0930/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Na impugnação deduzida do acto de liquidação do IMI após avaliação para efeitos de fixação do valor patrimonial, podem ser alegadas e apreciadas as pretensas ilegalidades resultantes da inscrição oficiosa na matriz de determinada realidade física como prédio.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A A………., Limitada, com os demais sinais dos autos, veio deduzir impugnação judicial contra as liquidações de imposto municipal sobre imóveis de 2004 a 2006 relativas ao prédio urbano com o artigo 1805º da freguesia de Vila Nova de Famalicão. Por sentença de 22 de Fevereiro de 2010, o TAF de Braga julgou improcedente a impugnação judicial mantendo a liquidação. Inconformada com o assim decidido, reagiu a sociedade recorrente, interpondo o presente recurso para o TCA Norte que por decisão de 14 de março de 2013 se declarou incompetente em razão da hierarquia, entendendo competente para o conhecimento do recurso este Supremo Tribunal, para onde foram remetidos os autos. Apresentou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: A recorrente não se conforma com as liquidações adicionais de IMI, relativas aos anos de 2004 (liq. n.º 2004 464795203), 2005 (liq. N.° 2005 467334003) e 2006 (liq. n.º 2006 444565303), nos valores de € 7.171,17, € 6.275,45 e € 6.105,43, respectivamente, tendo invocado como fundamento erro na fixação do valor patrimonial tributário, razão pela qual pediu a anulação das liquidações e que fosse fixado o valor do imóvel, no montante de € 1.582.730,00; A questão que aqui se discute e é objecto de recurso, radica no erro / vício da própria declaração, erro este, perceptível pela mera análise das plantas que serviram de base à declaração que depois acabou por ditar vários erros nos actos ulteriores que culminaram numa liquidação eivada de erro; Sendo a liquidação o terminus de um procedimento tributário pode a mesma ser objecto de impugnação com base em qualquer erro de que padeçam os actos que lhe subjazem; A recorrente continua a defender como defendeu na impugnação que deverá ser imputado vício à liquidação adicional em causa, vício este que decorre da própria declaração apresentada para efeitos da inscrição e que deverá ser corrigida nos termos do disposto no artigo 115.º, n.º 1, alínea c) do CIMI; A avaliação efectuada padece assim de vários erros, concernentes com a aplicação e interpretação do disposto nos preceitos legais do artigo 38.º e 40.º do CIMI, nomeadamente, com a área bruta de áreas dependentes ou acessórias, com o coeficiente de ajustamento de áreas e ao coeficiente de afectação; 6.º O problema em apreço não se esgota unicamente com uma mera discordância do valor patrimonial tributário e do processo de avaliação; 7.° A causa de pedir é igualmente estribada no disposto no artigo 115.º do CIMI, por a Administração Fiscal não ter procedido à rectificação oficiosa do erro, mesmo depois de esgotado o período em que seria ser possível uma segunda avaliação. 8.º O problema não está na quantificação da “matéria colectável” em si mesmo, mas antes no erro de declaração evidenciado nas plantas do próprio edifício, tendo sido precisamente para fazer face a situações deste género, que o CIMI previu a solução do artigo 115.º , que, nada tem a ver com a mera discordância com a aplicação das fórmulas resultantes da lei no procedimento de avaliação. 9º A questão suscitada em juízo é pertinente e juridicamente relevante, porque resumir o problema a uma questão formal de impugnação autónoma de um acto destacável e de mera discordância quanto à quantificação, implica violação do disposto no n.º 4 do artigo 268.° da Constituição, na medida em que impede o contribuinte de reagir contra uma situação de erro ab initio na sua declaração, descoberta ulteriormente e que se renovaria ano após ano. 10.º De acordo com o disposto no artigo 115.º do CIMI, as liquidações devem ser oficiosamente revistas quando tenha havido erro de que tenha resultado colecta de montante diferente do legalmente devido como foi o caso. 11.º Pelo que competiria aos Serviços da Administração Tributária identificar o erro e proceder à sua revisão em conformidade, o que não veio a suceder. 12.º É pacífico o entendimento de que a Administração Tributária, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que suportam a liquidação. 13.º Por todas as razões enumeradas nas antecedentes conclusões supra impõe-se a total revogação da sentença ora recorrida e a sua substituição por outra que se pronuncie sobre toda a matéria alegada na p. i. Por tudo o que ficou exposto, impõe-se a revogação da douta sentença ora recorrida e a sua substituição por outra que ordene a anulação das liquidações do Imposto Municipal Sobre os Imóveis dos anos de 2004, 2005 e 2006, quanto à quantia de € 17.104,63, nos termos expostos na p.i. fixando o valor tributável do imóvel, conforme se justifica na presente, no montante de € 1.582.730,00,» Não foram apresentadas contra alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: «A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, exarada a fls. 103/1 06, em 22 de Fevereiro de 2010. A sentença recorrida julgou improcedente impugnação judicial interposta contra os actos de liquidação de IMI, dos anos de 2004, 2005 e 2006, relativos ao imóvel urbano 1805.º da freguesia de Vila Nova de Famalicão, no entendimento de que a recorrente não imputa nenhum vício especifico às liquidações, apenas o fazendo quanto ao VPT dos imóveis, pelo que poderia a recorrente ter interposto a respectiva impugnação judicial do acto de fixação do VPT, enquanto acto destacável, caso tivesse deduzido tempestivamente a 2.ª avaliação. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 129/131, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.º /3 e 685.°-A /1 do CPC , e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. A recorrida não contra-alegou. Como resulta do probatório e dos autos a recorrente requereu 2ª avaliação do imóvel, a qual veio a ser desatendida por intempestiva. Como causa de pedir da anulação da liquidação do IMI invoca a recorrida a ilegalidade do VPT tido em conta uma vez que, em seu entender, ocorreu erro na fixação do VPT determinado por erros ocorridos na declaração apresentada para efeitos de inscrição matricial. Ou seja, a recorrida não imputa ao actos sindicados qualquer vício específico da liquidação, questionando, apenas, o VPT, que só poderia ser apreciado em processo autónomo de impugnação do acto de fixação do VPT, enquanto acto destacável, para efeitos de impugnação contenciosa, do procedimento de liquidação do tributo e desde que esgotados os meios graciosos necessários. Como discorre o ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa a este respeito, em anotação ao artigo 134.º do CPPT , Código de Procedimento e de Processo tributário, anotado e comentado, II volume, página 433, “Como resulta dos nºs 1 e 2 deste art. 134°, os actos de fixação de valores patrimoniais podem ser impugnados autonomamente, com fundamento em qualquer ilegalidade. Esta impugnabilidade autónoma está em sintonia com o preceituado no art. 86.º , n.º 1, da LGT , em que se estabelece que actos de avaliação directa são directamente impugnáveis. Estes actos, assim, quando inseridos num procedimento de liquidação de um tributo, são actos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa. Tratando-se de actos destacáveis e inexistindo qualquer restrição relativa às ilegalidades que podem ser objecto de impugnação contenciosa os vícios de que enferme o referido acto de avaliação apenas poderão ser arguidos em impugnação do acto de avaliação e não do acto de liquidação que seja praticado com base naquele, já que a atribuição da natureza de acto destacável tem por fim, precisamente, autonomizar os vícios desta acto para efeitos de impugnação contenciosa. Sendo assim, não haverá possibilidade de apreciação da correcção do mesmo acto em impugnação do acto de liquidação, tendo aí de ter-se como pressuposto o valor fixado na avaliação. Esse entendimento do valor fixado no acto de avaliação para praticar o acto de liquidação, verifica-se mesmo que o acto de avaliação venha a ser impugnado, pois a impugnação deste não tem efeito suspensivo (n.º 7 deste art. 134.º). Nestes casos, se vier a ser reconhecida razão ao contribuinte no processo de impugnação do acto de avaliação, o acto de liquidação que nele assentou cairá por passar a estar afectado de nulidade, como acto consequente [alínea i) do n.º 2 do art. 133º do CPA ”. Assim sendo, parece ser de concluir pela inadmissibilidade da dedução da impugnação dos actos de liquidação, apenas com fundamento em discordância sobre o VPT, ainda que com base em alegados erros constantes da declaração modelo 1 do IMI. A sentença recorrida não merece, assim, censura. Termos em que deve negar-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.» FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “ a quo” deu como provada a seguinte factualidade: A Administração Fiscal procedeu às liquidações adicionais de Imposto Municipal de Imóveis (lMl), 2004 464795203, n° 2005 467334003 e 2006 444565303, no valor de 12 838.60 €, 11 942.88 € e 11 942.88 €, sendo posto a cobrança os valores de 7 171.17 €, 6 275.45€ e 6 105.43 €, respectivamente, tendo todos a data limite de pagamento em Junho de 2008 (fls. 36 a 38 dos autos); A Impugnante, por escritura pública, de 04.06.2004, comprou prédio art.º 1805° urbano, da freguesia e concelho de Vila Nova de Famalicão, pelo preço de 809 623.78 € (fls. 39 a 44 dos autos); Em 29.07.2004 a impugnante, apresentou no Serviço de Finanças o modelo 1 do IMI (fls. 2 a 6 do Processo Administrativo apenso); Em 21.02.2008 foi efectuado avaliação do prédio tendo sido atribuído o valor de 2 985 720.00 € (fls. 41 a 42 do PA); A impugnante foi notificada da ficha de avaliação n.º 277898, contendo o resultado da 1° Avaliação efectuada, ao art.º 1805° urbano, em 11.03.2008 (fls. 44 a 46 do PA); Em 14.04.2008 a Impugnante requereu 2° Avaliação do prédio; Em 09.05.2008, foi a Impugnante notificada do indeferimento do pedido da 2° Avaliação por ser apresentado fora de prazo. 3 – DO DIREITO A sentença recorrida do TAF de Braga fls. 103/106, dos autos - proc. nº 930/13-30 do STA para julgar improcedente a impugnação considerou a seguinte fundamentação que se apresenta por extracto e por atenção à fundamentação mais relevante para a decisão do presente recurso: - RELATÓRIO A……….., LDA, contribuinte n.º ………., com sede na Avenida ………., ……….., Braga, deduziu a presente impugnação judicial, das liquidações de IMI, efectuada pela Administração Fiscal, relativa ao prédio urbano com o art.° 1805°, no montante total de 7 171.17 €, 6 275.45€ e 6 105.43 €. Fundamentou a sua impugnação em errada consideração e cálculo dos factores a que se referem os artigos 38.° e 40.° do CIMI, com consequente erro na determinação do valor patrimonial, com base no qual foi fixado o imposto. A impugnação foi liminarmente admitida e a Fazenda Pública notificada para contestar veio assinalar a inadmissibilidade da iniciativa processual concluindo pela improcedência da mesma. A notificada a Impugnante nos termos e para os efeitos do n° 2 do art. 113° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT), veio alegar que na presente impugnação não se sindica o procedimento da avaliação em si, mas antes erro na própria declaração. Após, foi dada vista ao Ex.mo Magistrado do Ministério Público, o qual emitiu douto parecer no sentido da improcedência da impugnação. FUNDAMENTAÇÃO (…). MATÉRIA DE FACTO (…) OS FACTOS E O DIREITO O Impugnante, nos presentes autos invocando erro praticado na determinação do valor patrimonial do prédio, com base no qual foi fixado o imposto. Alega que avaliação efectuada padece de vários erros, relacionados com a aplicação do art.º 38.º e 40.º, nomeadamente com a área de bruta de áreas dependentes ou acessórias, com o coeficiente de ajustamento de áreas e ao coeficiente de afectação Concluiu que o valor patrimonial tributário deverá ser fixado no seguintes termos Vt = 600.00 x2 144.47 x 1 10x 1.15 x 0,98 = 1 595 099.68 €. A Impugnante, no seu articulado discorda do valor patrimonial fixado ao prédio, na avaliação. Determina o n°1 do art.º 76° do CIMI que: “Quando o sujeito passivo ou o chefe de finanças não concordarem com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, podem, respectivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado. Por sua vez, prescreve o art. 134° n.º 1 e ido CPPT, “1 - Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade. 1- A impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação.” Resulta da matéria assente que a Impugnante foi notificada, do resultado da 1° Avaliação efectuada, ao art.º 1805° urbano em 11.03.2008. e que em 14.04.2008 a Impugnante requereu 2ª Avaliação do prédio. Em 0905.2008, foi a Impugnante notificada do indeferimento do pedido da 2° Avaliação, por extemporâneo. Ora era em sede de avaliação que o Impugnante poderia questionar o valor atribuído nomeadamente erros, relacionados com o aplicado do art.º 38.º e 40.° do CPTT, designadamente erros na própria declaração, com a área de bruta de áreas dependentes ou acessórias, com o coeficiente de ajustamento de áreas e ao coeficiente de afectação e só depois de esgotados os meios administrativos poderia recorrer à impugnação judicial. Não tendo sido admitida a 2ª avaliação o valor patrimonial fixado na 1ª avaliação tornou-se definitivo e insusceptível de ser questionado. Face à liquidação lMl, não pode o impugnante agora impugnar com base no acto de avaliação, mas somente com base na ilegalidade ou outro motivo previsto no art. 99º do CPTT. Na presente impugnação os pedidos formulados estão relacionados com procedimento de fixação dos valores patrimoniais, não imputando em concreto aos actos de liquidação do IMl de 2004, 2005 e 2006 qualquer vício em concreto pelo que não pode tal vício ser conhecido nesta sede. Nos termos do art.º 134.º da LGT e 76.° do CIMI, não tendo o Impugnante assacado ao acto de liquidação qualquer ilegalidade, a presente impugnação não tem fundamento pelo que improcede. Face ao que se acaba de se decidir, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas, nos termos do art. 660° n.º 2 do CPC . DECISÃO Pelo exposto, julgo não provada e improcedente a presente impugnação mantendo a liquidação. DECIDINDO NESTE STA Está em causa o acerto da decisão recorrida, o que passa por saber se a liquidação de IMI pode ser objecto de impugnação com base em erro declarativo (erro / vício da própria declaração, que serviu de base à declaração para inscrição na matriz) mesmo quando o pedido de 2ª avaliação foi indeferido por extemporaneidade. Com o devido respeito por opiniões diversas cremos que assiste razão à impugnante o que a declarar-se poderá vir a determinar a reposição da verdade material tributária, pela qual reclama a contribuinte e que terá sido afectada por erro declarativo que vem apontando desde a petição inicial de impugnação (vide articulados 2 a 5, 15 e 16; 24 e 25 e 45 e 46). Vejamos: No contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária e nos procedimentos tributários que conduzem a um ato de liquidação de imposto, a esfera jurídica do contribuinte de regra é atingida apenas com o ato de liquidação pelo que é este o ato final susceptível de impugnação. Mas não é sempre assim e no caso do IMI ao acto de avaliação patrimonial ganha autonomia para efeitos de impugnação por ser um acto destacável. Assim se uma dada ordem interna para que se proceda à avaliação, não é considerado um ato imediatamente lesivo dos interesses e direitos do contribuinte, uma vez que não produz quaisquer efeitos jurídicos autónomos e diversos dos efeitos jurídicos produzidos pelo ato final de liquidação, já o resultado final da avaliação ganha autonomia do ponto de vista impugnatório em face do que dispõe o artº 77º do CIMI entendendo-se que a falta de impugnação do resultado de avaliação nos termos do artº 77º do CIMI e 134º do CPPT faz com que se forme caso decidido quanto ao valor da avaliação, embora não sane as eventuais ilegalidades dos actos anteriores ao processo de avaliação (assim se decidiu no ac. deste STA de 04/12/2013 tirado no recurso nº 0877/13). E, por isso se tem entendido que, na impugnação do ato final consubstanciado nas liquidações de IMI, não está o contribuinte impedido de pedir a apreciação de qualquer ilegalidade dos actos preparatórios de tais liquidações adicionais pelo facto de não ter impugnado o acto destacável de avaliação. E, tudo visto e ponderado entendemos que no caso dos autos o contribuinte não sindica o quantitativo da avaliação patrimonial efectuada mas antes e, como o próprio refere, o problema em apreço não se esgota unicamente com uma mera discordância do valor patrimonial tributário e do processo de avaliação. O problema não está na quantificação da “matéria colectável” em si mesmo, mas antes no erro de declaração evidenciado, segundo diz, nas plantas do próprio edifício. Há um acto subjacente à avaliação que é posto em crise pela impugnante. A questão do erro declarativo na inscrição matricial reconduz-se a uma questão sobre os pressupostos prévios à liquidação e a ocorrência de eventual erro declarativo pode ser invocada na altura em que o foi, ou seja após a 1ª avaliação. Foi nesta linha de entendimento (embora numa situação com contornos processualmente um pouco distintos pois estava em causa uma impugnação judicial deduzida contra o resultado da segunda avaliação) que foi tirado o acórdão deste STA de 08/01/2014, no qual o ora Relator interveio como Juiz Adjunto, e no qual se exarou: “(…) Ora, se a impugnação do resultado da segunda avaliação pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, parece que nela poderão ser apreciadas as ilegalidades eventualmente praticadas nos actos prévios ao de fixação do valor patrimonial tributário do prédio, como é o de inscrição oficiosa na matriz de determinada realidade física como prédio urbano (desde que tal ilegalidade não tenha sido ainda apreciada ou esteja pendente pedido da sua apreciação), pois que no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária ( artigo 54.º do CPPT ). Admitiu já, e em data muito recente, este Supremo Tribunal, em Acórdão por nós subscrito – cfr. o Acórdão de 27 de Novembro de 2013, proferido no rec. n.º 1725/13 –, que o acto de inscrição oficiosa na matriz de uma determinada realidade física como prédio reconduz-se a acto imediatamente lesivo dado que provoca uma alteração significativa na esfera jurídica da recorrente, daí a admissibilidade de ser formulado pedido de suspensão da sua eficácia, mas consignou-se igualmente nesse Acórdão que o facto de a imediata lesividade de tal acto permitir, querendo, a sua impugnação autónoma, não obsta a que, não o tendo sido, possa ainda ser sindicado em sede de impugnação da liquidação do tributo, ou - acrescentamos nós, por identidade ou maioria de razão -, em sede de impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário resultante de 2.ª avaliação, pois que não se vê porque razão haverá que esperar pela liquidação do imposto para que possa discutir-se a questão prévia relativa à qualificação jurídica do facto tributário quando, como vimos já, o n.º 2 do artigo 77.º do Código do IMI admite expressamente que a impugnação do resultado da segunda avaliação pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, sendo que a errónea qualificação do facto tributário constitui uma ilegalidade expressamente tipificada na lei (cfr. a alínea a) do artigo 99.º do CPPT ), não havendo razão alguma para se ter de aguardar pela impugnação da liquidação para que tal vício possa ser invocado (…)”. Na linha do que vimos expressando cumpre concluir que na impugnação deduzida do acto de liquidação do IMI após avaliação para efeitos de fixação do valor patrimonial, podem ser alegadas e apreciadas as pretensas ilegalidades resultantes da inscrição oficiosa na matriz de determinada realidade física como prédio. Pelo exposto o recurso merece provimento, sendo de revogar a decisão recorrida e baixando os autos à primeira instância para conhecimento da impugnação designadamente no que respeita ao alegado vício declarativo de inscrição na matriz, com eventual ampliação do probatório, se a tal nada mais obstar. 4- Decisão: - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida, baixando os autos ao tribunal “a quo” para que aí prossigam, para conhecimento da impugnação, nos termos sobreditos. Sem custas, pois a recorrida não contra-alegou. Lisboa, 2 de Março de 2016. - Ascensão Lopes (relator) - Casimiro Gonçalves - Dulce Neto.