813/2023 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 813/2023 Processo n.º 1152/2023 3ª Secção Relatora: Conselheira Joana Fernandes Costa I – Relatório No âmbito dos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal de Administrativo, em que é reclamante A., Lda. e reclamada a At-Autoridade Tributária e Aduaneira, foi apresentada reclamação para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do n.º 4 do artigo 76.º da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), do despacho proferido em 3 de maio de 2023, que não admitiu o recurso de constitucionalidade interposto pela primeira. Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, de 28 de junho de 2022, foi julgada improcedente a impugnação apresentada pela aqui reclamante relativamente às liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios referentes aos períodos de tributação mensal de 01/2015 a 12/2015, no valor global de € 212.730,69 e parcialmente improcedente a impugnação relativa às liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2015 e 2016. Inconformada, a aqui reclamante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte que, por acórdão de 17 de fevereiro de 2023, lhe negou provimento. Novamente inconformada, a reclamante interpôs para o Supremo Tribunal Administrativo recurso para uniformização de jurisprudência ao abrigo do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo decidido aquele Tribunal, por acórdão de 28 de setembro de 2023, não tomar conhecimento do recurso para não estarem reunidos os respetivos pressupostos de admissibilidade. 3. Deste acórdão interpôs, então, a reclamante recurso para o Tribunal Constitucional nos termos seguintes: « A Sociedade Comercial "A. LDA.", pessoa coletiva nº …, com sede na rua Bairro …, nº …, … Santa Maria de Lamas, concelho de Santa Maria da Feira, Impugnante e recorrente nos autos à margem referenciados, notificada do Douto Acórdão do Pleno Tributário do Supremo Tribunal Administrativo datado de 29 de Setembro de 2023, e com ele não se conformando, vem interpor RECURSO PARA O TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Com fundamento na alínea a) b) e f), do nº 1 do artigo 70º, da Lei do Tribunal Constitucional, nos termos seguintes: 1 o Pretende-se ver apreciada a inconstitucionalidade das normas do art. 74º, 75º e 77º da LGT e 19º n º4 a 25º e 28º do Código do IVA, na interpretação que dela fez (e com que foi aplicada por) esse Alto Tribunal, reiterando, aliás, a posição assumida pelas instâncias a quo (TAF de Aveiro e TCA Norte). Pelo que, pretende ver apreciada a inconstitucionalidade da norma e dos entendimentos nela ancorados e delas extraídos. 2 o Efetivamente, a posição assumida pelas instâncias a quo (TAF de Aveiro e TCA Norte), interpretaram a norma do artigo 74º, 75º e 77º da LGT e do artigo 19º, nº 4 a 25º e 28º do Código do IVA e artigo 17º da Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), de uma forma inconstitucional, pois considerou-se que era à impugnante, ora recorrente, quem tinha de provar que as faturas em causa não eram falsas e que à Autoridade Tributária e Aduaneira basta alegar indícios. 3 o Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de fazer a prova cabal e absoluta de que o recorrente, ou seja, sujeito passivo sabia ou devia saber que com a sua aquisição, participava numa fraude ao IVA. 4 o Pois, o art. 19, nº.4, do C.I.V.A., exige hoje, que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto. 5 o Mais se dirá que o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à A. Fiscal (cfr.art.74, nº.1, da L.G.T.)." 6º Aliás, as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva. 7º Mais, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A. 8º Mais, o ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. 9 o As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objetivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada. 10º Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no art.28, nº.1, al. g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igual mente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo. 11º O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exatamente no seu art.17.º, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objetivos e subjetivos do exercício do mesmo direito à dedução. 12º Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos arts.19º a 25º, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. 13º Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuou o tributo que lhe foi faturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. 14º Ora, o art.19, nº.4, do C.I.V.A., na redação antiga do DL nº 31/2001, de 8/2, é que consagrava limitações ao direito à dedução do I.V.A., ao impedir a dedução de imposto nos casos de inexistência ou desadequação da estrutura empresarial do fornecedor ou prestador à atividade desenvolvida, se não ocorresse o pagamento do imposto ao Estado. 15º Contudo, exige a lei que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofes do Estado do imposto. Pois, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr.art.74, nº. l, da L.G.T.). 16º Contudo, no Acórdão recorrido, o entendimento é totalmente oposto, ou seja, não há qualquer ónus da prova para a Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de esta ter de reunir “elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que com a sua aquisição participava numa fraude ao I. V.A. " 17º Ora, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A. 18º Mais as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva. 19º Pelo que, no Acórdão recorrido, é patente a insuficiência de fundamentação no que se refere ao alegado conhecimento, por parte do sujeito passivo, da falta de estrutura empresarial dos seus fornecedores, vício que equivale a falta de fundamentação, pelo que deverão ser anulados os atos tributários objeto do presente processo. 20º CAPÍTULO V Liquidação e pagamento do imposto SECÇÃO I Deduções Artigo 19. º Direito à dedução 1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram: a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos; ) 4 - Não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada. 5 - No caso de faturas emitidas pelos próprios adquirentes dos bens ou serviços, o exercício do direito à dedução fica condicionado à verificação das condições previstas no n.º 11 do artigo 36A (Redação do D.L. nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013). 21º Acresce que as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva cfr .ac.TJCE de 8/01/2002, proc.C-409/99, Metropol; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.251; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº. 15, Almedina, 2014, pág.61 e seg.) 22º Ora, no caso sub judice, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo (aqui recorrente) sabia ou devia saber que, com a aquisição de mercadoria aqueles determinados fornecedores, participava numa fraude. 23º Neste âmbito, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude, (çfr . Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág. 242). ” 24º No caso n sub judice", não foi feita a prova que a Sociedade impugnante, aqui recorrente, tinha conhecimento das "infrações cometidas", ou seja, de que os seus fornecedores não dispunham de adequada estrutura empresarial. 25º E recorde-se que era a Autoridade Fiscal que tinha o ónus da prova dos pressupostos das correções em sede de regime de dedução de I.V.A. por si propostas e que fundamentaram as liquidações objeto do presente processo (cfr.artº.74, nº. 1, da L.G.T.), assim não abalando a presunção de verdade e boa fé das declarações periódicas apresentadas pelo impugnante (cfr. art.75, nº1, da L.G.T.). 26º Por último, nesta conformidade, sempre se dirá que há inconstitucionalidade na errada interpretação e aplicação dos arts.19, nº3 e 4, do C.I.V.A., e artigo 74º, 75º e 77º da L.G.T. 27º Tais normas violam os princípios constitucionais da dignidade da pessoa humana, da igualdade, da proporcionalidade e da justiça plasmados nos artigos 1.º, 2.º, 13.º, 18.º, n.º 2, e 266.º, da CRP. 28º Pois, é inconstitucional a interpretação redutora de que basta existir indícios relativamente às faturas em causa para que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpra o seu ónus da prova. Esta questão do ónus da prova e da inconstitucionalidade verificada nos autos, foi suscitada nos autos, desde a petição inicial, passando pelos sucessivos recursos jurisdicionais. 29º Pois o princípio da legalidade é o fundamento de toda a atividade administrativa, pelo que, de acordo com o disposto no artigo 266º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração Tributária só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada pode fazer contra a lei. 30º A aqui recorrente considera que há violação dos artigos 104º, 266º, nº 1 e 2 e 268º, nº 4 e 5 da Constituição da República Portuguesa, a saber: Artigo 266. º- (Princípios fundamentais) A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercido das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé. Artigo 268. º - (Direitos e garantias dos administrados) Os cidadãos têm o direito de ser informados pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam diretamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas. Os cidadãos têm também o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos, sem prejuízo do disposto na lei em matérias relativas à segurança interna e externa, à investigação criminal e à intimidade das pessoas. Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos e a adoção de medidas cautelares adequadas, Os cidadãos têm igualmente direito de impugnar as normas administrativas com eficácia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. Para efeitos dos n.ºs l e 2, a lei fixará um prazo máximo de resposta por parte da Administração. " 31º A situação de indefesa em que surpreendentemente é colocada a recorrente (que não sabe de nada), afeta a confiança que a parte deposita no ordenamento jurídico regulador dos meios de defesa dos seus direitos, confiança essa que é tutelada pelo princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa. 32º Mais, existe no caso sub judice duplicação de coleta, pois verifica-se, nos termos do art. 205.º do CPPT, «quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo». A duplicação de coleta, considerada por TEIXEIRA RIBEIRO como «heresia dentro do sistema fiscal» (Na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 120, pág. 278) exige, pois, a verificação de três identidades: do facto, do imposto e do período, mas já não a do contribuinte. Esta proibição de Duplicação de coleta por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira constitui, em suma, um «obstáculo à consumação de uma injustiça de se pagar duas vezes a mesma coisa» (Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 1 1 de Janeiro de 1995, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997, págs. 19 a 24.), como é o caso da aqui recorrente. 33º O recorrente pagou a fatura com IVA através de cheque e transferência bancária (conforme matéria assente nos autos) ao emitente, fornecedor da mercadoria e agora a Autoridade Tributária e Aduaneira quer que o aqui recorrente pague novamente o IVA daquelas faturas, já pagas. Sendo notória a violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária e da proporcionalidade, por violação da proibição do arbítrio e da capacidade contributiva. 34º A Recorrente pugna no presente recurso, que seja declarada inconstitucional a interpretação levada a cabo pelos Tribunais relativamente às normas do art. 74º, 75º e 77º da LGT e artigos 19º n º4 a 25º e 28º do Código do IV A, e artigo 17º da Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). 35º O Supremo Tribunal Administrativo violou o direito de defesa e de acesso aos Tribunais consagrado no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa ao não tomar conhecimento da questão, invocada logo na Impugnação Judicial, no Recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte e agora no Recurso do Supremo Tribunal Administrativo, em cumprimento dos ónus legais relativos aos princípios da concentração da defesa e da preclusão. Termos em que e nos demais de direito, requer a V. Exas. que o presente Recurso seja admitido, pois foram violados elementares Princípios Constitucionais, o artigo 74º da L.G.T. e art. 104º. 266º, nº 1 e 2 e 268º, nº 4 e 5 da Constituição da República Portuguesa, a bem da JUSTIÇA!». 4. O recurso não foi admitido por despacho de 16 de outubro de 2023, do qual consta a seguinte fundamentação: «É manifesto que, no acórdão de que se recorre, o Supremo Tribunal Administrativo não aplicou nem desaplicou nenhuma das normas indicadas no requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional (das normas dos artigos 74º, 75º e 77.º da LGT e 199.º n .º4 a 25.º e 28.º do Código do IVA) tanto mais que não tomou conhecimento do mérito do recurso que lhe foi dirigido. A referenciação, no acórdão de que se recorre, a algumas dessas normas, não traduz a aplicação das mesmas, tendo servido para a demonstração de que a questão fundamental de direito apreciada nos dois acórdãos em confronto (o acórdão recorrido e o acórdão fundamento) não era a mesma. As normas aplicadas no acórdão de que ora se recorre foram apenas as normas que regulam os pressupostos da admissibilidade do recurso para o Pleno. Assim, ao abrigo do disposto no artigo 76.º n.ºs 1 e 2, parte final, da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional, não admito o recurso ». 5. Na reclamação deste despacho para o Tribunal Constitucional são invocados os seguintes argumentos: « 1.º Pretende-se ver apreciada a inconstitucionalidade das normas do art. 74º 75º e 77º da LGT e 19º n.º4 a 25º e 28º do Código do IVA, na interpretação que dela fez (e com que foi aplicada por) esse Alto Tribunal, reiterando, aliás, a posição assumida pelas instâncias a quo (TAF de Aveiro e TCA Norte). Pelo que, pretende ver apreciada a inconstitucionalidade da norma e dos entendimentos nela ancorados e delas extraídos. 2 o Efetivamente, a posição assumida pelas instâncias a quo (TAF de Aveiro c TCA Norte), interpretaram a norma do artigo 74º, 75º e 77º da LGT e do artigo 19º, nº 4 a 25º e 28º do Código do IVA e artigo 17º da Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17/5/1.977), de uma forma inconstitucional, pois considerou-se que era à impugnante, ora recorrente, quem tinha de provar que as faturas em causa não eram falsas e que à Autoridade Tributária c Aduaneira basta alegar indícios. 3 o Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de fazer a prova cabal e absoluta de que o recorrente, ou seja, "o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao IVA. ”, 4º Pois, o artº 19, nº4, do C.I.V.A., exige hoje, que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do listado do imposto. 5º Mais se dirá que o princípio da neutralidade do LV.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao LV.A., matéria cujo ónus da prova compete à A. Fiscal (cfr.artº 74, nº 1, da L.G.T.)." 6º Alias, as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do LV.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva. 7º Mais, o TIUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva LV.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao LV.A. 8 o Mais, o ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. 9º As normas tributárias que. contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objetivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada. 10º Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no art". 28, nº. l, al g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face á lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igual mente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do LV.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo. 11º O exercício do direito à dedução do LV.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo cm conformidade com o regime consagrado na Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17/5/1977), mais exatamente no seu art . 17. preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objetivos e subjetivos do exercício do mesmo direito à dedução. 12º Os mecanismos de dedução do IV.A. estão consagrados nos n.ºs.19º a 25º, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto cm análise num sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema, 13º Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuou o tributo que lhe foi faturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. 14º Ora, o art.19, nº.4, do C.I.V.A., na redação antiga do DL nº 31/2001, de 8/2, é que consagrava limitações ao direito à dedução do I.V.A., ao impedir a dedução de imposto nos casos de inexistência ou desadequação da estrutura empresarial do fornecedor ou prestador à atividade desenvolvida, se não ocorresse o pagamento do imposto ao Estado. 15º Contudo, exige a lei que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto. Pois, o princípio da neutralidade do I.V.A, impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr.artº.74, nº. 1, da L.G.T.). 16º Contudo, no Acórdão recorrido, o entendimento é totalmente oposto, ou seja, não há qualquer ónus da prova para a Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de esta ter de reunir elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao L V.A. " 17º Ora, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A. 18º Mais as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A„ sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva. 19º Pelo que, no Acórdão recorrido, é patente a insuficiência de fundamentação no que se refere ao alegado conhecimento, por parle do sujeito passivo, da falta de estrutura empresarial dos seus fornecedores, vício que equivale a falta de fundamentação, pelo que deverão ser anulados os autos tributários objeto do presente processo. 20º CAPÍTULO V Liquidação e pagamento do imposto SECÇÃO I Deduções Artigo 19º Direito à dedução / - Paru apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nus termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram: a) 0 imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passives; (…) Não pode igualmente deduzisse o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens oo prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresaria! suscetível de exercer a atividade declarada, No caso de. futuras emitidas pelos próprios adquirentes dos bens ou serviços, o exercido do direito à dedução fica condicionado à verificação das condições previstas no n.º 11.º do artigo 36,º (Redação do D.L. 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013). (…) 21º Acresce que as disposições que consagram derrogações ao principio do direito à dedução do I.V.A. sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva (cfr. ac.TJCE de 8/01/2002, proc.C409/99, Metropol; Clotilde Celorico Palma e Outros. Código do IVA e RITI Notas e Comentários, Almedina. 2014, pág 251; Rui Manuel Pereira da Costa Pastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I. D.E.F.F., n,º 15, Almedina, 2014, pág 61 e seg) 22º Ora, no caso sub judice, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetives que demonstrem que o sujeito passivo (aqui recorrente) sabia ou devia saber que, com a aquisição de mercadoria aqueles determinados fornecedores, participava numa fraude. 23º Neste âmbito, o TJUE (em entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação cm causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude. (cfr. Clotilde Celo rico Palma e Outros, Código do IVA e RITL Notas c Comentários, Almedina, 2014, pág.242)." 24º No caso “ sub judice” não foi feita a prova que a Sociedade impugnante, aqui recorrente, tinha conhecimento das "infrações cometidas”, ou seja, de que os seus fornecedores não dispunham de adequada estrutura empresarial. 25º E recorde-se que era a Autoridade Fiscal que tinha o ónus da prova dos pressupostos das correções em sede de regime de dedução de I.V.A. por si propostas e que fundamentaram as liquidações objeto do presente processo (cfr.art.74. nº.1, da L.G.T.), assim não abalando a presunção de verdade e boa fé das declarações periódicas apresentadas pelo impugnante (cfr.art.75, nº.1, da 1..G.T.) 26º Por último, nesta conformidade, sempre se dirá que há inconstitucionalidade na errada interpretação e aplicação dos arts.19, nº.3 e 4, do C.I.V.A., e artigo 74º. 75º e 77º da L.G.T. 27º Tais normas violam os princípios constitucionais da dignidade da pessoa humana, da igualdade, da proporcionalidade e da justiça plasmados nos artigos 1.º, 2.º, 13.º, 18.º, n? 2, e 266.º da CRP. 28º Pois, é inconstitucional a interpretação redutora de que basta existir indícios relativamente às faturas em causa para que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpra o seu ónus da prova. Esta questão do ónus da prova e da inconstitucionalidade verificada nos autos, foi suscitada nos autos, desde a petição inicial, passando pelos sucessivos recursos jurisdicionais. 29.º Pois o princípio da legalidade é o fundamento de toda a atividade administrativa, pelo que, de acordo com o disposto no artigo 266º n" 2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração Tributária só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza c nada pode fazer contra a lei. 30º A aqui recorrente considera que há violação dos artigos 104º.. 266”, nº 1 e 2 e 268º, nº 4 e 5 da Constituição da República Portuguesa, a saber: Artigo 266 .º(Princípios fundamentais) Administração Pública visa u prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e ã lei c devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade 0 da boa fé Artigo 268.º (Direitos e garantias dos administrados) Os cidadãos têm o direi lo de ser informados pela Administração sempre que o requeiram, sobre a andamento dos processos em que sejam diretamente interessados, hem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas. Os cidadãos têm também o direito de acesso aos arquivos e registos administrativas, sem prejuízo do disposto nu lei em matérias relativas à segurança interna e externa, d investigação criminal e à intimidade das pessoas. Os avios administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei. e carecem de fundamentação expressa c acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. 4, É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os tesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de atos administrativos legal mente devidos e a adoção de medidas coute lares adequadas. Os cidadãos têm igualmente direito de impugnar as normas administrativas com eficácia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. Para efeitos dos n. fi s I e 2 t a lei fixará um prazo máximo de resposta por parte da Administração. " 31º A situação de indefesa em que surpreendentemente é colocada a recorrente (que não sabe de nada), afeta a confiança que a parte deposita no ordenamento jurídico regulador dos meios de defesa dos seus direitos, confiança essa que é tutelada pelo princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa. 32º Mais. existe no caso sub judice duplicação de coleta, pois verifica-se, nos termos do art. 205.º do CPPT «quando, estando (toga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de. diferente pessoa tuna outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo». A duplicação de coleta. considerada por TEIXEIRA RIBEIRO como «heresia dentro do sistema fiscal» (Na Revista de Legislação e Jurisprudência ano 120, pág, 278) exige, pois, a verificação de três identidades: do facto, do imposto c do período, mas já não a do contribuinte. Esta proibição de Duplicação de coleta por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira constitui, em suma, um «obstáculo à consumação de uma injustiça de se pagar duas vezes a mesma coisa» (Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Janeiro de 1995, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997, págs. 19 a 24.), como é o caso da aqui recorrente. 33º O recorrente pagou a fatura com IVA através de cheque c transferência bancária (conforme matéria assente nos autos) ao emitente, fornecedor da mercadoria e agora a Autoridade Tributária e Aduaneira quer que o aqui recorrente pague novamente o IVA daquelas faturas, já pagas. Sendo notória a violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária c da proporcional idade, por violação da proibição do arbítrio e da capacidade e co ntributiva. 34º A Recorrente pugna no presente recurso, que seja declarada Inconstitucional a interpretação levada a cabo pelos Tribunais relativamente às normas do art. 74º, 75º e 77º da LGT e artigos 190 n º4 a 25º e 28º do Código do IVA, e artigo 17º da Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). 35º O Supremo Tribunal Administrativo violou o direito de defesa c de acesso os Tribunais consagrado no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa ao não tomar conhecimento da questão, invocada logo na Impugnação Judicial, no Recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte e agora no Recurso do Supremo Tribunal Administrativo, em cumprimento dos ónus legais relativos aos princípios da concentração da defesa e da preclusão. Termos em que e nos demais de direito, requer a V. Exas, que o presente Recurso seja admitido, pois foram violados elementares Princípios Constitucionais, o artigo 74º da L.G.T. e art. 104º, 266º, nº 1 e 2 e 268º, no 4 e 5 da Constituição da Republica Portuguesa, a bem da JUSTIÇA!». 6. Com vista nos autos, o Ministério Público pronunciou-se no sentido do indeferimento da reclamação, com os seguintes argumentos: « 1. Está em causa nos presentes autos apreciar a reclamação apresentada pelo recorrente A., Lda, do despacho do Senhor Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo, proferido nos autos supra identificados, a fls. 19, que decidiu não admitir o recurso que o ora reclamante havia interposto para o Tribunal Constitucional. 2. Pronunciando-nos sobre a reclamação apresentada, antecipamos o entendimento de que não assiste razão ao reclamante, porquanto se afigura inteiramente procedente o sentido do aludido despacho do Senhor Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo. 3. Como é sabido, o sistema de fiscalização concreta da constitucionalidade incide sobre normas, e não é um “contencioso de decisões” seja qual for a sua natureza (cfr., CARLOS LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional , Coimbra: Almedina, 2010, pp. 26, 98; JORGE REIS NOVAIS, Sistema Português de Fiscalização da Constitucionalidade. Avaliação Crítica , Lisboa: AAFDL Editora, 2019, p. 51). 4 . Caracterizando-se, o sistema de fiscalização concreta de constitucionalidade pela normatividade , o objeto normativo constitui a condição essencial do recurso de constitucionalidade previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. 5. Não se trata, porém, da única condição. Neste tipo de recursos, exige-se ainda (e exige-se cumulativamente): (i) o esgotamento prévio dos recursos normalmente admissíveis na ordem jurisdicional em questão; (ii) a prévia suscitação da questão de inconstitucionalidade normativa (com o específico sentido atrás apontado), “durante o processo” e “de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer” (n.º 2 do artigo 72.º da LTC); e, enfim, (iii) a aplicação, na decisão recorrida, como ratio decidendi , da norma tida por inconstitucional pelo recorrente, na concreta interpretação correspondente à dimensão normativa delimitada no requerimento de recurso, pois “[…] só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão” (Ac. TC n.º 372/2015). 6. Na verdade, resulta, com evidência, do conteúdo do requerimento de interposição de recurso apresentado, que o seu objeto, nos termos deduzidos pelo, ora, reclamante, não se corporiza em qualquer conteúdo de natureza normativa suficientemente delimitado mas, pelo contrário, se consubstancia na própria decisão recorrida e, mais tangivelmente, nos critérios concretos que suportaram tal decisão. 7. Com efeito, apura-se, desde logo, no recurso interposto que o recorrente visa apenas discutir o concreto julgamento das instâncias, dirigindo uma censura à própria decisão judicial, sem pôr em causa a constitucionalidade de qualquer norma, abstratamente formulada e suscetível de aplicação genérica. 8. Como se refere na douta decisão reclamada, " É manifesto que, no acórdão de que se recorre, o Supremo Tribunal Administrativo não aplicou nem desaplicou nenhuma das normas indicadas no requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional (das normas dos artigos 74º, 75º e 77º da LGT e 19º n.º4 a 25º e 28º do Código do IVA) tanto mais que não tomou conhecimento do mérito do recurso que lhe foi dirigido. A referenciação, no acórdão de que se recorre, a algumas dessas normas, não traduz a aplicação das mesmas, tendo servido para a demonstração de que a questão fundamental de direito apreciada nos dois acórdãos em confronto (o acórdão recorrido e o acórdão fundamento) não era a mesma. As normas aplicadas no acórdão de que ora se recorre foram apenas as normas que regulam os pressupostos da admissibilidade do recurso para o Pleno ”. 9. A conclusão de que o recurso para este Tribunal Constitucional padece de idoneidade normativa surge com clareza do enunciado do recurso interposto, nomeadamente, dos seus artigos 1.º, 2.º e 26.º a 35.º (fls. 16 a 18) . 10. Pensamos, por outro lado, que seria, in casu , inexigível a formulação de qualquer convite ao aperfeiçoamento do requerimento, ao abrigo do art. 75.º-A, n.ºs 5 e 6 da LTC, 11. Pois, conforme refere Lopes do Rego, «(…) importa distinguir claramente os planos dos pressupostos do recurso de constitucionalidade – enunciados e especificados nas várias alíneas do n.º 1 do artigo 70.º e no artigo 72.º da Lei n.º 28/82 – e os requisitos formais do requerimento de interposição do recurso de fiscalização concreta, enumerados neste artigo 75.º-A – sendo manifesto que o convite ao aperfeiçoamento só tem sentido e utilidade quando – verificando-se plausivelmente os pressupostos do recurso – faltam apenas alguns requisitos formais do respetivo requerimento de interposição» ( Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional , cit., p. 217), 12. Assim, as supra enunciadas circunstâncias, por obstarem a que pudesse ser conhecido o mérito do recurso, por falta de pressupostos essenciais, impediriam, a nosso ver, que o mesmo pudesse ser admitido, 13. Tais óbices não foram minimamente contrariados pelo teor da reclamação apreciada, limitando-se o ora reclamante a discordar do teor da decisão de indeferimento e a repetir literalmente o conteúdo das conclusões do recurso, que atrás reproduzimos e que padecem de falta de idoneidade normativa. 14. Pelo exposto, e uma vez que não cabe ao Tribunal Constitucional (re)apreciar os factos dados como provados como confessadamente pretende o recorrente, afigura-se ao Ministério Público que deve a reclamação ser indeferida ». Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 7. Competindo ao tribunal que tiver proferido a decisão recorrida apreciar, nos termos prescritos no n.º 1 do artigo 76.º da LTC, a admissão do recurso para o Tribunal Constitucional, decorre do n.º 2 do referido artigo que o requerimento de interposição deverá ser indeferido sempre que: i) não satisfaça os requisitos do artigo 75.º-A da aludida Lei, mesmo após o suprimento previsto no seu n.º 5; ii) a decisão não admita o recurso pretendido interpor; iii) o recurso haja sido interposto fora do prazo; iv) o requerente careça de legitimidade; ou iv) o recurso for manifestamente infundado, quando apresentado ao abrigo do disposto nas alíneas b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º do referido diploma legal. Do despacho que indefira o requerimento de interposição do recurso — resulta, por seu turno, do n.º 4 do artigo 76.º da LTC — cabe reclamação para o Tribunal Constitucional, a qual, devendo ser deduzida no prazo de dez dias, contados a partir da notificação do despacho reclamado (artigo 643.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do disposto no artigo 69.º da LTC), é julgada pela conferência (artigo 77.º, n.º 1, da LTC). 8. A presente reclamação incide sobre o despacho do Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo que não admitiu o recurso de constitucionalidade interposto pela reclamante, fundado nas alíneas a) , b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC No despacho reclamado, entendeu-se que o recurso não era admissível pelo facto de o acórdão recorrido não ter aplicado nem desaplicado qualquer das « normas dos artigos 74º, 75º e 77.º da LGT e 199.º n.º 4 a 25.º e 28.º do Código do IVA », indicadas no requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional. E com inteira razão. 9. Relativamente às alíneas a ) e f ) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, é manifesto que se não verificam os pressupostos de recorribilidade. Com efeito, o acórdão recorrido não recusou a aplicação de qualquer norma com fundamento em inconstitucionalidade, nem aplicou qualquer norma, de entre as indicadas, cuja ilegalidade tivesse sido suscitada durante o processo com qualquer dos fundamentos referidos nas alíneas c), d) e) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. A ser admissível, o recurso interposto pela reclamante só poderia fundar-se, portanto, na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, que prevê recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais «[q] ue apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo ». Como este Tribunal vem reiteradamente afirmando, a via de recurso prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC pressupõe que a decisão recorrida haja feito aplicação, como ratio decidendi , da norma ou conjunto de normas cuja constitucionalidade é posta em causa pelo recorrente. Trata-se de uma condição imposta pelo caráter instrumental dos recursos interpostos no âmbito da fiscalização concreta da constitucionalidade: uma vez que o exercício da jurisdição constitucional não se destina a dirimir questões meramente teóricas ou académicas, um eventual juízo de inconstitucionalidade, formulado nos termos pretendidos pelo recorrente, deverá poder « influir utilmente na decisão da questão de fundo » (Acórdão n.º 169/1992), o que apenas sucederá se o critério normativo cuja validade constitucional se questiona corresponder à interpretação feita pelo tribunal a quo dos preceitos legais indicados pelo recorrente. Sempre que a resolução da questão de constitucionalidade for insuscetível de confrontar o tribunal a quo com a necessidade de reformar o sentido do seu julgamento, o conhecimento do objeto do recurso carecerá de utilidade ( v. os Acórdãos n.ºs 768/1993, 769/1993, 332/1994, 343/1994, 60/1997, 477/1997, 162/1998, 227/1998, 556/1998 e 692/1999). Como resulta do despacho reclamado, tal pressuposto não pode dar-se por verificado no caso vertente. 10. No requerimento de interposição, a reclamante identificou como objeto do recurso « normas » e/ou « interpretações normativas » extraídas dos artigos « 74º, 75º e 77º da LGT e 19º n º4 a 25º e 28º do Código do IVA ». Sucede que, como bem refere o Tribunal a quo , o acórdão recorrido não aplicou qualquer desses preceitos para decidir que o recurso para uniformização de jurisprudência não era admissível. Não tendo sido apreciado o mérito deste recurso, a referência a certos dos preceitos indicados pela reclamante insere-se, na economia do acórdão recorrido, na explicitação do conjunto de argumentos destinados a demonstrar que não se verificavam no caso os pressupostos a que o artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário sujeita o recurso para uniformização de jurisprudência. Este, ao contrário dos preceitos indicados pela reclamante, constituiu o alicerce normativo no qual se fundou a decisão de não conhecimento do mérito do recurso interposto pela reclamante. 11. Acresce que, como refere o Ministério, o objeto do recurso nem sequer é idóneo . É patente que a reclamante imputa diretamente a violação da Constituição às decisões judiciais em si mesmo consideradas ( v. , por exemplo, o afirmado nos artigos 2.º, 3.º, 16.º, 19.º, 24.º a 26.º, 28.º e 35.º do requerimento de recurso para o Tribunal Constitucional), desconsiderando dessa forma que o Tribunal Constitucional, por ser um Tribunal de normas e não dos atos do poder judicial ( v. os Acórdãos n.º 429/2014 e 695/2016), não dispõe de competência para sindicar o acerto das decisões proferidas pelos outros tribunais, ainda que para o efeito questionadas na perspetiva da sua conformidade a regras ou princípios constitucionais. É quanto basta para indeferir a presente reclamação. III – Decisão Em face do exposto, decide-se indeferir a presente reclamação. Custas devidas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 UC´s, nos termos do n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios fixados no respetivo artigo 9.º, sem prejuízo do apoio judiciário de que beneficie. Lisboa, 6 de dezembro de 2023 - Joana Fernandes Costa - João Carlos Loureiro - José João Abrantes