANCÁRIA OU EQUIVALENTE para suspender a execução fiscal. 3.ª À luz da doutrina unânime, apenas os encargos incorridos com a prestação de garantia bancária ou equivalente serão ressarcidos por via do instituto jurídico edificado pelo legislador no artigo 53º da LGT , pelo que os prejuízos sofridos com a prestação de garantias que não sejam consideradas equivalentes serão, eventualmente, reparados pelos meios indemnizatórios gerais, no caso, pelo regime de responsabilidade civil extracontratual do Estado. 4.ª A fiança caracteriza-se pela acessoriedade e a subsidiariedade, traduzida no facto de a obrigação do fiador se moldar necessariamente à do afiançado, ao passo que a garantia bancária tem por característica a autonomia, que significa que o garante assegura a verificação de um determinado resultado, independentemente da obrigação assumida pelo devedor no contrato base. 5.ª A FIANÇA NÃO SERÁ EQUIVALENTE À GARANTIA BANCÁRIA, pelo que eventuais prejuízos que possam estar correlacionados com a sua prestação não serão ressarcíveis pelo instituto da indemnização por prestação indevida de garantia, regulado pelos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT. 6.ª À atuação da Administração Tributária aplicam-se, para além do artigo 53º da LGT , as regras gerais sobre a responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas, cujo Regime Jurídico foi aprovado pela Lei nº 67/2007 , de 31 de dezembro, com última redação conferida pela Lei nº 31/2008 , de 17 de julho. 7.ª O regime jurídico da responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas só pode ser acionado judicialmente, mediante a propositura da competente ação, para assim se aferir sobre os pressupostos constitutivos do dever de indemnizar em matéria de ilicitude, culpa, nexo causal e dano indemnizável. V. PROPOSTA Nestes termos, propõe que o teor da presente informação, caso seja objeto de sancionamento superior, seja levado ao conhecimento da Unidade dos Grandes Contribuintes, em resposta ao pedido de esclarecimentos formulado. (...)"- cfr. fls. 242 a 250 do SITAF. Em 02.12.2016, foi exarado despacho sobre a sobredita informação, proferido pela Subdiretora Geral da Área de Justiça Tributária e Aduaneira, com o seguinte teor: "Concordo com o entendimento constante da presente informação, bem como com o proposto." - cfr. fls. 242 do SITAF. Em 22.09.2017, na sequência do requerimento referido em L), foi elaborada a seguinte informação: "(...) A sociedade A…………, S.A (doravante A…………), NIPC ………, executada no processo executivo acima melhor identificado apresentou neste Serviço de Finanças requerimento (entrada nº 2017E001804589 de 2017-06-07) a solicitar, nos termos dele constante e que aqui se dá como integralmente reproduzido, que seja ordenado "o pagamento de indemnização legalmente devida à aqui Requerente, no montante de € 18.441,02, pelos encargos incorridos com a prestação da garantia sob a forma de fiança." Assim cumpre informar: A A………… apresentou pedido de revisão oficiosa em que contestava a legalidade da liquidação que serviu de base à certidão de dívida que deu origem ao processo executivo nº 1805 2015 0110 8310. Para a suspensão dos autos, nos termos e para os efeitos do art.º 169º do Código de Procedimento e Processo Tributário, foi apresentada garantia sob a forma de fiança. No seguimento da procedência do referido pedido de revisão oficiosa, foi pelos Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira promovida a anulação da referida liquidação e consequentemente foi o processo executivo associado extinto por anulação e a mencionada garantia restituída ao fiador, a sociedade C…………, SGPS, S.A (ex-B…………, SGPS, S.A), NIPC ………. No requerimento agora em análise vem a A………… solicitar que lhe seja pago, a título de indemnização, o montante de € 18.441,02 atento o que estabelece o art.º 53º da Lei Geral Tributária. Ora é entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira que o que resulta do nº 1 do artigo 53º da LGT é que o contribuinte/executado é indemnizado no caso de ter apresentado garantia bancária ou equivalente para suspender a execução fiscal, sendo que só os encargos incorridos com aqueles é que serão ressarcidos por via do instituto jurídico do art.º 53º da LGT e assim os prejuízos sofridos com a prestação de garantias que não sejam consideradas equivalentes serão, eventualmente, reparados pelos meios indemnizatórios gerais, no caso, pelo regime de responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas, regime jurídico que foi aprovado pela Lei nº 67/2007 , de 31 de dezembro, com última redação conferida pela Lei n.º 31/2008 , de 17 de julho . Esta posição fundamenta-se no facto de a fiança caracterizar-se pela acessoriedade e a subsidiariedade, traduzida no facto de a obrigação do fiador se moldar necessariamente à do afiançado, ao passo que a garantia bancária tem por característica a autonomia, que significa que o garante assegura a verificação de um determinado resultado, independentemente da obrigação assumida pelo devedor no contrato base. Ou seja não sendo a fiança equivalente à garantia bancária, eventuais prejuízos que possam estar correlacionados com a sua prestação, não serão ressarcíveis pelo instituto da indemnização por prestação indevida de garantia, regulado pelos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT, mas eventualmente pelo regime, já mencionado da responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas que só pode ser acionado judicialmente, mediante a propositura da competente ação, para assim se aferir sobre os pressupostos constitutivos do dever de indemnizar em matéria de ilicitude, culpa, nexo causal e dano indemnizável. (...)" - cfr. fls. 23 a 25 do SITAF. Em 22.09.2017, foi exarado despacho sobre a informação aludida na alínea antecedente, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças da Maia, com o seguinte teor: (...) "Concordo com o informado. Sendo entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira que os eventuais prejuízos decorrentes da constituição de garantia sob a forma de fiança (caso em apreço) não são ressarcíveis pelo instituto da indemnização por prestação de garantia indevida, regulado pelos artigos 53º LGT e 171º CPPT, mas sim pelo Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e Pessoas Coletivas, indefiro o pedido. Notifique-se." - cfr. fls. 23 do SITAF. Pelo oficio nº 2017 S000 2245 44 de 22.09.2017, remetido em 25.09.2017, sob o registo postal nº RF 1677 5234 0 PT, para o Mandatário da Reclamante, a Reclamante foi informada do teor do despacho mencionado na alínea anterior - cfr. fls. 22, 254 e 255 do SITAF. Em 06.10.2017 a presente reclamação deu entrada no Serviço de Finanças da Maia - cfr. fls. 260 e 263 do SITAF. 3. A questão colocada neste recurso consiste unicamente em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, em matéria de direito, ao julgar que a decisão de indeferimento do pedido de indemnização formulado pela Executada/Reclamante, por indevida prestação de garantia sob a forma de fiança, não ofende, ao contrário do que esta sustenta, o disposto no art.º 53º da Lei Geral Tributária (LGT). Com efeito, a sentença não acolheu a tese da Reclamante - segundo a qual a decisão reclamada é ilegal na medida em que expressão "garantia equivalente" , plasmada no art.º 53º , nº 1, da LGT , abrange também a garantia prestada por fiança – porquanto, e em suma, esta garantia não possui, em abstrato, uma especial aptidão danosa justificativa da sua inclusão no âmbito de aplicação desse preceito legal, por não constituir uma forma de garantia que implique sempre a assunção de despesas reiteradas, periódicas, que se avolumam com o passar do tempo. «Com efeito, resulta das regras da experiência que formas de garantia obrigatoriamente onerosas implicam maiores despesas e são mais lesivas do que formas de garantia que não são obrigatoriamente onerosas. Em relação a estas, é necessário ver, caso a caso, se são, ou não, onerosas; se acarretam, ou não, despesas periódicas; em suma, se são, ou não, causadoras de especiais prejuízos, quando comparadas com outras formas de garantia. Por muito que a fiança possa, nalguns casos, ser onerosa - e ao que tudo indica a fiança prestada pelo fiador, in casu, levou ao pagamento de comissões pela sua manutenção (cfr. alíneas N), O) e P) do probatório) –, essa onerosidade não é uma característica inarredável desta forma de garantia, pelo que a sua prestação não se encontra, geralmente, associada ao aparecimento de prejuízos que se situam acima da média relativamente a outras formas de garantia, como acontece com a garantia bancária. Quando o artigo 53º da LGT se refere à equivalência à garantia bancária, essa equivalência dirige-se a formas ou modalidades de garantia e não às garantias concretamente prestadas, dado que uma análise detalhada de cada garantia prestada em processo de execução fiscal (e das concretas condições em que foi prestada) goraria o propósito do legislador de simplificar a atribuição de uma indemnização relativamente às garantias indevidamente prestadas que são sempre passíveis de causar prejuízos de alguma envergadura. Cai, pois, por terra o argumento esgrimido pela Reclamante de que a facilidade de determinação dos prejuízos é o critério determinante para a aferição da equivalência de garantias. Não se pode dizer que a hipoteca ou o penhor levem à assunção de despesas dificilmente determináveis e é incontestado que estas formas de garantia não são equivalentes à garantia bancária. Neste sentido, transcreve-se parcialmente o sumário do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.10.2012, prolatado no processo nº 0528/12, no qual se defende que: "I - No caso concreto dos autos, em que a garantia prestada para suspender a execução, foi uma hipoteca, esta garantia real não pode ser entendida como uma garantia equivalente à garantia bancária para efeitos do art.º 171º do CPPT . II - Com efeito, esta hipoteca voluntária, em princípio só terá custos emolumentares de constituição e registo. Assim, não pode dizer-se que estejamos perante uma garantia equivalente à garantia bancária". Por isso, a falta de equivalência da hipoteca e do penhor reconduz-se à falta de um especial potencial danoso - apanágio da garantia bancária -, porquanto nenhuma destas modalidades de garantia possui uma estrutura intrinsecamente onerosa. Todavia, nas situações não enquadráveis no artigo 53º da LGT , o potencial lesado não se encontra impedido de intentar uma ação de responsabilidade civil nos termos gerais; apenas lhe ficando vedado o mecanismo vertido nessa disposição. Conforme sublinha Jorge Lopes de Sousa, a restrição do dever de indemnização aos casos de prestação de garantia bancária e garantias equivalentes, como o seguro-caução, vale, tão-somente, quanto a esta indemnização automática, derivada da mera verificação dos pressupostos previstos no artigo 53º , nºs 1 e 2 da LGT , independentemente da verificação dos pressupostos gerais da responsabilidade civil extracontratual dos entes públicos, regulada pela Lei nº 67/2007 (cfr. CPPT Anotado e Comentado, Volume III, 6ª edição, 2011, p. 346, nota de rodapé 6). Por isso, querendo, sempre a Reclamante poderá usar o mecanismo indemnizatório vertido na Lei nº 67/2007 , pese embora tal pretensão tenha, neste caso, de ser exercida mediante ação de responsabilidade civil autónoma, nos termos gerais, e não na presente ação.». É contra esta decisão que se insurge a Reclamante, ora Recorrente, insistindo que se incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação da norma contida no nº 1 do art.º 53.º da LGT , porquanto, na sua óptica, a fiança não se encontra arredada do campo de abrangência do referido preceito legal. Todavia, não lhe assiste razão. A norma em causa dispõe que o devedor que tenha oferecido "garantia bancária ou equivalente" para suspender a execução e a tenha mantido por período superior a três anos, será indemnizado pelos prejuízos resultantes dessa prestação em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação judicial ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. E segundo o disposto no nº 3, esta indemnização "tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente." . Por outro lado, segundo o disposto no art.º 171º do CPPT esta indemnização por "garantia bancária ou equivalente" indevidamente prestada tem de ser requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, devendo ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso, ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. Trata-se, por conseguinte, de um direito indemnizatório muito específico, que a lei tributária prevê e atribui num procedimento muito simplificado, e que embora tenha a sua raiz na responsabilidade civil da administração tributária por danos decorrentes de uma actuação ilegal, parte de uma presunção de existência desses prejuízos nas situações em que o contribuinte se viu obrigado a prestar "garantia bancária ou equivalente" para suspender a cobrança de obrigação tributária que veio a revelar-se ilegal, dispensando-o de provar não só o nexo de imputação à actuação ilegal como, também, a existência de prejuízos, embora estabeleça um montante máximo para esta indemnização. Tal não significa, porém, que no caso de os prejuízos excederem esse limite máximo previsto no nº 3 do art.º 53º da LGT , o lesado não possa deles ser ressarcido. O direito indemnizatório por actos ilegais de entes públicos tem raiz constitucional, constituindo uma garantia constitucional face ao disposto no art.º 22º da Constituição, pelo que este limite fixado no nº 3 não pode afastar, sob pena de inconstitucionalidade, a possibilidade de o lesado exigir uma indemnização superior; só que, nesse caso, terá, como qualquer lesado por acto ilícito de entes públicos, de intentar acção judicial para efectivar a responsabilidade civil extracontratual da administração tributária, onde terá de alegar e provar a dimensão do dano e o montante concreto do prejuízo que sofreu, designadamente com a garantia que foi obrigado a prestar para suspender a cobrança coerciva da obrigação tributária enquanto se encontrava em discussão a legalidade do acto de liquidação donde esta emergira. Por outro lado, é inequívoco, perante o teor do art.º 53º da LGT e do art.º 171º do CPPT , que para os efeitos indemnizatórios aí previstos apenas são consideradas as "garantias bancárias ou equivalentes" . O que se compreende, na medida em que nas garantias bancárias e equivalentes (como é o seguro-caução) o contribuinte suporta forçosamente uma despesa, cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual é mantida , e, portanto, a presença de prejuízos é certa e infalível, porque inerente a este tipo de garantia. E porque a sua quantificação é fácil de fazer, o legislador quis dar ao lesado a possibilidade de obter, de forma imediata e praticamente automática, o reconhecimento do direito indemnizatório, ainda que limitado ao montante máximo previsto no nº 3 do art.º 53º da LGT . Como refere A. LIMA GUERREIRO, em anotação ao art.º 53º na sua "Lei Geral Tributária Anotada", «o presente preceito compreende apenas o prejuízo sofrido pela prestação de garantia bancária ou equivalente (como o seguro-caução). Não abrange o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (ver, por exemplo, a constituição de penhor ou hipoteca legal), o que resulta da muito maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efectivo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, o que não significa que tal não possa ocorrer, devendo, então, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais» - pág.245. Também JORGE LOPES DE SOUSA, na obra "Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais - Notas Práticas", refere que equivalente à garantia bancária «serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida. Dos meios de garantia expressamente previstos no art.º 199º do CPPT , será o caso do seguro-caução, cujo regime está previsto nos arts 6º e 7º do DL nº 183/88 , de 24 de Maio» . E, como adianta no seu "Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado", voI. III, 6ª ed., pág. 346, a restrição do dever de indemnização aos casos de prestação de garantia bancária e garantias equivalentes, como o seguro-caução, vale, tão-somente, quanto a esta indemnização automática, derivada da mera verificação dos pressupostos previstos no artigo 53º nºs 1 e 2 da LGT , independentemente da verificação dos pressupostos gerais da responsabilidade civil extracontratual dos entes públicos, regulada pela Lei nº 67/2007 . E daí que a garantia prestada sob a forma de fiança não se encontre abrangida por estes preceitos legais que atribuem e fixam um direito indemnizatório de forma praticamente automática num procedimento simplificado, o que se justifica por a fiança ser, por regra, prestada gratuitamente, isto é, sem qualquer contraprestação especial destinada a retribuir a obrigação assumida pelo fiador, ainda que nada impeça que seja remunerada (Cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, in "Código Civil Anotado", vol.I, pág.617.) . O que não significa que o lesado nos seus direitos patrimoniais pela prestação desta garantia (ou de outras, como a hipoteca e penhor), não possa exigir a reparação dos prejuízos que efectivamente sofreu, por se tratar de direito que lhe é assegurado não só pelo art.º 22º da Constituição como pela Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades Públicas ( Lei nº 67/2007 , de 31.12). Terá, porém, de intentar para o efeito acção judicial para efectivar essa responsabilidade civil da administração tributária, onde terá de invocar e provar todos os danos que sofreu, tal como se deixou, aliás, frisado na sentença recorrida. Daí que nenhuma censura mereça a sentença recorrida, que aliás, seguiu posição já anteriormente acolhida pelo Supremo Tribunal Administrativo. 4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 9 de Janeiro de 2019. – Dulce Neto (relatora por vencimento) – Pedro Delgado – Ana Paula Lobo, vencida segundo voto que anexo. Voto de vencida Não acompanho a decisão que logrou vencimento pelas razões que passo a indicar: O art.º 53.º da Lei Geral Tributária ao estabelecer que o devedor que tenha oferecido “garantia bancária ou equivalente” para suspender a execução e a tenha mantido por período superior a três anos, será indemnizado pelos prejuízos resultantes dessa prestação em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação judicial ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida exige que se determine, em concreto o que seja uma garantia equivalente a uma garantia bancária. Nele se estabelece um mecanismo rápido e simples de indemnização dos prejuízos sofridos com a prestação de uma garantia que venha a reconhecer-se que foi indevidamente exigida dada a ilegalidade total ou parcial do acto de liquidação que deu causa a tal prestação. Como referido na decisão que logrou maioria, funciona uma presunção de existência de prejuízos nas situações em que o contribuinte se viu obrigado a prestar “garantia bancária ou equivalente” para suspender a cobrança de obrigação tributária que veio a revelar-se ilegal, dispensando-o de provar não só o nexo de imputação à actuação ilegal como, também, a existência de prejuízos, embora estabeleça um montante máximo para esta indemnização . Do mesmo modo também parece incontroverso que a existência deste mecanismo em nada contende com o direito de indemnização do contribuinte dos prejuízos que haja suportado com a prestação de tal garantia e que excedam aqueles de que usando este mecanismo pode ser ressarcido. Os art.º 53º da LGT e art.º 171º do CPPT , para os efeitos indemnizatórios em apreço apenas tem aplicação quando se trate de “garantias bancárias ou equivalentes”. Não há um regime legal da garantia bancária, nem se conhece qualquer definição legal do que sejam garantias equivalentes a garantia bancária. Os referidos dispositivos não se referem sequer a um tipo específico de garantia bancária, a garantia bancária « on first demand » permitindo, pois, que outros tipos de garantia bancária com mais fracas características de autonomia possam ser abrangidos por este tipo de indemnização. Na situação em apreço está em causa uma fiança, remunerada, em que o fiador renunciou ao benefício da excussão, o que a afasta da mais comum e típica regulamentação da fiança, com acentuada característica de acessoriedade e, muitas vezes não remunerada. A fiança, nestas concretas condições é, em meu entender, para efeitos deste mecanismo indemnizatório uma garantia equivalente a garantia bancária. Trata-se, na concreta situação dos autos de uma garantia que remunerada, como será, por regra, o seguro caução, mas como podem ser quase todas as outras garantias. A remuneração de valores monetários dificilmente será inferior aos juros contabilizados à taxa legal pelo que a indemnização automática aqui em causa só em termos teóricos pode alguma vez exceder os prejuízos efectivamente sofridos pelo contribuinte. A fiança remunerada, neste caso, com o decurso do tempo vai aumentando o valor dos prejuízos suportados pelo contribuinte que a oferece, como acontece com a garantia bancária. Deste modo, a situação concreta dos autos, por reunir todos os demais requisitos enunciados para a garantia bancária e tidos em conta para determinação desta indemnização, permite, em meu entender, concluir que esta fiança deve ser tida, para este efeito indemnizatório como equivalente a garantia bancária nada havendo que permita, nos termos legais, excluir ou discriminar o contribuinte que a usa em vez de usar uma garantia bancária. Lisboa, 9 de Janeiro de 2019 Ana Paula Lobo