0642/06 - Supremo Tribunal Administrativo

No caso de contrato-promessa com tradição de imóvel destinado a revenda, que se considera transmissão (art. 2.º, § 1.º, n.º 2.º do CIMSISD), é o momento em que se concretiza esse facto tributário complexo que releva para a determinação do prazo de três anos findo o qual o adquirente deixa de beneficiar de isenção de sisa, nos termos dos arts. 11.º, n.º 3.º, 13.º-A e 16.º do mesmo Código.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… deduziu no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto impugnação judicial contra a liquidação do imposto de sisa no montante de Esc. 5.491.104$00 – sendo 3.800.000$00 de imposto e 1.691.104$00 de juros compensatórios – invocando a sua ilegalidade por violação do disposto nos arts. 11.º n.º 3, e 13.º-A do CIMSISD e 266.º da CRP, 5.º do CPA e 55.º da LGT.

A impugnação foi julgada procedente.

A Fazenda Pública interpôs recurso da decisão para este Supremo Tribunal Administrativo que, por acórdão da Secção do Contencioso Tributário de 8-11-2006, dando provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e julgou improcedente a impugnação.

O Impugnante interpôs recurso deste acórdão para este Pleno, invocando oposição entre ele e o deste Pleno de 10-11-1982, proferido no recurso n.º 1462.

Por despacho do Excelentíssimo Relator na Secção foi julgada verificada oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado com fundamento do recurso.

O Impugnante apresentou alegações com as seguintes conclusões:

A) Para efeitos da isenção de sisa prevista no artigo 11º, nº 3, do CIMSISSD, são apenas de considerar as transmissões de propriedade de imóveis devidamente formalizadas por escritura pública;

B) Assim, só após a celebração da escritura de compra e venda se inicia o prazo estabelecido no artigo 16º, nº 1, do mesmo Código, para a concretização da revenda.

C) Sendo este o entendimento perfilhado no Acórdão fundamento, verifica-se que, no acórdão recorrido, se decidiu no sentido de que, para os efeitos em causa, releva a promessa de compra e venda acompanhada de tradição;

D) Verifica-se, assim, a existência de oposição de julgados, uma vez que as decisões em causa decidiram expressamente e em sentido oposto, idêntica questão fundamental de direito;

E) Pelas razões expostas, deve ser acolhida a fundamentação do Acórdão fundamento, e, em consequência, proferida decisão que confirme o entendimento de que, para efeitos da isenção prevista no artigo 11º, nº 3, do CIMSISSD, apenas são de considerar as transmissões de propriedade de imóveis devidamente formalizadas por escritura pública, revogando o Acórdão recorrido.

NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER DECLARADA A OPOSIÇÃO ENTRE O ACÓRDÃO RECORRIDO E O ACÓRDÃO FUNDAMENTO, VINDO, A FINAL, A SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, NOS TERMOS SUPRA EXPOSTOS, COMO É DE INTEIRA JUSTIÇA.

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

Face à bondade da doutrina contida no douto Acórdão recorrido, deve o presente recurso ser julgado improcedente, confirmando-se a decisão de que, por o recorrente haver tomado posse dos prédios dos autos anteriormente a 31.05.86, em resultado da celebração em 11.11.87 do contrato de compra e venda, ocorreu a condição resolutiva do benefício fiscal em causa.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

No acórdão recorrido decidiu-se que, para efeitos da isenção de sisa prevista no art. 11.º, n.º 3, do Código da Sisa releva, também a transmissão de imóvel através de contrato-promessa de compra e venda com tradição.

Mas não se decidiu assim depois de confrontar esse entendimento com qualquer outro sobre a mesma questão, nomeadamente o do acórdão fundamento, que vai no sentido de que, para tais efeitos, apenas relevam as transmissões formalizadas em escritura pública de compra e venda.

Vale isso por dizer que no acórdão recorrido houve uma decisão implícita sobre a questão e esse tipo de decisões não suportam recursos por oipos de julgados (Cfr. por todos, o acórdão do Pleno da 1.ª Secção de 3.10.2002, rec. n.º 1335/02-20).

Como assim, o recurso deve ser julgado findo.

Se, porém, assim, não se entender, então é de dar provimento ao recurso pela bondade da jurisprudência do acórdão fundamento, nomeadamente no que toca a natureza excepcional das isenções fiscais e à necessidade de documentar a intervenção de revender o prédio adquirido.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- É a seguinte a matéria de facto fixada no acórdão recorrido:

A. Por escritura de compra e venda celebrada em 29/12/1989 na Secretaria Notarial de Vila do Conde, Segundo Cartório, o impugnante comprou 6 lotes de terreno para construção e benfeitorias nele existentes, sitos em Lavra, Matosinhos (cfr. doc. de fls. 12/20 dos autos).

B. Da escritura de compra e venda referida em A) consta que o ora impugnante declarou que os prédios adquiridos se destinam a revenda (cfr. doc. de fls. 12/20 dos autos).

C. Consta ainda da dita escritura, que foi arquivada, uma "certidão passada pela Repartição de Finanças do 6º Bairro Fiscal do Porto comprovativa de que o comprador, (ora impugnante), se encontra colectado naquela Repartição pela actividade de "compra e venda de prédios e revenda dos mesmos", tendo exercido normal e habitualmente aquela actividade durante o ano findo" (cfr. doc. de fls. 12/20 dos autos).

D. A aquisição efectuada pelo impugnante através da escritura referida em A) ficou isenta de sisa (cfr. doc. de fls. 12/20 dos autos).

E. Os prédios adquiridos pelo impugnante através da escritura referida em A) foram por ele vendidos através de escrituras públicas celebradas em 31/05/91, 30/08/91, 30/09/91, 12/11/91, 20/11/91 e 29/11/91 (cfr. doc. de fls.21/43 dos autos).

F. Em 09/10/92, os Serviços de Fiscalização da Direcção de Finanças do Porto levantaram um auto de notícia ao ora impugnante, do mesmo constando, entre outros factos, o seguinte:

“... por escritura de 29/12/89 lavrada no 2º Cartório Notarial de Vila do Conde, procedeu à aquisição de um terreno para construção, possuindo no mesmo prédio em construção vivendas ... na fase de pedreiro, constituído por seis lotes com seis vivendas ... Esta aquisição foi efectuada ... com isenção de sisa ao abrigo das disposições contidas nos referidos n.ºs 3 do artigo 11º e artigo 13º-A declarando-se na referida escritura que o terreno e demais construções se destinavam a revenda. Ora esta aquisição havia sido precedida de contrato promessa de compra e venda efectuado entre as partes em 11/11/87. A partir de 31/05/88 ... foram processadas facturas referentes a trabalhos realizados naquelas construções e que levaram ao acabamento das mesmas com o objectivo da sua venda depois de acabadas o que já aconteceu a todas elas ... . Assim, não obstante a natureza da aquisição efectuada e que acima se descreveu, a transmissão dos bens referidos está sujeita a sisa nos termos do n.º 2 do § 1º do art.º 2º por se ter verificado a tradição a partir de 31/05/88, data da primeira factura que titula as obras efectuadas naquele prédio processadas em nome do contribuinte ... A liquidação de sisa aqui efectuada teve como base o preço constante das escrituras de aquisição dos diversos bens descritos ... "

G- Por ofício de 08/09/00 da 1.ª Repartição de Finanças de Matosinhos foi o impugnante notificado para pagar a quantia de Esc. 3.800.000$00 de sisa e Esc. 1.691.104$00, referente a imposto municipal de sisa, liquidado na sequência da compra de seis lotes de terreno para construção (cfr. doc. de fls. 8 dos autos).

3- Ao presente processo, iniciado antes de 1-1-2004, aplica-se o regime anterior ao ETAF de 2002, por forma do disposto nos arts. 2.º da Lei n.º 13/&2002, de 19 de Fevereiro, e 4.º da Lei n.º 107-D/2003, de 31 de Dezembro.

O art. 30.º do E.T.A.F. de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelece os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos:

Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer:

b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno;

Como resulta desta norma, os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido uniforme no sentido de ser exigível também que o acórdão invocado como fundamento tenha transitado em julgado, exigência que consta do n.º 4 do art. 763.º do C.P.C. ( ( ) O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender, uniformemente, que os arts. 763.º a 765.º do C.P.C. na redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro, continuam em vigor no contencioso tributário. ) e se justifica por os recursos com fundamento em oposição de julgados no contencioso administrativo, visarem, primacialmente, assegurar o tratamento igualitário e só relativamente a uma decisão transitada em sentido oposto à que foi proferida no processo se poder colocar a questão de desigualdade de tratamento, uma vez que uma decisão não transitada em sentido contrário à proferida no processo pode vir a ser alterada no sentido desta.

No entanto, em sintonia com o preceituado no n.º 4 do art. 763.º do C.P.C., deve entender-se que se deve partir do pressuposto que o trânsito em julgado ocorreu, se o recorrido não alegar que o acórdão não transitou.

É também exigível que os acórdãos recorrido e fundamento tenham sido proferidos em processos diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo, como se prevê no n.º 3 do art. 763.º do C.P.C. e é corolário do preceituado no art. 675.º do mesmo Código.

Por outro lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados a oposição entre soluções expressas, como vem sendo uniformemente exigido pelo Supremo Tribunal Administrativo ( ( ) Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos deste Pleno da Secção do Conten­cioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 32986, de 7-5-1996, proferido no recurso n.º 36829; e de 25-6-1996, proferido no recurso n.º 35577.

Ainda no mesmo sentido, os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 13-7-1988, proferido no recurso n.º 3988, publicado no Apêndice ao Diário da Repú­blica de 10-10-1989, página 29; e de 19-6-1996, proferido no recuso n.º 19426. ), exigência esta que é formulada com base na referência a «solução oposta», inserta nos arts. 22.º, alíneas a), a’) e a’’), 24.º, n.º 1, alíneas b) e b’), e 30.º, alíneas b) e b’), do E.T.A.F.. ( ( ) Neste sentido, a propósito da expressão idêntica contida no art. 763.º, n.º 1, do C.P.C., podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 7-5-1994, proferido no recurso n.º 85910, de 11-10-1994, proferido no recurso n.º 86043, e de 26-4-1995, proferido no recurso n.º 87156. )

Para se poder considerar que há oposição de soluções jurídicas terá de exigir que ambos os acórdãos versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas, como vem sendo jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. ( ( ) Podem ver-se, neste sentido, os acórdãos do Pleno do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 17-6-1992, proferido no recurso n.º 13191, publicado no Apêndice ao Diário da República, de 30-9-1994, página 136;

- de 9-6-1993, proferido no recurso n.º 12064;

- de 22-11-1995, proferido no recurso n.º 15284; e

- de 19-6-1996, proferido no recurso n.º 19806. )

Para além disso, é necessário ainda que ambos os acórdãos tenham sido proferidos num quadro legislativo substancialmente idêntico.

No C.P.C. exigia-se que os acórdãos tivessem sido proferidos no «domínio da mesma legislação» (art. 763.º, n.º 1), estabelecendo-se no n.º 2 do mesmo artigo que «os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer modificação legislativa que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida».

Nas referidas normas do E.T.A.F. fala-se em «ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica», o que tem significado prático idêntico ao visado por aquelas normas do C.P.C

Essencialmente, poderá dizer-se que há alteração da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica. ( ( ) Fundamentalmente neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19-6-1996, proferido no recurso n.º 19532. )

4- Os arts. 2.º, 11.º n.º 3.º, 13.º-A e 16.º do CIMSISD estabelecem o seguinte, no que pode interessar para apreciar o presente recurso jurisdicional:

Artigo 2.º

A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1. º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

(..)

2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(..)

§ 2. º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

Artigo 11.º

3.º As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda;

Artigo 13.º-A

A isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º não prejudica a liquidação e pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.

1.º Para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.

2.º Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido paga a sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção.

Artigo 16.º

As transmissões de que tratam os n.ºs 3.º, 8.º, 9.º e 12.º, alínea a), e 21.º, 26.º 30.º e 31.º do artigo 11.º e n.º 7.º do artigo 12.º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente:

1.º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;

(,,,)

No acórdão recorrido foi apreciada a questão de saber se, nos casos em que ocorre contrato-promessa com tradição de imóvel e há lugar à isenção prevista no art. 11.º, n.º 3, do CIMSISD, o prazo de três anos previsto no art. 16.º, n.º 1,º se inicia no momento em que esses dois factos ocorrem ou apenas no momento em que for celebrada escritura do respectivo contrato de compra e venda.

Decidiu-se neste acórdão que o termo inicial deste prazo de três anos ocorre quando se concretizar contrato-promessa e tradição do imóvel.

No acórdão fundamento apreciou-se também essa questão do termo inicial deste prazo, pois decidiu-se que só releva para os efeitos daquela isenção a transmissão da propriedade formalizada por escritura pública, resolvendo a questão que aí era colocada que era a de saber se era de atender, para tal efeito, ao contrato-promessa acompanhado de tradição do imóvel.

Há, assim, oposição expressa entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a questão de saber se o contrato-promessa acompanhado de tradição pode relevar para efeitos de determinar o termo inicial do prazo para revenda previsto no 16.º, n.º 1.º, do CIMSISD.

Este último número sofreu alteração quanto ao prazo, que era de dois anos na situação apreciada no acórdão fundamento e de três anos na situação que foi objecto do acórdão recorrido, mas a questão fundamental de direito de saber se o contrato-promessa com tradição é relevante como termo inicial desse prazo é a mesma.

Assim, há oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, pelo que não há obstáculo à apreciação do presente recurso.

5- A questão a apreciar é, assim, a de saber de se o contrato-promessa acompanhado de tradição é relevante como termo inicial do prazo de três anos previsto no art. 16.º, n.º 1, do CIMSISD.

As transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares deste direito sobre bens imóveis são factos que se inserem no âmbito e incidência da sisa (art. 2.º do CIMSISD).

No transcrito n.º 2.º do § 1.º deste art. 2.º qualificam-se como «transmissão», para efeitos de incidência de sisa «as promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens».

O referido n.º 2.º do § 1.º deste art. 2.º, dando relevância tributária a uma «transmissão» de facto, adopta um critério de «transmissão» económica, com consequente irrelevância da transmissão jurídica do direito, o que constitui um afloramento do princípio, que há muito vem sendo adoptado no direito tributário, de que, para este, mais que a realidade jurídica importa a realidade económica, princípio este que, actualmente, foi mesmo erigido em regra de interpretação das normas de incidência tributária, no art. 11.º, n.º 3, da LGT, que estabelece que «persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários».

Neste caso, nos termos do n.º 2.º do § 1.º do art. 2.º do CIMSISD, considera-se que há «transmissão» no momento em que se constata que o promitente-comprador está a usufruir do imóvel ou ocorreu tradição (que coloca o promitente-comprador em condições de dele usufruir).

6- No art. 11.º, n.º 3.º, do CIMSISD estabelece-se uma isenção para as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que o comprador tenha apresentado declaração, para efeitos de IRS ou de IRC, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda.

Porém, nos termos do art. 16.º, as transmissões que tenham beneficiado desta isenção deixam de beneficiar dela, entre outros casos, logo que se verifique que os prédios não foram revendidos no prazo de três anos.

A justificação da isenção que consta do n.º 3.º do art. 11.º do CIMSISD é o facto de, nos casos em que é adquirido um prédio para revenda, se estar perante a aquisição de um bem que é objecto da actividade comercial do adquirente, actividade esta que, como a de comercialização de qualquer outra mercadoria, encontra tributação adequada em sede de imposto sobre o rendimento (contribuição industrial, ao tempo do acórdão fundamento, e IRS ou IRC, actualmente).

Mas, sendo esta a razão de ser da isenção, compreende-se que ela não se aplique quando um prédio é adquirido por uma empresa ou empresário e não se destina a revenda, mas a seu próprio gozo ou fruição, mesmo que a actividade comercial a que se dediquem seja a comercialização de prédios para revenda. Na verdade, se o prédio não é originariamente adquirido para revenda ou a empresa ou empresário passa a destinar a fruição um prédio que adquirira para revenda, está-se perante situações em que o prédio perde a natureza de mercadoria, deixa de integrar o seu activo permutável, passando a aquisição a não se integrar na actividade comercial do adquirente, com consequente afastamento da tributação em sede de imposto sobre o rendimento. Por isso, nestas últimas situações, justifica-se que seja aplicada a tributação em sede de imposto sobre o património (sisa) à semelhança de qualquer outra aquisição de bens imóveis para integração no património (activo imobilizado) da empresa.

É a esta realidade que visam dar cobertura jurídica as citadas normas do Código da Sisa.

Se o adquirente do prédio se dedica à actividade de comercialização de prédios, presume-se que a aquisição é feita para revenda, aplicando-se a isenção de sisa.

Mas, se decorrerem mais de três anos sem que a revenda se concretize, deixa de valer a presunção de que a aquisição se destinou a revenda, passando a presumir-se que se destinava ou passou-a a destinar-se a uso ou fruição do adquirente, situação em que o bem adquirido passa do activo permutável para o activo imobilizado do adquirente, perdendo a condição de mercadoria que presumidamente tinha. Na perspectiva legislativa, três anos é o período de tempo razoável para uma empresa que se dedique à comercialização de prédios concretizar a sua revenda, pelo que, transcorrido esse período, cessa a presunção de que a aquisição foi efectuada para revenda ou que o prédio continua a destinar-se a revenda e, consequentemente, cessa a isenção, como se prevê no citado artigo 16.º, passando a presumir-se que o prédio se destina a uso e fruição do adquirente.

A razão de ser deste condicionamento temporal da isenção consiste em evitar que as empresas ou empresários beneficiem indevidamente da isenção de sisa relativamente a prédios que, apesar de terem sido adquiridos para revenda ou declarados como tendo essa finalidade, não foram adquiridos com essa finalidade ou deixaram de a ter.

É a esta luz que deve ser apreciada a questão que é objecto do presente recurso jurisdicional.

7- No caso da existência de contrato-promessa com tradição, o facto tributário a que está associado o nascimento da obrigação de imposto de sisa é a existência deste contrato-promessa com tradição, que é considerado «transmissão», por força do disposto no art. 2.º, § 1.º, n.º 2, do CIMSISD.

Ocorrendo este facto tributário, a transmissão, para efeitos de sisa, considera-se efectuada, sendo irrelevante a eventual formalização jurídica da transferência da propriedade ou direito parcelar através da celebração da respectiva escritura: se, para efeito de sisa, a transmissão já se operou com o facto complexo constituído pelo contrato-promessa com tradição e os factos posteriores deixam, naturalmente, de ter virtualidade para serem considerados «transmissão», pois não há lugar a dupla tributação em sede de sisa relativamente uma mesma transferência da propriedade de bens.

Assim, quando há «transmissão» através de contrato-promessa com tradição, verifica-se a previsão legal da incidência de sisa, independentemente de vir ou não a ser celebrada uma escritura de compra e venda, que, nestas situações, deixa de ter qualquer relevância para o efeito de determinar a incidência do imposto, deixa de ser um facto tributário, para efeito de sisa.

A isenção em causa, de natureza subjectiva, afasta a estatuição da norma que prevê a incidência do tributo, apesar do preenchimento da previsão legal de um facto tributário. ( ( ) DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributário, 2.ª edição, página 363. )

Sendo assim, o que releva para a determinação do prazo de três anos findo o qual a «transmissão» (contrato-promessa com tradição) deixa de beneficiar de isenção não pode deixar de ser esse facto tributário complexo, o único que, no caso, tem relevância para efeito de determinar a obrigação de pagamento de imposto.

Na verdade, se é esse facto complexo o único a que a lei atribui relevância para gerar obrigação de pagamento do imposto, é a ele que necessariamente se tem de reportar a isenção, que afasta condicionalmente a relevância que esse mesmo facto teria, em princípio, para gerar uma obrigação de imposto.

Por outro lado, se a isenção se refere a esse facto complexo, é a ele e ao momento em que ele se concretiza que se deve atender para efeito de determinar o termo inicial do prazo da condição resolutiva, pois é esse o momento em que isenção produz o efeito jurídico que lhe é próprio de afastar a aplicação da estatuição correspondente ao preenchimento da previsão da norma de incidência.

Na verdade, não seria congruente que uma isenção dependente de uma condição resolutiva que legislativamente se pretendeu que se consubstanciasse na ocorrência de um facto em determinado prazo (revenda), não tivesse um termo inicial coincidente com o momento em que a isenção actua.

8- A confirmação destas conclusões encontra-se na constatação de que é esta a solução que se sintoniza com a referida razão de ser da cessação da isenção.

Com efeito, se, na perspectiva legislativa, o indício de que um prédio se destina a uso e fruição do adquirente e se integra no seu activo imobilizado é a sua manutenção durante três anos em situação em que pode ser usado e fruído, esse período há-de ser contado a partir do momento em que essa situação em que é possível o uso ou fruição se inicia.

Por outro lado, é esta a única interpretação que permite atingir o objectivo visado com a cessação da isenção de sisa que é evitar as fraudes ao dever de pagamento de sisa relativamente a prédios que se destinam a uso e fruição.

Na verdade, se o período de três anos se contasse a partir do momento em que fosse formalizada a escritura de transmissão da propriedade, o adquirente do prédio poderia usá-lo e fruí-lo, na sequência da tradição, por tempo indefinido.

9- Conclui-se, assim, que é correcta a solução adoptada no acórdão recorrido.

Termos em que acordam neste Pleno da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso e em confirmar o acórdão recorrido.

Custas pelo Recorrente, com taxa de justiça de, digo, de procuradoria de 50%.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2007. - Jorge Manuel Lopes de Sousa (relator por vencimento e sorteio) – José Norberto de Melo Baeta de Queiroz – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau – Domingos Brandão de Pinho – O Senhor Conselheiro Dr. Lúcio Barbosa tem voto de vencido, em anexo, não assinando por não estar presente.

VOTO DE VENCIDO

Não acompanho a tese que fez vencimento, pelo que voto vencido.

Alinho de seguida as razões da minha discordância, revendo assim a minha anterior posição.

Dispõe o Art. 11.º, 3° do Código da Sisa (CIMSISSD):

“Ficam isentas de sisa:

“3° As aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13°-A...”.

Dispõe, por sua vez, o art. 13°-A:

“A isenção prevista no n. 3 do art. 11° não prejudica a liquidação e pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.

“1° Para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior …

“2° Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, esta será anulada …”

Por seu turno o art. 16° do mesmo Código estatui no seu número 1º

“As transmissões de que tratam os n°s. 3°… do art. 11°... deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente:

“Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos …”.

Pois bem.

Temos assim que para que o impugnante beneficie da isenção de sisa tem este que preencher os seguintes requisitos cumulativos:

- O exercício, normal e habitual da actividade de comprador de prédios para revenda;

- Que o prédio se destine a revenda;

- Que a revenda se faça dentro do prazo de 3 anos.

Pois bem.

O acórdão recorrido considerou não verificada esta última condição resolutiva. Concretamente, considerou que a revenda dos prédios foi feita para além do prazo de 3 –anos.

Isto porque lançou mão do art. 2º, §1°, n. 2º do CIMSISSD, que estatui:

“A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade… sobre bens imóveis.

“§ 1º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

“…

“2º As promessas de compra e venda … logo que verificada a transmissão para o promitente comprador ou …, ou quando aquele ou … estejam usufruindo os bens”.

E porque houve um contrato promessa com tradição dos bens, sendo que a transmissão, operada por esse contrato promessas, ocorreu mais de 3 anos antes da revenda, daí que os prédios tenham deixado de beneficiar de isenção.

Quer isto dizer que o acórdão recorrido baliza no contrato promessa com tradição o momento a partir do qual se conta o prazo de três anos.

Outra e diversa é a perspectiva acolhida no acórdão fundamento, segundo o qual o momento relevante é, não o contrato promessa, mas sim a escritura de compra e venda.

E reconheça-se que, a ser este o entendimento correcto da lei, então o impugnante, aqui recorrente, não deixou de beneficiar da isenção de sisa.

Quid juris?

Temos para nós que a razão está do lado do acórdão fundamento.

Como aí bem se escreve, “as isenções tributárias, na medida em que constituem excepção à regra da igualdade ou generalidade tributária, têm de constar expressamente da lei, sob o risco dos impostos serem devidos sempre que se verifiquem os respectivos pressupostos legais. E dada essa natureza excepcional, haverão de interpretar-se restritivamente os preceitos que estabelecerem essas isenções”.

De igual modo há que trazer à colação o Acórdão deste STA de 4/11/70, onde se escreveu o seguinte:

“Ao preceituar-se que a promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários quando acompanhada de tradição, é considerada como transmissão de bens, no n. 2° do §1° do art. 2° do Código da Sisa, teve-se em vista tão somente prevenir a evasão ilegítima do imposto de sisa, tão frequente nesses negócios jurídicos, uma vez que o promitente compra dor, na posse dos bens objecto da promessa de compra e venda, se abstinha de realizar a respectiva escritura de compra e venda, mantendo-se naquela situação até que, pelo decurso do tempo, a divida do imposto se extinguiria por prescrição. E só para este caso especial o legislador fiscal considerou como transmissão de bens uma actividade negocial que o direito privado classifica apenas de um contrato de mera prestação de facto, sem aptidão, portanto, para operar uma transmissão de bens. Tal conceito de transmissão, assim elaborado pelo direito fiscal é por natureza restrito e nunca poderia aplicar-se a um caso de isenção de imposto que não o tomasse em consideração. A isenção de imposto, porque contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação é insusceptível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido”.

Concordamos inteiramente com a doutrina vazada neste aresto.

Afigura-se-nos realmente que a promessa de compra e venda, com tradição, só pode ser considerada fiscalmente relevante na hipótese legal do art. 2°, § 1°, 2° do Código da Sisa.

E não mais do que isso.

Assim, só releva, no caso, a transmissão de bens formalizada por escritura pública.

E já vimos que, considerada apenas a escritura pública, a revenda se efectuou dentro do apontado prazo legal: três anos.

Assim sendo, o acórdão recorrido não poderia manter-se, pelo que o revogaria, concedendo assim provimento ao recurso.

É este o sentido do meu voto.

Lúcio Barbosa.