IVFUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados:
- 1.Em 22-01-2010, foi instaurado o processo de inquérito n.º ..1/2.....IDVCT, contra o Arguido [SCom01...], Lda., aqui Impugnante, por indícios da prática de factos susceptíveis de integrar o crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punível, pelo artigo 104º do RGIT, atinentes à declaração indevida de custos ou perdas (art.º 23º, n.º 1, do CIRC), custos ou perdas com imposto a liquidar do CIRC (art.º 23º, n.º 2, do CIRC) e dedução do imposto (M) com imposto a liquidar do CIVA (art.º 19º, n.º 3, do CIVA) – cfr. fls. 123 do suporte electrónico dos autos;
- 2.No âmbito do processo crime aludido no ponto antecedente averiguava-se a responsabilidade penal por crimes fiscais, relativamente às relações comerciais desenvolvidas entre a sociedade Impugnante e as sociedades “[SCom02...] Lda.”, “[SCom03...], Lda.” e “[SCom04...], Lda.” – cfr. ofício de fls. 88-123 do suporte electrónico dos autos, igualmente constante de fls. 14-49 do processo administrativo apenso;
- 3.Em 04-01-2014, no âmbito do processo de inquérito a que se alude no ponto antecedente, foi proposta, pela Polícia Judiciária, para apreciação do Ministério Público, o conhecimento à Segurança Social “(…) da existência de rendimentos de trabalho dependentes pagos e não declarados pela [SCom01...] e [SCom02...], que estarão sujeitos a contribuições para a Segurança Social.
Tais factos constam do relato de diligência externa - fls. 2468 a 2581, cuja prova reside nos elementos apreendidos (prova documental) a estas duas sociedades, que se encontram à ordem dos presentes autos, mas que por certo poderão ser consultados por esta entidade a fim de identificar e quantificar eventuais contribuições em falta. (…)” – cfr. fls. 1/verso do processo administrativo apenso;
- 4.Pelo Magistrado do Ministério Público titular do processo de inquérito aludido em 1), foi determinado o conhecimento ali proposto, tendo, nessa sequência, pelo ofício n.º ...83, de 25-02-2014, sido remetida a informação e despacho ao ”Instituto da Segurança Social, I.P., Núcleo de Investigação Criminal, Serviço de Fiscalização do Norte, Rua ..., ... ...”, ali recepcionada em 27-02-2014 – cfr. fls. 1-2 do processo administrativo apenso;
- 5.Em 28-10-2014, o Instituto da Segurança Social, I.P., solicitou à Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo de averiguação (PROAVE) ...81, que esclarecesse quais os períodos a que se reportavam as irregularidades detectadas, bem como o estado do processo de inquérito crime n.º ..1/1...IDVCT, tendo, nessa sequência, a Autoridade Tributária e Aduaneira informado que o processo crime n.º ..1/1...IDVCT foi instaurado em 2010 e que se encontrava em fase de inquérito – cfr. fls. 3-4 do processo administrativo apenso;
- 6.Em cumprimento da orientação de 29-10-2014 da Sra. Directora do Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes, o processo de averiguação (PROAVE) ...81, aludido no ponto antecedente, foi, «arquivado temporariamente», ficando a aguardar informação do Tribunal ou Ministério Público sobre a decisão do inquérito, “para efeitos de tributação, salvaguardando, desta forma, os prazos legais, nomeadamente no que à caducidade e prescrição diz respeito” – cfr. fls. 5-6 do processo administrativo apenso;
- 7.O Instituto da Segurança Social, I.P., a coberto do ofício ...31, de 09-01-2015, solicitou ao Ministério da Justiça, Polícia Judiciária, Departamento de Investigação Criminal de ..., informação sobre o andamento do processo crime “para efeitos de eventual tributação”, o que despoletou novo pedido de esclarecimentos /«informação complementar» pela Polícia Judiciária e Ministério Público, datado de 09-04-2015 e recepcionado pelo Instituto da Segurança Social, I.P., em 27-04-2015 – cfr. fls. 7-10 do processo administrativo apenso;
- 8.Através do ofício n.º ...15, de 08-05-2015, o Instituto da Segurança Social, I.P., solicitou ao Magistrado do Ministério Público a consulta do processo de inquérito crime n.º ..1/1...IDVCT por forma a averiguar a informação constante nos mapas discriminativos junto ao mesmo, com indicação de valores “apurados” por trabalhador, por mês e por ano de todo o período “apurado”, pedido esse que foi deferido e notificado o deferimento por ofício de 24-06-2015, recepcionado em 29-06-2015 – cfr. fls. 11-12 do processo administrativo apenso;
- 9.Em 09-07-2015, foi aberto novo processo de averiguações (PROAVE) autuado sob o n.º ............81 – facto não controvertido (pontos 13º da petição inicial e 10º da contestação);
- 10.Em 28-09-2015, a equipa inspectiva do Instituto da Segurança Social, I.P., deslocou-se ao DIAP de ... para consultar o processo de inquérito crime n.º ..1/1...IDVCT e listagens anexas ao mesmo com relevo para a Segurança Social, listagens essas que apenas lhe foram disponibilizadas em 07-10-2015, e recolhidas em 09-11-2015, após solicitação efectuada ao Magistrado do Ministério Público, efectuada pelo oficio n.º ...33, de 26-10-2015 – facto não controvertido (pontos 13º da petição inicial e 11º-12º da contestação);
- 11.Em 28-12-2015, no âmbito do processo de inquérito aludido em 1), foi proferido despacho final, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 14-49 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido, igualmente constante de fls. 88-123 do suporte electrónico dos autos, dali se extraindo, no que para o caso releva, o seguinte:
“(…)
Nos presentes autos averigua-se a responsabilidade penal por crimes fiscais, de quatro firmas – [SCom01...], Lda; [SCom03...], Lda; [SCom02...], Lda e [SCom04...], Lda.
Para além disso encontram-se em sede investigação, ainda embrionária pelo que se adivinha, os factos relativos a ilícitos eventualmente ocorridos em relação à Segurança Social e relacionados com as firmas em causa nos presentes autos, relativamente a descontos para essa entidade, em nome de trabalhadores, além do mais.
Tais factos e respectivo procedimento podem e devem autonomizar-se, o que agora se efectua, separando o procedimento relativo a tais factos e com incidência nas partes do processo que interessam exclusivamente à Segurança Social para tal efeito, sendo certo que o procedimento pode não revestir carácter criminal e apenas contra-ordenacional.
Assim, para se proceder a tal separação, solicite à Segurança Social que informe quais os elementos concretos do processo que oportunamente foi remetido a essa entidade, após consulta dos autos pela mesma e de que carece efectivamente para a respectiva investigação, a fim de se organizar o mesmo em separado e nos termos do disposto no art.º 30º al. b) e c) do CPP, aplicável com a devida adaptação. (…)”;
- 12.Em 01-02-2016, o despacho final aludido no ponto antecedente deu entrada no Instituto da Segurança Social, IP., ali lhe tendo sido solicitada informação atinente aos “(…) elementos concretos do processo que oportunamente foi remetido a essa entidade, após a consulta dos autos e de que carece efectivamente para a respectiva investigação, a fim de se organizar o mesmo em separado e nos termos do disposto no art.º 30º al. b) e c) do CPP, aplicável com a devida adaptação. (…)” – cfr. fls. 49 do processo administrativo apenso;
- 13.Em 26-04-2016 e em 10-05-2016, o Instituto da Segurança Social, IP., solicitou à Autoridade Tributária e Aduaneira informação atinente às correcções efectuadas, em sede de retenção na fonte de IRS, tendo obtido a resposta constantes de fls. 50 e ss. do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
- 14.Em 08-07-2016 foi elaborado o projecto de relatório inspectivo efectuado no âmbito do processo de averiguações (PROAVE) autuado sob o n.º ............81, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 232-240 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
- 15.Notificada para o efeito, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de relatório aludido no ponto antecedente, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 242-244 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
- 16.Em 24-10-2016, foi elaborado o relatório final efectuado no âmbito do processo de averiguações (PROAVE) autuado sob o n.º ............81, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 245-282 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
- 17.A Impugnante foi notificada da decisão final aludida no ponto antecedente em 27-01-2016 – cfr. aviso de recepção constante de fls. 283 do processo administrativo apenso;
- 18.Na sequência do relatório final a que se alude em 16), o Instituto da Segurança Social procedeu, em 22-11-2016, à elaboração oficiosa de declarações de remunerações e à emissão das liquidações de contribuições e quotizações para a Segurança Social, dos períodos de 2006 a 2010, no valor global de 433.366,83 €, aqui objecto de impugnação judicial, notificando o Impugnante do seu teor em 28-11-2016, dali constando, entre o mais, o “(…) prazo de 30 dias para proceder ao pagamento voluntário das contribuições apuradas (…)” – cfr. fls. 338-396 do processo administrativo apenso, e documento n.º 1 da petição inicial;
- 19.A petição inicial dos presentes autos deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de ..., via electrónica, em 24-03-2017 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos;
Mais se provou:
- 20.Na sequência do despacho final proferido no âmbito do processo de inquérito n.º ..1/1...IDVCT, melhor reproduzido no antecedente ponto 11), foi instaurado na ... Secção do DIAP de ... o inquérito n.º ..40/1....T9VCT – cfr. fls. 135 do suporte electrónico dos autos;
- 21.Em 02-11-2017, no âmbito do inquérito n.º ..40/1....T9VCT, foi proferido despacho de arquivamento, “nos termos do art.º 282º, n.º 3 CPP” – cfr. fls. 141-177 do suporte electrónico dos autos.
Factos não provados
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto provada:
No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada.
De resto, o dissídio presente ocorre, unicamente, quanto ao direito aplicável e não quanto à factualidade relevante que, saliente-se, não regista qualquer discordância entre as partes1 Seja ao nível das diligências ocorridas no âmbito do processo de inquérito, seu âmbito, empresas envolvidas, impulso da polícia judiciária na chamada da Segurança Social, seja ao nível dos processos PROAVE, efectuados nesse seguimento pelo Instituto da Segurança Social, I.P., circunstancialismo esse, ademais, relatado no âmbito do procedimento inspectivo (PROAVE) autuado sob o n.º ............81, a que se alude nos pontos 14) a 17) da matéria fáctica assente..
Apreciação jurídica do recurso.
Alega a Recorrente que a sentença errou ao não considerar alargado o prazo de caducidade do direito de liquidar as prestações devidas à Segurança Social, relativas a contribuições e quotizações.
Segundo a Recorrente, ao contrário do decidido, ao caso é aplicável o disposto no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, uma vez que o processo de inquérito abrangeu os factos relativos ao pagamento de salários com omissão da declaração contributiva em sede de IRS (retenção na fonte), sendo os mesmos factos que estão na origem do apuramento oficioso das contribuições e quotizações que incidem sobre o mesmo facto tributário, ou seja, o pagamento de salários não declarados.
Diz, ainda, a Recorrente que como decorre dos factos provados, mormente dos factos 8 e 13, junto do inquérito existiam mapas discriminativos de onde constavam valores apurados por trabalhador, por mês e por ano de todo o período apurado, bem como os mapas de correção efetuadas pela AT, em sede de retenção na fonte de IRS.
Mais alega que, não obstante a sentença referir que já haviam sido entregues listagens à Segurança Social, o processo de inquérito só terminou em 28/12/2015, pelo que apenas a partir de 28/12/2016, caducaria o direito a liquidar as contribuições e quotizações, tendo a Recorrida sido notificada da liquidação das contribuições em falta dentro do prazo de caducidade.
A empresa Recorrida não concorda com os argumentos e pretensões da Recorrente, entendendo que ao caso não é aplicável o regime do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, inexistindo qualquer causa de suspensão do prazo de caducidade.
Mais refere que, estado em causa contribuições e cotizações para a Segurança Social, referentes aos anos de 2006 a 2010, a Recorrente poderia ter procedido à sua liquidação e notificação à Recorrente até 15/02/2010; e no que se refere à dívida de [12/2010], ocorrendo o facto tributário no dia 15 do mês seguinte ao do período de tributação (15/01/2011), a recorrida poderia ter procedido à sua liquidação e notificação à recorrente, até 15/01/2015.
Conclui a Recorrente, que a liquidação e notificação das obrigações sociais aqui objeto de impugnação foram para além do prazo de caducidade do direito à liquidação estabelecido no n.º 1 do art.º 45.º da LGT.
A sentença recorrida considerou ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação das contribuições e quotizações, com o seguinte discurso:
«Neste conspecto, e estando em causa, na situação vertente, contribuições e cotizações para a Segurança Social, reportadas aos anos de 2006 a 2010, e consubstanciando aquelas obrigações sociais, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, impostos de obrigação única, a Administração da Segurança Social poderia ter procedido à sua liquidação e notificação ao sujeito passivo, na ausência de quaisquer causas de suspensão do prazo de caducidade, iniciando o estudo pela dívida mais antiga, [01/2006] ocorrendo o facto tributário no dia 15 do mês seguinte ao do período de tributação (15-02-2006), até 15-02-2010.
Aplicando idêntico raciocínio à dívida mais recente [12/2010], ocorrendo o facto tributário no dia 15 do mês seguinte ao do período de tributação (15-01-2011), a Administração da Segurança Social poderia ter procedido à sua liquidação e notificação ao sujeito passivo, na ausência de quaisquer causas de suspensão do prazo de caducidade, até 15-01-2015.
Assim, tendo a elaboração oficiosa de declarações de remunerações ocorrido apenas em 22-11-2016, e a notificação ao sujeito passivo das enunciadas contribuições e quotizações ocorrido em 28-11-2016 [cfr. ponto 18) dos factos considerados provados], da articulação de tais elementos resulta, efectivamente, o ultrapassar do prazo de caducidade do direito à liquidação, quer na perspectiva da liquidação do imposto quer na perspectiva da sua notificação ao sujeito passivo.»
De seguida, a sentença, depois de considerar inaplicável a suspensão do prazo de caducidade em função de inspeção ou qualquer das causas previstas no artigo 46.º da LGT, discorrendo sobre a aplicação do artigo 45.º da LGT, refere:
«A enunciada previsão normativa, contudo, conforme resulta dos pontos 1) a 3), 11), 20) e 21) dos factos considerados provados, não logra aplicação na situação em apreço nos autos, não se mostrando, segundo se crê, autorizado o alargamento do prazo de caducidade das obrigações sociais aqui objecto de impugnação judicial.
E isto porque, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45º da LGT, imperioso se torna a existência de um elo directo entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, rectius a existência de uma “identidade objectiva” entre aquele e este, cfr., e a título meramente exemplificativo, o Acórdão do STA de 05-09-2018, recurso n.º 0777/18, consultável em www.dgsi.pt.
Identidade objectiva essa que inexiste na situação em apreço, na exacta medida em que o processo de inquérito n.º ..1/1...IDVCT, [que autoriza, na perspectiva do Instituto Impugnado, o alargamento do prazo de caducidade aludido no n.º 5 do art.º 45º da LGT], apenas fora instaurado para a averiguação de «indícios da prática de factos susceptíveis de integrar o crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punível, pelo artigo 104º do RGIT, atinentes à declaração indevida de custos ou perdas (art.º 23º, n.º 1, do CIRC), custos ou perdas com imposto a liquidar do CIRC (art.º 23º, n.º 2, do CIRC) e dedução do imposto (M) com imposto a liquidar do CIVA (art.º 19º, n.º 3, do CIVA)», relativamente às relações comerciais desenvolvidas entre a sociedade Impugnante e as sociedades “[SCom02...] Lda.”, “[SCom03...], Lda.” e “[SCom04...], Lda.”, cfr. pontos 1) e 2) dos factos considerados provados.
É certo que, no âmbito do enunciado processo de inquérito crime, foram, em resultado das diligências instrutórias ali realizadas, apurados factos com relevância na liquidação das obrigações sociais aqui objecto de impugnação, circunstancialismo que originou, já em 2014 (quando já caducadas a maior parte das obrigações sociais em causa nos autos), a comunicação daqueles ao Instituto Impugnado [cfr. pontos 3) e 4) dos factos considerados provados], e, posteriormente, a instauração de novo e autónomo processo de inquérito (..40/1....T9VCT) porquanto, aquando do despacho final do processo de inquérito crime n.º ..1/1...IDVCT, em 28-12-2015, se encontrar ainda, por vicissitudes várias, melhor reproduzidas nos pontos 5) a 10) dos factos considerados provados, “(…) em sede investigação, ainda embrionária pelo que se adivinha, os factos relativos a ilícitos eventualmente ocorridos em relação à Segurança Social e relacionados com as firmas em causa nos presentes autos, relativamente a descontos para essa entidade, em nome de trabalhadores”, cfr. pontos 11), 20) e 21) dos factos considerados provados.
No que resulta, de modo inelutável, que a instauração do processo de inquérito n.º ..1/1...IDVCT (fraude fiscal qualificada IRC/IVA) não respeita aos factos em discussão nos autos, e que a instauração, por despacho de 28-12-2015, de novo/autónomo processo de inquérito (..40/1....T9VCT) não é de molde ao obstar do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, ocorrido, conforme atrás se cuidou de expor, quanto à dívida mais recente, em 15-01-2015.
Com efeito, e inexistindo, como inexiste, na situação em apreço nos autos, identidade dos factos com base nos quais foi instaurado o processo-crime n.º ..1/1...IDVCT e aqueles que suportam as obrigações sociais em escrutínio nos autos, apuradas e averiguadas ad latere no âmbito daquele e que despoletaram a superveniente comunicação e convocação do Instituto Impugnado para o procedimento de liquidação (e posterior apuramento da responsabilidade criminal em distinto e autónomo processo de inquérito - ..40/1....T9VCT), inexiste fundamento legal para o alargamento do prazo de caducidade enunciado no n.º 5 do art.º 45º da LGT, concernente à instauração daquele primitivo processo de inquérito crime, instaurado para a averiguação da prática de factos susceptíveis de integrar o crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punível, pelo artigo 104º do RGIT, em sede de IRC e IVA.
No que radica, tal qual o defende a Impugnante, a inaplicabilidade do alargamento do prazo de caducidade estabelecido no n.º 5 do art.º 45º da LGT, por não verificada a identidade objectiva entre o imposto/obrigações sociais e a participação criminal (e subsequentes termos do processo de inquérito crime).
Consequentemente, importa dar por verificada a liquidação e notificação das obrigações sociais aqui objecto de impugnação para além do prazo de caducidade do direito à liquidação estabelecido no n.º 1 do art.º 45º da LGT, determinante da sua anulação, conforme se decidirá.». [Fim de citação]
Apreciando.
Em primeiro lugar, vamos ver se ao caso poderá ser aplicável o regime de alargamento do prazo previsto no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT).
Conforme vem sendo entendimento uniforme da jurisprudência, nas situações de liquidação oficiosa da contribuições e quotizações devidas à Segurança Social, é aplicável o regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º da LGT.
A aplicação do regime da Lei Geral Tributária é admitida mesmo antes de existir previsão normativa expressa nesse sentido, atualmente prevista no artigo 3.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de setembro, que entrou em vigor em 01/01/2011 – vide artigo 6.º desta Lei).
Assim, com fundamento no facto de se considerar que as contribuições devidas à Segurança Social devem ser entendidas como obrigações tributárias, a jurisprudência tem decidido que é aplicável o regime das normas tributárias. Veja-se sobre o assunto, por exemplo, o Acórdão do TCA Sul de 01/02/2011, proferido no processo n.º 04395/10 (www.dgsi.pt), que a dado passo refere:
«A partir da revisão constitucional de 1982, acolhendo a melhor doutrina e a mais recente jurisprudência, as contribuições devidas à Segurança Social devem considerar-se como verdadeiros impostos na medida em que no facto tributário que as gera não aparece especificamente contemplada qualquer contrapartida ou actividade administrativa.».
Assim como Acórdão do TCA Norte de 29/01/2015, tirado no processo n.º 00639/08.6BEBRG (em www.dgsi.pt), que referiu, o seguinte:
III - E Casos há, em que a liquidação é oficiosa e resulta da iniciativa da Segurança Social em suprimento das obrigações dos contribuintes. Nestas situações a inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam, efectuados oficiosamente pela Segurança Social, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de acções de fiscalização ou de inspecção, constituem um verdadeiro acto administrativo declarativo de liquidação de um tributo.
IV- Sendo assim, ao direito de liquidar tais contribuições é aplicável, por força do disposto nos artigos 1.º, 2.º 3º da Lei Geral Tributária, o regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artº 45.º do mesmo diploma legal, uma vez que o regime específico das quotizações e contribuições à Segurança Social não fixa um prazo especial de caducidade do direito de liquidação.
Atenta a aplicação das normas tributárias às relações jurídicas entre a Segurança Social e os devedores das contribuições e quotizações, mormente nas situações de liquidação oficiosa das mesmas, deve aplicar-se na plenitude o regime do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.
Desta forma, a jurisprudência tem considerado que a Lei Geral Tributária é aplicável nas situações de liquidação oficiosa, conforme se pode ver, por exemplo, pelo decidido no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 26/02/2014, no processo n.º 01481/13 (disponível em www.dgsi.pt), cujo sumário se transcreve:
«I - Por norma as contribuições para a Segurança Social resultam da apresentação das declarações de remunerações pelo contribuinte, a quem compete também proceder à liquidação dos montantes a entregar, aplicando as percentagens legais às remunerações, numa figura próxima da autoliquidação.
II - Mas nem sempre é assim. Casos há, como o previsto no artº 33º do Decreto-lei nº 8-B/2002, em que a liquidação é oficiosa e resulta da iniciativa da Segurança Social em suprimento das obrigações dos contribuintes.
III - Nestas situações a inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam, efectuados oficiosamente pela Segurança Social, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de acções de fiscalização ou de inspecção, constituem um verdadeiro acto administrativo declarativo de liquidação de um tributo.
IV- Sendo assim, ao direito de liquidar tais contribuições é aplicável, por força do disposto nos artigos 1.º, 2.º 3º da Lei Geral Tributária, o regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artº 45.º do mesmo diploma legal, uma vez que o regime específico das quotizações e contribuições à Segurança Social não fixa um prazo especial de caducidade do direito de liquidação.
No mesmo sentido decide o mais recente Acórdão do STA de 04/05/2022, emitido no processo n.º 098/17.2BEALM, cujo sumário contém o seguinte teor:
«I - Em regra as contribuições para a Segurança Social resultam da apresentação das declarações de remunerações pelo contribuinte, a quem compete também proceder à liquidação dos montantes a entregar, aplicando as percentagens legais às remunerações, numa figura próxima da autoliquidação.
II – Como se fixou no Acórdão do Pleno da Secção do CT prolatado em 26-02-2014, no Processo nº 01481/13, casos há, como o previsto no artº 33º do Decreto-lei nº 8-B/2002, em que a liquidação é oficiosa e resulta da iniciativa da Segurança Social em suprimento das obrigações dos contribuintes.
III - Nestas situações a inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam, efectuados oficiosamente pela Segurança Social, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de acções de fiscalização ou de inspecção, constituem um verdadeiro acto administrativo declarativo de liquidação de um tributo.
IV – Mas, dada a falta, no actual Código Contributivo, aprovado pela Lei nº 110/2009, de 16 de Setembro, da definição clara de um acto final do procedimento conducente à fixação do montante das contribuições e quotizações, só pode ser considerado como acto de liquidação, o acto formalmente comunicado ao sujeito passivo, donde constem a declaração de remunerações objecto de registo e o apuramento das contribuições devidas, assim como o prazo de pagamento e meios de impugnação.
V- Sendo assim, ao direito de liquidar tais contribuições é aplicável, por força do disposto nos artigos 1.º, 2.º 3º da Lei Geral Tributária, o regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artº 45.º do mesmo diploma legal, uma vez que o regime específico das quotizações e contribuições à Segurança Social não fixa um prazo especial de caducidade do direito de liquidação.».
Assim, ao caso em apreço é aplicável o regime do artigo 45.º da LGT.
Desta forma, nas situações em que ocorra liquidação oficiosa pela Segurança Social, das contribuições ou quotizações, em suprimento das obrigações dos contribuintes, o direito a proceder à respetiva liquidação caduca ao fim de quatro anos após a ocorrência do facto tributário, nos termos das disposições conjugadas do n.º 1 e do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.
Em relação às contribuições e quotizações para a Segurança Social, o facto tributário ocorre no momento em que a remuneração do trabalhador ou a retribuição laboral se vence, a qual, salvo estipulação em contrário, ocorre à semana, à quinzena ou ao mês do calendário (vide n.º 1 do artigo 269.º do Código do Trabalho, aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 agosto, assim como n.º 1 do artigo 278.º do Código do Trabalho aprovado pela Lei n.º 7/2009, de 12 de fevereiro).
Desta forma, o facto tributário aqui em apreço, deve considerar-se que ocorre no momento do vencimento da retribuição laboral, a qual, em regra, sucede mensalmente, ou conforme diz o Código do Trabalho, no mês de calendário, ou seja, no último dia do mês do calendário.
Atualmente o Código dos Regimes Contributivos do Sistema previdencial de Segurança Social (aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de setembro, que teve entrada em vigor no dia 01/01/2011), estabelece no n.º 2 do artigo 38.º, que: 2 – A obrigação contributiva vence-se no último dia de cada mês do calendário.
Saliente-se que, em relação às contribuições e quotizações devidas à Segurança Social, considera-se que está em causa um imposto de obrigação única, ou dito de outro modo, um tributo de obrigação única, conforme refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa na pág. 48 do livro Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária – Notas Práticas – Áreas Editora, ano 2008.
Do exposto resulta que, para efeitos de contagem do prazo de caducidade, este inicia-se no primeiro dia do mês seguinte àquele a que a retribuição laboral é devida.
Significa isto, que o prazo de caducidade, não se inicia no momento em que as contribuições e quotizações devem ser pagas à Segurança Social, na medida em que essa situação apenas se aplica ao regime da prescrição das dívidas à Segurança Social. Vide autor e obra acima citada, páginas 48 e 118.
Tendo em conta que, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, o prazo de caducidade ocorre ao fim de quatro anos, caso seja aplicável este prazo, contado com início em 2006 até dezembro de 2010, no momento que que a Segurança Social notifica as liquidações oficiosas (em 28/11/2016), já estaria decorrido o prazo de caducidade para que tais liquidações pudessem ser emitidas. Conforme referido na sentença, a dívida mais recente remonta a dezembro de 2010, pelo que, formando-se o facto tributário no dia 31 desse mês, ocorreria a caducidade de liquidar sobre o referido período no dia 01/01/2015.
No entanto, segundo a Segurança Social, aqui Recorrente, o prazo de caducidade deve considerar-se alargado, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária; o que cumpre verificar.
Considerando que é aplicável o regime do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, significa que também é aplicável o disposto no n.º 5 deste preceito, que estabelece o seguinte:
«5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.».
A admissibilidade do alargamento do prazo de caducidade, em função da instauração de um inquérito criminal, decorre da impossibilidade de a Administração poder ter conhecimento da ocorrência de factos tributários, e, como tal, se encontrar numa situação de total desconhecimento em relação a tal assunto, pelo que não seria justo para o credor tributário que pudesse estar a correr um prazo em relação a factos desconhecidos.
Para que o prazo de caducidade se possa considerar alargado, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, é necessário que a liquidação respeite a factos relativamente aos quais tenha sido instaurado um inquérito criminal.
Portanto, é necessário que os factos que deram origem à liquidação oficiosa, estivessem a ser investigados no inquérito criminal, conforme referiu o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão tirado no processo n.º 0777/18, de 05/09/2018 (em www.dgsi.pt), o qual a dado passo diz o seguinte:
«Atenta tal factualidade, não subsistem dúvidas que os factos que deram origem ao processo-crime e ao procedimento que culminou na fixação do rendimento tributável cuja decisão foi impugnada são os mesmos. E assim sendo, mostra-se aplicável o prazo alargado previsto no nº 5 do artigo 45º da LGT, ou seja, ressalvado o prazo de 4 anos previsto no prazo de caducidade só termina um ano após o arquivamento do processo de inquérito ou do trânsito em julgado da decisão que lhe ponha termo.
Ou seja, o que releva para efeitos de alargamento do prazo de caducidade do direito de liquidação é que haja identidade dos factos com base nos quais seja instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação e não como considerou o tribunal “a quo” que esse alargamento esteja apenas limitado às situações em que sejam apurados novos factos em processo-crime, pois esta interpretação restritiva não tem a mínima correspondência na letra da lei, já que a razão de ser desse alargamento tem a ver com a gravidade potencial dos factos e a complexidade na sua averiguação e não com a sua novidade como parece transparecer do entendimento sufragado na sentença recorrida.
Tal tem sido o entendimento sufragado na jurisprudência do STA, como decorre dos acórdãos de 02/07/2008, proc. 0343/08, de 11/05/2016, proc. 01071/14, de 01/10/2014, proc. 0178/14, de 11/11/2015, proc. 0190/14, e de 06/12/2017, proc. 073/166 (No mesmo sentido o acórdão do TCA Sul de 14/04/2015, proc. 05108/11.).».
Para além disso, o regime do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aplica-se mesmo nas situações em que tenha havido arquivamento do inquérito e quer o ilícito criminal investigado seja de natureza comum, quer seja de natureza tributária, conforme decidiu o Acórdão do STA proferido em 08/09/2021, no processo n.º 0319/10.2BESNT (em www.dgsi.pt), que a dado passo, refere o seguinte:
«Como salienta GERMANO MARQUES DA SILVA, «O facto gerador da responsabilidade tributária é autónomo da responsabilidade criminal: a obrigação tributária existe independentemente do crime e por isso que a extinção da responsabilidade penal tributária, seja qual for o seu fundamento, não implica por si só a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária» ( Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2.ª edição revista e ampliada, pág. 119.).
Acresce que o inquérito pode até ser arquivado por motivos que dispensem ou antecedam a necessidade do apuramento da situação tributária da qual depende a qualificação criminal dos factos e tenham outras consequências relevantes a nível de qualificação e sancionamento dos mesmos.
Seja como for, se houver irregularidade no inquérito, ou até nulidade, esta pode ser aí arguida, nos termos das regras do processo penal (cf. art. 118.º e segs. do Código de Processo Penal); não pode é a mesma irregularidade contender com a relação jurídico-tributária, tanto mais que, para além da já referida autonomia entre a responsabilidade criminal e a responsabilidade tributária, a liquidação tem mera natureza declarativa, que não constitutiva, da obrigação tributária, ou seja, a liquidação não é senão a «aplicação de uma norma tributária material, praticada por um órgão da Administração» (ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Livraria Almedina, 1972, págs. 83 a 92) e que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do Contribuinte, concretizando, para o primeiro, o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante, e, para o segundo, o dever de a prestar» (CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, pág. 414.); não pode a mesma irregularidade, designadamente, obstar a que a Administração Tributária, no exercício das competências que lhe estão legalmente cometidas [cf. art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CPPT], proceda à liquidação do imposto que se mostrar devido, ainda que após o termo do processo penal.».
À luz desta jurisprudência, compete, então, verificar se os factos investigados no inquérito são os mesmos relativamente aos quais foi emitida a liquidação oficiosa.
Conforme dado por assente nos pontos 1 e 2 do probatório em 22/01/2010, foi instaurado o processo de inquérito n.º ..1/2.....IDVCT, contra a Impugnante, para investigação de factos suscetíveis de integrar fraude fiscal em relação ao IVA e ao IRC, tendo em conta as relações comerciais da Impugnante com outras empresas.
Em 04/01/2014, no referido processo de inquérito, a Polícia Judiciária, propõe que seja dado conhecimento à Segurança Social a existência de rendimentos do trabalho dependente pagos e não declarados, para esta identificar e quantificar eventuais contribuições em falta; factos estes apurados numa diligência externa de apreensão de prova documental – vide facto 3.
Nesta sequência, o Ministério Público acolhe a proposta da Polícia judiciária – vide facto 4 do probatório.
Em 28/12/2015, o processo de inquérito n.º ..1/2.....IDVCT, é autonomizado (nos termos do artigo 30.º, n.º 2, alínea b) e c) do Código de Processo Penal) para efeitos de investigação dos factos relativos às remunerações laborais não declaradas à Segurança Social – vide facto 11 do probatório (despacho a págs. 141 do SITAF). Conforme refere o despacho que separa os processos, a matéria referente às remunerações laborais, ainda está em investigação embrionária [sendo que nas demais matérias investigadas ou arquiva (ainda que devido a pagamento dos tributos em falta) ou acusa].
Portanto, a matéria relativa às remunerações laborais está em investigação no inquérito n.º ..1/2.....IDVCT, só que numa fase embrionária.
Aliás, com a aplicação do regime de separação de processos, significa que os factos relativos às retribuições laborais, estavam em investigação no processo de inquérito n.º ..1/2.....IDVCT.
O que se pode questionar, é desde quando é que o processo de inquérito n.º ..1/2.....IDVCT também passou a versar as remunerações laborais.
Ora, está bom de ver que foi depois da apreensão de documentos pela Polícia judiciária e sua comunicação ao Ministério Público, ou seja, a partir de 04/01/2014.
Portanto, o processo de inquérito n.º ..1/2.....IDVCT não foi instaurado para investigar a falta de declaração e pagamento de remunerações laborais, mas a partir de 04/01/2014, deve considerar-se que também passou a investigar tal situação. Ou seja, alargou ou ampliou o seu âmbito de investigação para as situações referentes a remunerações laborais não declaradas à Segurança Social dos anos de 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010.
Significa isto, que a ampliação da investigação criminal no âmbito de um processo de inquérito já em curso, deve ter o mesmo efeito que a instauração do processo de inquérito em relação aos factos que passaram a ser investigados.
Conforme dado por assente nos pontos 20 e 21 da matéria de facto, a separação de processos, para investigar autonomamente as remunerações laborais não declaradas, deu origem ao inquérito n.º ..40/1....T9VCT, o qual foi arquivado em 02/11/2017.
Significa isto, que as datas relevantes para efeitos de alargamento do prazo de um ano para proceder à emissão das liquidações, correspondem ao momento em que o inquérito passou a versar também as remunerações laborais não declaradas (04/01/2014) e a data do arquivamento do inquérito n.º ..40/1....T9VCT, ou seja, 02/11/2017 e não a data de arquivamento do inquérito que foi separado, ou seja o inquérito n.º ..1/2.....IDVCT.
Atendendo a que o inquérito n.º ..1/2.....IDVCT, não foi instaurado para averiguar a falta de declaração e pagamento de remunerações laborais à Segurança Social, não se pode considerar aplicável o regime de alagamento do prazo previsto no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, assim que instaurado tal inquérito. Mas já se pode considerar que o inquérito n.º ..1/2.....IDVCT investiga a falta de declaração e entrega das remunerações laborais decidas à Segurança Social, a partir do momento em que passou a abranger também esta situação, ou seja, a partir de 04/01/2014.
A questão que se coloca agora, é a de saber se o alargamento do prazo de caducidade abrange todo o período relativo às remunerações laborais ou tal alagamento do prazo apenas pode ocorrer para as situações que ainda não tenham caducado na data em que o inquérito também passou a investigar essas remunerações laborais.
Ora, o preceito refere alargamento do prazo, o que significa que tem de se encontrar em curso um prazo, pois que se determinado prazo já está findo, não pode ser alargado. Conforme refere o cordão do TCA Sul de 17/07/2023, proferido no processo n.º 2269/13.1BELRS (disponível em www.dgsi.pt):
«O alargamento do prazo de caducidade só se justifica quando o prazo continua a correr para além do prazo de caducidade.
Como se disse, o n.º 5 do artigo 45.º da LGT não prevê qualquer suspensão do prazo de caducidade, mas sim o seu alargamento até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
Ou seja, ao contrário da suspensão dos prazos prevista no artigo 46.º da LGT, que determina que a sua contagem fica parada por determinado lapso de tempo, o alargamento do prazo previsto nesta norma implica que o prazo de caducidade continua a correr para lá dos quatro anos até que ocorra alguma das circunstâncias ali previstas, sendo ainda adicionado um ano para que os serviços da AT possam efetuar a liquidação decorrente do resultado do referido processo crime (vide PIRES, José Maria Fernandes (Coord.); BULCÃO, Gonçalo; VIDAL, José Ramos; MENEZES, Maria João, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pp. 412).».
Do exposto, resulta que na data em que o inquérito também passou a versar sobre os factos relativos às remunerações laborais não declaradas à Segurança Social, ou seja, em 04/01/2014, já havia caducado o direito de liquidar as prestações relativas aos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, na medida em que o direito de liquidar cada uma destas prestações caducou, respetivamente em 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013 e 01/01/2014. Sem prejuízo de se ter por verificada a caducidade de cada retribuição laboral, no primeiro dia do mês seguinte a que a remuneração dissesse respeito, mas que para efeitos da análise da caducidade aqui em apreço, não imposta estar a concretizar mês a mês a caducidade em apreço.
Desta forma, apenas não caducaram as liquidações relativas ao ano de 2010, uma vez que o inquérito passou a investigar a falta de entrega das declarações de remuneração laboral, a partir de 04/01/2014, pelo que a totalidade do ano de 2010 não ficou sujeita à caducidade do direito da Segurança Social liquidar as contribuições e quotizações dos dozes meses desse ano.
Considerando que a Segurança Social ainda poderia proceder à liquidação dentro do prazo de um ano, após o arquivamento do inquérito e que, para este efeito, se deve considerar a data do arquivamento do inquérito n.º ..40/1....T9VCT, o dia 02/11/2017 [uma vez que se tratou de uma separação de processos, pelo que não se deve atender ao inquérito n.º ..1/2.....IDVCT, que ficou a tratar de outas matérias e apenas quanto a essas foi arquivado (numa parte, uma vez que noutra parte procedeu a acusação)] e que procedeu à liquidação em 22/11/2016, com notificação à Impugnante em 28/11/2016 (vide facto 18 do probatório), não se mostra caducado o direito a liquidar as contribuições e quotizações relativas a todos os meses do ano de 2010.
Face ao exposto, o recurso merece provimento parcial.
No concerne às custas deste recurso, atenta a revogação parcial da sentença e ao facto de a Recorrida ter contra-alegado, são as custas repartidas, na proporção do respetivo decaimento – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
Considerando que está em causa uma liquidação relativa a cinco anos e que não se encontra a liquidação discriminada por anos, a proporção retira-se da divisão por cinco da totalidade da liquidação.
Tem sido entendido pela jurisprudência que a complexidade da causa ou a conduta das partes constituem fatores que devem ser atendidos para a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas outros fatores também podem ser relevantes para o efeito, em função do princípio da proporcionalidade, designadamente a natureza e a atividade exercida pelos sujeitos processuais, o valor dos interesses económicos em discussão ou os resultados obtidos.
Veja-se, por exemplo, o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 06/05/2016, proferido no processo n.º 03192/11.0BEPRT, cujo sumário segue:
I – O artigo 6º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais concede ao juiz, oficiosamente ou a instâncias tempestiva das partes, um poder/dever de dispensar, nas causas de valor superior a 275.000,00€, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, em função da apreciação casuística da especificidade da situação em causa, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, ou seja à falta de especial complexidade da mesma e ao comportamento processual positivo das partes, de recíproca correcção, cooperação e de boa-fé.
II – Dessa forma permite-se ao juiz adequar o valor da taxa de justiça aos custos que, em concreto, o processo consumiu ao sistema de administração de justiça, em ordem à salvaguarda, entre outros valores, dos da proporcionalidade e da justiça distributiva na responsabilização/pagamento das custas processuais.
Relativamente a este aspeto cumpre referir que a conduta das partes não foi belicosa, o processo não oferece especial complexidade, assim como pela salvaguarda do princípio da proporcionalidade, na medida em que o processo não teve especiais ou demoradas diligências, deve ser dispensado o remanescente da taxa de justiça.
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora- -se o seguinte sumário:
I - Nas situações de liquidação oficiosa da contribuições e quotizações devidas à Segurança Social, é aplicável o regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º da LGT.
II – As contribuições e quotizações devidas à Segurança Social, são o facto tributário que se deve considerar que ocorre no momento do vencimento da retribuição laboral, a qual, em regra, sucede mensalmente, ou conforme diz o Código do Trabalho, no mês de calendário, ou seja, no último dia do mês do calendário.
III - Atualmente o Código dos Regimes Contributivos do Sistema previdencial de Segurança Social (aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de setembro, que teve entrada em vigor no dia 01/01/2011), estabelece no n.º 2 do artigo 38.º, que: 2 – A obrigação contributiva vence-se no último dia de cada mês do calendário.
IV - Em relação às contribuições e quotizações devidas à Segurança Social, considera-se que está em causa um imposto de obrigação única, ou dito de outro modo, um tributo de obrigação única, pelo que para efeitos de contagem do prazo de caducidade, este inicia-se no primeiro dia do mês seguinte àquele a que a retribuição laboral é devida.
V - O prazo de caducidade, não se inicia no momento em que as contribuições e quotizações devem ser pagas à Segurança Social, na medida em que essa situação apenas se aplica ao regime da prescrição das dívidas à Segurança Social.
VI - Para que o prazo de caducidade se possa considerar alargado, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, é necessário que a liquidação respeite a factos relativamente aos quais tenha sido instaurado um inquérito criminal.
VII - A ampliação da investigação criminal no âmbito de um processo de inquérito já em curso, deve ter o mesmo efeito que a instauração do processo de inquérito em relação aos factos que passaram a ser investigados.
VIII – O alargamento do prazo previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, significa que tem de se encontrar em curso um prazo, pois que se determinado prazo já está findo, não pode ser alargado.
