0856/06.3BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública, Recorrente nos autos à margem referenciados, notificada do Acórdão proferido em 28 de janeiro de 2021 pelo Tribunal Central Administrativo Sul e com ele não se conformando veio, nos termos do disposto no artigo 285.º Código de Processo e de Procedimento Tributário (CPPT), interpor recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo. Alegou, tendo concluído: Entende, a FP, que o acórdão recorrido incorreu em erro de interpretação e subsunção dos factos e do direito - em clara violação de lei substantiva -, o que afeta e vicia a decisão proferida, tanto mais que assentou e foi fruto de um desacerto ou de um equívoco no que tange à consideração dos custos contabilizados pela ora Recorrida, porquanto, defende que as quebras de mercadorias inerentes à atividade desenvolvida por empresas do setor e estando as mesmas, in casu, suportadas pelos documentos identificados no probatório, e devidamente corroborada pela prova testemunhal, está, comprovadamente, demonstrada a efetividade do custo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, subsumindo-se, assim, no nº 1 do artigo 23º do CIRC. In casu, o presente recurso é absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, porquanto, em face das características do caso concreto, existe a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contem uma questão bem caracterizada e passível de se repetir no futuro, como a decisão da questão suscita fundadas dúvidas, o que gera incerteza e instabilidade na resolução dos litígios; Quanto ao mérito do presente recurso entende, a FP, que estamos perante uma “situação limite” que, pela sua gravidade e complexidade justifica a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa para uma melhor aplicação do direito, vejamos porquê: Concluiu, doutamente, o Tribunal “a quo” que “destinando-se os bens que integram o activo imobilizado à realização de operações de afluxo de valores positivos ao rédito da empresa, a perda material desses bens, seja a que título for, designadamente por furto ou roubo, não pode deixar de relevar, pelo seu valor líquido (art.º23.º, alínea g), do CIRC), como realidade «indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” – vd. Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 00005/04, de 12.03.2015. E por assim ser, tal é quanto baste para se assumir o custo em questão como dedutível para efeitos fiscais nos termos do artigo 23.º do CIRC, estando o mesmo devidamente suportado e mostrando-se indispensável para a manutenção da fonte produtora, devendo, nessa medida, a correção ser anulada por padecer de erro sobre os pressupostos, conforme decidido pelo Tribunal a quo”. Infere-se do que supra se expôs que o objeto do presente recurso consiste em apurar se a liquidação adicional de IRC, no montante de € 111.198,60 (inclui juros compensatórios) relativa ao exercício de 2003, deve permanecer na ordem jurídica da Recorrida, ou ao invés, deve ser anulada conforme decidiu pelo douto Acordão do Tribunal “a quo”. A Recorrida foi objecto de uma acção inspectiva na sequência da qual não foram aceites como custos fiscais os valores correspondentes à conta 6935 – mercadorias inutilizadas, no montante global de € 312.703,13, que haviam sido inscritos no exercício fiscal de 2003. Defende a Recorrida que esse é o valor dos produtos obsoletos ou estragados que não estavam em condições de ser comercializados e foram destruídos, constituindo, por isso uma perda do exercício de 2003, que reúne os pressupostos de dedutibilidade para determinação do lucro tributável, previstos nas normas dos artigos 23.º e 42.º do Código do IRC. Por seu turno a FP não pondo em causa a indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, entende que eles não se encontram comprovados, já que a Recorrida, apenas, apresentou documentos internos, sem intervenção documentada de qualquer entidade externa e sem prévia comunicação aos serviços da AT. Defende o douto Acórdão recorrido que firmou a sua decisão tendo por base o exame crítico dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário, não impugnados, tudo conforme discriminado nos vários parágrafos do probatório, na posição assumida pelas partes nos seus articulados e informações oficiais, complementada com a prova testemunhal produzida nos autos. Em primeiro lugar e quanto ao depoimento das testemunhas, aquelas, em momento algum comprovaram que, efectivamente, conferiram, elaboram qualquer relação anexa aos autos de inutilização das mercadorias que foram inutilizadas, ou em que dias, ou meses, eventualmente, esse abates tinham ocorrido. Limitaram-se a corroborar o que, inicialmente, tinha sido escrito na petição inicial, ou seja, esclareceram aquele que, eventualmente, seria o procedimento interno relativamente ao abate dos produtos absoletos ou estragados. Ou seja, o conhecimento do testemunho não foi directo, mas sim de ouvir dizer, se não vejamos: Não foram confrontadas com aqueles autos de inutilização de modo a que, no mínimo, pudessem confirmar que tenham estado presentes nos abates daqueles produtos em particular pois que são estes o objeto da correcção, o que, aí sim, denotaria conhecimento direto dos factos que aqui se procuravam apurar, nem as mesmas sequer confirmaram por sua livre iniciativa que marcaram presença naqueles dias em particular e em momento algum afirmaram impressivamente que aqueles produtos em particular foram conferidos. A testemunha B……………. refere ao minuto 21 da gravação é que assistiu a algumas destruições, porém, em momento algum referiu que se recorda das destruições, ainda que fosse, por algum motivo em particular. À pergunta se havia alguma forma de haver desvios dos produtos, a testemunha afirma que não acredita, ou seja, não diz que não é possível, apenas que não acredita, e afirma ao minuto 22 e 05 segundos impressivamente que não pode afirmar a 100%, embora não acredite que pudessem haver quaisquer fugas. A mesma questão colocada à testemunha C…………….. obteve a seguinte resposta ao minuto 34: "não tinham pessoas dessa natureza''. Relativamente ao facto 11 levado ao probatório e, contrariamente ao que aí é enunciado, em momento algum esta testemunha logrou afirmar de forma expressa, que tenha marcado presença naqueles dias em particular e, que tenha assistido aqueles processos de destruição em particular. Em suma as testemunhas revelaram um discurso marcadamente geral e abstracto sem um único facto concreto. Aliás, o depoimento das testemunhas só vem comprovar que, efectivamente os autos de inutilização juntos pela Recorrida não merecem qualquer credibilidade, uma vez que, não há ninguém que comprove que tenha estado presente nos mesmos e que produtos absoletos tenham sido inutilizados. Aliás, como facilmente se comprova, pelas assinaturas ilegíveis , ou seja, se quiséssemos questionar alguém que servisse de testemunha abonatória para a Recorrida, não teríamos ninguém que tivesse testemunhado com grau de certeza o predito abate (vide pontos 5, 7 e 9, constantes a fls. 13, 14 e 15 do Acórdão) porém, foram todos dados como provados no Acórdão recorrido. À luz do artigo 74.º , n.º 1 da LGT - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque – ora, tendo presente todos os documentos carreados para os autos e o depoimento testemunhal, não podemos concordar com o Acórdão recorrido. Isto porque, o abate de existências deveria ter sido corroborado com elementos esclarecedores da operação em causa, nomeadamente, com auto de destruição ou de inutilização devidamente testemunhado, no qual constasse a identificação dos bens abatidos e do destino que lhes foi dado, assinaturas legíveis dos presentes, estas operações deveriam ter sido antecedidas da comunicação junto dos Serviços da AT, da intenção de destruição ou inutilização dos bens e da respectiva data. Não tendo a Recorrida comprovado a ocorrência do gasto através de documentos comprovativos e de outros elementos probatórios, e consequentemente a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, ónus da incumbência desta, fica inviabilizada a sua dedutibilidade fiscal por violação ao prescrito nos artigos 23.° e 42.°, ambos do CIRC. Pelo que, não tendo a Recorrida logrado fazer prova suficiente para comprovar a efetiva verificação da perda inscrita na contabilidade, consequentemente, a dedutibilidade do gasto, à luz do artigo 74.° da LGT , nunca poderia ser aceite pela AT, comportamento diferente, violaria o princípio da igualdade, face ao universo de Sujeitos Passivos em situações análogas In casu, estamos perante uma “situação limite” que, pela sua gravidade e complexidade justifica a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa para uma melhor aplicação do direito, o Acórdão recorrido ao ter mantido a sentença recorrida e, consequentemente a anulação de IRC do exercício de 2003 no montante de 111.198,60, incorreu em erro de julgamento, o que, desde já se requer. Por todo o exposto, e o mais que o colendo tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido e, analisado o mérito ser dado provimento ao mesmo, revogando-se, em conformidade, o acórdão recorrido, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!”. A Recorrida – A…………… Portugal, Lda. – contra-alegou, tendo concluído: O recurso apresentado pela Fazenda Pública é processualmente inadmissível. II. O recurso de revista previsto no artigo 285.º do CPPT tem natureza excepcional e tem por objectivo possibilitar a intervenção do STA naquelas situações em que a questão a apreciar assim o imponha devido à sua relevância jurídica ou social ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito. III. Como ressalta das Alegações de Recurso e respectivas Conclusões, a Fazenda Pública não discorda da solução jurídica confirmada pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Sul, mas sim da factualidade considerada assente pelo TAF de Sintra e confirmada por aquele TCA Sul. Tal resulta manifesto das alegações apresentadas pela Fazenda Pública e em especial dos seus parágrafos 19.º a 33.º. Veja-se, em particular, o §.22 (Conclusão J) em que afirma a AT: “Defende o douto Acórdão recorrido que firmou a sua decisão tendo por base o exame crítico dos documentos constantes dos autos e, do processo administrativo tributário, não impugnados, tudo conforme discriminado nos vários parágrafos do probatório, na posição assumida pelas partes nos seus articulados e informações oficiais, complementada com a prova testemunhal produzida nos autos” – o negrito e o sublinhado são nossos. E logo de seguida, elabora a FP sobre as razões por que considera que o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul – à semelhança, diga-se, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra - fez errónea apreciação da prova referindo, nomeadamente: Que as testemunhas, “em momento algum, comprovaram que, efectivamente, conferiram, elaboram qualquer relação anexa aos autos referentes à inutilização das mercadorias que foram inutilizadas, nem testemunharam em que dias, ou meses, eventualmente, esses abates tinham ocorrido” – cfr. §.23.º e conclusão K. Que essas mesmas testemunhas “Limitaram-se a corroborar o que, inicialmente, tinha sido escrito na petição inicial, ou seja, esclareceram aquele que, eventualmente, seria o procedimento interno, relativamente ao abate dos produtos obsoletos ou estragados” – cfr. §.24.º e conclusão L. E que “o conhecimento dos factos não foi directo, mas sim de ouvir dizer” – cfr. §.25.º. VI. E conclui, sem margem para dúvidas quanto à sua pretensão no presente recurso: “À luz do artigo 74.º , n.º 1 da LGT - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque – ora, tendo presente todos os documentos carreados para os autos e o depoimento testemunhal, não podemos concordar com o Acórdão recorrido” - cfr. §. 33.º - o negrito e sublinhado é nosso e conclusão Y. VII. Em suma, não submete a Fazenda Pública à apreciação do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, qualquer questão de Direito e, muito menos, “uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental”. VIII. Do que a Fazenda Pública discorda é, outrossim, da apreciação da prova efectuada pelo Tribunal de Primeira Instância e pelo Tribunal Central Administrativo Sul para onde recorreu daquela. Contudo, essa matéria, foi julgada em termos definitivos pelo TCA Sul. Sem prescindir, e em qualquer caso, mesmo quanto à questão de facto não assiste razão à Fazenda Pública porquanto em expressa da Lei e da Constituição da República Portuguesa, pretende desconsiderar a totalidade a prova testemunhal produzida nos autos fazendo depender a respectiva relevância de exigências irrazoáveis e de preenchimento materialmente impossível. XI. Os factos considerados (e bem) provados pelo Tribunal a quo não são mais do que a descrição do processo de controlo então implementado pela Recorrente, desde o momento em que ocorria uma devolução – o que podia suceder, quer por expiração do prazo de validade do produto, quer pela obsolescência dos mesmos, nomeadamente pela renovação das linhas dos produtos – até à respectiva destruição. XII. Tal processo foi descrito pormenorizadamente pelas testemunhas B…………. e C…………., responsável pelo centro logístico da Recorrida e responsável financeiro, respectivamente e passava por: Elaboração de uma nota de devolução pela farmácia ou parafarmácia onde o bem se encontrava; Confirmação “in loco” por um vendedor da Recorrente dos produtos devolvidos e transporte dos mesmos produtos, dentro de um saco, para um de dois lugares: (i) ou para a sede da empresa ou, (ii) directamente, para a central de expedição (hoje centro logístico) sita, à data em, …………; Sempre que tal sucedia, o original da nota de devolução ia para o serviço de clientes da Recorrente, e uma cópia acompanhava o saco que continha os produtos; Com o referido original, o serviço de clientes emitia as notas de crédito em função de tais devoluções; Logo que os sacos contendo os produtos chegavam ao armazém, o responsável de armazém, Sr. C…………., confirmava, uma vez mais, o teor dos sacos confrontando, por amostragem, o mesmo com as notas de devolução, sendo, depois, tais sacos, colocados numa zona específica do armazém, afastados dos restantes produtos, fechados dentro de caixas e enrolados em papel celofane; Finalmente, os produtos eram recolhidos pelo funcionário D…………. da empresa de gestão de resíduos (“E…………….., Lda”) que, na companhia de um funcionário da empresa, os transportava até ao interior de um veículo de compactação onde os mesmos eram comprimidos, triturados e destruídos; e Os resíduos resultantes dessa destruição não tinham qualquer possibilidade de aproveitamento – eram, finalmente, transportados para um aterro sanitário; Posteriormente e com frequência semestral, era elaborado um “auto de inutilização” que continha todos os abates efectuado durante esse semestre e assinado pelos funcionários responsáveis por cada um dos departamentos envolvidos no processo de abate (financeiro, contabilístico e logístico). XIII. Os “autos de inutilização” referidos nos §. 5. a 10. do probatório e utilizados pela Recorrida para sustentar a dedução fiscal do custo enquadravam-se, assim, dentro deste processo de controlo, eram parte dele e, por isso, com base no depoimento das testemunhas, é uma simples consequência lógica concluir que os produtos mencionados nos referidos “autos de inutilização” foram, efectivamente, destruídos. XIV. Dito de outro modo, se os autos de inutilização, descrevendo, em anexo, os produtos destruídos eram o culminar do processo de controlo implementado pela Recorrida, e não havendo qualquer indício (ou alegação) de que neste caso teria havido qualquer desvio desse processo, teria de concluir-se logicamente, como faz o Tribunal a quo, que esses bens foram efectivamente destruídos. XV. É por isso irrelevante que as testemunhas não se recordem da destruição daqueles bens em particular, ou das datas em que a destruição sucedeu pois era esse o procedimento normal, não havendo nenhum indício nos autos, nem a Fazenda Pública o invoca, de que, com estes 3 autos de inutilização, o processo teria sido diferente. XVI. Das Conclusões o) a r) que, para a Fazenda Pública, a prova da perda dependeria da confirmação, pelas testemunhas, da destruição de cada um dos produtos inutilizados e discriminados nos autos de inutilização. XVII. O conjunto dos três autos de inutilização engloba milhares de produtos com descrições e quantidades diversas, pelo que tal imposição significa colocar o contribuinte perante a exigência de uma prova impossível pois uma tal capacidade de memorização não é, sequer, humana. XVIII. Nem a comunicação prévia à Autoridade Tributária da destruição dos bens permitiria efectuar tal prova pois, mesmo assumindo que a Autoridade Tributária se dignava enviar um técnico para presenciar essa destruição, jamais, o mesmo, poderia atestar, em consciência, a destruição individual de cada um dos referidos produtos. XIX. Tal entendimento é inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional que proíbe a exigência de prova irrazoável. Como, invariavelmente vem decidindo a Jurisprudência do Tribunal Constitucional, perante a imposição, seja via legislativa, seja via interpretativa de restrições não justificadas aos meios de prova, nomeadamente à prova testemunhal, “o interessado, perante uma, então, manifesta e, quiçá, insuperável, dificuldade em alcançar o objecto probandi, ver-se-ia postado numa impossibilidade de demonstrar os factos que suportavam os seus direitos ou interesses – cfr. por exemplo, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 24/2008, datado de 22 de Janeiro de 2008, e proferido no âmbito do processo n.º 813/07 (JOSÉ BORGES SOEIRO); na Doutrina, por exemplo,. J. J. GOMES CANOTILHO, «O ónus da prova na jurisdição das liberdades – Para uma teoria do direito constitucional à prova», Estudos sobre direitos fundamentais, Coimbra Editora, 2004, pág. 170. XX. Para além de inconstitucional nos termos referidos, o entendimento propugnado pela Fazenda Pública nos presentes autos colide frontalmente com Doutrina Administrativa emanada pela Autoridade Tributária a este respeito, a mais recente das quais data de 2009 (Despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director-Geral, em 29/06/2009 no âmbito do processo A5092009009) e onde se escreveu que: no âmbito do IRC, as quebras de existências identificadas e não identificadas são tidas como ocorrências inerentes à própria actividade das empresas, pelo que se enquadram, em regra, no princípio da indispensabilidade, tendo em conta as circunstâncias de cada situação em concreto; e que a existência de processos de controlo interno semelhante ao utilizado pela Recorrida deverá até, e cita-se “dispensar a elaboração de autos de destruição e de abate”. XXI. Sendo verdade que não há sistema de controlo infalíveis, nada indicia nos autos, nem a Autoridade Tributária jamais invocou, a ocorrência de quaisquer desvios susceptíveis de indiciar a prática de factos evasivos ou fraudulentos. XXII. Beneficiando da imediação da prova mediante si produzida, o Tribunal adjectivou os depoimentos das testemunhas C…………….. e B………… como “isento” “credível”, “claro e congruente” revelando “conhecimento directo” dos factos. XXIII. É Doutrina e Jurisprudência pacífica que a demonstração da ocorrência de um custo não tem de ser efectuada, obrigatoriamente, através de documentos, podendo o sujeito passivo socorrer-se, nesta matéria, de qualquer um dos meios de prova admitidos em direito (cfr. artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – cfr. a título exemplificativo, na Doutrina, Saldanha Sanches, Custos mal documentados e custos não-documentados: o seu regime de dedutibilidade – Anotação ao Acórdão do STA de 16/02/00 rec. n.º 24133 e ao Acórdão do STA de 07/12/99 rec. n.º 2393”, Fiscalidade, 3 (2000), pág. 90; e António Moura Portugal, Da Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, págs. 202 e 203; e, na Jurisprudência, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 06/10/1999 e proferido no proferido no âmbito do processo n.º 23 817 (ALMEIDA LOPES); o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 29/05/2001, proferido no processo n.º 3093/99 (EUGÉNIO SEQUEIRA); ou o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 14/06/2006, e proferido no âmbito do processo n.º 00253/04 (FRANCISCO ROTHES). XXIV. No caso em apreço, e da conjugação da prova documental junta aos autos com a prova testemunhal produzida resulta indubitável que os bens anexos aos “autos de inutilização” foram efectivamente destruídos – como eram todos os que entravam nesse processo – pelo que é manifesto que o Acórdão recorrido não merece qualquer reparo e deve, assim, ser confirmado. Nestes termos e nos melhores de direito ao caso aplicáveis que v.exas, colendos conselheiros doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente por não provado confirmando-se, em consequência, o acórdão recorrido. No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte factualidade: No ano de 2003, os produtos comercializados pela A………… Portugal, Lda., que eram devolvidos pelas farmácias ou pelos armazenistas eram enviados para abate no centro logístico daquela sociedade comercial − cfr. depoimento das testemunhas B……………. e C…………….., inquiridos nos autos; Quando chegavam às instalações do centro logístico da A………… Portugal, Lda., o responsável do centro logístico conferia cada um dos produtos devolvidos por confrontação com as notas de devolução que os acompanhavam − cfr. depoimento das testemunhas B…………… e C…………………, inquiridos nos autos; A A…………. Portugal, Lda., procedia, em regra, semestralmente à destruição dos produtos devolvidos − cfr. depoimento das testemunhas B……………… e C……………., inquiridos nos autos; Entre o momento em que ocorria a conferência referida no parágrafo 2. acima e aquele em que se procedia à destruição dos produtos devolvidos, esses produtos eram armazenados em caixas ou paletes com películas identificadoras com o dizer “já conferido”, em armazém autónomo − cfr. depoimento das testemunhas B………….. e C………………, inquiridos nos autos; Em 30 de Junho de 2003, foi elaborado um “auto de inutilização” em papel timbrado da A………………. Portugal, com o seguinte teor: «Aos trinta dias do mês de Junho do ano de dois mil e três pelas nove horas, ……….., lote ….. – ………. – 2685 Sacavém, onde a forma A…………….. Limitada, com o número de Gabinete de Registo Nacional …………….. e sede em Lisboa na Av. …………., …. – ….. tributada em IRC pela actividade de “fabricação e comércio de produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza”, possui um armazém onde, e na presença de um representante da empresa, Senhor B………., casado, residente na Av. ………, ………-…… em Lisboa, contribuinte n.º ……… e das testemunhas Senhor F…………., casado, residente na Rua …….., …. – …….. – Oeiras, contribuinte n.º …….. e o Senhor C…………… casado, residente na Praceta …………….., …… – …… …….., 2625 Povoa de Santa Iria, contribuinte nº. ………., todos funcionários da aludida empresa, se procedeu à verificação dos produtos a inutilizar, confirmando-se serem os constantes da Relação anexa a este auto para dele fazer parte integrante. Os produtos a inutilizar têm o respectivo valor contabilístico no total de cento e trinta e quatro mil quinhentos e oito euros e dezanove cêntimos. Sendo vários produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza. Encontrando-se todos os produtos referidos estragados ou obsoletos e por isso impróprios para venda ou reaproveitamento, procedeu-se ao seu carregamento e trituração em viatura fretada para o efeito, e transportados os resíduos resultantes para o aterro sanitário de ………., Vila Franca de Xira, onde ficaram depositados. Após a destruição nada mais restou que pequenos resíduos sem qualquer aproveitamento. Por ser verdade e para os devidos efeitos se lavrou o presente auto de inutilização, pelas dez horas e trinta minutos, quando terminou a inutilização, e que vai ser assinados por todos os intervenientes. [Assinatura ilegível] [Assinatura ilegível] [Assinatura ilegível]» − cfr. documento de fls. 17 e 18 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido; O documento referido no parágrafo anterior é acompanhado de uma nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que o valor dos produtos da marca G…………… inutilizados ascende a 74.741,54 euros, e de outra nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que o valor dos produtos da marca H……… inutilizados ascende a 59.766,65 euros – cfr. documento de fls. 19 a 36 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido; Em 12 de Novembro de 2003, foi elaborado um “auto de inutilização” em papel timbrado da A……………. Portugal, com o seguinte teor: «Aos doze dias do mês de Novembro do ano de dois mil e três pelas nove horas, ………….., …… – …….. – 2685 Sacavém, onde a forma A………. Portugal Limitada, com o número de Gabinete de Registo Nacional ………. e sede em Lisboa na Av. ……………, ……. – …… tributada em IRC pela actividade de “fabricação e comércio de produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza‟, possui um armazém onde, e na presença de um representante da empresa, Senhor B……………, casado, residente na Av. …………., ………. ….. em Lisboa, contribuinte n.º ……… e das testemunhas Senhor I……………….., casado, residente na Av. …….., …, ……, Ranholas, contribuinte nº ……., e o Senhor C…………., casado, residente na Praceta …………….., ….. – …………. ……………, 2625 Povoa de Santa Iria, contribuinte nº. ……., todos funcionários da aludida empresa, se procedeu à verificação dos produtos a inutilizar, confirmando-se serem os constantes da Relação anexa a este auto para dele fazer parte integrante. Os produtos a inutilizar têm o respectivo valor contabilístico no total de três mil novecentos e trinta e cinco euros e sessenta e oito cêntimos. Sendo vários produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza. Encontrando-se todos os produtos referidos estragados ou obsoletos e por isso impróprios para venda ou reaproveitamento, procedeu-se ao seu carregamento e trituração em viatura fretada para o efeito, e transportados os resíduos resultantes para o aterro sanitário de ……………….., Vila Franca de Xira, onde ficaram depositados. Após a destruição nada mais restou que pequenos resíduos sem qualquer aproveitamento. Por ser verdade e para os devidos efeitos se lavrou o presente auto de inutilização, pelas dez horas e trinta minutos, quando terminou a inutilização, e que vai ser assinados por todos os intervenientes. [Assinatura ilegível] [Assinatura ilegível] [Assinatura ilegível]» − cfr. documento de fls. 38 e 39 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido; O documento referido no parágrafo anterior é acompanhado de uma nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que foram inutilizadas 1568 unidades do produto “…………. 125 ml”, no valor total de 3.935,68 euros – cfr. documento de fls. 40 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido; Em 30 de Dezembro de 2003, foi elaborado um “auto de inutilização” em papel timbrado da A……………… Portugal, com o seguinte teor: «Aos trinta dias do mês de Dezembro do ano de dois mil e três pelas nove horas e trinta minutos, …………….., ……….. – ……………. – 2685 Sacavém, onde a forma A…………….. Portugal Limitada, com o número de Gabinete de Registo Nacional …………… e sede em Algés na Rua ……………., ….. – …, tributada em IRC pela actividade de “fabricação e comércio de produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza”, possui um armazém onde, e na presença de um representante da empresa, Senhor B……………, casado, residente na Av. ………….., ……-…… em Lisboa, contribuinte n.º ………. e das testemunhas Senhor I……………., casado, residente na Av. ……., ….., …… , Ranholas, contribuinte nº …………., e o Senhor C……………….., casado, residente na Praceta …………….., … – ……. ………, 2625 Povoa de Santa Iria, contribuinte nº. …………., todos funcionários da aludida empresa, se procedeu à verificação dos produtos a inutilizar, confirmando-se serem os constantes da Relação anexa a este auto para dele fazer parte integrante. Os produtos a inutilizar têm o respectivo valor contabilístico no total de cento e setenta e quatro mil duzentos e cinquenta e nove euros e vinte e seis cêntimos. Sendo vários produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza. Encontrando-se todos os produtos referidos estragados ou obsoletos e por isso impróprios para venda ou reaproveitamento, procedeu-se ao seu carregamento e trituração em viatura fretada para o efeito, por contrato com a “E…………….”. Após a destruição nada mais restou que pequenos resíduos sem qualquer aproveitamento. Por ser verdade e para os devidos efeitos se lavrou o presente auto de inutilização, pelas onze horas e trinta minutos, quando terminou a inutilização, e que vai ser assinados por todos os intervenientes. [Assinatura ilegível] [Assinatura manuscrita, ……………‟] [Assinatura ilegível]» − cfr. documento de fls. 46 e 47 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido; O documento referido no parágrafo anterior é acompanhado de uma nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que o valor dos produtos da marca H……………. inutilizados ascende a 133.867,50 euros, e de outra nota discriminativa dos produtos inutilizados”, da qual resulta que o valor dos produtos da marca G……………. inutilizados ascende a 40.391,76 euros – cfr. documento de fls. 48 a 64 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido; O responsável do centro logístico da A…………… Portugal, Lda., C…………….., assistiu aos processos de destruição de produtos relatados nos autos identificados nos parágrafos 5., 7. e 9. acima – cfr. depoimento da testemunha C………………, inquirido nos autos; A A…………. Portugal, Lda., não comunicou previamente o abate de produtos referido nos parágrafos 5., 7. e 9. acima, à Administração tributária – admitido por acordo das partes (cfr. artigo 10.º da petição inicial e secção III.1.1. do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, a fls. 105 do processo administrativo tributário, para o qual remete a Informação da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 98 a 104 dos autos (suporte físico) e, em consequência, a contestação do Representante da Fazenda Pública); depoimento da testemunha B……………, inquirido nos autos; Após o processo de destruição por trituração e compactação dos produtos a abater sobravam apenas resíduos de papel, plástico e dos próprios produtos de limpeza e higiene, misturados numa amálgama e insusceptíveis de aproveitamento – cfr. depoimento das testemunhas B…………… e C……………. e D………………, inquiridos nos autos; Em 31 de Julho de 2003, a E…………………, Lda., facturou à Impugnante o valor de 154,72 euros referente a «serviço de recolha de resíduos DASi V/instalações, com veículo de compactação, referente ao corrente mês», acrescido do «valor da taxa de descarga» – cfr. factura n.º 7005, a fls. 69 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzida; Em 17 de Dezembro de 2003, a E…………………, Lda., facturou à Impugnante o valor de 154,72 euros referente a «serviço de recolha de resíduos DASi V/instalações, com veículo de compactação, referente ao corrente mês», acrescido do «valor da taxa de descarga» – cfr. factura n.º 13161, a fls. 70 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzida; Em 3 de Fevereiro de 2006, foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI200600851 que determinou a realização de uma acção inspectiva interna à Impugnante − cfr. documento de fls. 103 do processo administrativo tributário, que se dá por reproduzido; Os documentos referidos nos parágrafos 5. a 10. foram apresentados pela Impugnante aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, no contexto da acção inspectiva referida no parágrafo anterior – cfr. documentos de fls. 114 a 158 do processo administrativo tributário, que se dão por reproduzidos; Em 9 de Maio de 2006, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa elaboraram um relatório da acção inspectiva interna realizada à Impugnante respeitante a IRC do ano de 2003, que mereceu despacho de concordância do respectivo Chefe de Divisão, e do qual resulta designadamente o seguinte: «III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável III.1. – Correcções aritméticas 2003 – IRC A acção teve o seu início com a análise do dossier fiscal do sujeito passivo, relativo ao ano de 2003. Após a referida análise foi efectuado um pedido de esclarecimentos sobre diversas rubricas bem como a solicitação de cópias de alguns documentos através do n/ofício n.º 014580 de 2006/02/23, da qual resultou a resposta do sujeito passivo, a qual deu entrada nesta DF em 2006/03/15 com o n.º 31932, documentos que fazem parte integrante do processo de evidência de trabalho. Da análise dos elementos solicitados, e tendo em conta a legislação em vigor à data dos factos, resulta a proposta de efectuar as correcções a seguir indicadas e fundamentadas. III.1.1. – Perdas em existências Da análise do balancete verificou-se que a conta 6935 – Mercadorias inutilizadas apresenta um saldo de 312.703,13 €. Solicitou-se ao s.p. o envio de extracto da referida conta assim como cópia dos documentos comprovativos que suportavam tal contabilização (ponto 7 do pedido de esclarecimentos). Da análise dos elementos remetidos verifica-se que os referidos custos apenas se encontram documentados por três documentos internos designados por, auto de inutilização e relação anexa (vide anexo), os quais foram assinados pelo representante da empresa e por dois funcionários. Não foi efectuada qualquer comunicação prévia aos serviços da Administração Fiscal. Segundo o artigo 23.º do CIRC “ consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora...” . Também a al. g) n.º 1 do artigo 42.º CIRC dispõe que “ não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável... os encargos não devidamente documentados...” Portanto, a aceitação como custo fiscal depende da prova do abate dos produtos e da causa que conduziu a sua obsolescência ou deterioração, o que não se verifica no caso em questão. Em nosso entender os documentos internos utilizados pelo s.p. não provam nem documentam devidamente o abate dos produtos, dado que para além de não ter havido qualquer comunicação às autoridades fiscais, para assistirem ao acto se assim o entendessem, o designado “auto de inutilização” ter unicamente como testemunhas dois funcionários da empresa, o que atendendo ao seu vínculo laboral, não deverá se prova suficiente para a comprovação do referido custo. Pelo exposto, verifica-se que os referidos custos não cumprem o estabelecido no artigo 23.º e 42.º do CIRC pelo que deverá ser acrescido o montante de 312.703,13 € para efeitos de apuramento do lucro tributável. III.2 – Resumo das Correcções Ano 2003 IRC Correcções ao Lucro tributável 312.703,13 Tributação Autónoma 0,00 Lucro Tributável Declarado 2.376.486,09 Lucro Tributável Corrigido 2.689.189,22 (...) IX – Direito de Audição (...) Em resposta ao direito de audição resumido nos dois pontos anteriores temos a referir o seguinte: (...) Em relação ao segundo ponto, o sujeito passivo refere que as mercadorias foram destruídas pela E……………., (...) no entanto o “auto de inutilização” não foi assinado por ninguém desta empresa. Pela análise das cópias das duas facturas enviadas pelo sujeito passivo emitidas pela E…………… (factura 7005 de 31/07/2003 e 13161 de 17/12/2003) verifica -se na descrição a menção a “serviço de recolha de resíduos das v/ instalações com veículo de compactação referente ao corrente mês” e “valor da taxa de descarga”. De referir que nos designados “autos de inutilização” se menciona que ...procedeu-se ao seu carregamento e trituração em viatura fretada para o efeito,...‟enquanto que nas facturas emitidas pela E………….. consta ,... recolha de resíduos... com veículo de compactação...”. Analisada ainda a conta corrente deste fornecedor no ano de 2003 verifica -se a emissão de 13 facturas (sensivelmente uma por mês), de valor semelhante. No entanto apenas foram elaborados “autos de inutilização” nos meses de Junho, Novembro e Dezembro, pelo que não se consegue relacionar os serviços prestados por esta empresa (recolha de resíduos) durante o ano inteiro, com “autos de inutilização”, unicamente elaborados nos três meses referidos. Vem o sujeito passivo alegar que elaborou os autos de harmonia com o disposto no n.º 3.2 do ofício n.º 35264, de 24/10/86 do DSIVA, no entanto, o citado ofício, também refere no seu ponto 3 que “...nos casos em que procedam a essa destruição ou inutilização, lhes é recomendável proceder à prévia comunicação desses factos – indicando o dia e a hora – aos serviços competentes, a fim de que os agentes de fiscalização possam, se assim o entenderem, exercer o devido controle”. Esta recomendação não foi seguida pela empresa apesar de não lhe trazer qualquer encargo adicional significativo, apenas o da mera comunicação. Assim, pelo exposto, são de manter as correcções descritas no ponto III do presente, dado que os referidos custos não cumprem o estabelecido no artigo 23.º e 42.º do CIRC» − cfr. relatório de fls. 101 a 110 do processo administrativo tributário, que se dá por reproduzido (realces no original); 19) Por correio registado de 16 de Maio de 2006, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa enviaram à Impugnante um ofício com o seguinte teor: «Fica V. Exa. por este meio notificado, nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo relatório/Conclusões se anexa, como parte integrante da presente notificação, relativamente ao seguinte: Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, em recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar. Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação» − cfr. ofício e registo de fls. 99 e 100 do processo administrativo tributário, que se dão por reproduzidos; 20) Em 1 de Junho de 2006, a Administração tributária praticou o acto de liquidação adicional de IRC n.º 2006 8310033688, referente ao ano de 2003, no valor de € 111.198,60, que inclui juros compensatórios no valor de € 8.006,57, de que é destinatária a Impugnante e cuja data limite de pagamento voluntário corresponde a 17 de Julho de 2006 – cfr. demonstração de liquidação de IRC e demonstração de acerto de contas, de fls. 87 e 88 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido. Nada mais se levou ao probatório. Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT . Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. De uma leitura, ainda que superficial, das conclusões do recurso que nos vem dirigido, ressalta à evidência que a recorrente não se conforma com o julgamento da matéria de facto realizado pelo tribunal recorrido. Não se conforma com os factos que se consideraram provados, bem como não se conforma com as ilações de facto que se retiraram da matéria de facto dada como provada e que conduziram ao não provimento do recurso. Como claramente resulta do disposto no artigo 285º , n.ºs. 3 e 4 do CPPT , bem como da jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal, o recurso de revista, com carácter excepcional destina-se unicamente à apreciação de questões de direito, que pressupõem a estabilidade da matéria de facto, cuja importância fundamental exija uma pronuncia por parte deste STA. Ou seja, ao contrário do pretendido pela recorrente, a este Supremo Tribunal está vedada, em qualquer circunstância, ressalvadas as excepções a que alude a 2ª parte do n.º 4 do referido artigo 285º, a reapreciação da matéria de facto em qualquer uma das suas vertentes; não estando aqui em causa qualquer uma daquelas excepções - ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova - o recurso não pode ser admitido. Assim, o recurso não pode ser admitido uma vez que não se mostram preenchidos os pressupostos legalmente previstos para o efeito. Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais. Custas do incidente pela recorrente. D.n. Lisboa, 23 de Junho de 2021 Assinado digitalmente pelo relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art. 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020 , de 13 de Março, aditado pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020 , de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os Conselheiros que integram a formação de julgamento. - Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes