02952/16.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Processo n.º 2952/16.0BELRS (Recurso Jurisdicional) Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO “A..., S.A.” , devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 15-03-2024, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o despacho do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 20 de Julho e 2016, no sentido do indeferimento do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do período de tributação de 2012, concretizada, em 25 de Julho de 2016. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) No presente processo discutiu-se, entre outros, a dedutibilidade fiscal de menos-valias e perdas registadas pela B..., sociedade que integra o grupo de sociedades tributado pelo RETGS e de que a Recorrente é a sociedade dominante, no decurso da dissolução, liquidação e partilha de duas sociedades distintas: a C... S.A., (abreviadamente C...) que era detida em 80% pela D..., S.A. (abreviadamente D...) que, por sua vez, era detida a 100% pela B..., S.A. que faz parte do perímetro do grupo abrangido pelo RETGS; e a E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., (abreviadamente E...) detida a 100% pela já referida B..., S.A. Tendo a AT admitido apenas a dedução de metade do valor das menos-valias e perdas registadas, em ambas as situações, ao abrigo da limitação consagrada no artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC, veio a Recorrente, então Impugnante, pugnar pela não aplicação daquela limitação, entendendo serem de deduzir, ao abrigo do então disposto no artigo 81.º, n.º 2 do Código do IRC, 100% das mesmas. O Tribunal a quo concorda, à luz da jurisprudência dos Tribunais superiores (de que citou longamente o Acórdão deste STA, de 17 de fevereiro de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 01401/14), que, onde seja aplicável o regime especial de tributação do resultado da partilha das sociedades dissolvidas e liquidadas, não há lugar à limitação da dedutibilidade das menos-valias calculadas nos termos do artigo 81.º, n.º 2 do Código do IRC a metade do seu valor. Apesar de demonstrar compreender o Direito aplicável, o Tribunal a quo incorreu em claros erros de julgamento: i) ao considerar indedutível a totalidade das menos-valias registadas pela B... com referência à dissolução, liquidação e partilha da C...; e, ii) com referência ao resultado da partilha da E..., ao não considerar dedutível a perda registada com referência a prestações suplementares efetuadas pela B... e não devolvidas pela E.... Foi dado como provado que a dissolução e liquidação da C... ocorreu em 16 de janeiro de 2012 e que a D... foi fundida na B... a 12 de setembro de 2012, com os efeitos contabilísticos da fusão reportados a ../../2012. Resulta da Lei vigente à data dos factos, nomeadamente dos nºs 7 e 8 do artigo 74.º do Código do IRC que i) “ sempre que, no projeto de fusão (…) , seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa ”; e que, ii) nestas circunstâncias, “ os resultados realizados pelas sociedades a fundir (…) durante o período decorrido entre a data fixada no projeto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades ”. Ora, ao contrário do entendimento adotado na sentença recorrida, não é na esfera da D... que devem refletir-se as menos valias apuradas em virtude daquelas dissolução, liquidação e partilha, mas sim, na esfera da B..., na medida em que, na qualidade de sociedade fundida, os resultados da D..., apurados entre ../../2012 - data fixada no projeto de fusão - e 16 de setembro de 2012 - data de registo da fusão da D... da B... (os quais incluem a menos-valia relativa à C...), devem ser transferidos para a B... a fim de serem incluídos no respetivo lucro tributável do ano em que seriam considerados pela D..., ou seja, 2012. Pelo que incorreu em erro de julgamento a decisão recorrida ao considerar que era na esfera da D... - e não da B... - que deveriam ter-se refletido fiscalmente as menos valias derivadas da dissolução, liquidação e partilha da C..., em violação do disposto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 74.º do Código do IRC, pelo que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que conceda provimento à impugnação, nos termos peticionados, quanto a esta parte. Quanto às menos-valias registadas com a dissolução, liquidação e partilha da E..., o Tribunal a quo considerou dedutíveis, ao abrigo e com os limites do artigo 81.º, n.º 2 do Código do IRC, 100% da diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das respetivas partes de capital, nos termos peticionados pela Recorrente, tendo, todavia, excluído do conceito de partes de capital e, assim, da dedutibilidade ao abrigo daquele preceito legal, a totalidade das perdas registadas com as prestações suplementares comprovadamente efetuadas pela B... à E... e não devolvidas por esta. Todavia, ao recusar a dedutibilidade da totalidade das perdas relativas às prestações suplementares ao abrigo do regime especial de tributação do resultado da partilha das sociedades dissolvidas e liquidadas, o Tribunal a quo deveria, por consequência dessa interpretação, ter considerado correspondentemente aplicável àquelas menos-valias ou perdas o regime geral previsto, à data dos factos, nos artigos 43.º e ss do Código do IRC. De onde se retira que as perdas em causa seriam dedutíveis em metade do seu valor, como determina o disposto no artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC em entendimento que resulta já da jurisprudência dos Tribunais Superiores emitida na matéria. A este respeito decidiram já o STA e o TCA Sul que, não sendo aplicável às perdas relativas a prestações suplementares o regime ínsito no artigo 81.º do Código do IRC [75.º à data dos factos a que se reportam ambos os Acórdãos citados nas presentes alegações de recurso], sempre seria aplicável o regime decorrente do artigo 45.º, n.º 3 do mesmo Código [42.º, n.º 3 à data dos factos a que se reportam ambos os Acórdãos citados nas presentes alegações de recurso], afirmando o mais recente daqueles Acórdãos, de forma perentória, que « constituindo [as prestações suplementares] prestações dos sócios à sociedade com vista ao reforço do seu capital, na situação de não devolução das mesmas, a exclusão do regime de tributação dos resultados da partilha da sociedade em liquidação (artigo 75.º do CIRC), dado que não integram as entradas de capital, não significa a indedutibilidade das perdas associadas, ainda que se admite apenas a sua relevância em metade do seu valor, no caso, €750.000,00, ao abrigo do disposto no artigo 42.º/3, do CIRC. A correcção que assim não decidiu incorreu em violação de lei, pelo que deve ser anulada, nesta parte. A sentença que a manteve deve ser revogada, ainda que apenas parcialmente, dado que o pedido de dedução integral da perda em causa não é de deferir, mas apenas, em metade do seu valor » - cit. Acórdão do TCA Sul, de 16 de novembro de 2023, proferido no âmbito do processo n.º 1054/12.2BESNT (destaques nossos). Ao decidir pela indedutibilidade da totalidade da perda registada pela B... relativa às prestações suplementares efetivamente efetuadas à E... e por esta não devolvidas, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em violação do disposto o artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC, pelo que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que pelo menos mantenha a liquidação impugnada na parte em que reflete a dedutibilidade de € 78.283.372,37, correspondente a metade do valor das perdas relativas às prestações suplementares efetuadas à E.... Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo a sentença recorrida ser revogada, com os demais efeitos legais, e devendo designadamente, ser esta substituída por decisão que anule a liquidação impugnada e, bem assim, o indeferimento que a manteve, nos termos peticionados, relativamente às menos-valias registadas com referência à C... pela B... e que, pelo menos, mantenha a liquidação impugnada no que respeita à perda considerada como não abrangida por aquele regime especial, como seja a relativa às prestações suplementares efetuadas e não devolvidas pela E..., as quais devem ser dedutíveis em metade do seu valor, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo e ao abrigo do disposto no artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC. Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA! ” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Cumpre decidir. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida ao considerar indedutível a totalidade das menos-valias registadas pela B... com referência à dissolução, liquidação e partilha da C... e bem assim, com referência ao resultado da partilha da E..., ao não considerar dedutível a perda registada com referência a prestações suplementares efetuadas pela B... e não devolvidas pela E.... FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… A Impugnante, contribuinte fiscal n.º ...56, é a sociedade dominante de um grupo de sociedades, o qual é tributado em sede de IRC, de acordo com o RTGS (cfr. declarações de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 49 a 58, 60 a 74, 82 a 91, 93 a 99, 113 a 119 e 121 a 129 dos autos - numeração do SITAF, e de fls. 58 a 60 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido) ; No período de tributação de 2012, faziam parte do grupo de sociedades identificado no ponto antecedente, para além da Impugnante, pelo menos, a F..., SA, a G..., SA, a H..., SA, a I..., SA, a J..., Lda. e a B..., SA (cfr. declarações de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 49 a 58, 60 a 74, 82 a 91, 93 a 99, 113 a 119 e 121 a 129 dos autos - numeração do SITAF, e de fls. 58 a 60 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 07 de Dezembro de 2015, a Impugnante entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de substituição, relativa ao período de tributação de 2012, com referência ao grupo de sociedades (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 49 a 58 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido) ; Da declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 49 a 58 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido) ; No dia 01 de Fevereiro de 2016, na sequência da declaração descrita nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ...76, relativa ao período de tributação de 2012, no valor a reembolsar de € 13.731.416,46 (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 86 e 87 do processo de revisão oficiosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido) ; Da demonstração liquidação identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 87 do processo de revisão oficiosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 7. No período de tributação de 2012, a F..., SA tinha, designadamente, no seu quadro de pessoal 17 trabalhadores assim descritos, em relação aos quais apurou os seguintes encargos e benefícios fiscais “ [IMAGEM] ” (cfr. mapa, de fls. 59 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 27 de Novembro de 2015, a F..., SA entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de substituição, relativa ao período de 2012 (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 60 a 74 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido) ; Da declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 60 a 74 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 10. E do anexo D da declaração identificada no ponto n.º 8 do probatório consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 60 a 74 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 11. No período de tributação de 2012, a G..., SA tinha, designadamente, no seu quadro de pessoal 1 trabalhador assim descrito, em relação ao qual apurou o seguinte encargo e benefício fiscais “ [IMAGEM] ” (cfr. mapa, de fls. 81 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 30 de Maio de 2013, a G..., SA entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, relativa ao período de 2012 (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Da declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 82 a 91 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 14. E do anexo D da declaração identificada no ponto n.º 12 do probatório consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 82 a 91 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 15. No período de tributação de 2012, a H..., SA tinha, designadamente, no seu quadro de pessoal 3 trabalhadores assim descritos, em relação aos quais apurou os seguintes encargos e benefícios fiscais “ [IMAGEM] ” (cfr. mapa, de fls. 92 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 28 de Maio de 2014, a H..., SA entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de substituição, relativa ao período de 2012 (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 93 a 99 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Na declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 93 a 99 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 18. E do anexo D da declaração identificada no ponto n.º 16 do probatório consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 93 a 99 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 19. No período de tributação de 2012, a I..., SA tinha, designadamente, no seu quadro de pessoal 460 trabalhadores assim descritos, em relação aos quais apurou os seguintes encargos e benefícios fiscais “ [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] ” (cfr. mapa, de fls. 100 a 112 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 29 de Maio de 2014, a I..., SA entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de substituição, relativa ao período de 2012 (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 113 a 119 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Na declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 113 a 119 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 22. E do anexo D da declaração identificada no ponto n.º 20 do probatório consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 113 a 119 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 23. No período de tributação de 2012, a J..., Lda. tinha, designadamente, no seu quadro de pessoal 18 trabalhadores assim descritos, em relação aos quais apurou os seguintes encargos e benefícios fiscais “ [IMAGEM] ” (cfr. mapa, de fls. 120 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 28 de Maio de 2013, a J..., Lda. entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, relativa ao período de 2012 (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 121 a 129 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Na declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 121 a 129 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 26. E do anexo D da declaração identificada no ponto n.º 24 do probatório consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 121 a 129 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 31 de Dezembro de 2005, a D..., SA, com sede no território português, adquiriu, na sequência da liquidação, dissolução e partilha da D... WEB, 80% do capital social da C... S.A., com sede no território português, pelo valor de € 400.000,00 (cfr. págs. 6, 16 e 20 do relatório certificado, de fls.131 a 160 dos autos - suporte físico do processo, notificado à Fazenda Pública através do ofício, de fls. 212 e 213 dos autos - numeração do SITAF, e prints do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 13 de Dezembro de 2006, a B..., SA, com sede no território português, adquiriu 100% do capital social da D..., SA (cfr. pág. 16 do relatório certificado, de fls. 131 a 160 dos autos - suporte físico do processo, notificado à Fazenda Pública através do ofício, de fls. 212 e 213 dos autos - numeração do SITAF, e prints do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 31 de Dezembro de 2007, a participação da D..., SA no capital social da C... S.A. mantinha o valor de € 400.000,00 (cfr. pág. 20 do relatório, de fls. 131 a 160 dos autos - suporte físico do processo, notificado à Fazenda Pública através do ofício, de fls. 212 e 213 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 16 de Janeiro de 2012, foi inscrita no registo comercial a dissolução e encerramento da liquidação da C... S.A. (cfr . print do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); À data da dissolução e encerramento da liquidação, a C... S.A. apresentava um activo, no valor de € 4.274,00, e capitais próprios negativos, no valor de - € 511.860,00 (cfr. acta e balanço junto à acta, de fls. 130 a 133 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 02 de Agosto de 2012, foi publicado no registo comercial o projecto de fusão, por incorporação, da D..., SA na B..., SA, datado de 22 de Junho de 2012 (cfr. print do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades” e projecto de fusão, publicado nesse site, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, o qual é idêntico ao projecto de fusão, de fls. 134 a 145 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Do projecto de fusão identificado no ponto antecedente, consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. projecto de fusão, publicado no site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, o qual é idêntico ao projecto de fusão, de fls. 134 a 145 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 12 de Setembro de 2012, foi inscrita no registo comercial a fusão, por incorporação, da D..., SA na B..., SA, mediante a transmissão global do património daquela sociedade para esta sociedade, por deliberação datada de 04 de Setembro de 2012 (cfr. print do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 02 de Novembro de 2006, a B..., SA, com sede em território português, adquiriu à K..., SA 100% do capital social da E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, com sede em território português, pelo valor de € 167.642.384,94, assim como todas as prestações acessórias de capital social colocadas à disposição dessa sociedade, no montante agregado de € 141.053.355,06, o que perfaz o valor total de € 308.695.740,00 (cfr. comprovativo de pagamento, correspondência e relatório, de fls. 146, 147 e 148 dos autos - numeração do SITAF, e prints do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); As prestações acessórias de capital social, no montante agregado de € 141.053.355,06, identificadas no ponto antecedente, representavam todos os créditos detidos pela K..., SA sobre a E..., SA (cfr. correspondência, de fls. 147 e 148 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Na sequência do negócio identificado no ponto n.º 35 do probatório, os créditos identificados no ponto antecedente foram transferidos para a E..., SA (cfr. correspondência, de fls. 147 e 148 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Os créditos identificados no ponto n.º 36 do probatório foram lançados na contabilidade da E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA como prestações suplementares (cfr. balanço, em anexo ao relatório, de fls. 151 a 171 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 31 de Dezembro de 2006, as prestações suplementares inscritas na contabilidade da E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA mantinham-se em € 141.053.355,06 (cfr. balanço anexo ao relatório certificado e pág. 12 do anexo ao relatório certificado, de fls. 151 a 171 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 05 de Dezembro de 2007, foi depositada na conta de depósitos à ordem da B..., SA o valor de € 32.692.314,97 (cfr. nota de lançamento, de fls. 150 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 31 de Dezembro de 2007, as prestações suplementares inscritas na contabilidade da E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA ascendiam a € 108.361.040,09, revelando uma redução, em € 32.692.314,97 (cfr. balanço anexo ao relatório certificado e pág. 12 do anexo ao relatório certificado, de fls. 151 a 171 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Por deliberação datada de 22 de Dezembro de 2008, a assembleia geral da E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA determinou a realização pela sua accionista única, a B..., SA, de prestações acessórias pecuniárias não remuneradas, no valor de € 48.205.704,65 (cfr. acta, de fls. 172 e 173 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Nos períodos de tributação de 2009 e 2010, a E... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA foi integrada no grupo de sociedades dominado pela Impugnante, para efeitos de aplicação do RETGS (cfr. declarações de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 174 a 183 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 19 de Maio de 2010, a E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, relativa ao período de tributação de 2009 (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 174 a 177 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Da declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 174 a 177 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 25 de Maio de 2011, a E... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, relativa ao período de tributação de 2010 (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 178 a 183 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Da declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 178 a 183 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Por deliberação, datada de 30 de Julho de 2012, a assembleia geral da E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA decidiu a sua dissolução e liquidação, por transmissão global do seu património activo, no valor de € 23.064.003,00, para a sua accionista única, a B..., SA, assim como o encerramento da liquidação (cfr. acta e balanço junto à acta, de fls. 184 a 186 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Nos dias 31 de Dezembro de 2011 e 30 de Julho de 2012, os instrumentos de capital próprio inscritos na contabilidade da E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA ascendiam a € 156.566.745,00 (acta e balanço junto à acta, de fls. dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 31 de Julho de 2012, foi inscrita no registo comercial a dissolução e encerramento da liquidação da E... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA (cfr . print do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. Juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 29 de Maio de 2013, a B..., SA entregou, via internet , uma declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, relativa ao período de tributação de 2012 (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 58 a 60 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Da declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. declaração de rendimentos modelo n.º 22 de IRC, de fls. 58 a 60 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 23 de Março de 2016, a Impugnante apresentou, junto da Unidade dos Grandes Contribuintes, da Autoridade Tributária e Aduaneira, um pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC, do período de tributação de 2012, descrita nos pontos n.ºs 3 e 4 do probatório (cfr. petição de revisão oficiosa e data de entrada aposta nessa petição, de fls. 01 a 16 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 23 de Maio de 2016, a Unidade dos Grandes Contribuintes, da Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborou a informação n.º ...16, onde se pode ler, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. informação, de fls. 97 a 111 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 55. No dia 18 de Julho de 2016, a Unidade dos Grandes Contribuintes, da Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborou a informação n.º ...16, onde se pode ler, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. informação, de fls. 46 a 48 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, da Autoridade Tributária e Aduaneira, datado de 20 de Julho de 2016, no sentido de “ Concordo com o indeferimento da reclamação graciosa. Notifique-se o contribuinte. (…) ” (cfr. despacho, de fls. 46 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Através do ofício n.º ...94, de 21 de Julho de 2016, remetido por carta postal registada, em 22 de Julho de 2016, a Unidade dos Grandes Contribuintes, da Autoridade Tributária e Aduaneira, comunicou à Impugnante a decisão descrita nos pontos antecedentes (cfr. ofício, registo e data indicada no selo dos ... aposto nesse registo, de fls. não numeradas do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 20 de Outubro de 2016, a Impugnante remeteu a este Tribunal a presente impugnação judicial, via carta postal registada (cfr. data aposta no registo postal, de fls. 203 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir. Motivação da decisão de facto A convicção do Tribunal sobre os factos dados como provados formou-se com base no exame crítico dos documentos que constam junto aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório. Neste contexto, é de salientar que nenhum dos documentos apresentados por qualquer uma das partes foi objecto de impugnação pela contraparte, nos termos do art. 115.º , n.º 4, do CPPT e dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º , al. e), do CPPT . A isto acresce que os documentos juntos aos autos pelo Tribunal, através do despacho que antecede, correspondem a documentos de carácter público, de acesso generalizado, cujo teor não é susceptível de ser posto em causa por quaisquer contributos que as partes pudessem vir a oferecer, no exercício do direito ao contraditório, previsto no art. 3.º do CPC , aplicável ex vi do art. 2.º , al. e), do CPPT , pelo que o mesmo foi dispensado, ao abrigo do art. 130.º do CPC , aplicável ex vi do art. 2.º , al. e), do CPPT .” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida ao considerar indedutível a totalidade das menos-valias registadas pela B... com referência à dissolução, liquidação e partilha da C... e bem assim, com referência ao resultado da partilha da E..., ao não considerar dedutível a perda registada com referência a prestações suplementares efetuadas pela B... e não devolvidas pela E.... Quanto ao primeiro elemento, a Recorrente sublinha que foi dado como provado que a dissolução e liquidação da C... ocorreu em 16 de Janeiro de 2012 e que a D... foi fundida na B... a 12 de Setembro de 2012, com os efeitos contabilísticos da fusão reportados a ../../2012 e ainda que resulta da Lei vigente à data dos factos, nomeadamente dos nºs 7 e 8 do artigo 74.º do Código do IRC que i) “ sempre que, no projeto de fusão (…) , seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa ”; e que, ii) nestas circunstâncias, “ os resultados realizados pelas sociedades a fundir (…) durante o período decorrido entre a data fixada no projeto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades ”, de modo que, ao contrário do entendimento adoptado na sentença recorrida, não é na esfera da D... que devem reflectir-se as menos-valias apuradas em virtude daquelas dissolução, liquidação e partilha, mas sim, na esfera da B..., na medida em que, na qualidade de sociedade fundida, os resultados da D..., apurados entre ../../2012 - data fixada no projecto de fusão - e 16 de Setembro de 2012 - data de registo da fusão da D... da B... (os quais incluem a menos-valia relativa à C...), devem ser transferidos para a B... a fim de serem incluídos no respectivo lucro tributável do ano em que seriam considerados pela D..., ou seja, 2012, ou seja, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que era na esfera da D... - e não da B... - que deveriam ter-se reflectido fiscalmente as menos-valias derivadas da dissolução, liquidação e partilha da C..., em violação do disposto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 74.º do Código do IRC. Ora, a norma agora nos seus nºs 7 e 8, na redacção em vigor em 2012, apontava que: “7 - Sempre que, no projecto de fusão ou cisão, seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir ou a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa. 8 - Quando seja aplicável o disposto no número anterior, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o período decorrido entre a data fixada no projecto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades.”. Com interesse nesta matéria, o probatório informa que: “ No dia 31 de Dezembro de 2005, a D..., SA, com sede no território português, adquiriu, na sequência da liquidação, dissolução e partilha da D... WEB, 80% do capital social da C... S.A., com sede no território português, pelo valor de € 400.000,00 (cfr. págs. 6, 16 e 20 do relatório certificado, de fls.131 a 160 dos autos - suporte físico do processo, notificado à Fazenda Pública através do ofício, de fls. 212 e 213 dos autos - numeração do SITAF, e prints do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 13 de Dezembro de 2006, a B..., SA, com sede no território português, adquiriu 100% do capital social da D..., SA (cfr. pág. 16 do relatório certificado, de fls. 131 a 160 dos autos - suporte físico do processo, notificado à Fazenda Pública através do ofício, de fls. 212 e 213 dos autos - numeração do SITAF, e prints do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 31 de Dezembro de 2007, a participação da D..., SA no capital social da C... S.A. mantinha o valor de € 400.000,00 (cfr. pág. 20 do relatório, de fls. 131 a 160 dos autos - suporte físico do processo, notificado à Fazenda Pública através do ofício, de fls. 212 e 213 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 16 de Janeiro de 2012, foi inscrita no registo comercial a dissolução e encerramento da liquidação da C... S.A. (cfr . print do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); À data da dissolução e encerramento da liquidação, a C... S.A. apresentava um activo, no valor de € 4.274,00, e capitais próprios negativos, no valor de - € 511.860,00 (cfr. acta e balanço junto à acta, de fls. 130 a 133 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 02 de Agosto de 2012, foi publicado no registo comercial o projecto de fusão, por incorporação, da D..., SA na B..., SA, datado de 22 de Junho de 2012 (cfr. print do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades” e projecto de fusão, publicado nesse site, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, o qual é idêntico ao projecto de fusão, de fls. 134 a 145 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Do projecto de fusão identificado no ponto antecedente, consta, designadamente, que “ (…) [IMAGEM] (…) ” (cfr. projecto de fusão, publicado no site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, o qual é idêntico ao projecto de fusão, de fls. 134 a 145 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 34. No dia 12 de Setembro de 2012, foi inscrita no registo comercial a fusão, por incorporação, da D..., SA na B..., SA, mediante a transmissão global do património daquela sociedade para esta sociedade, por deliberação datada de 04 de Setembro de 2012 (cfr. print do site “Publicações de Atos Societários e de outras entidades”, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)”. A partir daqui, diga-se, tal como refere a Recorrente, citando João Magalhães Ramalho, O Regime de Neutralidade Fiscal nas Operações de Fusão, Cisão, Entrada de Activos e Permuta de Partes Sociais (Comentários ao Código do IRC) , Coimbra Editora, Coimbra, 2015, págs. 198 e 199 que “Em traços gerais, os efeitos contabilísticos e fiscais associados a uma operação de fusão e cisão ocorrem na data do registo definitivo da operação (cfr. artigo 112.° do CSC , aplicável à cisão ex vi artigo 120.° do CSC ). Sucede, porém, que esta regra geral não permite muitas vezes acompanhar a dinâmica própria dos processos de reestruturação, seja pela existência de hiatos temporais entre o momento em que o processo de fusão ou cisão tem início e a data em que a operação é concretizada para efeitos legais, ou pela conveniência de efectuar o corte de operações numa determinada data. Neste sentido, e à semelhança do CSC, o CIRC admite a possibilidade de as partes indicarem no projecto de fusão ou cisão uma data distinta da data do registo da operação, a partir da qual as operações da sociedade ou sociedades a fundir ou cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico e fiscal, como efectuadas por conta da sociedade incorporante ou da nova sociedade (cfr. n.º 11 do artigo 8.º do CJRC e alínea i) do n.º 1 do artigo 98.º do CSC ). Contudo, a fixação de uma “data convencional” só será válida na medida em que o período intercalar, situado entre a data escolhida e a data do registo da operação, não remonte a um momento anterior ao do encerramento do exercício que precede o da realização da fusão ou cisão, tanto para a sociedade a incorporar, como para a sociedade incorporante. Por este motivo, definiu-se que o início do período intercalar deverá situar-se no primeiro dia do exercício em que ocorrer a fusão ou a cisão atentos os limites temporais decorrentes, quer da aplicação do princípio da especialização dos exercícios (n.º 5 do artigo 18.º do CIRC), quer das regras definidoras da duração do período de tributação (artigo 8.º do CIRC). Deste modo, a data constante do projecto de fusão ou cisão a partir da qual as operações da(s) sociedade(s) a fundir ou cindir são consideradas, para efeitos contabilísticos e fiscais, como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, tem de localizar-se num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data de produção de efeitos jurídicos da operação em causa (n.ºs 11 e 12 do artigo 8.º do CIRC). (…) Assim, se uma determinada fusão for registada, por exemplo, a 30 de novembro, e a cláusula de retroacção impuser que os efeitos contabilísticos e fiscais se reportam a 1 de janeiro do mesmo ano, as operações realizadas pela sociedade fundida até 30 de novembro considerar-se-ão como tendo sido realizadas por conta da sociedade incorporante até essa data. Em termos declarativos, tal significará que a sociedade fundida apresentará a sua declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC a zeros, sendo todas as operações realizadas pela sociedade fundida até 30 de novembro repercutidas na sociedade incorporante. …”. Com este pano de fundo, assiste razão à Recorrente quando pugna no sentido de que não é na esfera da D... que devem reflectir-se as menos valias apuradas em virtude daquelas liquidação e partilha, mas sim, na esfera da B..., na medida em que, na qualidade de sociedade fundida, os resultados da D... apurados entre ../../2012 - data fixada no projecto de fusão - e 16 de Setembro de 2012 - data de registo da fusão da D... da B..., os quais incluem a menos-valia resultante da dissolução e liquidação da C..., devem ser transferidos para a B... a fim de serem incluídos no respectivo lucro tributável do ano em que seriam considerados pela D..., ou seja, em 2012 tal como impõe o art. 78º nº 8 do Código do IRC, acima transcrito, na redacção em vigor à data dos factos, o que equivale a dizer-se que decisão recorrida não pode manter-se no que respeita à dedução da menos-valia apurada em razão da dissolução da C... na esfera da B... Nesta sequência, a Recorrente insiste também que ao recusar a dedutibilidade da totalidade das perdas relativas às prestações suplementares ao abrigo do regime especial de tributação do resultado da partilha das sociedades dissolvidas e liquidadas, o Tribunal a quo deveria, por consequência dessa interpretação, ter considerado correspondentemente aplicável àquelas menos-valias ou perdas o regime geral previsto, à data dos factos, nos artigos 43.º e ss do Código do IRC, o que significa que as perdas em causa seriam dedutíveis em metade do seu valor, como determina o disposto no artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC em entendimento que resulta já da jurisprudência dos Tribunais Superiores emitida na matéria. Neste domínio, cabe notar que a decisão recorrida considerou não dedutível a perda registada com referência a prestações suplementares efectuadas pela B... e não devolvidas pela E..., sendo que a Recorrente entende que tal perda concorre para a formação do lucro tributável por metade do seu valor. Nesta matéria, crê-se pertinente aludir ao Ac. deste Supremo Tribunal de 03-06-2020, Proc. nº 01018/09.3BELRS , www.dgsi.pt , onde se ponderou que: “… Do tratamento fiscal do saldo negativo das prestações suplementares Segundo o Recorrente - já o dissemos - o tratamento fiscal do saldo negativo das prestações suplementares ( i. e. o remanescente do investimento que não foi reembolsado com a extinção da sociedade participada) há-de qualificar-se como uma variação patrimonial negativa a deduzir ao lucro tributável , nos termos do disposto no artigo 24.º do CIRC, por estarmos ante uma variação patrimonial negativa não reflectida no resultado líquido do exercício e não excepcionada em nenhuma das alíneas do n.º 1 do artigo 24.º do CIRC (na redacção do preceito em 2005), nem integrada nas limitações previstas no artigo 23.º do CIRC (à data, artigo 42.º do CIRC). Já a AT considerou que aquele montante apenas poderia ser qualificado como “crédito incobrável” no âmbito do artigo 39.º do CIRC. 3.3.2. Não pode acolher-se a tese da AT de que a parte das prestações suplementares não amortizadas com a operação de dissolução possa ser reconduzida à categoria dos créditos incobráveis , pois, como vimos, as prestações suplementares não podem sequer qualificar-se como direitos de crédito dos sócios para com a sociedade, aproximando-se dos suprimentos (artigo 245.º CSC) ou até das prestações complementares (artigo 209.º, n.º 3 CSC), uma vez que - novamente o afirmamos - a restituição, neste caso, depende de a situação líquida [da sociedade] não ficar inferior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já ter liberado a sua quota (artigo 213.º, n.º 1 CSC). Existe, neste ponto, maior proximidade das prestações suplementares com o capital social do que com os créditos dos sócios sobre a sociedade, uma vez que, externamente ( i. e. perante terceiros), as prestações suplementares funcionam como capital social. Aliás, é por essa razão que, contrariamente ao que parece concluir a AT, se mobilizarmos o critério da prevalência da substância sobre a forma , a operação de deliberar a efectivação de prestações suplementares para satisfazer obrigações da B…… seguida da liquidação da sociedade ao fim de poucos meses, por se concluir que a mesma não tinha viabilidade financeira, num momento em que o Recorrente era já o único accionista, poderia ser explicável à luz do artigo 501.º do CSC , ou seja, fosse pela via das prestações suplementares, ou por outra, o Recorrente, precisamente por ser sócio único, estaria obrigado a responder pelas obrigações da sociedade subordinada. Mas não é este – repita-se – o juízo que nos cumpre formular, uma vez que não foi este “o caminho” seguido pela AT para a prática do acto de liquidação adicional. No processo discute-se, apenas, a qualificação jurídico-tributária do saldo negativo das prestações suplementares após a operação de liquidação da sociedade participada. 3.3.4. Ora, por tudo quanto já dissemos sobre as prestações suplementares - lembre-se: constituem prestações vinculadas ao capital próprio das sociedades e só podem ser restituídas se o património líquido for suficiente para cobrir a soma do capital social e da reserva legal - , na falta de regime jurídico-tributário próprio, não podem deixar de “seguir” o regime jurídico aplicável à tributação das componentes do capital social , até porque estas prestações cumprem, funcionalmente, aquele papel (são montantes vinculados que respondem pelas dívidas sociais e que não podem ser restituídos pela sociedade se a situação patrimonial da mesma ficar aquém do legalmente exigido). Por esta razão, ao saldo negativo das prestações suplementares teria de aplicar-se o regime jurídico previsto no n.º 3 do artigo 42.º do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro (redacção do CIRC à data dos factos), onde se estipulava o seguinte: “3 - A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remissão e amortização com redução de capital, concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”. Com a alteração da redacção ao n.º 3 do artigo 42.º do CIRC, introduzida pela Lei n.º 60-A/2005 , de 30 de Dezembro, cuja vigência se iniciou em 1 de Janeiro de 2006, passou a dispor-se o seguinte: “3 - A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares , concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”. A questão que vem suscitada pelo Recorrente a este propósito é a de que antes desta alteração legislativa , mais concretamente durante o ano de 2005, que é aquele que nos interessa, o saldo negativo (as perdas ou variações patrimoniais negativas) das prestações suplementares se deveria considerar totalmente dedutível por falta de previsão legal expressa no n.º 3 do artigo 42.º do CIRC deste tipo de componente do capital. Ora, a resposta a esta questão deve assentar, em nosso entender, na seguinte premissa: o regime jurídico aplicável às prestações suplementares deve acompanhar, como vimos, o regime jurídico das componente do capital social, pelo que, se antes da modificação legislativa introduzida para o exercício de 2006 e seguintes, as perdas decorrentes de amortização com redução do capital eram dedutíveis em metade do seu valor, então devem igualmente considerar-se dedutíveis apenas em metade do seu valor o saldo negativo das prestações suplementares. Com efeito, como explicámos também anteriormente, sendo o regime de redução de capital funcionalmente equiparável ao da restituição de prestação suplementares, mas até mais exigente do que aquele, sob o ponto de vista do controlo (pois, pressupunha autorização judicial, artigo 95.º do CIRC, na redacção anterior à introduzida pelo Decreto-Lei n.º 8/2007 , de 17 de Janeiro), não teria sentido que as menos-valias decorrentes da remissão e amortização com redução de capital apenas fossem dedutíveis em 50% e as deduções das menos-valias resultantes da liquidação e não cobertura integral do montantes das prestações suplementares fosse dedutível na totalidade. Em outras palavras, defende o Recorrente que: um sócio que tem a sua quota inteiramente liberada e que avalie desfavoravelmente o cenário económico futuro da sociedade e, nessa sequência, solicite a amortização da sua quota (que a sociedade delibera que se faça com redução do capital por tal ser possível face à situação patrimonial da sociedade), decorrendo, para ele, dessa operação, uma menos-valia, apenas pode deduzir essa menos-valia em 50%; já um sócio único que seja obrigado a realizar prestações suplementares para fazer face a obrigações perante credores e que posteriormente avalie negativamente o cenário económico futuro da sociedade e, por isso, delibere dissolvê-la e liquida-la e daí resulte uma menos-valia, já poderia deduzi-la pela totalidade do seu valor. Uma tal dualidade de tratamento, perante situações equiparáveis não teria qualquer sentido. Em ambos os casos temos um sócio que, por razões empresariais, decide pôr termo à sua participação numa sociedade, mesmo que daí advenham prejuízos respeitantes ao valor das componentes do capital social, e num caso esse sócio poderia deduzir a totalidade dos prejuízos, mas no outro apenas poderia deduzir 50% desse montante. O Recorrente argumenta que essa diferença de tratamento resultaria do princípio da legalidade tributária , uma vez que a norma que limita aquela dedução a 50% é uma norma-travão, de natureza anti-abuso, e que só passou a incluir expressamente as prestações suplementares com a modificação da redacção introduzida pela Lei n.º 60-A/2005 , de 30 de Dezembro. Mas não é essa a interpretação que se nos afigura correcta. Pelo contrário, entendemos que a modificação na redacção do n.º 3 do artigo 42.º do CIRC, introduzida pela Lei n.º 60-A/2005 , de 30 de Dezembro, não tem conteúdo inovador , limitando-se a transpor para a letra da norma aquilo que já resulta inquestionavelmente do seu sentido normativo, até para assegurar a igualdade de tratamento fiscal às diversas componentes do capital social. Em outras palavras, a partir da interpretação extensiva do disposto no n.º 3 do artigo 42.º do CIRC (na redacção de 2005) - interpretação que é efectuada em estrito cumprimento e aplicação do disposto no artigo 11.º da LGT - já era possível concluir que a dedução das menos-valias decorrentes da operação de liquidação da sociedade participada, que originou os montantes de perdas respeitantes às prestações suplementares, apenas poderia contabilizar-se em 50% do respectivo montante. E se, por ventura, alguma dúvida pudesse decorrer, como alega o Recorrente, da interpretação literal e histórica da norma, sempre o n.º 3 do artigo 11.º da LGT , que consagra a regra hermenêutica auxiliar da “substância económica dos factos”, permitiria dissipar essas dúvidas, atento que este tipo de menos-valias assume economicamente uma função equiparável àquela que resulta das perdas de uma amortização por redução do capital social. 3.3.5. O Recorrente e a AT afastaram a tese da aplicabilidade ao caso do disposto na al. b) , do n.º 2 do artigo 75.º do CIRC (na redacção em vigor em 2005) por entenderem que o mesmo apenas se aplicaria às perdas decorrentes de “partes sociais” e não de outras componentes do capital social. Lembre-se que segundo este regime especial, a dedução de menos valias decorrentes da alienação de partes sociais depende de as mesmas terem permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução. À data dos factos, este artigo dispunha o seguinte: Artigo 75º - Resultado da partilha a1 - É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais. 2 - No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte: (…) b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução. (…) Nesta parte concordamos com o Recorrente e reiteramos o que já se afirmou na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 17 de Fevereiro de 2016, exarado no processo 1401/14, referido também nas alegações de recurso: o regime especial do artigo 75.º do CIRC exclui a aplicação da regra do n.º 3 do artigo 42.º do CIRC, o que significa que os rendimentos que se hão-de subordinar à regra do n.º 3 do artigo 42.º, como é o caso das menos-valias resultantes de perdas decorrentes de prestações suplementares, não podem, igualmente, subordinar-se ao disposto no regime artigo 75.º do CIRC . …”. Nesta sequência, temos de acompanhar a Recorrente quando refere que, no caso sub judice , não sendo controvertida nem a efectividade das prestações suplementares efetuadas, nem os respectivos valores, cabia ao Tribunal a quo pelo menos aceitar metade da perda relativa às prestações suplementares realizadas pela B... na E... e não devolvidas, tendo presente o estatuído no art. 45º nº 3 do Código do IRC, o que significa manter a liquidação impugnada, na parte em que a Recorrente deduziu 50% das menos-valias registadas relativamente às prestações suplementares efetuadas à E... e não devolvidas à B..., procedendo o recurso também neste âmbito. No mais, o art. 6º nº 7 do Regulamento das Custas Processuais refere que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.». Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão - Ac. deste Supremo Tribunal (Pleno) de 15-10-2014, Proc. nº 01435/12 , www.dgsi.pt . Ora, constata-se que, no caso, a questão decidida não se revestiu de especial complexidade e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes. Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida na parte impugnada - relativamente às menos-valias registadas com referência à C... pela B... e perdas relativas às prestações suplementares ao abrigo do regime especial de tributação do resultado da partilha das sociedades dissolvidas e liquidadas que são dedutíveis em metade do seu valor - e, em consequência, julgar procedente a presente impugnação judicial no domínio apontado, com a consequente anulação, nessa sede, do acto tributário impugnado e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. Custas pela Recorrida, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000. Notifique-se. D.N.. Lisboa, 02 de Outubro de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - com a seguinte declaração de voto: “Tendo as restrições de dedutibilidade de perdas natureza excecional e sendo a redação legal, à data dos factos, claramente pensada apenas para as perdas relativas a capital social (não confundíveis, por isso, com as demais modalidades de capital próprio), tenderia a conceder a dedutibilidade integral (e não apenas em metade) das perdas ora em análise.”) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.