IVO DIREITO
Em causa está a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a oposição deduzida pelo Recorrido no pressuposto de que este logrou provar que não foi por culpa sua que o património societário se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias.
Para tanto a Recorrente começa por invocar o erro de julgamento da matéria de facto, mormente do artigo 17 da factualidade que não podia ser dado como provado, por considerar que o facto é conclusivo e que o tribunal recorreu a juízos de valor que não permitem uma apreensão unívoca por parte da generalidade dos destinatários (conclusão VI e VII do recurso).
O artigo 17 da factualidade reza da seguinte forma:
“A certa altura, devido à crise, alguns clientes entraram em incumprimento o atrasaram os pagamentos ou não pagaram à sociedade original devedora (testemunhas, tendo a segunda referido que havia uma crise desde 2008 e que desde então se notou um decréscimo de trabalho (encomendas) e que às vezes os clientes não pagavam e o patrão já não aceitava mais encomendas dos clientes faltosos; a primeira testemunha também referiu a existência da crise e de número crescente de casos de incumprimento; essa situação encontra-se comprovada por consulta ao portal sitius onde consta que a sociedade L., Lda., NIF/NIPC (...), foi declarada insolvente no processo 352/12.0TBVFR, e que um dos seus credores é a sociedade «J., Lda.», nipc (…), esta testemunha também referiu que o Oponente teve de pedir ajuda financeira à filha para poder fazer as coisas (isto é, para poder continuar a laborar).”
O Juiz do Tribunal a quo na motivação, e no que a este artigo da factualidade concerne, indicou que “afigura-se que os depoimentos apenas ganharam alguma assertividade quanto à existência de uma crise que assolava o país e o sector do calçado e que gerou quebras de trabalho (encomendas), atrasos no pagamento e incumprimento de alguns clientes (que não identificaram nem quantificaram) e que isso terá gerado dificuldades de tesouraria, tendo a segunda testemunha referido que o patrão desabafava que a situação “estava a ficar difícil””.
Vejamos.
O artigo 640. ° do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, correspondente ao anterior artigo 685. °-B, estabelece os ónus que o recorrente que impugne a matéria de facto deve cumprir sob pena de rejeição do recurso, assim estabelecendo: «1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; (…)»
O legislador rejeitou a possibilidade de repetição de julgamentos bem como de recursos genéricos sobre a matéria de facto impondo ao recorrente não só que indique os concretos pontos da matéria de facto em divergência bem como os concretos meios probatórios que constam do processo que permitam o julgamento pretendido.
No que tange ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no referido artigo do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640.º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos Neste sentido cfr. Acórdão do TCAN proferido em 21/05/2020, processo 02496/15.7BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. .
In casu, e sem bem entendemos a alegação da Recorrente, a mesma não se conforma com o teor do facto vertido no ponto 17 da factualidade, por considerar que atenta a formulação usada pelo Tribunal o mesmo insere-se na categoria de factos conclusivos com recurso a juízos de valor não configurando, por isso, verdadeiros factos.
Ora, desde já adiantámos que não assiste razão à Recorrente.
De facto, pese embora na elaboração do facto questionado não tenha sido usada a melhor técnica o certo é que da leitura atenta de tal facto retirámos que ele não encerra um juízo conclusivo, sendo apenas genérico na sua formulação.
Efectivamente, ali é dito “a certa altura” sem que se concretize qual (mês, ano, não sabemos); “alguns clientes” sem contudo especificar quantos e quais; “atrasaram pagamentos ou não pagaram” sem apurar quantos clientes atrasaram pagamentos e quais aqueles que não pagaram e em que datas; “teve que pedir ajuda financeira à filha” sem concretizar quando e em que montantes.
Assim, primordialmente se dirá que a factualidade vertida naquele artigo resulta do depoimento das testemunhas, depoimentos que verdadeiramente a Recorrente não contraria, pese embora se socorra da motivação utilizada pelo juiz do tribunal a quo (conclusão VIII do recurso) para desacreditar tais depoimentos, o certo é que a motivação, no que especificamente concerne ao artigo 17 da factualidade, tal como acima se teve o cuidado de transcrever, é diferente da sustentada pela Recorrente na conclusão VIII do recurso.
Destarte, porque estamos na presença de um facto e não de juízos conclusivos, improcede o recurso quanto a este fundamento.
A Recorrente clama, ainda, pelo erro de julgamento de facto e de direito na medida em que o juiz do tribunal a quo não analisou criticamente a prova e interpretou e aplicou incorrectamente as regras do ónus da prova aplicáveis ao caso (conclusão XI do recurso).
Com efeito, a Recorrente entende que o oponente não alegou factos suficientes para ilidir a presunção que sobre si incidia, além de que, os factos por si alegados não foram alvo de objecto de prova, testemunhal ou documental (conclusão XII).
Diz também que a única prova documental apresentada é o da existência de um processo de insolvência da sociedade devedora originária, laborando o douto tribunal em erro de julgamento, porquanto a simples apresentação da sociedade à insolvência é irrelevante, quando desacompanha de quaisquer outros elementos de prova, para se aferir da responsabilidade subsidiária em sede de oposição e que não foi apresentado qualquer documento de suporte de uma alegada ajuda financeira prestada pela filha do oponente (conclusão XVI do recurso).
Conclui a Recorrente que a sentença violou o preceituado no nº 4 do art. 607º do CPC, bem como o disposto na alínea b) do nº 1 do art. 24º e nº 1 do art. 74º, ambos da LGT.
Quanto a este fundamento a sentença fundamentou-se no seguinte: “As testemunhas inquiridas, em particular a segunda, conseguiram verbalizar que a sociedade original devedora começou a ter dificuldades financeiras devido à crise porque os clientes deixaram de pagar e porque houve retracção da procura (encomendas). Aumentou a dificuldade de cobrar os créditos sobre clientes e a dificuldade de acesso ao financiamento bancário, o que gerou dificuldades de caixa e levou o sócio a pedir ajuda financeira a terceiros, incluindo a filha, “para poder fazer as coisas” (para poder continuar a actividade). Compreende-se que entre 2009/2010, quando ainda era pouco conhecida a potencia e permanência da “crise dos subprimes”, ainda existissem grandes espectativas de negócios na área de actividade da original executada e que, portanto, as empresas sonhassem com a recuperação.
(…)
Além disso, conjugando o facto da AT não ter apurado qualquer situação de aproveitamento ou de vantagem para o gerente ou para as pessoas relacionadas com ele, à custa do património social, com o facto de ter sido a própria devedora a tomar a iniciativa de se apresentar à insolvência quando se apercebeu da sua impossibilidade de cumprimento das obrigações financeiras, levam a pensar que o gerente não pretendeu locupletar-se à custas dos bens da sociedade ou evitar o pagamento da dívida.
Nesse sentido se poderá valorar, também, o facto e a empresa também ter acumulado dívidas aos trabalhadores e outros fornecedores apenas regularizados na insolvência e ou em processo de execução comuns, o que permite intuir que as dificuldades financeiras impediam o pagamento a outros credores e não apenas ao Estado, como também decorre do facto de o oponente ter recorrido à ajuda da própria filha para suprir faltas de tesouraria, dando a ideia de que este aplicou todas as suas disponibilidades financeiras pessoais para fazer face a encargos da sociedade e, com isso, manter a actividade, o que apenas conseguiu fazer até 2013 (pedido da insolvência).
Essa dificuldade conjuntural também sobressai, senão devidamente provada, pelo menos fortemente indiciada, através dos créditos da sociedade insolvente sobre os seus clientes, conforme consta do facto 16 [no presente processo 17]…”
Posto isto, vejamos.
Importa averiguar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quando julgou procedente a oposição por entender que estava demonstrada a falta de culpa do oponente na insuficiência do património da primitiva devedora e no pagamento do tributo.
No processo vertente, a responsabilidade subsidiária do Recorrido deve ser analisada à luz do regime vertido no artº. 24º da LGT, uma vez que as dívidas aqui em causa são de IVA do último trimestre de 2012.
Nos termos do disposto no art. 153º, nº 1 e 2 do CPPT, o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
- a)“Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
- b)Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Por se revelar imprescindível para a boa compreensão da questão sub judice, impõem-se alguns considerandos sobre a responsabilidade subsidiária dos gestores das sociedades pelas dívidas tributárias destas, tal como se mostra prevista no art. 24º, nº 1 da LGT, que preceitua nos seguintes termos:
“1. Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação estas e solidariamente entre si:
- a)pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
- b)pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
Da leitura do preceito vindo de citar resulta que enquanto na al. a) não se prevê qualquer presunção de culpa do gerente da sociedade, ficando, por isso, a cargo da Fazenda Pública, o ónus de provar que foi por culpa daquele que o património social se tornou insuficiente para satisfação das dívidas tributárias, já na al. b) se onera o responsável subsidiário com a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento.
Tal diferença no regime do ónus da prova encontra justificação no facto de, no caso da alínea a), a dívida não ter sido posta a pagamento enquanto o gerente exerceu o cargo, pelo que este só pode ser responsabilizado pela falta de pagamento se a exequente provar que ele teve culpa na insuficiência do património societário; já no caso da alínea b) da mesma norma legal, porque o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, em virtude de o prazo legal de pagamento ou entrega ter terminado no período de exercício do seu cargo, tem de ser aquele a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas, designadamente pela demonstração de que não tem culpa pela insuficiência do património da originária devedora para pagamento dessas dívidas. – cfr. acórdão do STA de 08.04.2015, proferido no processo n.º 345/14, disponível em www.dgsi.pt.
Conforme se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11.04.2014, proferido no Processo n.º 00819/10.4BEPNF, disponível em www.dgsi.pt “na alínea b) do referido artigo 24º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.”
Importa referir que prazo legal de pagamento ou entrega a que se refere o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) é a data a partir da qual são devidos juros de mora a que alude o artigo 163.º do CPPT, mencionada na certidão de dívida.
Destarte, demonstrada que seja a falta de pagamento ou entrega da dívida tributária por parte da sociedade devedora originária “ (…) E tal demonstração, em sede executiva, está feita através do próprio título, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou ente fiscalmente equiparados, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas” (cf. art. 32º da LGT).
Em suma, “o legislador, por certo ponderando, por um lado, razões de justiça e, por outro lado, as necessidades de eficácia do próprio instituto, entendeu proceder a uma distribuição do ónus da prova consoante o prazo de pagamento das dívidas tenha ou não terminado durante o exercício do cargo do gestor, limitando o ónus da prova a cargo deste aos casos em que o fundamento da responsabilidade foi a violação pela sociedade do dever fundamental de pagar os impostos vencidos no período de administração ou gerência; nos restantes casos, de violação de outro tipo de obrigações acessórias ou dever de zelo de administração do património societário, entendeu o legislador colocar esse ónus a cargo da AT”.
Do citado normativo, extrai-se, ainda, que é a gerência efectiva que releva para responsabilizar subsidiariamente quem exerceu tais funções.
In casu, a reversão foi efectivada com base no disposto no art. 24º, nº 1, al. b) da LGT, cabendo ao oponente, ora Recorrido, e segundo os preceitos legais supra mencionados, o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o património da primitiva devedora se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas, entretanto, revertidas.
Como supra se disse, a alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT comporta uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora recai sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou ente fiscalmente equiparados “o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas” (art.º 32º da LGT).
Tem também a jurisprudência entendido que a culpa consiste na omissão da diligência exigível, e exprime sempre um juízo de censura em relação à actuação do agente (por este, pela sua capacidade e em face das circunstâncias concretas da situação, poder e dever ter agido de outro modo), torna-se, pois, necessário que prove que administrou a empresa de molde a evitar que o seu património se tornasse insuficiente para a satisfação suas dívidas.
Sendo que, os deveres dos gerentes ou administradores que decorrem do art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais " … é a de dirigir, administrar, conduzir a gestão social, o que se deve concretizar, particularmente, no exercício da actividade para que a sociedade se constituiu.”
Assim, quem assume as funções de administrador ou gerente, deverá ter uma postura responsável e reflectida, sem prejuízo da inerente discricionariedade técnica, no desempenho das suas funções, que se mostre, adequado ao alcance dos objectivos para que a sociedade se constituiu.
Neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão TCA Norte n.º 0086/01 de 07.12.2005, 0032/02 de 23.02.2006, 0002/03, de 16.03.2006 e 0021/12 de 06.04.2006, 00242/06.5 BECBR de 10.10.2013, 00333/11.0BEAVR de 16.10.2014 e 0589/06.0 BEPNL de 16.10.2014, disponíveis em www.dgsi.pt.
No caso dos autos, sendo a situação enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, para que o Recorrido afastasse a sua responsabilidade subsidiária teria que demonstrar que a falta de entrega da prestação tributária não lhe era imputável.
Ora, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida, tal prova não foi efectivada nos autos.
Senão, vejamos.
A sentença recorrida no que tange à insuficiência dos bens da primitiva devedora para suprir as dívidas societárias e à falta de culpa do Recorrido discorre que aquele logrou provar que não teve culpa na insuficiência patrimonial da devedora originária.
Sucede que, sustentou tal julgamento no depoimento das testemunhas tal qual se encontra vertido no ponto 17 da factualidade.
Ora, analisando o artigo 17 da factualidade, e como já tivemos oportunidade de referir, constata-se que o depoimento das testemunhas é genérico e não tem a virtualidade de provar a ausência de culpa do Recorrido na insuficiência patrimonial da devedora originária.
Efectivamente, em momento algum daqueles depoimentos, que tivemos o cuidado de ouvir, se detecta quando é que a devedora originária começou a ter dificuldades financeiras (relembre-se que ali é dito que existia uma crise desde 2008, mas as dívidas reportam-se a IVA do exercício de 2012); que os clientes entraram em incumprimento e atrasaram os pagamentos (que clientes e quantos pagamentos foram atrasados, quais os créditos que possuía e desde quando, não sabemos e as testemunhas não o esclarecem, sendo certo que a referência à sociedade “L., Lda., como devedora da primitiva executada é manifestamente insuficiente), até a alusão ao pedido de ajuda financeira à filha do Recorrido para que a sociedade pudesse continuar a laborar é vaga e parca, pois não vem acompanhada da competente prova documental como se impunha.
Em momento algum dos depoimentos e da factualidade apurada se concretiza que concretas medidas o Recorrido encetou para evitar o depauperamento da primitiva devedora e inverter a situação deficitária em que aquela acabou por se encontrar.
Estando em causa dividas de IVA, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser desviados do seu destino legal único, em proveito de objectivos alheios à sua finalidade.
Quando o gestor dá outro destino às verbas recebidas (estamos a falar do IVA) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui Neste sentido cfr. Acórdão do TCN de 20/02/2020, processo 00176/10.9BEPNF.
Como escreve Saldanha Sanches, “(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado” (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente (Cfr. Acórdão TCA Norte n.º 00228/07.2BEBRG de 29.10.2019, disponível in: www.dgsi.pt.).
Por outra banda, concatenando a restante factualidade dada como assente, nomeadamente, o vertido nos pontos 3, 5, 6, ou seja, o facto de o Recorrido ser sócio e gerente da devedora originária entre 2000 e 28/01/2013; nessa qualidade ter apresentado requerimentos no Serviço de Finanças e ter recebido rendimentos de categoria A pagos pela devedora originária, assim como a motivação que presidiu ao depoimento das testemunhas arroladas, que os fragiliza e generaliza, podemos com a certeza necessária dizer que o Recorrido/oponente não cumpriu com o ónus da prova (art. 74º da LGT) que estava a seu cargo e não afastou a culpa na insuficiência do património societário e no não pagamento das dívidas fiscais.
Ora, não tendo resultado provado que o oponente, aqui Recorrido, provou os factos que alegava para afastar a sua responsabilidade/culpa na insuficiência do património, resta concluir que assiste razão à Recorrente quando pugna pelo erro de julgamento de facto e de direito da sentença recorrida.
