Quem foi o relator do acórdão 02624/13.7BEPRT?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02624/13.7BEPRT?

O acórdão foi proferido em 18 de maio de 2022.

02624/13.7BEPRT

Sumário

I - É ponto assente que da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva. II - Tal não prejudica o recurso ao mecanismo, in casu, previsto no art. 78º nº 4 da LGT, matéria que não põe em crise os elementos alinhados pela Recorrente, porquanto, não se trata como que de voltar ao início na discussão da situação em apreço, mas da utilização de um mecanismo que visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não podendo ser assumido como mais um meio ordinário para o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação. III - E tanto assim é, que o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, tem de ser apresentado nos três anos posteriores ao do acto tributário, sendo que a verificação efectiva da existência de injustiça grave ou notória, assim como o comportamento negligente do contribuinte no âmbito da determinação da matéria tributável contendem já com a procedência ou improcedência de tal pedido. IV - No entanto, o Tribunal “a quo” não conheceu de todos os fundamentos da decisão impugnada, apreciando apenas a admissibilidade do meio, pretendendo depois remeter para a AT o conhecimento dos fundamentos da pretensão formulado no âmbito do pedido de revisão, de modo que, sendo inequívoco que a AT, para além de questionar a utilização do meio em causa, apontou logo que o mesmo estaria condenado ao insucesso pelas razões assinaladas, matéria que não foi ponderada na decisão recorrida, tal implica a sua revogação, na medida em que a mesma assenta no pressuposto errado de que apenas está em causa a questão da possibilidade de fazer o uso do mecanismo descrito, do mesmo modo que não tem razão de ser a determinação no sentido de que o procedimento de revisão seja apreciado pela AT, quando, como se viu, a mesma já ditou que o mesmo sempre estaria condenado ao insucesso.

Texto

Processo n.º 2624/13.7BEPRT (Recurso Jurisdicional) [[IMG:0]] Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 20-03-2021, que julgou procedente a pretensão deduzida por A………… no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável subjacente à liquidação de IRS n.º 2010 5004759272 do ano de 2007, no montante de €213.377,97. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A. Vem o presente recurso, interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial apresentada imediatamente contra a decisão do Senhor Subdirector-Geral que, como substituto legal do Sr. Director-Geral dos Impostos, indeferiu o pedido de revisão da matéria tributável, e mediatamente contra a liquidação de IRS com o número 2010.5004759272, do ano de 2007, notificada através do ofício n.º 49412/0354, de 31.07.2013, a que corresponde a Nota de Cobrança n.º 2010.1371594, em que foi apurado um valor a pagar de €213.377,97. B. Pese embora a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo tenha considerado, que “a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva” - cfr. Acórdão do STA de 22.02.2017, rec. 01137/16, C. e que, “é verdade que toda a jurisprudência vai no sentido de caso decidido perante a não interposição do sobredito recurso”, D. de uma forma algo surpreendente entendeu a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo que, “no entanto, é sempre feita referência à verificação de caso decidido quanto à decisão da AT relativamente a impugnação judicial e não quanto ao mecanismo que resulta do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, isto é, a meio gracioso.” E. Salvo o devido respeito por opinião diversa, com o assim decidido não podemos concordar, a Fazenda Pública é da opinião que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito, impondo-se por isso, o reexame da questão jurídica em apreço por este tribunal superior. F. A questão de direito a ser dirimida nos presentes autos de recurso, é pois, a de se saber se determinado contribuinte, in casu o ora impugnante, não tendo reagido da decisão de avaliação da matéria colectável apurada por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, interpondo o necessário recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, G. se mesmo assim, poderia vir a sindicar administrativamente interpondo um pedido de revisão nos termos do art.º 78.º da LGT (e em caso do seu indeferimento, posteriormente vir a reagir judicialmente dessa avaliação), entende a Fazenda Pública que não! H. O impugnante vem litigar a avaliação da matéria colectável pelo método indirecto efectuada em cumprimento do disposto no art. 89º-A da LGT, sendo o recurso referido no n.º 7 do mesmo artigo, o meio processual próprio para esse efeito. I. Por interpretação literal deste normativo fica excluída a possibilidade do contribuinte efectuar o pedido de revisão da matéria tributável quando a matéria colectável calculada tenha por base a aplicação das manifestações de fortuna. J. Ao adotar esta via de sindicância dessa decisão, o legislador excecionou, expressamente, este tipo de procedimento da revisão administrativa prevista no art. 91.º da LGT, ao permitir o recurso direto deste ato à via judicial, o legislador instituiu também um desvio à regra da impugnação unitária, ínsita no art. 54.º do CPPT, assumindo esta decisão a natureza de ato destacável, K. nas palavras de JORGE LOPES DE SOUSA, "a atribuição desta natureza de actos destacáveis implica que as ilegalidades de que tais actos enfermem só possam ser arguidas no seu próprio processo impugnatório, não podendo ser invocadas na impugnação do acto de liquidação do tributo que vier a ser praticado com base no acto de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos a que se refere o art. 89.º-A da LGT." (in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, vol. II página 570). (negrito nosso) L. Seria através deste recurso para o tribunal tributário, que o impugnante deveria em tempo, ter colocado em crise a decisão da determinação da matéria tributável pelo método da avaliação indireta previsto no art. 89.º-A n.º 7 da LGT direito que o impugnante não exerceu, consolidando-se assim na ordem jurídica esta decisão, formando-se caso decidido ou resolvido. M. Portanto, a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método em apreço, embora constitua um acto preparatório da liquidação, assume-se aqui como um acto destacável, uma vez que condiciona irremediavelmente a decisão final [liquidação]. N. É na inevitável relação de prejudicialidade entre o acto de fixação da matéria colectável e o acto de liquidação que reside a justificação para que um acto, embora preparatório, se autonomize e destaque, e por isso, seja autonomamente impugnável. O. Seguindo de perto o entendimento de ALBERTO XAVIER, também defendido no Acórdão do STA de 24.09.2008, processo nº 0342/08, a lei fixou entre os dois actos um regime de prejudicialidade, cujas notas essenciais são as seguintes: sendo o acto autonomamente impugnável, quer o contribuinte, quer a Fazenda Pública têm legitimidade para interpor recurso do acto de determinação da matéria colectável. P. Neste sentido, se o acto não for oportunamente impugnado através de recurso para o tribunal tributário, conforme o artigo 89.º-A n.º 7, o valor tributável torna-se definitivo, com força de caso decidido ou caso resolvido, pelo que, em relação à determinação da matéria colectável ocorre preclusão processual, uma vez que tal matéria não pode voltar a ser apreciada no procedimento administrativo de liquidação - ver Ac. do STA de 24.09.2008, processo 0342/08, disponível em www.dgsi.pt. e Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 243 e 55. Q. Relativamente à legitimidade do recurso ao pedido de revisão dos actos tributários, conforme ensina Lima Guerreiro (in Lei Geral Tributária Anotada - Rei dos Livros, 2000) este pedido “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos atos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação.” R. Aliás, admitir-se a legitimidade de recurso a este mecanismo legal seria consagrar uma verdadeira fraude à teleologia do n.º 7, do artigo 89.º-A, da LGT, bem como do disposto na parte final do n.º 4, do artigo 78.º, da LGT. S. Não podemos pois concordar, com o plasmado na douta sentença recorrida, “que toda a jurisprudência vai no sentido de caso decidido perante a não interposição do sobredito recurso, no entanto, é sempre feita referência à verificação de caso decidido quanto à decisão da AT relativamente a impugnação judicial e não quanto ao mecanismo que resulta do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, isto é, a meio gracioso”. T. Perante atos destacáveis, as ilegalidades de que estes atos possam padecer só podem ser arguidas no processo próprio previsto na lei, não podendo ser apreciadas em outros meios graciosos, não o tendo feito o impugnante, formou-se caso decidido ou caso resolvido, U. não faz sentido que o raciocínio oposto fosse aplicável quanto a meios de reacção administrativa, até porque, note-se a incongruência, a vontade legislativa subtraiu à sindicância administrativa, a reação contra o ato de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos. V. Não poderia, pois, a Administração Tributária, e não podia o douto Tribunal a quo ao arrepio da ratio da solução plasmada pelo legislador no n° 7 do art. 89.º-A da LGT, determinar a revisão desta decisão porquanto, torna-se claro que o meio próprio de reação contra o ato de fixação da matéria coletável, através do procedimento previsto no art. 89.º-A da LGT, era o recurso judicial, pelo que, não tendo sido utilizado, não poderia vir o impugnante tentar contornar o comando legislativo por via da interposição do pedido de revisão previsto no art. 78.º n.º 4 da LGT. W. Por tudo o supra exposto, deveria a sentença recorrida ter sido decidida totalmente improcedente. Subsidiariamente, Sem conceder, X. se doutamente assim não se entender, considera a Fazenda Pública que mesmo assim, salvo o devido respeito por melhor opinião, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito. Y. Não pode a Fazenda Pública concordar com a decisão de que o procedimento de revisão deva ser apreciado pela AT. Z. Conforme supra se referiu, a presente impugnação judicial, tem como objecto imediato o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, e como objecto mediato a liquidação de IRS do exercício de 2007. AA. Acresce que, não nos parece que a decisão que foi tomada pela AT no procedimento de revisão oficiosa, tenha sido uma decisão estritamente e meramente formal. BB. O poder de revisão do acto tributário nos termos do nº 4 do artigo 78.º da LGT, pelo dirigente máximo do serviço, não é um poder vinculado, a AT tem a possibilidade de recusar tal pedido, no âmbito do exercício do seu poder discricionário. CC. Ou seja, pese embora numa incursão a um campo meramente hipotético-ficcional, no procedimento de revisão oficiosa é efectuada uma análise material e substancial do pedido (para contribuir para uma maior conformação do peticionante com a decisão) e onde se indica a posição expressa da AT, DD. mesmo que se porventura se considere a adequação do pedido de revisão oficiosa ao caso concreto, este soçobraria (soçobrará) logo à partida, por via do comportamento negligente do sujeito passivo, ora impugnante. EE. Não faz pois sentido, ter-se determinado que a AT analise o pedido de revisão oficiosa, quando à partida a posição de indeferimento da AT já se encontra pré estabelecida. FF. Por tudo o supra exposto, deveria a sentença recorrida ter sido totalmente improcedente, GG. in limine, entendendo-se dever manter, na ordem jurídica, o decidido quanto à anulação da decisão (da AT) de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, não deveria ter sido determinado que o procedimento de revisão oficiosa seja apreciado pela AT, seguindo-se a jurisprudência do douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16/09/2020, proferido no processo n.º 01438/16.7BELRS 01386/17, avaliado e solucionado o objeto imediato desta impugnação judicial cabia ao tribunal de 1.ª instância conhecer e decidir, do objeto mediato deste processo impugnatório. HH. Por tudo o supra exposto, a Fazenda Pública é da opinião que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito. Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.” O Recorrido A………… apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “(…) I. Contrariamente ao alegado pela Fazenda Pública, a douta sentença recorrida não merece qualquer censura; II. O Tribunal recorrido decidiu pela procedência da impugnação judicial por considerar que “(…) do disposto no n.º 4 do artigo 78.º ou do disposto no artigo 89.º-A, ambos da LGT, não resulta que a falta de interposição do recurso a que alude o n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT impede a apresentação de pedido de revisão ao abrigo do disposto no artigo 78.º; III. Está em causa um pedido de revisão da matéria tributável por avaliação indireta, nos termos do disposto do artigo 89.º-A, da L.G.T., que resultou da fixação do rendimento tributável a enquadrar na Categoria G do IRS através da informação recolhida da declaração anual (IES) apresentada pela sociedade B………… UNIPESSOAL, LDA, da qual o Recorrido é sócio, na qual, por lapso entretanto corrigido, constava um valor de suprimentos muito superior aos efetivamente realizados no ano de 2017 em causa; IV. Com efeito, o valor das entradas a crédito, na conta de suprimentos dessa sociedade, ao longo do ano de 2007, era de € 124.863,15 tal como resulta do extrato da conta suprimentos e não de € 970.060,50 como por lapso foi inscrito na declaração inicialmente apresentada; V. Por se encontrar ausente do país por motivos profissionais, o Recorrido não teve a possibilidade de providenciar que pela empresa fosse corrigido este lapso atempadamente junto da Administração Tributária, nem de reagir à fixação do seu rendimento tributável através do meio processual previsto no n.º 7 do artigo 89.º-A, da L.G.T.; VI. Ora, não obstante este lapso ser evidente para a Autoridade Tributária em face dos restantes elementos da declaração anual e considerando o facto de o Recorrido ter estado impossibilitado de interpor recurso da decisão da avaliação indireta, nos termos do previsto no n.º 7 do artigo 89.o-A da L.G.T., a Autoridade Tributária procedeu à emissão da liquidação de IRS originado uma tributação manifestamente injusta e excessiva; VII. Todavia, estava a tempo de lançar mão do pedido de revisão da matéria tributária, nos termos do n.º 4 do artigo 78.º da L.G.T., já que estava dentro do prazo de 3 anos sobre a data em que foi praticado o ato da sua fixação e se fundamenta em injustiça grave ou notória, não sendo o erro em que labora a tributação imputável a comportamento negligente do contribuinte; VIII. Na verdade, o Recorrido pretende ser tributado de forma justa e de acordo com o que a lei prescreve, i.e., de acordo com o valor dos suprimentos efetivamente registados na empresa no ano de 2007, e não com base num erro cometido na declaração apresentada por esta empresa, já corrigido, e que conduz a uma tributação manifestamente injusta; IX. Quer a Administração Tributária, quer a Recorrente, não reconhecem que se possa obter a revisão da matéria tributável, no caso em apreço, através do pedido previsto no n.º 4 do artigo 78.º da L.G.T., por se tratar, em seu entender, de matéria da exclusiva competência do Tribunais, no âmbito do recurso previsto no artigo 89.o-A, n.º 7, da L.G.T.; X. Mas, salvo o devido respeito, não assiste razão à Recorrente já que não há, no artigo 78.º da L.G.T., qualquer distinção ou restrição quanto ao tipo de atos tributários que se integram na sua previsão, designadamente quanto aos que resultam de avaliação indireta efetuada ao abrigo do artigo 89.º-A da mesma lei e por essa razão, "onde a lei não distingue, não é lícito ao intérprete distinguir”; XI. Tal como é salientado na douta sentença “(…) do disposto no n.º 4 do artigo 78.º ou do disposto no artigo 89.º-A, ambos da LGT, não resulta que a falta de interposição do recurso a que alude o n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT impede a apresentação do pedido de revisão ao abrigo do disposto no artigo 78.º (…) sendo o elemento gramatical o primeiro e principal ponto de partida na interpretação da lei (artigo 9.º do CC). O intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta.”; XII. Este entendimento é inteiramente consentâneo com o que vem sendo expresso pela Jurisprudência, designadamente pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 29-11-2011, (Proc. 0701/10), do qual se extrai que: “I - Interpretar a lei é atribuir-lhe um significado, determinar o seu sentido a fim de se entender a sua correcta aplicação a um caso concreto. II - A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente. III - O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente, denominados lógicos (histórico, racional e teleológico)."; XIII. A formulação de pedido de revisão constitui, à face da previsão do artigo 78.º da L.G.T., um meio alternativo ou complementar dos meios impugnatórios administrativos ou contenciosos previstos na lei, uma vez que permite a revisão de atos tributários ou da matéria tributável quer quando aqueles meios ainda podem utilizados, quer quando já estiverem esgotados os prazos para a utilização daqueles meios impugnatórios; XIV. É precisamente no n.º 4 deste normativo que se prevê a possibilidade de a Administração Tributária, através do seu dirigente máximo, autorizar a revisão dos atos de fixação da matéria tributável, dentro dos três anos posteriores ao da sua prática, com fundamento em injustiça grave, ou notória, e desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte; XV. Ademais, a revisão dos atos tributários ou da matéria tributável, ao abrigo do artigo 78.º da L.G.T. é ainda permitida nos casos de reversão contra o responsável subsidiário, com vista a corrigir as ilegalidades ou injustiças identificadas neste normativo; XVI. Conforme tem sido assinalado pela doutrina e pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a revisão prevista no art.º 78.º da L.G.T. corresponde a um poder-dever da Administração Tributária, de revisão dos atos injustos com vista a pôr termo a situações de cobrança injusta ou ilegal de tributos, no âmbito dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade; XVII. Nesta conformidade, in casu, o ato de fixação da matéria tributável com base em manifestações de fortuna, considerando que estão verificados todos os requisitos, é naturalmente passível de revisão nos termos dos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da L.G.T., uma vez que conduz a uma tributação manifestamente injusta e que lesa de forma grave os direitos e interesses legítimos do Recorrido, não sendo imputável a comportamento negligente do mesmo; XVIII. Em face do exposto, deverá concluir-se pela ilegalidade da decisão que indeferiu o pedido de revisão, por violação dos princípios da igualdade, da justiça e da legalidade, consagrados nos artigos 266.º, n.º da C.R.P. e 55.º da L.G.T., motivo pelo deve improceder o recurso interposto pela Fazenda Pública. TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER PROFERIDO ACÓRDÃO QUE CONFIRME A DECISÃO RECORRIDA.” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:1]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se determinado contribuinte, in casu o ora Impugnante, não tendo reagido da decisão de avaliação da matéria colectável apurada por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, interpondo o necessário recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, se mesmo assim, pode vir a sindicar administrativamente interpondo um pedido de revisão nos termos do art.º 78.º da LGT (e em caso do seu indeferimento, posteriormente vir a reagir judicialmente dessa avaliação) e ainda apreciar da bondade da decisão recorrida quando determina que o procedimento de revisão seja apreciado pela AT. [[IMG:2]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1) A………… foi nomeado pelo Ministro do Estado e dos Negócios Estrangeiros Português, Cônsul-Honorário da ……… no Porto - cfr. verso de fls. 151 do processo de revisão junto aos autos. 2) Em 16.06.2008 foi apresentada a Informação Empresarial Simplificada do ano de 2007 relativa à B………… Unipessoal, Lda., decorrente do campo “outros accionistas (sócios)” o montante de €970.060,50 – cfr. fls 124 a 136 do processo de revisão junto aos autos. 3) Em 21.01.2010 a Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa da Direcção de Finanças do Porto remeteu a A………… o ofício n.º 4676 para exercício do direito de audição respeitante ao projecto de decisão de métodos indirectos ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A da LGT - cfr. fls. 104 a 106 do processo de revisão junto aos autos. 4) Do passaporte de A………… consta carimbo de entrada no ……… em 25.02.2010 e saída em 3.03.2010 e entrada em 29.03.2010 e saída em 3.06.2010 - cfr. fls. 153 a verso de fls. 154 do processo de revisão junto aos autos. 5) Em 5.05.2010 foi proferida informação por parte da Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa da Direcção de Finanças do Porto no sentido de ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 89.º-A da LGT fixar por métodos indirectos o rendimento tributável sujeito a IRS do ano de 2007 - cfr. fls. 110 a 112 do processo de revisão junto aos autos. 6) Sob a informação descrita em 5) recaiu em 6.05.2010 despacho de concordância - cfr. fls. 110 do processo de pedido de revisão junto aos autos. 7) Em 18.05.2010 a Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa da Direcção de Finanças do Porto remeteu a A………… o ofício n.º 31.863, notificando-o da fixação da matéria tributável a que se alude em 5) - cfr. fls. 107 a 109 do processo de revisão junto aos autos. 8) O ofício a que se alude em 7) foi recebido em 17.05.2010 - cfr. fls. 109 do processo de revisão junto aos autos. 9) Em 7.07.2010 foi emitida a liquidação de IRS n.º 2010 5004759272 do ano de 2007 no montante de €213.377,97 - cfr. verso de fls. 122 do processo de revisão junto aos autos. 10) Em 18.01.2013 foi apresentada declaração de substituição da Informação Empresarial Simplificada do ano de 2007 relativa à B………… Unipessoal, Lda., decorrente do campo “outros accionistas (sócios)” o montante de €970.060,50 - cfr. verso de fls. 136 a 147 do processo de revisão junto aos autos. 11) Em 20.02.2013, A………… apresentou junto do Director-Geral dos Impostos pedido de revisão ao abrigo do disposto no n.º 1 e 4 do artigo 78.º da LGT - cfr. fls. 116 a 119 do processo de revisão junto aos autos. 12) No âmbito do pedido de revisão a que se alude em 11), foi proferida em 2.5.2013 informação pela Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - cfr. fls. 84 a 88 do processo de revisão junto aos autos. 13) A Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares remeteu a A………… o ofício n.º 10303 para o exercício do direito de audição - cfr. verso de fls. 116 a 123 do processo de revisão junto aos autos. 14) Em 11.06.2013 foi apresentado direito de audição prévia - cfr. fls. 125 a 127 do processo de revisão junto aos autos. 15) Em 17.06.2013 foi proferida pela Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares informação no sentido do indeferimento do pedido de revisão a que se alude em 11) - cfr. verso de fls. 128 a 131 do processo de revisão junto aos autos. 16) Sob a informação descrita em 15) recaiu em 17.07.2013 despacho de concordância - cfr. verso de fls. 128 do processo de revisão junto aos autos. ** Factos não provados Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos. ** Motivação da decisão de facto O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se determinado contribuinte, in casu o ora Impugnante, não tendo reagido da decisão de avaliação da matéria colectável apurada por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, interpondo o necessário recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, se mesmo assim, pode vir a sindicar administrativamente interpondo um pedido de revisão nos termos do art.º 78.º da LGT (e em caso do seu indeferimento, posteriormente vir a reagir judicialmente dessa avaliação). Nas suas alegações, a Recorrente refere que seria através do aludido recurso para o tribunal tributário, que o impugnante deveria em tempo, ter colocado em crise a decisão da determinação da matéria tributável pelo método da avaliação indireta previsto no art. 89.º-A n.º 7 da LGT direito que o impugnante não exerceu, consolidando-se assim na ordem jurídica esta decisão, formando-se caso decidido ou resolvido, pelo que, em relação à determinação da matéria colectável ocorre preclusão processual, uma vez que tal matéria não pode voltar a ser apreciada no procedimento administrativo de liquidação. Por outro lado, relativamente à legitimidade do recurso ao pedido de revisão dos actos tributários, este pedido “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos atos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação.”, sendo que admitir-se a legitimidade de recurso a este mecanismo legal seria consagrar uma verdadeira fraude à teleologia do n.º 7, do artigo 89.º-A, da LGT, bem como do disposto na parte final do n.º 4, do artigo 78.º, da LGT, de modo que, não poderia, pois, a AT, e não podia o douto Tribunal a quo ao arrepio da ratio da solução plasmada pelo legislador no nº 7 do art. 89.º-A da LGT, determinar a revisão desta decisão porquanto, torna-se claro que o meio próprio de reacção contra o ato de fixação da matéria colectável, através do procedimento previsto no art. 89.º-A da LGT, era o recurso judicial, pelo que, não tendo sido utilizado, não poderia vir o impugnante tentar contornar o comando legislativo por via da interposição do pedido de revisão previsto no art. 78.º n.º 4 da LGT. Que dizer? Num primeiro momento, cabe notar que dúvidas não existem no sentido de que da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva. A questão que se coloca nos autos é de saber se, numa situação como a descrita, o contribuinte pode lançar mão do mecanismo da revisão dos actos tributários nos termos do art. 78º da LGT. Tal como refere a Ex.ma Magistrada do Ministério Público, o art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) prescreve que “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”, estabelecendo a LGT no art. 55º que “a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”, o que significa que a AT deve pautar a sua actuação no respeito pelos princípios, em especial, o da justiça, devendo nortear-se por critérios de isenção e imparcialidade, mesmo que tais diligências sejam contrárias ao interesse financeiro do Estado. Por outro lado, o art. 78º nº 1 da LGT refere que “A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”, dispondo o nº 4 do mesmo preceito legal que “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte”. Neste domínio, Diogo Leite Campos e Outros, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, pag. 704 apontam que “A revisão do acto tributário (…) constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de administração administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração”. Por seu lado, António Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, 2000, pág. 346, citado pela Recorrente), menciona que este pedido “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação, o que comprometeria a eficácia e racionalidade do actual sistema de garantias dos contribuintes”. Ora, a figura agora em destaque - revisão de actos tributários - abrange actos de liquidação e de fixação da matéria colectável, que são, ambos, tipos de actos através dos quais a administração tributária define a sua posição perante os contribuintes e outros obrigados tributários, sobre os seus direitos ou deveres, sendo que a revisão da matéria tributável a que se reporta este art. 78.º tem o seu campo de aplicação em qualquer caso em que tenha havido um acto autónomo de fixação da matéria tributável ou um acto de liquidação e tem lugar após ter terminado o respectivo procedimento tributário, o que significa que neste art. 78.º deparamos com um meio procedimental de obter a correcção de uma decisão anterior final de um procedimento (de liquidação ou de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia). A revisão do acto tributário constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração, verificando-se que nos casos de revisão oficiosa da liquidação apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art. 43º nº 3 da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de colecta (art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT). Além disso, mesmo que não exista erro imputável aos serviços, a revisão da matéria tributável pode ser da iniciativa da administração tributária, com fundamento em injustiça notória ou grave, considerando-se como notória a injustiça ostensiva e inequívoca e como grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional, sendo que nestes casos de injustiça notória ou grave, a revisão só pode efectuar-se após autorização do dirigente máximo do serviço, dada nos três anos posteriores àquele em que foi praticado o acto tributário, verificando-se que este três anos posteriores ao do acto tributário terminam no dia 31 de Dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado o acto tributário. Diga-se ainda que o art. 95º nº 2 al. d) da LGT alude aos actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente e não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que é admitida a impugnabilidade contenciosa de actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art. 268º nº 4 da CRP). Com este pano de fundo, cremos que a posição da Recorrente não pode ser acolhida, na medida em que a realidade descrita, tal como decidido, a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, situação que se reflecte sobre a impugnação judicial da liquidação respectiva, mas que não prejudica o recurso ao mecanismo, in casu, previsto no art. 78º nº 4 da LGT, matéria que não põe em crise os elementos alinhados pela Recorrente, porquanto, como se viu, não se trata como que de voltar ao início na discussão da situação em apreço, mas da utilização de um mecanismo que visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não podendo ser assumido como mais um meio ordinário para o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação. E tanto assim é, que o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, tem de ser apresentado nos três anos posteriores ao do acto tributário, sendo que a verificação efectiva da existência de injustiça grave ou notória, assim como o comportamento negligente do contribuinte no âmbito da determinação da matéria tributável contendem já com a procedência ou improcedência de tal pedido, de modo que, a decisão recorrida andou bem quando considerou que, na situação em apreço, o Recorrido não estava impedido de lançar não do mecanismo apontado. Nesta sequência, a Recorrente questiona ainda a decisão recorrida quando determina que o procedimento de revisão seja apreciado pela AT, na medida em que decisão tomada pela AT no procedimento de revisão oficiosa não foi apenas uma decisão estritamente e meramente formal, tendo sido ponderado que, mesmo que se porventura se considere a adequação do pedido de revisão oficiosa ao caso concreto, este soçobraria logo à partida, por via do comportamento negligente do sujeito passivo, ora Recorrido. E aqui cremos que neste domínio assiste razão à Recorrente. Com efeito, no projecto do procedimento de revisão oficiosa, que enformou a decisão final, no ponto 9. e seguintes, é referido que: “9. Não obstante, e para contribuir para uma maior conformação do peticionante com a decisão, imagine-se, o que se faz por mera suposição, imagine-se, dizia-se, que a situação em concreto, até poderia ser aplicável o previsto no art. 78.° n.º 4 da LGT; 9.1 - nem nessa possibilidade fictícia assistiria razão ao sujeito passivo; 9.2 - desde logo, porque seria manifesto o comportamento negligente do contribuinte; 9.3 - um dos argumentos por si apresentado é o de que não teria interposto o recurso para o tribunal tributário, devido à sua ausência do país entre 29/03/2010 e 3/06/2010; 9.4 - mesmo que fosse considerado admissível tal linha argumentativa - que não é, conforme se deixará claro infra - peticionante omite um facto: 9.5 - é que o ofício da Direção de Finanças do Porto para o exercício de audição prévia do projeto de fixação da matéria coletável por avaliação indireta, data de 21/01/2010 (dois meses antes da sua ausência); - direito que o sujeito passivo entendeu não exercer; 9.7 - precludiu, assim, o modo mais expedito e imediato, de fazer valer os seus argumentos; - se bem que, e voltando à nota supra referida no ponto 9.4, ainda que o contribuinte se encontrasse já ausente do país, também esse facto não seria razão atendível para qualquer pessoa se eximir ao cumprimento das suas obrigações fiscais; 9.9 - aliás, se, de acordo com as palavras do peticionante, é frequente a sua ausência do país, mandaria a prudência que deixasse outrem encarregue do tratamento dos seus assuntos fiscais, ainda que, a final, a responsabilidade fosse sempre sua; 9.10 - assim, numa hipótese ficcional de adequação do pedido de revisão oficiosa ao caso concreto, este soçobraria logo à partida, por via do comportamento negligente do sujeito passivo;” (ponto 12 do probatório). Após a audição do sujeito passivo, tal realidade voltou a ser reafirmada no âmbito do ponto 5.11 da informação (ponto 15 do probatório) que dá corpo à decisão de indeferimento do pedido de revisão apontado, o que significa que a AT não se limitou a indeferir o pedido por inadmissibilidade legal, na medida em considerou também que o mesmo nunca lograria obter sucesso. Tal equivale a dizer que o Tribunal “a quo” não conheceu de todos os fundamentos da decisão impugnada, apreciando apenas a admissibilidade do meio, pretendendo depois remeter para a AT o conhecimento dos fundamentos da pretensão formulado no âmbito do pedido de revisão. Nestas condições, sendo inequívoco que a AT, para além de questionar a utilização do meio em causa, apontou logo que o mesmo estaria condenado ao insucesso pelas razões acima assinaladas, matéria que não foi ponderada na decisão recorrida, tal implica a sua revogação, na medida em que a mesma assenta no pressuposto errado de que apenas está em causa a questão da possibilidade de fazer o uso do mecanismo descrito, do mesmo modo que não tem razão de ser a determinação no sentido de que o procedimento de revisão seja apreciado pela AT, quando, como se viu, a mesma já ditou que o mesmo sempre estaria condenado ao insucesso, o que significa que os autos têm de regressar ao Tribunal “a quo” no sentido de ser apreciado o mais questionado no que diz respeito à decisão de indeferimento do pedido de revisão. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a decisão recorrida e ordenar que os autos regressem ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para aí ser apreciada a matéria apontada, agora no que diz respeito à improcedência do pedido de revisão apontado nos autos. Custas pelo Recorrido. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Lisboa, 18 de Maio de 2022. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

II- Tal não prejudica o recurso ao mecanismo, in casu, previsto no art. 78º nº 4 da LGT, matéria que não põe em crise os elementos alinhados pela Recorrente, porquanto, não se trata como que de voltar ao início na discussão da situação em apreço, mas da utilização de um mecanismo que visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não podendo ser assumido como mais um meio ordinário para o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação.

III- E tanto assim é, que o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, tem de ser apresentado nos três anos posteriores ao do acto tributário, sendo que a verificação efectiva da existência de injustiça grave ou notória, assim como o comportamento negligente do contribuinte no âmbito da determinação da matéria tributável contendem já com a procedência ou improcedência de tal pedido.

IV- No entanto, o Tribunal “a quo” não conheceu de todos os fundamentos da decisão impugnada, apreciando apenas a admissibilidade do meio, pretendendo depois remeter para a AT o conhecimento dos fundamentos da pretensão formulado no âmbito do pedido de revisão, de modo que, sendo inequívoco que a AT, para além de questionar a utilização do meio em causa, apontou logo que o mesmo estaria condenado ao insucesso pelas razões assinaladas, matéria que não foi ponderada na decisão recorrida, tal implica a sua revogação, na medida em que a mesma assenta no pressuposto errado de que apenas está em causa a questão da possibilidade de fazer o uso do mecanismo descrito, do mesmo modo que não tem razão de ser a determinação no sentido de que o procedimento de revisão seja apreciado pela AT, quando, como se viu, a mesma já ditou que o mesmo sempre estaria condenado ao insucesso.

Texto Integral

Processo n.º 2624/13.7BEPRT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 20-03-2021, que julgou procedente a pretensão deduzida por A………… no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável subjacente à liquidação de IRS n.º 2010 5004759272 do ano de 2007, no montante de €213.377,97.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. Vem o presente recurso, interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial apresentada imediatamente contra a decisão do Senhor Subdirector-Geral que, como substituto legal do Sr. Director-Geral dos Impostos, indeferiu o pedido de revisão da matéria tributável, e mediatamente contra a liquidação de IRS com o número 2010.5004759272, do ano de 2007, notificada através do ofício n.º 49412/0354, de 31.07.2013, a que corresponde a Nota de Cobrança n.º 2010.1371594, em que foi apurado um valor a pagar de €213.377,97.

B. Pese embora a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo tenha considerado, que “a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva” - cfr. Acórdão do STA de 22.02.2017, rec. 01137/16,

C. e que, “é verdade que toda a jurisprudência vai no sentido de caso decidido perante a não interposição do sobredito recurso”,

D. de uma forma algo surpreendente entendeu a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo que, “no entanto, é sempre feita referência à verificação de caso decidido quanto à decisão da AT relativamente a impugnação judicial e não quanto ao mecanismo que resulta do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, isto é, a meio gracioso.”

E. Salvo o devido respeito por opinião diversa, com o assim decidido não podemos concordar, a Fazenda Pública é da opinião que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito, impondo-se por isso, o reexame da questão jurídica em apreço por este tribunal superior.

F. A questão de direito a ser dirimida nos presentes autos de recurso, é pois, a de se saber se determinado contribuinte, in casu o ora impugnante, não tendo reagido da decisão de avaliação da matéria colectável apurada por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, interpondo o necessário recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário,

G. se mesmo assim, poderia vir a sindicar administrativamente interpondo um pedido de revisão nos termos do art.º 78.º da LGT (e em caso do seu indeferimento, posteriormente vir a reagir judicialmente dessa avaliação), entende a Fazenda Pública que não!

H. O impugnante vem litigar a avaliação da matéria colectável pelo método indirecto efectuada em cumprimento do disposto no art. 89º-A da LGT, sendo o recurso referido no n.º 7 do mesmo artigo, o meio processual próprio para esse efeito.

I. Por interpretação literal deste normativo fica excluída a possibilidade do contribuinte efectuar o pedido de revisão da matéria tributável quando a matéria colectável calculada tenha por base a aplicação das manifestações de fortuna.

J. Ao adotar esta via de sindicância dessa decisão, o legislador excecionou, expressamente, este tipo de procedimento da revisão administrativa prevista no art. 91.º da LGT, ao permitir o recurso direto deste ato à via judicial, o legislador instituiu também um desvio à regra da impugnação unitária, ínsita no art. 54.º do CPPT, assumindo esta decisão a natureza de ato destacável,

K. nas palavras de JORGE LOPES DE SOUSA, "a atribuição desta natureza de actos destacáveis implica que as ilegalidades de que tais actos enfermem só possam ser arguidas no seu próprio processo impugnatório, não podendo ser invocadas na impugnação do acto de liquidação do tributo que vier a ser praticado com base no acto de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos a que se refere o art. 89.º-A da LGT." (in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, vol. II página 570). (negrito nosso)

L. Seria através deste recurso para o tribunal tributário, que o impugnante deveria em tempo, ter colocado em crise a decisão da determinação da matéria tributável pelo método da avaliação indireta previsto no art. 89.º-A n.º 7 da LGT direito que o impugnante não exerceu, consolidando-se assim na ordem jurídica esta decisão, formando-se caso decidido ou resolvido.

M. Portanto, a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método em apreço, embora constitua um acto preparatório da liquidação, assume-se aqui como um acto destacável, uma vez que condiciona irremediavelmente a decisão final [liquidação].

N. É na inevitável relação de prejudicialidade entre o acto de fixação da matéria colectável e o acto de liquidação que reside a justificação para que um acto, embora preparatório, se autonomize e destaque, e por isso, seja autonomamente impugnável.

O. Seguindo de perto o entendimento de ALBERTO XAVIER, também defendido no Acórdão do STA de 24.09.2008, processo nº 0342/08, a lei fixou entre os dois actos um regime de prejudicialidade, cujas notas essenciais são as seguintes: sendo o acto autonomamente impugnável, quer o contribuinte, quer a Fazenda Pública têm legitimidade para interpor recurso do acto de determinação da matéria colectável.

P. Neste sentido, se o acto não for oportunamente impugnado através de recurso para o tribunal tributário, conforme o artigo 89.º-A n.º 7, o valor tributável torna-se definitivo, com força de caso decidido ou caso resolvido, pelo que, em relação à determinação da matéria colectável ocorre preclusão processual, uma vez que tal matéria não pode voltar a ser apreciada no procedimento administrativo de liquidação - ver Ac. do STA de 24.09.2008, processo 0342/08, disponível em www.dgsi.pt. e Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 243 e 55.

Q. Relativamente à legitimidade do recurso ao pedido de revisão dos actos tributários, conforme ensina Lima Guerreiro (in Lei Geral Tributária Anotada - Rei dos Livros, 2000) este pedido “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos atos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação.”

R. Aliás, admitir-se a legitimidade de recurso a este mecanismo legal seria consagrar uma verdadeira fraude à teleologia do n.º 7, do artigo 89.º-A, da LGT, bem como do disposto na parte final do n.º 4, do artigo 78.º, da LGT.

S. Não podemos pois concordar, com o plasmado na douta sentença recorrida, “que toda a jurisprudência vai no sentido de caso decidido perante a não interposição do sobredito recurso, no entanto, é sempre feita referência à verificação de caso decidido quanto à decisão da AT relativamente a impugnação judicial e não quanto ao mecanismo que resulta do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, isto é, a meio gracioso”.

T. Perante atos destacáveis, as ilegalidades de que estes atos possam padecer só podem ser arguidas no processo próprio previsto na lei, não podendo ser apreciadas em outros meios graciosos, não o tendo feito o impugnante, formou-se caso decidido ou caso resolvido,

U. não faz sentido que o raciocínio oposto fosse aplicável quanto a meios de reacção administrativa, até porque, note-se a incongruência, a vontade legislativa subtraiu à sindicância administrativa, a reação contra o ato de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos.

V. Não poderia, pois, a Administração Tributária, e não podia o douto Tribunal a quo ao arrepio da ratio da solução plasmada pelo legislador no n° 7 do art. 89.º-A da LGT, determinar a revisão desta decisão porquanto, torna-se claro que o meio próprio de reação contra o ato de fixação da matéria coletável, através do procedimento previsto no art. 89.º-A da LGT, era o recurso judicial, pelo que, não tendo sido utilizado, não poderia vir o impugnante tentar contornar o comando legislativo por via da interposição do pedido de revisão previsto no art. 78.º n.º 4 da LGT.

W. Por tudo o supra exposto, deveria a sentença recorrida ter sido decidida totalmente improcedente.

Subsidiariamente,

Sem conceder,

X. se doutamente assim não se entender, considera a Fazenda Pública que mesmo assim, salvo o devido respeito por melhor opinião, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito.

Y. Não pode a Fazenda Pública concordar com a decisão de que o procedimento de revisão deva ser apreciado pela AT.

Z. Conforme supra se referiu, a presente impugnação judicial, tem como objecto imediato o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, e como objecto mediato a liquidação de IRS do exercício de 2007.

AA. Acresce que, não nos parece que a decisão que foi tomada pela AT no procedimento de revisão oficiosa, tenha sido uma decisão estritamente e meramente formal.

BB. O poder de revisão do acto tributário nos termos do nº 4 do artigo 78.º da LGT, pelo dirigente máximo do serviço, não é um poder vinculado, a AT tem a possibilidade de recusar tal pedido, no âmbito do exercício do seu poder discricionário.

CC. Ou seja, pese embora numa incursão a um campo meramente hipotético-ficcional, no procedimento de revisão oficiosa é efectuada uma análise material e substancial do pedido (para contribuir para uma maior conformação do peticionante com a decisão) e onde se indica a posição expressa da AT,

DD. mesmo que se porventura se considere a adequação do pedido de revisão oficiosa ao caso concreto, este soçobraria (soçobrará) logo à partida, por via do comportamento negligente do sujeito passivo, ora impugnante.

EE. Não faz pois sentido, ter-se determinado que a AT analise o pedido de revisão oficiosa, quando à partida a posição de indeferimento da AT já se encontra pré estabelecida.

FF. Por tudo o supra exposto, deveria a sentença recorrida ter sido totalmente improcedente,

GG. in limine, entendendo-se dever manter, na ordem jurídica, o decidido quanto à anulação da decisão (da AT) de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, não deveria ter sido determinado que o procedimento de revisão oficiosa seja apreciado pela AT, seguindo-se a jurisprudência do douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16/09/2020, proferido no processo n.º 01438/16.7BELRS 01386/17, avaliado e solucionado o objeto imediato desta impugnação judicial cabia ao tribunal de 1.ª instância conhecer e decidir, do objeto mediato deste processo impugnatório.

HH. Por tudo o supra exposto, a Fazenda Pública é da opinião que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”

O Recorrido A………… apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

I. Contrariamente ao alegado pela Fazenda Pública, a douta sentença recorrida não merece qualquer censura;

II. O Tribunal recorrido decidiu pela procedência da impugnação judicial por considerar que “(…) do disposto no n.º 4 do artigo 78.º ou do disposto no artigo 89.º-A, ambos da LGT, não resulta que a falta de interposição do recurso a que alude o n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT impede a apresentação de pedido de revisão ao abrigo do disposto no artigo 78.º;

III. Está em causa um pedido de revisão da matéria tributável por avaliação indireta, nos termos do disposto do artigo 89.º-A, da L.G.T., que resultou da fixação do rendimento tributável a enquadrar na Categoria G do IRS através da informação recolhida da declaração anual (IES) apresentada pela sociedade B………… UNIPESSOAL, LDA, da qual o Recorrido é sócio, na qual, por lapso entretanto corrigido, constava um valor de suprimentos muito superior aos efetivamente realizados no ano de 2017 em causa;

IV. Com efeito, o valor das entradas a crédito, na conta de suprimentos dessa sociedade, ao longo do ano de 2007, era de € 124.863,15 tal como resulta do extrato da conta suprimentos e não de € 970.060,50 como por lapso foi inscrito na declaração inicialmente apresentada;

V. Por se encontrar ausente do país por motivos profissionais, o Recorrido não teve a possibilidade de providenciar que pela empresa fosse corrigido este lapso atempadamente junto da Administração Tributária, nem de reagir à fixação do seu rendimento tributável através do meio processual previsto no n.º 7 do artigo 89.º-A, da L.G.T.;

VI. Ora, não obstante este lapso ser evidente para a Autoridade Tributária em face dos restantes elementos da declaração anual e considerando o facto de o Recorrido ter estado impossibilitado de interpor recurso da decisão da avaliação indireta, nos termos do previsto no n.º 7 do artigo 89.o-A da L.G.T., a Autoridade Tributária procedeu à emissão da liquidação de IRS originado uma tributação manifestamente injusta e excessiva;

VII. Todavia, estava a tempo de lançar mão do pedido de revisão da matéria tributária, nos termos do n.º 4 do artigo 78.º da L.G.T., já que estava dentro do prazo de 3 anos sobre a data em que foi praticado o ato da sua fixação e se fundamenta em injustiça grave ou notória, não sendo o erro em que labora a tributação imputável a comportamento negligente do contribuinte;

VIII. Na verdade, o Recorrido pretende ser tributado de forma justa e de acordo com o que a lei prescreve, i.e., de acordo com o valor dos suprimentos efetivamente registados na empresa no ano de 2007, e não com base num erro cometido na declaração apresentada por esta empresa, já corrigido, e que conduz a uma tributação manifestamente injusta;

IX. Quer a Administração Tributária, quer a Recorrente, não reconhecem que se possa obter a revisão da matéria tributável, no caso em apreço, através do pedido previsto no n.º 4 do artigo 78.º da L.G.T., por se tratar, em seu entender, de matéria da exclusiva competência do Tribunais, no âmbito do recurso previsto no artigo 89.o-A, n.º 7, da L.G.T.;

X. Mas, salvo o devido respeito, não assiste razão à Recorrente já que não há, no artigo 78.º da L.G.T., qualquer distinção ou restrição quanto ao tipo de atos tributários que se integram na sua previsão, designadamente quanto aos que resultam de avaliação indireta efetuada ao abrigo do artigo 89.º-A da mesma lei e por essa razão, "onde a lei não distingue, não é lícito ao intérprete distinguir”;

XI. Tal como é salientado na douta sentença “(…) do disposto no n.º 4 do artigo 78.º ou do disposto no artigo 89.º-A, ambos da LGT, não resulta que a falta de interposição do recurso a que alude o n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT impede a apresentação do pedido de revisão ao abrigo do disposto no artigo 78.º (…) sendo o elemento gramatical o primeiro e principal ponto de partida na interpretação da lei (artigo 9.º do CC). O intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta.”;

XII. Este entendimento é inteiramente consentâneo com o que vem sendo expresso pela Jurisprudência, designadamente pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 29-11-2011, (Proc. 0701/10), do qual se extrai que: “I - Interpretar a lei é atribuir-lhe um significado, determinar o seu sentido a fim de se entender a sua correcta aplicação a um caso concreto. II - A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente. III - O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente, denominados lógicos (histórico, racional e teleológico).";

XIII. A formulação de pedido de revisão constitui, à face da previsão do artigo 78.º da L.G.T., um meio alternativo ou complementar dos meios impugnatórios administrativos ou contenciosos previstos na lei, uma vez que permite a revisão de atos tributários ou da matéria tributável quer quando aqueles meios ainda podem utilizados, quer quando já estiverem esgotados os prazos para a utilização daqueles meios impugnatórios;

XIV. É precisamente no n.º 4 deste normativo que se prevê a possibilidade de a Administração Tributária, através do seu dirigente máximo, autorizar a revisão dos atos de fixação da matéria tributável, dentro dos três anos posteriores ao da sua prática, com fundamento em injustiça grave, ou notória, e desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte;

XV. Ademais, a revisão dos atos tributários ou da matéria tributável, ao abrigo do artigo 78.º da L.G.T. é ainda permitida nos casos de reversão contra o responsável subsidiário, com vista a corrigir as ilegalidades ou injustiças identificadas neste normativo;

XVI. Conforme tem sido assinalado pela doutrina e pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a revisão prevista no art.º 78.º da L.G.T. corresponde a um poder-dever da Administração Tributária, de revisão dos atos injustos com vista a pôr termo a situações de cobrança injusta ou ilegal de tributos, no âmbito dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade;

XVII. Nesta conformidade, in casu, o ato de fixação da matéria tributável com base em manifestações de fortuna, considerando que estão verificados todos os requisitos, é naturalmente passível de revisão nos termos dos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da L.G.T., uma vez que conduz a uma tributação manifestamente injusta e que lesa de forma grave os direitos e interesses legítimos do Recorrido, não sendo imputável a comportamento negligente do mesmo;

XVIII. Em face do exposto, deverá concluir-se pela ilegalidade da decisão que indeferiu o pedido de revisão, por violação dos princípios da igualdade, da justiça e da legalidade, consagrados nos artigos 266.º, n.º da C.R.P. e 55.º da L.G.T., motivo pelo deve improceder o recurso interposto pela Fazenda Pública.

TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER PROFERIDO ACÓRDÃO QUE CONFIRME A DECISÃO RECORRIDA.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se determinado contribuinte, in casu o ora Impugnante, não tendo reagido da decisão de avaliação da matéria colectável apurada por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, interpondo o necessário recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, se mesmo assim, pode vir a sindicar administrativamente interpondo um pedido de revisão nos termos do art.º 78.º da LGT (e em caso do seu indeferimento, posteriormente vir a reagir judicialmente dessa avaliação) e ainda apreciar da bondade da decisão recorrida quando determina que o procedimento de revisão seja apreciado pela AT.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) A………… foi nomeado pelo Ministro do Estado e dos Negócios Estrangeiros Português, Cônsul-Honorário da ……… no Porto - cfr. verso de fls. 151 do processo de revisão junto aos autos.

2) Em 16.06.2008 foi apresentada a Informação Empresarial Simplificada do ano de 2007 relativa à B………… Unipessoal, Lda., decorrente do campo “outros accionistas (sócios)” o montante de €970.060,50 – cfr. fls 124 a 136 do processo de revisão junto aos autos.

3) Em 21.01.2010 a Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa da Direcção de Finanças do Porto remeteu a A………… o ofício n.º 4676 para exercício do direito de audição respeitante ao projecto de decisão de métodos indirectos ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A da LGT - cfr. fls. 104 a 106 do processo de revisão junto aos autos.

4) Do passaporte de A………… consta carimbo de entrada no ……… em 25.02.2010 e saída em 3.03.2010 e entrada em 29.03.2010 e saída em 3.06.2010 - cfr. fls. 153 a verso de fls. 154 do processo de revisão junto aos autos.

5) Em 5.05.2010 foi proferida informação por parte da Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa da Direcção de Finanças do Porto no sentido de ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 89.º-A da LGT fixar por métodos indirectos o rendimento tributável sujeito a IRS do ano de 2007 - cfr. fls. 110 a 112 do processo de revisão junto aos autos.

6) Sob a informação descrita em 5) recaiu em 6.05.2010 despacho de concordância - cfr. fls. 110 do processo de pedido de revisão junto aos autos.

7) Em 18.05.2010 a Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa da Direcção de Finanças do Porto remeteu a A………… o ofício n.º 31.863, notificando-o da fixação da matéria tributável a que se alude em 5) - cfr. fls. 107 a 109 do processo de revisão junto aos autos.

8) O ofício a que se alude em 7) foi recebido em 17.05.2010 - cfr. fls. 109 do processo de revisão junto aos autos.

9) Em 7.07.2010 foi emitida a liquidação de IRS n.º 2010 5004759272 do ano de 2007 no montante de €213.377,97 - cfr. verso de fls. 122 do processo de revisão junto aos autos.

10) Em 18.01.2013 foi apresentada declaração de substituição da Informação Empresarial Simplificada do ano de 2007 relativa à B………… Unipessoal, Lda., decorrente do campo “outros accionistas (sócios)” o montante de €970.060,50 - cfr. verso de fls. 136 a 147 do processo de revisão junto aos autos.

11) Em 20.02.2013, A………… apresentou junto do Director-Geral dos Impostos pedido de revisão ao abrigo do disposto no n.º 1 e 4 do artigo 78.º da LGT - cfr. fls. 116 a 119 do processo de revisão junto aos autos.

12) No âmbito do pedido de revisão a que se alude em 11), foi proferida em 2.5.2013 informação pela Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - cfr. fls. 84 a 88 do processo de revisão junto aos autos.

13) A Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares remeteu a A………… o ofício n.º 10303 para o exercício do direito de audição - cfr. verso de fls. 116 a 123 do processo de revisão junto aos autos.

14) Em 11.06.2013 foi apresentado direito de audição prévia - cfr. fls. 125 a 127 do processo de revisão junto aos autos.

15) Em 17.06.2013 foi proferida pela Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares informação no sentido do indeferimento do pedido de revisão a que se alude em 11) - cfr. verso de fls. 128 a 131 do processo de revisão junto aos autos.

16) Sob a informação descrita em 15) recaiu em 17.07.2013 despacho de concordância - cfr. verso de fls. 128 do processo de revisão junto aos autos.

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.”

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se determinado contribuinte, in casu o ora Impugnante, não tendo reagido da decisão de avaliação da matéria colectável apurada por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, interpondo o necessário recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, se mesmo assim, pode vir a sindicar administrativamente interpondo um pedido de revisão nos termos do art.º 78.º da LGT (e em caso do seu indeferimento, posteriormente vir a reagir judicialmente dessa avaliação).

Nas suas alegações, a Recorrente refere que seria através do aludido recurso para o tribunal tributário, que o impugnante deveria em tempo, ter colocado em crise a decisão da determinação da matéria tributável pelo método da avaliação indireta previsto no art. 89.º-A n.º 7 da LGT direito que o impugnante não exerceu, consolidando-se assim na ordem jurídica esta decisão, formando-se caso decidido ou resolvido, pelo que, em relação à determinação da matéria colectável ocorre preclusão processual, uma vez que tal matéria não pode voltar a ser apreciada no procedimento administrativo de liquidação.

Por outro lado, relativamente à legitimidade do recurso ao pedido de revisão dos actos tributários, este pedido “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos atos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação.”, sendo que admitir-se a legitimidade de recurso a este mecanismo legal seria consagrar uma verdadeira fraude à teleologia do n.º 7, do artigo 89.º-A, da LGT, bem como do disposto na parte final do n.º 4, do artigo 78.º, da LGT, de modo que, não poderia, pois, a AT, e não podia o douto Tribunal a quo ao arrepio da ratio da solução plasmada pelo legislador no nº 7 do art. 89.º-A da LGT, determinar a revisão desta decisão porquanto, torna-se claro que o meio próprio de reacção contra o ato de fixação da matéria colectável, através do procedimento previsto no art. 89.º-A da LGT, era o recurso judicial, pelo que, não tendo sido utilizado, não poderia vir o impugnante tentar contornar o comando legislativo por via da interposição do pedido de revisão previsto no art. 78.º n.º 4 da LGT.

Que dizer?

Num primeiro momento, cabe notar que dúvidas não existem no sentido de que da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.

A questão que se coloca nos autos é de saber se, numa situação como a descrita, o contribuinte pode lançar mão do mecanismo da revisão dos actos tributários nos termos do art. 78º da LGT.

Tal como refere a Ex.ma Magistrada do Ministério Público, o art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) prescreve que “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”, estabelecendo a LGT no art. 55º que “a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”, o que significa que a AT deve pautar a sua actuação no respeito pelos princípios, em especial, o da justiça, devendo nortear-se por critérios de isenção e imparcialidade, mesmo que tais diligências sejam contrárias ao interesse financeiro do Estado.

Por outro lado, o art. 78º nº 1 da LGT refere que “A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”, dispondo o nº 4 do mesmo preceito legal que “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte”.

Neste domínio, Diogo Leite Campos e Outros, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, pag. 704 apontam que “A revisão do acto tributário (…) constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de administração administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração”.

Por seu lado, António Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, 2000, pág. 346, citado pela Recorrente), menciona que este pedido “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação, o que comprometeria a eficácia e racionalidade do actual sistema de garantias dos contribuintes”.

Ora, a figura agora em destaque - revisão de actos tributários - abrange actos de liquidação e de fixação da matéria colectável, que são, ambos, tipos de actos através dos quais a administração tributária define a sua posição perante os contribuintes e outros obrigados tributários, sobre os seus direitos ou deveres, sendo que a revisão da matéria tributável a que se reporta este art. 78.º tem o seu campo de aplicação em qualquer caso em que tenha havido um acto autónomo de fixação da matéria tributável ou um acto de liquidação e tem lugar após ter terminado o respectivo procedimento tributário, o que significa que neste art. 78.º deparamos com um meio procedimental de obter a correcção de uma decisão anterior final de um procedimento (de liquidação ou de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia).

A revisão do acto tributário constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração, verificando-se que nos casos de revisão oficiosa da liquidação apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art. 43º nº 3 da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de colecta (art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT).

Além disso, mesmo que não exista erro imputável aos serviços, a revisão da matéria tributável pode ser da iniciativa da administração tributária, com fundamento em injustiça notória ou grave, considerando-se como notória a injustiça ostensiva e inequívoca e como grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional, sendo que nestes casos de injustiça notória ou grave, a revisão só pode efectuar-se após autorização do dirigente máximo do serviço, dada nos três anos posteriores àquele em que foi praticado o acto tributário, verificando-se que este três anos posteriores ao do acto tributário terminam no dia 31 de Dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado o acto tributário.

Diga-se ainda que o art. 95º nº 2 al. d) da LGT alude aos actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente e não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que é admitida a impugnabilidade contenciosa de actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art. 268º nº 4 da CRP).

Com este pano de fundo, cremos que a posição da Recorrente não pode ser acolhida, na medida em que a realidade descrita, tal como decidido, a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, situação que se reflecte sobre a impugnação judicial da liquidação respectiva, mas que não prejudica o recurso ao mecanismo, in casu, previsto no art. 78º nº 4 da LGT, matéria que não põe em crise os elementos alinhados pela Recorrente, porquanto, como se viu, não se trata como que de voltar ao início na discussão da situação em apreço, mas da utilização de um mecanismo que visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não podendo ser assumido como mais um meio ordinário para o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação.

E tanto assim é, que o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, tem de ser apresentado nos três anos posteriores ao do acto tributário, sendo que a verificação efectiva da existência de injustiça grave ou notória, assim como o comportamento negligente do contribuinte no âmbito da determinação da matéria tributável contendem já com a procedência ou improcedência de tal pedido, de modo que, a decisão recorrida andou bem quando considerou que, na situação em apreço, o Recorrido não estava impedido de lançar não do mecanismo apontado.

Nesta sequência, a Recorrente questiona ainda a decisão recorrida quando determina que o procedimento de revisão seja apreciado pela AT, na medida em que decisão tomada pela AT no procedimento de revisão oficiosa não foi apenas uma decisão estritamente e meramente formal, tendo sido ponderado que, mesmo que se porventura se considere a adequação do pedido de revisão oficiosa ao caso concreto, este soçobraria logo à partida, por via do comportamento negligente do sujeito passivo, ora Recorrido.

E aqui cremos que neste domínio assiste razão à Recorrente.

Com efeito, no projecto do procedimento de revisão oficiosa, que enformou a decisão final, no ponto 9. e seguintes, é referido que:

“9. Não obstante, e para contribuir para uma maior conformação do peticionante com a decisão, imagine-se, o que se faz por mera suposição, imagine-se, dizia-se, que a situação em concreto, até poderia ser aplicável o previsto no art. 78.° n.º 4 da LGT;

9.1- nem nessa possibilidade fictícia assistiria razão ao sujeito passivo;

9.2- desde logo, porque seria manifesto o comportamento negligente do contribuinte;

9.3- um dos argumentos por si apresentado é o de que não teria interposto o recurso para o tribunal tributário, devido à sua ausência do país entre 29/03/2010 e 3/06/2010;

9.4- mesmo que fosse considerado admissível tal linha argumentativa - que não é, conforme se deixará claro infra - peticionante omite um facto:

9.5- é que o ofício da Direção de Finanças do Porto para o exercício de audição prévia do projeto de fixação da matéria coletável por avaliação indireta, data de 21/01/2010 (dois meses antes da sua ausência); - direito que o sujeito passivo entendeu não exercer;

9.7- precludiu, assim, o modo mais expedito e imediato, de fazer valer os seus argumentos;

- se bem que, e voltando à nota supra referida no ponto 9.4, ainda que o contribuinte se encontrasse já ausente do país, também esse facto não seria razão atendível para qualquer pessoa se eximir ao cumprimento das suas obrigações fiscais;

9.9- aliás, se, de acordo com as palavras do peticionante, é frequente a sua ausência do país, mandaria a prudência que deixasse outrem encarregue do tratamento dos seus assuntos fiscais, ainda que, a final, a responsabilidade fosse sempre sua;

9.10- assim, numa hipótese ficcional de adequação do pedido de revisão oficiosa ao caso concreto, este soçobraria logo à partida, por via do comportamento negligente do sujeito passivo;” (ponto 12 do probatório).

Após a audição do sujeito passivo, tal realidade voltou a ser reafirmada no âmbito do ponto 5.11 da informação (ponto 15 do probatório) que dá corpo à decisão de indeferimento do pedido de revisão apontado, o que significa que a AT não se limitou a indeferir o pedido por inadmissibilidade legal, na medida em considerou também que o mesmo nunca lograria obter sucesso.

Tal equivale a dizer que o Tribunal “a quo” não conheceu de todos os fundamentos da decisão impugnada, apreciando apenas a admissibilidade do meio, pretendendo depois remeter para a AT o conhecimento dos fundamentos da pretensão formulado no âmbito do pedido de revisão.

Nestas condições, sendo inequívoco que a AT, para além de questionar a utilização do meio em causa, apontou logo que o mesmo estaria condenado ao insucesso pelas razões acima assinaladas, matéria que não foi ponderada na decisão recorrida, tal implica a sua revogação, na medida em que a mesma assenta no pressuposto errado de que apenas está em causa a questão da possibilidade de fazer o uso do mecanismo descrito, do mesmo modo que não tem razão de ser a determinação no sentido de que o procedimento de revisão seja apreciado pela AT, quando, como se viu, a mesma já ditou que o mesmo sempre estaria condenado ao insucesso, o que significa que os autos têm de regressar ao Tribunal “a quo” no sentido de ser apreciado o mais questionado no que diz respeito à decisão de indeferimento do pedido de revisão.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a decisão recorrida e ordenar que os autos regressem ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para aí ser apreciada a matéria apontada, agora no que diz respeito à improcedência do pedido de revisão apontado nos autos.

Custas pelo Recorrido.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 18 de Maio de 2022. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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1. RELATÓRIO