0457/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A suspensão da execução depende nos termos legais da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias, mas daí não pode retirar-se a conclusão de que «a AT, na aferição da idoneidade das garantias prestadas há-de socorrer-se do que dispõe para o efeito a legislação fiscal».

II- Deve entender-se, no caso dos autos, em que a AT considerou em 05.12.2014, inidónea a fiança oferecida que, quando a norma se refere à prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias quer dizer que a garantia deve ser prestada nos termos das leis tributárias (designadamente dos arts. 169.º, n.º 1, e 199.º, do CPPT) e não que na aferição da sua idoneidade devam ser utilizados os critérios de avaliação de bens (ou de rendimentos) prescritos nas leis tributárias para efeitos da determinação da matéria tributável em ordem à incidência dos diversos tributos, designadamente o artº 15º do CIS.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de reclamação de actos do órgão de execução fiscal com o n.º 3023/15.BEPRT

1. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida em 15/02/2016 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgando procedente a reclamação deduzida ao abrigo dos arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) pela sociedade executada, A………… SA anulou a decisão do órgão da Administração tributária (AT) que lhe indeferiu o pedido de prestação de garantia através de fiança, em ordem à suspensão da execução fiscal.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Fazenda Pública apresentou as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, interposta nos termos do disposto no art.° 276° do CPPT, do despacho, proferido pela Chefe do Serviço de Finanças da Maia, de 20-10-2015, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201301299654 (adiante designado PEF), contra si instaurado, que indeferiu o pedido de suspensão da execução, por falta de idoneidade da garantia apresentada.

B. Decidiu a Meritíssima Juíza a quo pela procedência da reclamação com fundamento na ilegalidade da utilização da metodologia do art. 15° do Código de Imposto de Selo (CIS) para aferir da idoneidade da garantia apresentada para suspensão da execução fiscal.

C. Não pode a Fazenda Pública concordar com este entendimento, perfilhando a convicção que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de direito, porquanto, é manifestamente apropriado recurso às regras fixadas no art. 15° do CIS para avaliar da idoneidade da garantia.

D. A fiança como modo de garantia das obrigações tem subjacente, pela sua natureza intrínseca, um conjunto de fragilidades, comparativamente com o cômputo dos meios de garantia das obrigações que a lei põe à disposição.

Conjunto de fragilidades que impõem à AT um especial dever de cuidado na análise, no caso concreto, da sua idoneidade para garantir o crédito tributário.

E. Na ausência de norma específica que fixe o modo de avaliação da suficiência e idoneidade da fiança para garantir o crédito tributário, o princípio da unidade do sistema jurídico que se impõe à atividade interpretativa e integrativa do aplicador do Direito impõe que se procure na globalidade deste ordenamento jurídico normas que permitam atingir o fim visado - que é, tão só, a avaliação patrimonial da sociedade fiadora.

F. É em obediência a esse princípio da unidade do sistema jurídico que, por exemplo, quando é indicado um imóvel como garantia num determinado processo de execução fiscal (sob a forma de hipoteca ou penhora), na avaliação da sua suficiência e idoneidade é utilizado o respetivo Valor Patrimonial Tributário (VPT) — com as regras específicas de determinação que constam no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) —, apesar de não existir qualquer norma que especialmente o preveja.

G. A avaliação da idoneidade de garantia prestada sob a forma de fiança afere-se pela suficiência do património do fiador. Sendo o fiador uma sociedade, a avaliação da idoneidade da fiança afere-se pela suficiência do património societário.

H. É o valor do património transmitido gratuitamente o quantum da capacidade contributiva tributada em sede de IS, que corresponde ao valor do acréscimo patrimonial ocorrido na esfera dos beneficiários da transmissão gratuita. As regras dos arts. 13° a 31° do CIS determinam o valor de um património — o valor do acréscimo de património.

I. Se o património for um imóvel, o seu valor é fixado por remissão para o Valor Patrimonial Tributário constante da matriz nos termos do CIMI (art. 13º CIS). Se o património for uma participação social, o seu valor resultará das regras do art. 15° do CIS.

J. Uma participação social, representativa de uma fração do capital social da sociedade, representa uma fração do património da sociedade.

K. No ato de constituição da sociedade o valor da participação social é uma fração do valor do Capital Social da sociedade, que corresponde, exatamente, à contribuição patrimonial, em dinheiro ou espécie, efetuada pelo sócio para a sociedade. Após o ato de constituição da sociedade o valor do património que essa participação social representa, em cada momento, é dado por essa fração no Capital Próprio da sociedade, em face das variações verificadas nesse património inicial em resultado da obtenção de lucros ou da acumulação de prejuízos.

L. O Capital Próprio de uma sociedade é igual ao seu ativo deduzido do passivo — património líquido — é composto pelas seguintes rubricas: capital social, reservas, prestações suplementares e resultados transitados.

M. É o valor do Capital Próprio (património liquido) o valor do acréscimo patrimonial verificado na esfera do beneficiário de uma transmissão gratuita em IS e o valor de referência para aferir da suficiência de património da sociedade fiadora para garantir a dívida em execução fiscal.

N. Da mesma forma que é o valor líquido do imóvel — após deduzir ao Valor Patrimonial Tributário os ónus e encargos a que se refere o art. 20° do CIS — o valor do acréscimo patrimonial tributado em sede de IS e o valor da dívida em execução fiscal que esse imóvel é idóneo a garantir.

O. Mas, a avaliação do património representado por uma participação social de entidades com natureza comercial ou industrial não se basta por uma perspetiva estática — o que aconteceria caso apenas atendêssemos ao Capital Próprio de um determinado ano.

P. Uma correta avaliação desse património não pode deixar de incorporar uma perspetiva dinâmica, acerca da capacidade dessa massa de bens e direitos em multiplicar-se, em gerar lucro. As oscilações do património de uma sociedade comercial são reveladas pela sucessão, ao longo dos anos, dos resultados contabilísticos atingidos.

Q. Daí a pertinência da consideração dos resultados obtidos pela sociedade nos dois últimos exercícios na fórmula do art. 15° do CIS, de modo a incorporar no valor final de avaliação as expectativas de aumento de património (no caso de lucros), ou de diminuição de património (no caso de prejuízos), que resultam desse histórico mais recente.

R. Em face do que ficou dito, revela-se adequada a utilização da metodologia do art. 15º do CIS para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recuso, revogando-se a decisão recorrida, por verificação de erro de julgamento de direito.»

A ora recorrida não apresentou contra alegações.

O Ministério Público neste STA emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso e mantida a sentença recorrida, com a seguinte fundamentação:

«Recorre a Fazenda Pública da sentença do TAF do Porto de 15.02.2016 que, julgando procedente a reclamação deduzida por “A…………, LDA”, anulou o despacho reclamado.

Alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito. Sustenta, concretamente, que a metodologia do art. 15.º do CIS é recurso adequado à “avaliação do património de uma sociedade fiadora para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada” (cfr. Conclusões B, C e R).

Não lhe assiste razão, salvo melhor entendimento.

Instaurada execução fiscal a mesma suspender-se-á, nos termos previstos no art. 169°, n.º 1 do CPPT, se for constituída ou prestada garantia idónea ou a penhora garanta a totalidade da dívida e do acrescido.

O conceito de garantia idónea não se encontra definido na lei, integrando-se no domínio dos conceitos indeterminados. Dispõe o n° 1 do art. 199° do CPPT que a garantia idónea a oferecer pelo executado “consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente”, dispondo o n° 2 do preceito que tal garantia poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária...”.

A idoneidade da garantia afere-se, pois, pela capacidade de que a mesma se reveste para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido o que implica que o meio oferecido seja apto, sólido e suficiente para essa finalidade, sendo pacífico que a garantia pode ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos do exequente, nomeadamente através de fiança.

No caso, o indeferimento reclamado findou-se na inidoneidade da fiança prestada pela sociedade “B…………, SA para suspender a execução fiscal. Para assim decidir considerou que a idoneidade da fiança se afere pela avaliação do património do fiador, socorrendo-se para essa avaliação da metodologia prevista no art. 15.º do CIS.

Ora, a questão da utilização dessa concreta metodologia por parte da AT, em situações como a dos autos, já foi apreciada por este Supremo Tribunal, emitindo-se no douto Acórdão de 02-12-2015, in Rec. n.º 01458/15 jurisprudência no sentido de que o critério em causa “apenas se impõe para efeitos da determinação da matéria tributável para efeitos de liquidação do IS”, não podendo “confundir-se a avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal com a avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário”. No mesmo sentido, estando em causa, como no caso em apreço, a prestação de garantia através de fiança, se pronunciou o recente douto Acórdão de 24.02.2016, in Rec. n.º 082/16 e se vem pronunciando a jurisprudência do TCAN (cfr., nomeadamente, o douto Acórdão de 30-09-2015, in Rec. n.º 01195/05.4BEPRT).

Como se referiu, a idoneidade da garantia afere-se pela capacidade de que a mesma se reveste para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido e essa aferição não se reduz, asserção que é particularmente evidente no caso das sociedades, à mera avaliação do património do garante. Exige, para além disso, como bem nota a sentença recorrida, na esteira da jurisprudência que vem sendo produzida sobre a matéria, “a apreciação de outros parâmetros (como sejam a natureza e composição dos activos, os ónus existentes, o valor e composição do passivo, os resultados gerados) os meios financeiros disponíveis, ...) e, eventualmente, o cálculo e a interpretação de indicadores e rácios, nomeadamente dos rácios de estrutura de capital e de solvabilidade que, por um lado, permitem conhecer a combinação das diferentes origens de capitais a que a empresa recorre para financiar os seus activos e, por outro lado, possibilitam a avaliação da capacidade da empresa para solver os seus compromissos”. Exige, em suma, a aferição da capacidade económico-financeira do garante, o que no caso não se verificou. A metodologia do art. 15.º do CIS, servindo para apurar o valor tributável de participações sociais e títulos de crédito para efeitos de liquidação de imposto de selo, não é adequada a substanciar, só por si, o juízo de inidoneidade de uma fiança ou mesmo a apurar o património de uma sociedade (neste sentido o douto Ac. do TCA Norte citado).

Nesta conformidade, sem mais delongas, aderindo, no essencial, ao conjunto de argumentos vertidos no parecer do MP de fls. 286 e ss e na sentença recorrida, pronuncio-me pela improcedência o recurso e, em consequência, pela manutenção do julgado.

É o meu parecer.»

2- FUNDAMENTAÇÃO:

A decisão recorrida fixou a seguinte matéria de facto: (fls. 297 e segs)

1) Em 22.12.2013 foi instaurado, pelo Serviço de Finanças da Maia, contra A…………, S.A., o processo de execução fiscal nº. 1805201301299654, por dívidas de Imposto de Selo, relativo ao ano de 2012, no montante de €20.272,31 — fls. 206 a 207 (e versos) do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

2) No âmbito do processo de execução fiscal mencionado em 1), assim como nos processos de execução fiscal nºs 1805201301293990, 1805201301294008, 18050201301294016, 1805201301294024, 1805201301294032, 1805201301299638, 1805201301299662, 1805201301299697, 1805201301299735, 1805201301299751, 1805201301299646, 1805201301299689, 1805201301299700, 1805201301299727, 1805201301299760, 185201301299670, 1805201301299719, 1805201301299743 e 1805201301299778, a Reclamante apresentou em 22.01.2014, junto do Serviço de Finanças da Maia, requerimentos para prestação de fianças para garantir as quantias em dívida nos processos de execução fiscal mencionados — fls. 42 a 45 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

3) No âmbito do processo de execução fiscal a que se alude em 1), a fiança foi prestada pela sociedade B…………, S.A., pessoa colectiva com o n.º ………, para garantia até ao montante de €25.987,06 e para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal mencionado — fls. 45 do processo físico, para a qual se remete e se dá aqui por integralmente reproduzida;

4) O Serviço de Finanças da Maia remeteu à aqui Reclamante, por correio registado, o ofício n.° 1628, datado de 29.01.2014, do qual consta, para além do mais, o seguinte:

(...) Na sequência de apresentação por essa sociedade, de fianças da sociedade B………… SA, NIF ………, nos processos acima identificados, e para efeitos de apreciação das mesmas pela entidade competente, informa-se que:

1. Os documentos que titulam instrumentos de fiança devem identificar correctamente os sujeitos, nomeadamente a identificação completa, quer do Fiador quer do Executado, complementada com a Designação, Sede, Tipo, Conservatória do Registo Comercial onde se encontra matriculada e o seu nº de matrícula nessa Conservatória.

2. Tratando-se de fiança prestada por sociedade, deve fazer-se constar a identificação completa dos seus representantes na qualidade e com poderes para o acto. Deve ainda fazer constar o justificado interesse próprio que presidiu à prestação da fiança e qual a sua relação com o executado tendo em vista o disposto no art. 6.º do Código das Sociedades Comerciais e no art. 633º do Código Civil.

3. Sendo o fiador uma pessoa colectiva, deverá constar reconhecimento (notarial ou outro legalmente equiparado) das assinaturas dos seus representantes (na qualidade e com poderes para o acto).

4. O fiador deve comprometer-se a comunicar ao Serviço de Finanças qualquer alteração significativa no seu património nomeadamente quaisquer actos de disposição, alienação, oneração, alteração de estado civil ou societário, susceptíveis de operar transformações que reduzam a sua capacidade enquanto tal por “mudança de fortuna” colocando em causa a garantia e os interesses do credor (art. 633.° do Código Civil).

5. Juntamente com o instrumento de garantia o fiador deve anexar, salvo justo impedimento, as últimas demonstrações financeiras (DFIN) aprovadas, bem como as mais recentes ou, caso a sociedade fiadora não proceda à elaboração de demonstrações financeiras trimestralmente, as DFIN com referência aos últimos 90 dias, em especial:

• Balanço, conforme a Informação Empresarial Simplificada (lES);

• Demonstração de Resultados;

• Demonstração de Fluxos de caixa;

• Mapa de alterações de capitais próprios;

• Informação discriminada de todos os passivos contingentes (nomeadamente: Tipo de passivo contingente;

Valor da responsabilidade potencial; Passivos contingentes não quantificáveis à data de reporte, e estimativa de valor; Identificação do beneficiário; Condições de conversão do passivo contingente em passivo efectivamente exigível e espectro temporal das condições anteriormente referidas);

• Listagem dos financiamentos contraídos (enunciando a Data do vencimento para capital e juros; Valor de capital e juros; Indicação dos activos oferecidos como garantia);

• Relativamente às garantias reais assumidas: identificação dos activos onerados; Valor das garantias; Identificação dos beneficiários; Natureza do ónus assumido;

• Composição da carteira de participações;

• Anexo às Demonstrações Financeiras;

• Relação entre a sociedade afiançada e a sociedade fiadora;

• Relatório de Auditoria Externa e Certificação legal de Contas.

Assim, dentro do princípio em colaboração previsto no artigo 59.º da LGT, fica por este meio notificado para, no prazo de 15 (quinze) dias, a contar do 3.º dia posterior ao do registo ou ao 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (n.º 1 do artigo 39.° do CPPT), apresentar neste Ser de Finanças, os documentos indicados, assim como qualquer outra informação que considere pertinente para melhor avaliar a situação económica e financeira da sociedade.

Mais fica notificada de que a falta de envio atempado e integral das informações solicitadas, obsta à análise da idoneidade do instrumento de garantia a apresentar e tem com a consequência o indeferimento do pedido, sem mais formalidades.

Mais se solicita que seja identificado o motivo pelo qual pretendem a suspensão dos processos — plano prestacional, contencioso administrativo ou judicial já interposto (neste caso devidamente identificado) ou intenção de o interpor (...) — fls. 47 a 50 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

5) Na sequência do ofício mencionado no ponto anterior, a Reclamante apresentou requerimento, em 18.02.2014, com o teor seguinte:

(...) 2. Quanto ao ponto três, substituem-se as fianças entregues anteriormente, juntando para o efeito, meio de prova de que os procuradores nomeados têm poderes para o acto e respectivos reconhecimentos das assinaturas dos representantes das fiadoras (doc. n.° 1).

3. Por fim, quanto ao ponto cinco e, em cumprimento do princípio de colaboração plasmado no artigo 58º da LGT, vem ainda a Executada prestar as seguintes informações e disponibilizar os seguintes elementos (doc. n° 2):

• Balanço: Ver relatório e contas em anexo

• Demonstração de Resultados: Ver relatório e contas em anexo

• Demonstração de fluxos de Caixa: Ver relatório e contas em anexo

• Mapa de alterações de capitais próprios: Ver relatório e contas em anexo

• Passivos contingentes: A empresa não tem passivos contingentes

• Listagem de financiamentos contraídos: A empresa não tem necessidade de financiamento externo

• Garantias reais assumidas: A empresa não prestou garantias reais

• Carteira de participações: Ver nota 4 do anexo às contas

• Anexo às Demonstrações Financeiras; Ver relatório e contas em anexo

• Relação entre sociedades: A empresa A………… é detida a 100.00% pela empresa B…………, SA

• Relatório de Auditoria Externa e Certificação legal de Contas: Anexamos cópia dos referidos documentos.

4. Informa ainda que, contra as liquidações de imposto de Selo (primeiras e segundas prestações) dadas à execução, referentes ao ano de 2012, a Executada apresentou, em 04.02.2013 e 29.07.2013, as competentes impugnações judiciais, as quais correm termos na 4 Unidade Orgânica do TAF do Porto com processo n° 310/13.7BEPRT e processo n° 1913/13.5BEPRT, respectivamente; cujas cópias se juntam em anexo como doc. n.º 3.

5. Pretende a Executada, por isso, obter efeito suspensivo da instância executiva (artº. 52.º n.º 2 Lei Geral Tributária e 169.º n.º 1 CPPT), dado que prestou garantias idóneas e impugnou as liquidações exequendas. (...) — fls. 52 a 54 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

6) A Reclamante deduziu, em 28.02.2014, impugnação judicial da liquidação de Imposto de Selo relativo ao ano de 2012 a que se refere o ponto 1) — fls. 56 e 57 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

7) Em 02.12.2014 foi emitido relatório de avaliação da capacidade financeira da sociedade B…………, S.A.

8) Por despacho datado de 05.12.2014, a Chefe do Serviço de Finanças da Maia, em substituição, indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal a que se alude em 1), por falta de idoneidade da garantia apresentada — f 73 (e verso) e 74 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

9) Desta decisão a aqui reclamante apresentou Reclamação do Acto do Órgão de Execução Fiscal, que correu termos neste Tribunal com o nº 1180/15.6BEPRT e no âmbito da qual foi proferida sentença de procedência da acção — fls. 94 a 110 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

10) Em 29.09.2015 foi emitido novo relatório de apreciação da garantia apresentada pela aqui Reclamante, do qual consta, para além do mais, o seguinte:

Informação

Executada: A………… SA,

NIPC nº ………

PEF: 1805201301299854

Processo contencioso associado: impugnação judicial n°1805201403000176 na fase F400 - Contestação

A fim de suspender 20 processos de execução fiscal, veio a executada, por requerimento entregue no serviço de finanças da maia em 23-01-2014, oferecer como garantia fianças prestadas pela sociedade B………… SA (adiante designada por B…………), contribuinte n.º ………, no valor global de € 548.975,89.

A fiança prestada no presente processo executivo ascendia a € 25.987,06.

Por despacho de 05 dezembro de 2014, a Chefe do Serviço de Finanças da Maia, indeferiu o pedido de suspensão do PEF 1805201301299654, por considerar inidónea a garantia apresentada pela executada A…………, SA, NIPC ……….

Não se conformando com esta decisão a sociedade, deduziu Reclamação do referido despacho, ao abrigo do artigo 276° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Alegando em síntese que a garantia oferecida é idónea, sofrendo o despacho recorrido de erro nos pressupostos de facto, erro de cálculo e apuramento e falta de fundamentação solicitando por isso a procedência da acção e, em consequência, a anulação da decisão reclamada. De acordo em sentença de 30-08-2015, proferida no processo n.º 1180/15.6BEPRT, transitada em julgado em 16-07-2015 foi a mesma considerada procedente, conforme abaixo se transcreve:

“No caso em apreço, para apreciar a capacidade da fiadora para prestar a garantia, analisando, quer o despacho reclamado propriamente dito, quer o “relatório”, dado por reproduzido no aludido despacho, vemos que a Administração Tributária baseou a sua decisão na circunstância da garante não apresentar património liquido corrigido à data de 31 de Dezembro de 2013 que permita libertar meios financeiros suficientes para assegurar o pagamento da divida exequenda.

Para tal conclusão, procedeu à avaliação do património líquido nos termos do artigo 15° do Código do Imposto de Selo (CIS), corrigido segundo critérios quantitativos - passivos contingentes ao valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida.

Analisemos então o entendimento sufragado pela Administração Tributaria:

Primeiramente há que referir que o artigo 15° do CIS apenas estabelece critérios legais para a incidência de Imposto de Selo, não fixando qualquer critério legal de aferição de “idoneidade patrimonial” para o prestador de fiança e, assim sendo, desconhece o Tribunal o porquê da utilização do referido artigo para encontrar o valor das acções da sociedade garante, pois nenhuma justificação é apontada.

Em segundo lugar, verifica-se que, ao “valor das acções da empresa” atingido pelo referido critério constante do CIS, a Administração Tributaria faz subtrair o valor dos passivos contingentes e o valor do da participação que a empresa garante detém na sociedade garantida. Sobre tal “subtracção” cumpre referir:

No que se refere aos passivos contingentes, a Administração Tributaria fez constar em nota de rodapé no relatório subjacente ao despacho de Indeferimento, que a empresa tem garantias bancárias prestadas a favor da Administração Tributária no montante global de € 145.619,00, prestados em dois PEF da própria empresa e num PEF duma sua subsidiária e que num levantamento feito em relação às responsabilidades da sociedade perante si, foi possível apurar que a empresa tem dívidas fiscais que ascendem à data a € 115.353,87, (que inclui os dois PEF com garantia bancária), ao que acresce uma garantia bancária prestada a favor duma subsidiária no montante de € 14.820,00 e fianças prestadas a favor de subsidiárias no montante de € 72.378,03, tendo fixado, porém, os passivos contingentes no montante de € 203.132,42. Ou seja, também não se encontra qualquer documento, ou até qualquer referência que justifique o montante de passivos contingentes considerados pela Administração Tributária. Acresce que se os passivos contingentes se referirem a dívidas fiscais impugnadas, a verdade é que não são ainda exigíveis, uma vez que decorrerão os respectivos processos graciosos ou judiciais, onde as respectivas liquidações se encontram em apreciação. Como tal, na falta de mais elementos, no âmbito dos presentes autos não podem tais passivos serem considerados quer improváveis, quer prováveis.

Por sua vez há que referir que nenhuma justificação é avançada para que o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade garantida seja subtraído ao valor total das acções da empresa garante — o qual foi fixado em € 11.388.302,50 (conforme consta do Relatório considerado integralmente reproduzido nos factos considerados provados). Aliás, caso a sociedade garantida seja detida a 100% pela sociedade garante (fazendo aquela parte desta, conforme alegado na petição inicial embora não considerado facto assente atenta a falta de prova subjacente), circunstância que deveria ter sido ponderada pela Administração Tributaria, qual o fundamento para que o valor da sociedade garante atinja o valor já referido de € 11.388.302,50 e que a sociedade garantida tenha o valor de € 12.154.001,00 e que este seja subtraído àquele? Talvez exista a devida justificação, mas tal não se encontra nem no referido relatório nem do despacho de indeferimento.

Acresce que também nenhuma justificação é apresentada para o valor em concreto atribuído à sociedade garantida no referido montante de € 12.154.001,00.

Assim sendo, considera este Tribunal que assiste razão à Reclamante quando alega a existência de falta de fundamentação do despacho recorrido.

Procede, pois, a reclamação, mostrando-se inútil apreciar as restantes alegações constantes da petição inicial.

III- Decisão

Face ao exposto, considero procedente a presente reclamação”.

Pelo que tendo em conta a sentença proferida, se irá proceder à análise da garantia proposta. Atendendo a que a competência para apreciação da garantia pertence ao Órgão de execução fiscal, nos termos do n.º 9 do artigo 199° e do n.º 1 do artigo 197.º, ambos do CPPT, a presente informação constitui suporte à decisão fundamentada a proferir pelo Chefe de Finanças.

A presente análise tem como objectivo avaliar a capacidade financeira do património da empresa B………… SA, contribuinte n.º ………, tendo em vista a apreciação idoneidade da garantia prestada mediante fiança a favor da Autoridade Tributária para suspensão do processo executivo nº 1805201301299654, instaurado em 22-12-2013 no SF da Maia à empresa A………… SA, (adiante designada por A…………) NIPC n.º ……….

Uma vez que a jurisprudência é unânime no sentido de considerar a fiança “em abstracto” como uma garantia susceptível de integrar o conceito de “qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente” tal como se encontra disposto no n.º 1 do art. 199.º do CCPT, cabe analisar se a fiadora tem capacidade para se obrigar enquanto tal:

Nos termos do artigo 6º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), a capacidade da sociedade compreende os direitos e as obrigações necessários ou convenientes à prossecução do seu fim, exceptuados aqueles que lhe sejam vedados por lei. Dispõe o n.º 3 do mesmo normativo que se considera contrária ao fim da sociedade a prestação de garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, salvo se existir justificado interesse próprio da sociedade garante ou se se tratar de sociedade em relação de domínio ou de grupo,

No caso em apreço, a executada indicou encontrar-se em relação de domínio/grupo. A A………… é detida a 100% pela sociedade B…………, NIPC ……….

A relação de grupo confirma-se pela análise do Relatório e Contas de 2013, verificando-se que no ponto 4.1 do Relatório e Contas a sociedade mãe – B…………, detém a totalidade do capital da garantida/executada.

- Por outro lado, terá de ser feita a avaliação em concreto” da capacidade, mediante a avaliação do património do fiador, que ateste a sua suficiência em cada susceptibilidade do seu património responder pela dívida exequenda e pelo acrescido, pois qualquer credor não é obrigado a aceitar um fiador que não tenha capacidade para se obrigar, nem tão pouco património suficiente para garantir a obrigação.

ELEMENTOS DE BASE ANÁLISE FINANCEIRA:

A presente análise é efectuada tendo por base as Demonstrações Financeiras (DF) da fiadora a 2013.12 bem como as informações prestadas pelo devedor no âmbito do ónus da prova (artigo 74.° da LGT) e do princípio de colaboração (artigo 59° da LGT).

2. APRESENTAÇÃO DA EMPRESA GARANTE:

A fiadora B………… SA, com sede no ……… Via Norte Maia tem por objecto a Gestão de Participações Sociais e possui um capital social de 4.900.000,00 euros, representado por 4.900.000 acções não cotadas, com valor nominal de 1 euro cada.

Sendo a fiança uma garantia pessoal, no caso concreto a prestar pela empresa B………… SA, apenas o património desta responde perante o credor, pelo que a presente análise se centrará exclusivamente no seu património individual,

3. ANÁLISE (FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA):

A aferição da idoneidade da fiança (considerando-a enquadrável no artigo 199° CPPT) implica, uma avaliação do Património, nomeadamente do património positivo, o qual indicia a suficiência do património (capital próprio) da empresa para satisfazer os créditos garantidos.

O capital próprio das empresas é uma massa patrimonial que representa o valor residual dos valores activos da empresa deduzido das suas responsabilidades. Do capital próprio faz parte integrante o capital social que deve ser entendido e percepcionado como uma função de garantia perante credores e todas as partes interessadas na solidez e solvabilidade da empresa.

Tomando como ponto de partida a definição jurídica de fiança e as normas que regulam a execução fiscal deve ponderar-se acerca de existência de eventuais normas tributárias que possam ser utilizadas para a avaliação de fianças tituladas por pessoas colectivas. No caso das Sociedades, importa salientar a importância do capital social e o correlativo princípio da intangibilidade do capital social que vem consagrado no artigo 32° do CSC; no entanto, torna-se difícil de concretizar a função de garantia atribuída ao capital social, uma vez que este se apresenta apenas como um mero valor contabilístico, pois o que responde efetivamente perante as dívidas dos credores é o património da sociedade.

A avaliação de uma garantia sob a forma de fiança visa a avaliação do património da garante.

Em termos económicos, o património líquido de entidades cotadas em bolsa pode ser determinado através do seu valor de mercado, que corresponde à sua capitalização bolsista.

Princípio que se encontra consagrado no direito tributário quanto ao critério da determinação do valor tributável de participações sociais (artigo 15.° do Código do Imposto do Selo)

Não estando prevista na lei metodologia para avaliação de uma fiança, certo é que tal avaliação não pode ser arbitrária, devendo orientar-se por critérios com a maior objectividade possível.

Desde logo, nos códigos tributários encontramos um critério para avaliação do património - o artigo 15º do CIS - preceito esse que contempla critérios objectivos de avaliação nos termos dos artigo 83 ° n.º 1 e 84.º da LGT, bem como do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Pode então considerar-se que existe uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social, embora limitando-se ao valor unitário por acção, o art. 159 do Código do Imposto do Selo, e que tem vindo a ser assertivamente (veja-se, neste sentido, os Acórdãos do TCAS de 15.03.2011 e 11.10.2011 disponíveis em www.dgsi.pt) utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito.

Desta forma, a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas normas constantes no disposto no art. 15º do Código do Imposto do Selo, sendo de aplicar com as necessárias adaptações em função da tipologia jurídica da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado):

Caso a entidade garante seja cotada o valor da avaliação deve refletir o somatório do valor da cotação das ações à data da avaliação, deduzido do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada;

Caso a entidade garante não seja cotada o valor da avaliação deverá ser expresso mediante a utilização da fórmula constante do art°.15 n.º 3, al. a), do Código do Imposto do Selo, com as necessárias e fundamentadas correções, nomeadamente: a dedução do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada e o valor correspondente aos passivos contingentes expressos, ou não, nas notas às demonstrações financeiras;

Salienta-se que as variantes que compõem a fórmula que decorre do art°.15, n.º 3, al. a), do Código do Imposto do Selo, tais como, o capital próprio, assim como os resultados líquidos obtidos no período e no período imediatamente anterior são elementos concretos (retirados das demonstrações financeiras da entidade garante) que traduzem a situação económica da empresa e da sua consequente capacidade de se constituir como garante.

Sendo que a sociedade garante não é uma entidade cotada em mercado regulamentado, procede-se à avaliação do seu património em função da sua tipologia jurídica.

Aos resultados assim obtidos, haverá que fazer ajustamentos para que apenas seja considerado o património positivo da garante:

1. Subtraindo ao valor da avaliação da garante as participações que esta detenha na sociedade garantida

A garantia geral das obrigações é o património do devedor (cfr. artigo 601° do CC e artigo 50º da LGT). Com o instituto da fiança há um outro património (o do fiador) que se adiciona ao património do executado para garantir o cumprimento da obrigação, assim reforçando a probabilidade do crédito ser cumprido. Mas quando o património do fiador coincide com o do executado, teremos de concluir que, nessa parte, não existe qualquer acréscimo no património que responda pelas dívidas.

Na verdade, quanto ao valor das participações que a empresa garante detém na executada, o fiador limita-se a oferecer como garantia o que já estava a servir de garantia pela regra dos artigos 50° da LGT e 601º CC.

2. Expurgando os passivos contingentes

Na avaliação de garantias, torna-se necessário retirar o valor dos ónus anteriores sobre o património ou bem que é apresentado pela garante, não devendo ser feito juízo sobre a probabilidade ou improbabilidade de tal garantia/ónus vir a ser accionada.

De acordo com a NCRF 21 um passivo contingente:

(a) É uma obrigação possível que provenha de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob controlo da entidade; ou

(b) E uma obrigação presente que decorra de acontecimentos passados mas que não é reconhecida porque:

(i) Não é provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos seja exigido para liquidar a obrigação; ou

(ii) A quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.

Como os passivos contingentes não se encontram reflectidos nas demonstrações financeiras da empresa, constando apenas dos seus anexos, o valor da avaliação da garante, efectuada nos termos do art. 15.º do CIS, também não os considera. Assim, será necessário corrigir o valor da avaliação da garante retirando o valor dos seus passivos contingentes.

4. RESULTADOS:

4.1. AVALIAÇÃO DO PATRIMÓNIO DA GARANTE:

4.1. 1 Património liquido: O capital próprio investido na entidade/empresa até certo e determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idóneo é o garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto maior for essa diferença, menos idónea é a fiadora.

Não tendo a empresa as suas ações cotadas, o cálculo do valor de cada ação resulta da aplicação da fórmula constante da parte final da alínea a) do referido art.° 15° do Código do Imposto do Selo:

Va = ½ (s+ (R1+R2) 2*f)

Em que:

Va representa o valor de cada ação à data de referência das demonstrações financeiras da sociedade garante;

n é o número de ações representativas do capital da sociedade garante;

s é o valor substancial, que corresponde ao valor do Capital Próprio àquela data;

R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos no período e no período imediatamente anterior, (considerando-se R1+R2=0 nos casos em que o somatório dos resultados for negativo);

f é o factor de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu e em vigor à data de referência das Demonstrações Financeiras.

Nota: os valores dos capitais próprios, de R1 e R2 foram retirados das demonstrações financeiras da garante.

No vertente caso a empresa apresenta em 31-12-2013 um valor de cada ação (Va) de 2,324 euros.

Va = 1/(2

4. 900,000) * 122,776.725+0/2 * 1/0,000251 =2,324

Em que:

Número de ações representativas do capital da sociedade garante n = 4.900.0000 ações; Capital Próprio no período N, 3 = 22.776.725,00 euros;

Os resultados líquidos obtidos no período e no período imediatamente anterior

R1 + R2 =- 1.490.268 * 1.134.581 = -355.687, (que sendo negativo assume o valor 0), logo R1+R2

A taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu no período N = 0.25%.

Assim o valor total das ações da empresa garante é de 11.388.302,50 euros.

A este valor deverá ser expurgado o valor dos passivos contingentes e o montante da participação da empresa garante na executada.

De acordo com a nota n.º 28 do Anexo às Demonstrações Financeiras (Relatório e contas de 2013 da B…………) a empresa indica ter passivos contingentes respeitantes a garantias bancárias prestadas e processos judiciais em curso. Quantifica os passivos contingentes decorrentes das garantias bancárias prestadas em € 145.619,00.

Conforme já foi referido, por requerimento de 23-01 a executada veio apresentar como garantia fianças prestadas pela B…………, num montante global de € 548.975,98. Pelo que este valor também deverá ser considerado como passivo contingente. Assim, os passivos contingentes a abater ascendem a € 694.494,89.

Deverá ainda ser retirado o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade executada. De acordo com o ponto 4.1 do Relatório e contas de 2013 da B…………, o valor da participação que esta sociedade detinha na A………… ascendia a € 12.154.001,00. Face ao exposto, o património líquido da sociedade é negativo em € 1.480.193,39:11.388.302 2.154.001,00].

De referir que no entanto não foram tidas em consideração as reservas reportadas pelo órgão de fiscalização da sociedade no seu parecer sobre as Demonstrações Financeiras que agravariam de forma substantiva a situação patrimonial da sociedade.

De facto, nos pontos 7 e 8 da Certificação Legal de contas da B………… constam as seguintes reservas:

“7. O Balanço em 31 de dezembro de 2013 e 2012 inclui ativos na rubrica investimentos em empresas do grupo e associadas” no montante global de cerca de 28.714,000 Euros, cuja recuperabilidade por esse montante se afigura difícil. Considerando os valores de realização dos imóveis que lhe estão afetos, a partir de avaliações externas, e os capitais próprios das participadas, estes ativos deveriam ter sido alvo de registo de uma perda por imparidade num total de aproximadamente, 23,178.000 euros, pelo que a rubrica de Instrumentos Financeiros se encontra sobreavaliada em 23.178.000 Euros, os resultados transitados sobreavaliados em 21.646.051 Euros e o resultado líquido do ano sobreavaliado em 1.531.949 Euros, respectivamente.

8- A rubrica de ‘Ativos por impostos diferidos’ em 31 de dezembro de 2013, inclui o montante de, aproximadamente, 1.803.000 euros (1.960.000 Euros em 31 de dezembro de 2012) relativo ao reconhecimento de ativos por impostos diferidos decorrentes de prejuízos fiscais cuja efectiva recuperabilidade irá depender dos resultados fiscais futuros que se vierem a registar. No entanto, tendo em consideração a maturidade dos referidos prejuízos, a informação disponível não nos permite validar, com razoável grau de segurança, a respectiva recuperabilidade deste ativo, pelo que os Ativos por impostos diferidos estão sobreavaliados em 1.503.000 Euros.”

4.1. 2 Ações executivas e dívidas à AT e à Segurança Social

Adicionalmente é ainda verificado se existem:

i) Ações executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e judiciais (PER ou declaração de insolvência);

ii) Dívidas à AT (ter a situação fiscal regularizada) e à Segurança Social,

Estes dois últimos indicadores evidenciam a capacidade e Idoneidade da garante em cumprir com as suas obrigações para com terceiros.

A existência de ações executivas cíveis ou planos de natureza judicial ou extrajudicial constitui um indício da sua natureza incumpridora e propensão de o garante não cumprir com as suas obrigações.

Na mesma linha, se tem dívidas próprias, aos credores públicos, tramitáveis (não suspensas e que já tenha passado o prazo para reagir e/ou suspender face à existência de contencioso e/ou planos prestacionais), este facto poderá ser um indicador da falta de idoneidade da garante para o cumprimento das suas obrigações como garante. Se não cumpre as suas obrigações como executado, é expectável que também não cumpra como garante.

Para ser um indicador com sentido positivo, o garante não deve ter dívidas tramitáveis, isto é, não suspensas.

No caso em análise verifica-se a seguinte situação:

Não é conhecida a existência de qualquer ação executiva contra a sociedade garante. Subsistem dívidas à Autoridade Tributária no montante global de 130.943,43 euros totalmente garantidas.

4. 2 INSTRUMENTO JURÍDICO DE FIANÇA

O instrumento jurídico de fiança mostra-se adequado no que se refere à forma e conteúdo, observando, nomeadamente, a capacidade jurídica para se obrigar, a assunção como fiador e principal pagador, a renúncia ao benefício da excussão prévia, o requisito da(s) assinatura(s) e autorização e autenticação da(s) mesma(s) e ainda a suficiência do montante, calculado de acordo com as disposições legais aplicáveis (v.g. n.º 6 e 13 do artigo 199.° do CPPT)

Mais acresce que toda e qualquer garantia apresentada com vista à suspensão prevista no artigo 169.° do CPPT está sujeita a tributação em sede do imposto do selo, nos termos previstos na verba 10.3 da TGIS, por não se encontrar sujeita a prazo.

Dispõe nesta matéria o n.º 1 do CIS (Código do Imposto do Selo) que “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”, prevendo a verba 10 da TGIS a sujeição a este imposto das “Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente (...) a fiança, (…) aplicando-se a verba 10.3 da TGIS a garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos. Estabelece ainda o n.º 1 do artigo 22.º do CIS que “as taxas do imposto são as constantes da Tabela anexa, em vigor no momento em que o imposto é devido.”

No que respeita ao caso vertente foi a presente fiança prestada com a finalidade de suspender o processo de execução fiscal n.º 1805201301299654, até resolução definitiva do litígio jurídico-tributário que envolve a liquidação exequenda, porquanto, sem prazo definido, sendo liquido a sua sujeição a tributação em sede de Imposto do Selo na verba 10.3 da Tabela, à taxa de 0,6% sobre o valor do contrato, isto é, 3.860,14€ (o Imposto do selo foi liquidado conjuntamente para as 20 fianças prestadas).

Verificou-se que o imposto já foi pago, através da guia n.º 80380405528.

5. SÍNTESE E CONCLUSÕES:

5.1. SÍNTESE:

A análise do património liquido plasmada neste relatório técnico à B………… SA, NIPC ………, enquanto garante do valor global de 25.987,06 euros, no processo de execução fiscal (PEF) n.º 1805201301299654, em que é devedora A………… SA, pode ser sintetizada pelos seguintes pontos, de análise cumulativa:

a) O património (corrigido) da garante é negativo. Importa ainda ter presente que o valor da garantia é de 25.987,06 euros.

b) A garante não tem ações executivas conhecidas e as dívidas perante a AT estão totalmente garantidas.

c) A garante não evidencia a perda de metade do capital social.

d) A fiadora não evidencia a existência de ações executivas cíveis contra si instauradas ou a adesão planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e judiciais (PER ou declaração de insolvência) reveladora (ou não) da sua capacidade de cumprir pontualmente obrigações de natureza pecuniária.

e) A garante não tem dívidas à segurança social.

5.2. CONCLUSÕES:

A executada, com vista à suspensão do PEF n.º 1805201301299654 apresentou como garantia um Instrumento jurídico titulado por fiança em que a sociedade, empresa B………… SA, NIPC ………, se obriga até ao montante de 25.987,06 euros.

Daqui decorre que a dívida global que ela pretende garantir, entre as suas próprias dívidas (não garantidas), e as garantias que já prestou, somariam a verba de 694.494,89.

Não se verifica perda de metade do capital da fiadora (artigo 35.° do CSC), após as correções ao valor do património da entidade.

A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes.

Assim, porque o credor AT não pode ser forçado a aceitar como fiador quem não tiver capacidade para se obrigar ou não dispuser de património líquido suficiente para garantir a dívida em causa, deve ser recusada a garantia apresentada com fundamento na falta de capacidade para pagar demonstrada pelo fiador.

Face ao exposto propõe-se que o órgão competente profira decisão de indeferimento. A consideração superior,

- fls. 29 a 37 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

11) Por despacho datado de 20.10.2015, a Chefe do Serviço de Finanças da Maia indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal a que se alude em 1), por falta de idoneidade da garantia apresentada, nos seguintes termos:

Atenta a informação prestada cumpre decidir:

Analisado o relatório de avaliação da garantia prestada sob a forma de fiança cujo teor se dá por integralmente reproduzido e passa a fazer parte integrante do presente despacho, verifica-se que a entidade garante, B………… SA, não está em condições de se assumir como fiadora uma vez que, com elevada probabilidade, não tem capacidade de cumprir as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes.

Assim com base nas conclusões constantes do referido relatório e com os fundamentos nele vertidos, indefiro o pedido de suspensão do processo de execução fiscal por falta de idoneidade da garantia apresentada. Notifique-se.

Maia 20 de Outubro de 2015

A chefe do Serviço de Finanças (assinatura)

- fls. 28 do processo físico, para a qual se remete e se dá aqui por integralmente reproduzida;

12) Da decisão referida em 12) a ora Reclamante apresentou a presente Reclamação - fls. 2 a 24 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas.

3- DO DIREITO

Para se decidir pela procedência da reclamação considerou a decisão recorrida o seguinte que se apresenta por súmula:

(…) Cumpre apreciar e decidir.

Nos termos do artigo 169/1, do CPPT, a execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195 ou prestada nos termos do artigo 199, ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

De igual forma, dispõe o artigo 52/2, da LGT que a cobrança da prestação tributária se suspende nos termos do n.º 1 do mesmo normativo legal, ficando dependente da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

Para esse efeito, determina o artigo 199, do CPPT o seguinte:

1- Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

2- A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195°, com as necessárias adaptações.

3- Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.

4- Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7.

5- No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo.

6- A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores, sem prejuízo do disposto no n.º 13 do artigo 169.°

7- As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais.

8- A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior, ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n° 4.

9- É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações.

10- Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo.

11- A garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efectuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante.

12- As garantias bancárias, caução e seguros-caução previstas neste artigo são constituídas a favor da administração tributária por via electrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças.

Dos termos dos mencionados n.º 1 e 2 do artigo 199, do CPPT resulta que a garantia pode consistir em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente, nomeadamente o penhor e a hipoteca voluntária, nestes últimos casos mediante concordância da administração tributária

Por outro lado, decorre dos termos do n.º 2, do citado normativo que assiste à Autoridade Tributária uma certa discricionariedade para decidir, casuisticamente, da idoneidade da garantia prestada, para tanto incumbindo-lhe decidir da capacidade desta para pagamento da quantia exequenda e acrescidos, aferindo-se essa idoneidade pela capacidade que o meio oferecido tem para satisfação da dívida exequenda em caso de incumprimento posterior do executado. A idoneidade de um meio resulta da sua capacidade para prossecução eficaz do fim para que foi criado (cf. Acórdão do STA de 27.08.2014, no âmbito do Proc. n.º 0874/14, disponível em www.dgsi.pt)

Constitui jurisprudência firmada que a enumeração das garantias referidas no artigo 199/1/2, do CPPT não é taxativa nem gradativa, mas meramente exemplificativa, o que significa que a fiança poderá ser reconhecida como garantia idónea, sempre competindo ao OEF aferir, caso a caso, da idoneidade da fiança apresentada (cf, nesse sentido, por todos, Acórdão do STA de 18.06.2014, Proc. n.º 0507/14, disponível em www.dgsi.pt).

No caso em apreço, e como se alcança do teor do despacho reclamado, não se mostra controvertida a possibilidade de prestação de garantia através de fiança (o que é expressamente aceite pela AT), sendo que a divergência das partes se prende com a idoneidade da garantia oferecida pela executada, ora Reclamante, pelo que é sobre esta questão que nos debruçaremos: saber se, em concreto, o despacho reclamado errou ao considerar inidónea a fiança prestada pela sociedade fiadora, B…………, SA., tendo em conta o disposto nos artigos 52, da LGT e 199, do CPPT para este efeito.

Ora, no que diz respeito à definição de garantia idónea, tem entendido a jurisprudência e a doutrina nacionais que se trata de um conceito impreciso, porquanto a norma do artigo 199/1, do CPPT não determina, de forma exacta, quando é que as garantias apresentadas são idóneas para assegurar os créditos do exequente.

A este propósito, refere JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. III, 6ª edição, 2011, pág. 412) que a garantia tem que ser idónea para assegurar os créditos do exequente. Para ser idónea para esse efeito, a garantia não pode estar subordinada a condição ou limitação que possa afectar a execução da garantia, como por exemplo a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. (...)

Portanto, o conceito de garantia idónea passará necessariamente pela averiguação da sua suficiência e adequação para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento da totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos (neste sentido vejam-se, por todos, os Acórdãos do STA de 21.09.2011, Rec. n.º 0786/11; de 11.07.2012, Rec. n.º 730/12; de 10.10.2012, Rec. n.º 916/12; e de 30.1.2013, Rec. 034/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Acresce que a garantia prestada deve cobrir ainda todo o período de tempo estabelecido no artigo 199/6, do CPPT e que, bem assim, deverá ser efectuada uma avaliação casuística pela AT, a qual deverá atender à susceptibilidade de a garantia responder pelo incumprimento da dívida, tendo em atenção a sua suficiência, solidez e solvência da entidade garante, sendo certo que a idoneidade não pode ser aferida apenas pelo grau de liquidez da garantia.

Nesse sentido, decidiu o STA, no já mencionado acórdão de 18.06.2014, que a jurisprudência há muito se firmou no sentido de reconhecer a admissibilidade, em abstracto, de a fiança constituir garantia idónea com vista à suspensão da execução fiscal, sendo que a sua idoneidade, em concreto, há-de resultar de uma avaliação sobre a sua susceptibilidade de assegurar o efectivo pagamento da quantia exequenda e do acrescido, o que passa necessariamente pela análise da sua concreta suficiência e solidez e pelo exame da solvência da entidade garante, não podendo recusar-se a prestação de garantia por fiança sem proceder previamente a essa avaliação, isto é, sem ana a solidez dessa garantia e sem examinar a solvência do fiador.

De volta ao caso em apreço, e embora decorra do artigo 633, do Código Civil que o credor não pode ser forçado a aceitar quem não tiver capacidade para se obrigar ou não tiver bens suficientes para garantir a obrigação, tal não significa que a aferição da concreta idoneidade da fiança se deva reportar exclusivamente ao valor do património do fiador (seja este entendido como bens, activos ou capitais próprios).

De facto, deverá ser tido em consideração que a própria lei processual tributária, ao exigir que a fiança (assim como as outras garantias) assegure a dívida exequenda e acrescido, nos remete para a necessidade de aferir se o fiador tem capacidade para solver os seus compromissos (solvabilidade), aferição que não se basta com mero apuramento do seu património, sendo que no caso, como o presente, em que o fiador é uma sociedade, tal passa necessariamente pela análise da sua situação económico-financeira.

Ora, esta análise implica não só a avaliação do património, mas também a apreciação de outros parâmetros (como sejam a natureza e composição dos activos, os ónus existentes, o valor e composição do passivo, os resultados gerados, os meios financeiros disponíveis, etc.) e, eventualmente, o cálculo e a interpretação de indicadores e rácios, nomeadamente dos rácios de estrutura de capital e de solvabilidade que, por um lado, permitem conhecer a combinação das diferentes origens de capitais a que a empresa recorre para financiar os seus activos e, por outro lado, possibilitam a avaliação da capacidade da empresa para solver os seus compromissos.

Nestes termos, e conforme resulta do citado acórdão do STA de 18.06.2014, avaliar a idoneidade da fiança unicamente com base no valor do património ou dos bens do fiador consubstancia uma análise estática e redutora, que não permite apurar a real capacidade do fiador para honrar o pagamento da dívida (o mesmo é dizer, da sua real capacidade de solvência).

Aqui chegados, e tendo por assente que a avaliação da idoneidade da fiança depende da aferição da capacidade económica do fiador (análise que não se basta com o mero apuramento do valor do património), cumpre analisar da legalidade do critério utilizado pela AT.

Resulta da Informação que serviu de base ao despacho reclamado que a AT entendeu que a idoneidade da fiança se afere pela avaliação do património líquido corrigido do fiador — sendo que para esse efeito recorre à utilização da fórmula prevista no artigo 15/3/a), do Código do Imposto do Selo (doravante CIS, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro).

Com base em tal fórmula, a AT apurou o valor unitário de cada acção da B…………, S.A. e, multiplicando esse valor pelo número de acções representativas do seu capital, apurou que o valor total das acções da empresa garante é de €11.388.302,50. A esse valor, expurgou o correspondente aos passivos contingentes e o montante da participação da empresa garante na executada, pelo que conclui que o património líquido da sociedade é negativo em €1.460.193,39, a fls. 34 e 35 do processo físico — o que significa, no seu entendimento, que a B…………, S.A. não está em condições de se assumir como fiadora.

A Reclamante invoca, contudo, que o critério utilizado pela AT como metodologia de avaliação não resulta da lei, não podendo servir como critério de aferição da idoneidade da garantia prestada.

Ora, desde já se diga, em primeiro lugar, e conforme decorre do que supra já se expôs, a aferição da idoneidade fiança depende da capacidade da sociedade fiadora para cumprir a dívida, a qual é aferida pela análise da situação económico-financeira da B…………, o que implica a análise crítica da informação contabilística e financeira e o cálculo e interpretação dos diversos indicadores e rácios — análise esta que não foi efectuada pela AT.

A este respeito, veja-se que a própria AT, no ofício a que se refere o facto provado 4), solicita a apresentação de documentos e informações que a Reclamante considere pertinentes para melhor avaliar a situação económica e financeira da sociedade — o que revela que esta bem sabia que a análise deveria ir para além da mera apreciação do património da fiadora, devendo incidir sobre a sua situação económica e financeira.

Por outro lado, e ainda que se entendesse que para aferir da idoneidade da fiança bastaria apurar o valor do património da fiadora, forçoso seria concluir que, conforme defende a Reclamante, da lei não decorre que o critério a prosseguir pela AT na aferição da idoneidade da garantia prestada (fiança) seja o estabelecido no artigo 15, do CIS, em conjugação com os demais elementos equacionados na fundamentação do despacho reclamado.

O artigo 15, do CIS visa a determinação do valor tributável de participações sociais, títulos de créditos e valores monetários, nas transmissões gratuitas, para efeitos de liquidação de imposto de selo, sendo que a alínea a) do respectivo n.º 3 prevê o recurso a critérios e a uma fórmula matemática para o apuramento do valor das acções.

No caso em apreço, e referindo que a sociedade fiadora não é cotada em bolsa, o despacho reclamado aplicou o método previsto no artigo 15/3/a), do CIS, a que acrescentou correcções, que se traduzem na dedução do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada e o valor correspondente aos passivos contingentes alegadamente expressos nas notas às demonstrações financeiras (factos que, de todo o modo se desconhece, por não ter sido junta aos autos a respectiva documentação de suporte).

Sucede contudo que, conforme se salienta no Acórdão do STA de 16.01.2013, proferido no Proc. n.º 01294/12 (disponível em www.dgsi.pt), uma coisa é o valor fiscal e contabilístico, outra, o valor de mercado, que é o que deve ser tido em conta para efeitos de avaliação de bens.

Ora, o artigo 15, do CIS apenas estabelece os critérios legais para a incidência do imposto de selo e não apresenta quaisquer critérios legais para a valorização económica de qualquer sociedade comercial. (destaque nosso)

Conforme o TCAN já teve oportunidade de se pronunciar em situações semelhantes, a fórmula em causa não pode ser usada para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património (líquido ou não) de ut sociedade — Acórdão de 15.10.2015, Proc. n.º 01172/15.5BEPRT, disponível em www.dgsi.pt).

Decidiu ainda o TCAN em 30.09.2015, no Proc. n.º 01195/05.4BEPRT (disponível em www.dgsi.pt) que III) Quando se analisa a fórmula em causa por referência ao disposto no art. 15, do C.I.S., tal matéria permite a determinação do valor tributável de participações sociais para efeitos de Imposto de Selo e pressupõe a existência de uma transmissão (gratuita) dessas participações, realidade que impõe a apreciação da capacidade da empresa gerar lucros, considerando os resultados dos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, porquanto, existe uma clara relação entre o valor da empresa e a tal capacidade de gerar lucros, elemento que se revela estranho quando se pretende avaliar o património da sociedade garante que prestou fiança, na medida em que não está em causa uma situação de transmissão das acções da sociedade fiadora.

IV) Assim, quando muito, tal fórmula poderia, eventualmente, ser usada para aferir da idoneidade de uma garantia consubstanciada na entrega de um lote de acções ou em penhor de acções mas já não para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património (líquido ou não) de uma sociedade.

V) A idoneidade da fiança apontada nos autos que, tal como decidido, exige a realização de uma análise à situação económico-financeira da garante, o que não se basta com o confronto entre o montante da dívida exequenda e os valores do capital social, dos activos e dos capitais próprios, impondo-se ainda analisar de forma integrada outros elementos e informações de suma importância, designadamente, no caso concreto: a composição dos activos, a sua recuperabilidade e a existência de sobreavaliação — ainda no mesmo sentido, cf Acórdãos do TCAN de 30.09.2015, Proc. n.º 1174/151BEPRT e n.º 1206/153BEPRT.

Concluindo, por tudo quanto exposto, verifica-se que a fórmula prevista no artigo 15/3/a), do CIS não permite sequer apurar o valor do património, correspondendo tão só a uma fórmula adoptada pelo legislador para apurar, para efeitos de tributação em sede de imposto do selo, o valor tributável das acções (de empresas não cotadas) em caso de transmissão gratuita.

Eventualmente, como se disse, a aludida fórmula do artigo 15, do CIS poderia ser usada para aferir da idoneidade de uma garantia consubstanciada na entrega de um lote de acções ou em penhor de acções (cf. ainda quanto a esta matéria os Acórdãos do TCA Sul de 11.10.2011, Proc. n.º 05052/11 e do STA de 03.12.2014, Proc. n.º 01351/14), mas já não para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património (líquido ou não) de uma sociedade.

Portanto, o despacho reclamado, recorrendo à aplicação de conceitos não resultantes da lei, interpretando o artigo 15, do CIS, que se refere às participações sociais, esquece a apreciação do que está verdadeiramente em causa nos presentes autos: a idoneidade da fiança concretamente apresentada como garantia (sua concreta suficiência e solidez), a qual só poderia ser apurada após a apreciação concreta da situação económico-financeira da fiadora (exame da solvência da entidade garante).

Em bom rigor, a lei em momento algum alude à necessidade de apreciação da suficiência de património líquido do garante, mas apenas à existência de bens suficientes — o que, em todo o caso, abrange todo o património líquido e ilíquido.

Assim, a AT incorreu em erro ao considerar que a fórmula prevista no artigo 15/3/a), do CIS poderia ser utilizada para averiguar da idoneidade da fiança apresentada pela B…………, S.A., pelo que, ao fazê-lo, incorreu em violação de lei, o que implica a anulação do despacho reclamado. (destaque nosso)

Atento todo o exposto, conclui-se que o despacho reclamado padece de ilegalidade, uma vez que a metodologia adoptada pela AT para apreciação da idoneidade da garantia não obedece aos critérios legais estabelecidos para esse efeito (…).

DECIDINDO NESTE STA

A única questão que se coloca nos presentes autos é a de saber se a AT, na apreciação do pedido de prestação de garantia através da constituição de fiança podia erigir como critério de avaliação da mesma o que está previsto no CIS, que considera ser o critério que lhe é imposto por lei.

A sentença considerou que não e, a nosso ver, decidiu bem. Vejamos:

Como bem salientou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, «a aferição da idoneidade da fiança depende da capacidade da sociedade fiadora para cumprir a dívida, a qual é aferida pela análise da situação económico-financeira da B…………, o que implica a análise critica da informação contabilística e financeira e o cálculo e interpretação dos diversos indicadores e rácios - análise esta que não foi efectuada pela AT». Na verdade, cumpre à AT, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e art. 52.º, da LGT).

No caso sub judice, a Executada ofereceu como fiadora B………… SA, e a AT considerou que a garantia oferecida não era idónea por entender que: (…) Analisado o Balanço e respectivo anexo apresentados pela sociedade garante, referentes a 31 de Dezembro de 2012 e 31 de Dezembro de 2013, concluiu-se que após avaliação do Património Líquido nos termos do artº 15º do Código de Imposto de Selo corrigido de acordo com critérios supra referidos, a entidade apresenta Capitais Próprios negativos e como tal inferiores à garantia que pretende assumir (…). Pelo supra-exposto indefere-se o pedido de suspensão do PEF por falta de idoneidade da garantia apresentada.

Esta argumentação não foi aceite pela sentença recorrida que, salientou que «Assim, a AT incorreu em erro ao considerar que a fórmula prevista no artigo 15/3/a), do CIS poderia ser utilizada para averiguar da idoneidade da fiança apresentada pela B…………, S.A., pelo que, ao fazê-lo, incorreu em violação de lei, o que implica a anulação do despacho reclamado».

E na verdade, assim é: não havia norma legal que impusesse à data esse método para a necessária avaliação das participações sociais oferecidas para sobre elas ser constituído o penhor como garantia da dívida exequenda e do acrescido. Por outro lado, também se nos afigura que a aplicação desse método não se impunha à AT por força de princípio algum daqueles a que está obrigada na prossecução da sua actividade (cfr. art. 55.º da LGT).

Tal como se expressou no acórdão deste STA de 02/12/2015 tirado no recurso nº 01458/15 salvo o devido respeito, a Recorrente não faz a melhor interpretação do n.º 2 do art. 52.º da LGT. Na verdade, sendo certo que aí se afirma que «[a] suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias», daí não pode retirar-se a conclusão de que «a AT, na aferição da idoneidade das garantias prestadas há-de socorrer-se do que dispõe para o efeito a legislação fiscal».

Desde logo, quando aquela norma se refere à prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias quer dizer que a garantia deve ser prestada nos termos das leis tributárias (designadamente dos arts. 169.º, n.º 1, e 199.º, do CPPT) e não que na aferição da sua idoneidade devam ser utilizados os critérios de avaliação de bens (ou de rendimentos) prescritos nas leis tributárias para efeitos da determinação da matéria tributável em ordem à incidência dos diversos tributos.

Depois, não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário. Os critérios de determinação do valor são necessariamente definidos de acordo com as finalidades prosseguidas pela avaliação.

No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, do modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter se forem postos à venda. Já para efeitos de tributação em IS – imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto.

Acresce referir que também o acórdão deste STA de 24/02/2016 tirado no recurso 082/16 reiterou a reprovação do critério seguido pela AT em termos que merecem a nossa plena concordância ao exprimir que a asserção que fundamentou o despacho de indeferimento do pedido de suspensão da execução através da prestação de garantia segundo a qual, no caso dos autos, o património líquido do fiador é negativo, é o resultado de uma metodologia de avaliação do património do garante que não tem apoio legal – pois que inexiste actualmente norma jurídica que a prescreva –, e cuja adequação ao fim tido em vista – o de averiguar da susceptibilidade do património do garante de assegurar os créditos do exequente (artigo 199.º, n.º 1 do CPPT) -, carece de demonstração.

E ali se fundamentou do seguinte modo:

(…) É que não basta que o critério de avaliação do património do fiador para efeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo, necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, o de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido e não o de permitir à AT recusar como garantes fiadores cujo património oferece suficiente consistência para responder pela dívida garantida (…).

Também no caso dos presentes autos resulta inadequado o critério seguido pela AT como supra ficou dito incluindo pelo Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA no seu parecer em cuja fundamentação, também, nos revemos pelo que nada há, a censurar à sentença recorrida que bem julgou merecer censura o dito critério usado pela AT para aferir da (in)idoneidade do fiador e consequentemente a anular o despacho reclamado de indeferimento do pedido de suspensão da execução através de fiança.

Assim sendo o recurso não merece provimento e a sentença recorrida tem de ser confirmada.

4- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 27 de Abril de 2016. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto.