0155/24.9BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - RELATÓRIO A A..., S.A interpôs, para o Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul, recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra que julgou improcedente a reclamação por si apresentada contra o despacho proferido em 29/11/23, pela Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes, que indeferiu o pedido de suspensão dos processos de execução fiscal nºs ...08, ...40, ...39, ...01, ...36, instaurados para cobrança coerciva de dívidas referentes a IRC dos exercícios de 2012 a 2016, [ “Recuperação dos Auxílios ilegais incompatíveis concedidos ao abrigo do Regime de Auxílios Estatais "Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III” ]. A Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos: 1ª) No presente processo estão em causa os atos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que não aceitaram a suspensão de execuções fiscais requeridas pelo contribuinte, nos termos do artigo 169º do CPPT ; 2ª) A Comissão Europeia, através da Decisão C (2020) 8550 final, de 4/12/2020, relativa ao regime de auxílios de Estado, considerou que esses auxílios, estabelecidos no Estatuto dos Benefícios Fiscais referentes à Zona Franca da Madeira, eram ilegais, determinando a sua recuperação; 3ª) A ora recorrente esteve enquadrada na Zona Franca da Madeira e, portanto, beneficiou desse regime; 4ª) Para dar cumprimento à Decisão da Comissão Europeia, a AT efetuou correções ao resultado tributável da recorrente nos exercícios de 2012 a 2016 e, concomitantemente, emitiu liquidações de IRC; 5ª) A ora recorrente, por considerar haver erros/ilegalidades nesses atos da AT, isto é, na determinação do lucro tributável e na emissão das liquidações de IRC, deduziu reclamação graciosa e, em face do indeferimento de tal reclamação, deduziu impugnação judicial; 6ª) Quer na reclamação, quer na impugnação, não se contestou a legalidade da Decisão da Comissão, mas apenas os erros e vícios próprios das liquidações de IRC; 7ª) A recorrente requereu, nos termos do artigo 169º do CPPT , a suspensão das execuções que foram instauradas pela AT quanto às referidas liquidações de IRC de 2012 a 2016; 8ª) A AT, nas notificações das liquidações de IRC, informou o contribuinte de que este podia reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 137º do CIRC e 70º e 102º do CPPT , exceto no que fosse mera execução do ato da Comissão; 9ª) Não obstante a reclamação e a impugnação contestarem vícios próprios das liquidações, v.g, vícios na determinação da matéria tributável, a AT indeferiu o pedido de suspensão das execuções; 10ª) Quer a AT, nesse indeferimento, quer a douta sentença recorrida, invocaram para essa não aceitação da suspensão das execuções a Decisão da Comissão, o Regulamento (UE)2015/1589 e a Comunicação 2019/247/01; 11ª) Ora, ao invés do afirmado pela douta sentença recorrida, não resulta desses atos qualquer proibição de suspensão dos processos executivos instaurados para cobrança/recuperação dos auxílios ilegais; 12ª) Não por acaso, a Comissão afirma que “ é conveniente que esta recuperação se faça de acordo com o direito processual nacional” e “segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão ”; 13ª) A sentença recorrida violou, também, o “ princípio da autonomia institucional ” (entre outras, caso Rewe (C-33/76) e caso Comet (C-45/76), princípio esse que impõe que compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro definir as jurisdições competentes e regular as formas processuais; 14ª) Como já se afirmou, “ a competência dos tribunais fiscais nacionais abarca (…) quer o direito de ação, quer ainda o direito de adoção de medidas cautelares que garantam o efeito útil da ação principal dando pleno cumprimento ao princípio da tutela jurisdicional efetiva no que diz respeito ao Direito Europeu ”, de onde decorre que “ no âmbito do Direito Europeu, os tribunais nacionais devem adotar as medidas cautelares necessárias quando está em causa a proteção dos particulares ” (Cristina Flores, “ A adoção de medidas cautelares a favor dos contribuintes pelos Tribunais nacionais no âmbito do Direito Europeu ”, in Revista Julgar, nº 15; 15ª) A douta sentença recorrida violou também o princípio da equivalência expressa no nº 64 da referida comunicação da Comissão 2019/0247; 16ª) Na nota 84 a esse nº 64 da referida Comunicação, afirma-se, de modo inequívoco, que de acordo com esse princípio “ o direito nacional deve ser aplicado de forma não discriminatório em comparação com casos semelhantes ”; 17ª) A douta sentença recorrida ao não aceitar a suspensão das execuções tratou de forma discriminatória estas dívidas em relação às dívidas fiscais que se regem apenas pela legislação portuguesa, que beneficiam do regime de suspensão estabelecido no artigo 169º do CPPT ; 18ª) Sendo certo, ainda, que a proibição de aplicação do regime de suspensão das execuções estabelecido no artigo 169º do CPPT , viola os artigos 20º e 268º, nº 4 da CRP, que asseguram o direito a uma tutela jurisdicional efetiva que inclui a adoção de medidas cautelares, tais como, a suspensão das execuções (cf. Acórdão do STA de 31/5/2017, Processo nº 0506/17); 19ª) A mesma douta sentença recorrida violou, pela mesma razão, o disposto no artigo 6º, nº 1 da Convenção Europeia dos Direitos do Homem e o artigo 47º da carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia; 20ª) Sendo certo, ainda, que a sentença recorrida fez uma interpretação que não tem correspondência com as exigências da Comissão Europeia; 21ª) Esta, em face de haver um processo nos tribunais nacionais, refere que os Estados-Membros tomarão as medidas necessárias previstas nos seus Sistemas Jurídicos, incluindo medidas provisórias sem prejuízo de legislação da União; 22ª) Ora, a adoção de medidas provisórias corresponde à adoção de medidas cautelares, na eventualidade de uma controvérsia jurisdicional, sendo medidas cautelares/provisórias as que estão no artigo 169º do CPPT , como garantia do cumprimento das obrigações; 23ª) A douta sentença recorrida violou, também, o princípio da proporcionalidade ao considerar legal a não aplicação da regra geral estabelecida no ordenamento português, de suspensão de execuções fiscais, com prestação de garantia, enquanto os tribunais decidem sobre a legalidade da dívida; 24ª) É que não há uma justa medida em ser possível suspender a execução referente a dívidas tributárias geradas por comportamentos queridos, desejados, pelos contribuintes e não ser possível tal suspensão de dívidas que resultaram apenas de o contribuinte ter aplicado as regras de direito português, que a Comissão veio, posteriormente, considerar ilegais, por consubstanciarem auxílios ilegais de Estado; 25ª) Sendo certo, que o princípio da proporcionalidade, além de estar presente no direito português, está, também, no Direito Europeu - artigo 5º do Tratado da União Europeia e no Protocolo anexo ao TFUE; 26ª) A douta sentença recorrida violou, também, de forma frontal, o princípio da igualdade estatuído nos artigos 13º, 18º, 20º, 268º, nº 4 da CRP e no artigo 5º, nº 4 do Tratado da União Europeia, bem como os artigos 6º, nº 1 da CEDH e 47º, § 2º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia; 27ª) Na verdade, há um tratamento diferente, sem justificação, entre a execução de dívidas tributárias resultantes da aplicação de decisões da Comissão Europeia sobre reembolso de auxílios ilegais do Estado e dívidas tributárias que não têm na sua base ou fundamento essas decisões da Comissão Europeia; 28ª) Não há, qualquer justificação, para que às primeiras não se aplique o regime da suspensão da execução e às segundas se aplique tal regime. Junta: Um documento. Termos em que presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida, aceitando-se a aplicação às dívidas exequendas do regime estabelecido no artigo 169º do CPPT , como é de Justiça! Mais se peticiona, por estarem presentes os requisitos contidos no artigo 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de Justiça. Não há registo de contra-alegações . O TCA Sul, por decisão sumária de 30/06/24, declarou-se incompetente em razão da hierarquia, considerando competente para o conhecimento deste recurso o Supremo Tribunal Administrativo (STA), para onde os autos foram remetidos. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto (PGA) junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, apoiando-se em jurisprudência deste STA, em concreto nos acórdãos proferidos, em 11/07/24, nos processos nºs 94/24.3BEFUN , 92/24.7BEFUN e 50/24.1BEFUN e, bem assim, em 03/07/24 nos processos nºs 33/24.1BEFUN e 88/24.9BEFUN. Por acórdão deste Tribunal, de 02/10/24, foi determinada a suspensão da instância de recurso até que fosse decidido “pelo TJUE a admissibilidade do reenvio ou decidido o reenvio prejudicial que lhe foi enviado no âmbito do processo nº 299/24.7BEFUN ”. Com efeito, lê-se no referido acórdão, além do mais, o seguinte: “(…) 2.2.2. Todavia, previamente à apreciação do mérito do recurso, cumpre decidir da questão da suspensão da instância (requerida pela Fazenda Pública). E sobre essa questão já se pronunciou este Tribunal nos recentes acórdãos de 11 de Setembro de 2024 (Processos 0117/24.6BEFUN , 0148/24.6BEFUN e 0221/24.0BEFUN ) cujo entendimento aqui se acompanha. Tal como aí ficou decidido, é do conhecimento oficial que “estão pendentes neste Supremo Tribunal e no Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal [e outros] diversos processos cujos litígios tem por objecto a mesma questão de fundo que aqui está em causa, sendo que, conforme informação prestada e documentalmente comprovada neste (e noutros processos), no âmbito do processo n.º 299/24.7BEFUN foi formulado ao TJUE pedido de reenvio prejudicial, o qual, segundo também documento constante dos autos, foi aí recebido, tendo-lhe sido atribuído o n.º C-545/24. Ora, como se disse no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2006, no processo n.º 1216/05 (integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt ), «Tendo sido suscitada no processo uma questão essencial, relativamente à qual em outro processo se haja decidido o reenvio prejudicial para o TJE, não faz sentido um segundo reenvio em relação a essa questão essencialmente idêntica. (…) Mas justifica-se que, ao abrigo do disposto nos artigos 276.º , n.º 1, alínea c), e 279.º , n.º 1, ambos do CPC , seja declarada a suspensão da instância, até proferimento da pertinente pronúncia por esse Tribunal de Justiça. Assim, tendo em consideração a identidade da questão de mérito colocada em todos os processos mencionados e o pedido de reenvio prejudicial formulado, entende-se que é, por ora, e pelo menos até que o TJUE profira despacho de admissão do reenvio prejudicial que lhe foi submetido, de suspender a presente instância, nos termos do preceituado nos artigos 269.º , n.º 1, alínea c), e 272.º , n.º 1, do Código de Processo Civil .” Entendimento inteiramente transponível para os presentes autos. Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em suspender esta instância de recurso até que esteja decidido pelo TJUE a admissibilidade do reenvio ou decidido o reenvio prejudicial que lhe foi enviado no âmbito do processo n.º 299/24.7BEFUN . (…)”. Em 21 de maio de 2026, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) proferiu acórdão no processo nº C-545/24, do qual as partes tiveram conhecimento. Foi determinado o fim da suspensão da instância e ouvido, na sequência, o Exmo. PGA, o qual se pronunciou no sentido do não provimento do recurso jurisdicional - Ressaltou o Exmo. PGA o seguinte: “…entendemos que se impõe a confirmação da sentença recorrida, por a mesma estar em consonância com a interpretação feita pelo TJUE do disposto no nº3 do artigo 16º do Regulamento (UE) 2015/1589 de 13 de julho de 2015, motivo pelo qual se deve julgar improcedente o recurso”. Com dispensa dos vistos, atenta a natureza urgente do processo, vem o mesmo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão. Cumpre, assim, decidir, uma vez que a tal nada obsta. FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida: Com interesse para a decisão a proferir nos presentes autos, e de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, consideram-se provados os seguintes factos: 1) Em 23-11-2012 foram emitidos, em nome da Reclamante, pela Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, os ofícios n.ºs ...34, ...35, ...36, ...37 e ...38, com o assunto « Recuperação dos auxílios ilegais incompatíveis concedidos ao abrigo do regime de auxílios estatais «Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime II» - Notificação da fundamentação da liquidação adicional [...] », respeitantes aos períodos de tributação de, respetivamente, 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016 - cf. documento n.º 2 da p.i.; 2) Dos ofícios identificados na alínea antecedente consta o seguinte teor: « Fica por este meio notificado(a) da fundamentação da liquidação adicional, que se junta e que faz parte integrante da presente notificação, relativa ao procedimento de recuperação dos auxílios ilegais incompatíveis concedidos a essa entidade ao abrigo do regime de auxílios estatais «Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III». Esta liquidação adicional, da qual a presente fundamentação faz parte integrante, ser-lhe-á notificada oportunamente, com a indicação dos respetivos prazos e meios de defesa. Acresce que, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 4.º da Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão de 4 de dezembro de 2020 relativa ao regime de auxílios SA.21259 (20181C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) Regime III [notificada com o número C(2020) 8550], os montantes de auxílios a recuperar junto de cada beneficiário vencem juros, calculados numa base composta em conformidade com o capitulo V do Regulamento(CE) n.º 794/2004 da Comissão, de 21 de abril 2004, desde a data em que foram colocados à disposição dos beneficiários até à data da sua recuperação efetiva. Face ao exposto, será, ainda, oportunamente notificado da respetiva liquidação de juros. Mais se informa que a Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão de 4 de dezembro de 2020, que está na origem da recuperação dos auxílios de Estado, é um ato diretamente impugnável perante os tribunais da União Europeia, de acordo com o estabelecido no artigo 263.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia. Consequentemente, os atos da Autoridade Tributária e Aduaneira, entre os quais se inclui o ato de liquidação, não são impugnáveis naquilo que nele for a mera execução do ato da Comissão. Assim, a argumentação relativa a quaisquer vícios imputáveis à Decisão da Comissão não é suscetivel de ser apreciada pela Autoridade Tributária e Aduaneira. » - cf. documento n.º 2 da p.i.; 3) Do documento intitulado de « fundamentação da liquidação adicional », cujo teor é integralmente coincidente em todos os ofícios identificados em 1 ) - extrai-se o seguinte: A Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III [notificada com o número C(2020) 8550], declarou que " O regime de auxílios «Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III», na medida em que foi aplicado por Portugal em violação da Decisão C(2007)3037 final da Comissão e da Decisão C(2013)4043 final da Comissão, foi executado ilegalmente por Portugal em violação do artigo 108.º, n.º 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, e é incompatível com o mercado interno ". Através desta Decisão a Comissão determinou que Portugal deve proceder à recuperação dos auxílios ilegais incompatíveis concedidos ao abrigo do regime referido junto dos beneficiários e que « os montantes a recuperar vencem juros desde a data em que foram colocados à disposição dos beneficiários até à data da sua recuperação efetiva », sendo que estes « juros são calculados numa base composta, em conformidade com o capítulo V do Regulamento (CE) n.º 794/2004 ». Em cumprimento do decidido pela Comissão, foi a entidade notificada, por carta registada, para, no prazo de 25 dias, exercer, querendo, o direito de participação, na modalidade de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT). Para o efeito, e de acordo com o estabelecido no n.º 5 do artigo 60.º da LGT , foi enviada cópia do correspondente projeto de correções e sua fundamentação, não tendo, contudo, sido exercida tal faculdade. Face ao exposto, deverá converter-se em definitivo o projeto de correções notificado e emitir-se a respetiva liquidação adicional. » - cf. documento n.º 2 da p.i.; 4) Em 12-10-2023 foi emitida, em nome da Reclamante, a certidão de dívida relativa ao processo de execução fiscal n.º ...08, referente a IRC do período de 2013 e juros de mora, no valor global de € 3.605.769,91 - cf. certidão de dívida de fls. 198-250 do SITAF; Em 12-10-2023 foi emitido, em nome da Reclamante, o oficio de citação para o processo de execução fiscal n.º ...08, no qual se indica o montante global a pagar de € 3.617.854,76 referente à quantia exequenda e custas - cf. ofício de citação de fls. 198-250 do SITAF; O ofício de citação identificado na alínea antecedente foi depositado na caixa postal eletrónica via ctt da Reclamante no dia 13-10-2023 - cf. informação via ctt de fls. 198 250 do SITAF; Em 13-10-2023 foi emitida, em nome da Reclamante, a certidão de dívida relativa ao processo de execução fiscal n.º ...40, referente a IRC do período de 2012, no valor global de € 3.095.586,45 - cf. certidão de dívida de fls. 6 e 7 do PEF, de fls. 251 a 303 do SITAF; Em 14-10-2023 foi elaborado, em nome da Reclamante, o oficio de citação para o processo de execução fiscal n.º ...40, no qual se indica o montante global a pagar de € 3.105.975,38 referente à quantia exequenda e custas - cf. ofício de citação de fls. 8 do PEF de fls. 251-303 do SITAF; O ofício de citação identificado na alínea antecedente foi depositado na caixa postal eletrónica via ctt da Reclamante no dia 18-10-2023 - cf. informação via ctt de fls. 9 do PEF de fls. 251-303 do SITAF; Em 13-10-2023 foi emitida, em nome da Reclamante, a certidão de dívida relativa ao processo de execução fiscal n.º ...39, referente a IRC do período de 2015, no valor global de € 1.460.421,97 - cf. certidão de dívida de fls. 5 e 6 do PEF, de fls. 304-356 do SITAF; Em 14-10-2023 foi elaborado, em nome da Reclamante, o oficio de citação para o processo de execução fiscal n.º ...39, no qual se indica o montante global a pagar de € 1.465.357,35 referente à quantia exequenda e custas - cf. ofício de citação de fls. 7 do PEF de fls. 304-356 do SITAF; O ofício de citação identificado na alínea antecedente foi depositado na caixa postal eletrónica via ctt da Reclamante no dia 18-10-2023 - cf. informação via ctt de fls. 8 do PEF de fls. 304-356 do SITAF; Em 13-10-2023 foi emitida, em nome da Reclamante, a certidão de dívida relativa ao processo de execução fiscal n.º ...01, referente a IRC do período de 2014, no valor global de € 3.794.854,64 - cf. certidão de dívida de fls. 5 e 6 do PEF, de fls. 357-409 do SITAF; Em 14-10-2023 foi elaborado, em nome da Reclamante, o ofício de citação para o processo de execução fiscal n.º ...01, no qual se indica o montante global a pagar de € 3.807.571,30 referente à quantia exequenda e custas - cf. ofício de citação de fls. 7 do PEF de fls. 357-409 do SITAF; O ofício de citação identificado na alínea antecedente foi depositado na caixa postal eletrónica via ctt da Reclamante no dia 18-10-2023 - cf. informação via ctt de fls. 8 do PEF de fls. 357-409 do SITAF; Em 13-10-2023 foi emitida, em nome da Reclamante, a certidão de dívida relativa ao processo de execução fiscal n.º ...36, referente a IRC do período de 2016, no valor global de € 254.427,86- cf. certidão de dívida de fls. 5 e 6 do PEF, de fls. 410 a 462 do SITAF; Em 14-10-2023 foi elaborado, em nome da Reclamante, o oficio de citação para o processo de execução fiscal n.º ...36, no qual se indica o montante global a pagar de € 255.356,21 referente à quantia exequenda e custas - cf. ofício de citação de fls. 7 do PEF de fls. 410-462 do SITAF; O ofício de citação identificado na alínea antecedente foi depositado na caixa postal eletrónica via ctt da Reclamante no dia 18-10-2023 - cf. informação via ctt de fls. 8 do PEF de fls. 410-462 do SITAF; Nos ofícios de citação identificados nas alíneas 5), 8), 11) 14) e 17) consta a seguinte informação: « [...] Nota: [...] 2 Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão de 4 de dezembro de 2020 relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) Regime III, publicado no Jornal Oficial da União Europeia n. º L217/49 de 28-08-2022. [...]» - cf. ofícios de citação de fls. 198 a 462 do SITAF; Em 1-06-2023, a Reclamante apresentou reclamação graciosa - a qual foi autuada sob o n.º ...55 - contra os atos de liquidação de IRC e juros referentes aos exercícios de 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016 - cf. petição de reclamação que integra o documento n.º 4 da p.i. A reclamação graciosa n.º ...55 foi indeferida por despacho da Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes datado de 6-09-2023- cf documento n.º 5 da p.i.; Em 9-11-2023, a Reclamante dirigiu um requerimento à Unidade dos Grandes Contribuintes, no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs ...40, ...01, ...36, ...08, ...39, no qual formulou os seguintes pedidos: « [...] 10º Termos em que se requer: a) a apensação das execuções; b) a comunicação à requerente do valor da garantia, b) a suspensão dos presentes processos de execução. [...] » - cf. requerimento de fls. 198 250 do SITAF; Em 29-11-2023 pelos serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes foi elaborada a informação n.º ...01-GCTrib 1/2023, da qual se extrai, além do mais, o seguinte teor: «[…] [IMAGEM] [...] » - cf. fls. 30 e ss. do chorumento de fls. 104-115 do SITAF e documento n.º 1 da p.i.; 24) A informação identificada na alínea antecedente mereceu despacho concordante da Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes de 29-11-2023, com o seguinte teor: Concordo com o teor da presente informação e do parecer infra. Determino: O deferimento do pedido de apensação dos PEF n.ºs ...08; ...40, ...01, ...36; e ...39; O indeferimento do pedido de suspensão dos PEF, atendendo a que os mesmos não são passíveis de beneficiar do regime suspensivo, previsto no art.º 169º do CPPT ; A fixação do valor para efeitos de garantia no montante de e 15.315.143,75 €, não obstante dada a natureza das dívidas em causa, no caso de prestação de garantia nos autos, a mesma será executada para efeitos de pagamento dos PEF; A notificação do mandatário da executada do teor da presente informação .» cf. fls. fls. 104-115 do SITAF; A informação e despacho identificados nas alíneas antecedentes foram remetidas ao mandatário da Reclamante, conjuntamente com o oficio n.º ...72, de 30-11-2023, por carta registada com aviso de receção (sob o registo n.º ...35 O PT) expedida em 30-11-2023, tendo o aviso de receção sido assinado em 4-12-2023 - cf. ofício, registo e aviso de receção de fls. 104-115 do SITAF; Em 11-12-2023, a Reclamante deduziu, na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...55, impugnação judicial contra os atos de liquidação de IRC e juros referentes aos exercícios de 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016, a qual corre termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sob o processo n.º 1218/23.3BESNT - cf. fls. 147-153 do SITAF e consulta oficiosa do processo aº 1218/23.3BESNT que corre termos neste Tribunal; Em 12-12-2023 deu entrada na Unidade dos Grandes Contribuintes a petição da presente reclamação - cf. fls. 1 do SITAF; Factos não provados Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa. Motivação da decisão sobre a matéria de facto A convicção do Tribunal, relativamente à matéria de facto dada como provada, fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, concretamente no exame dos documentos constantes dos autos, incluindo o processo administrativo tributário, tal como especificados em cada alínea do probatório, os quais não tendo sido impugnados mereceram a credibilidade do Tribunal. - De direito Está em causa no presente recurso a sentença do TAF de Sintra que julgou improcedente a reclamação apresentada contra a decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de suspensão de diversos processos de execução fiscal, mediante a prestação de garantia, pedido que foi formulado pela Executada, ora Recorrente, ao abrigo do disposto no artigo 169º do CPPT . Como resulta do probatório, as execuções fiscais em causa - com os nºs ...08, ...40, ...39, ...01, ...36 - foram instauradas com vista à recuperação de benefício fiscal em sede de IRC, dos exercícios de 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016, tendo na sua origem a decisão (UE) 2022/1414 da Comissão Europeia, de 04/12/20, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM). A decisão de indeferimento em causa assentou, no essencial, no entendimento de que tais execuções não são passíveis de beneficiar do regime suspensivo previsto no artigo 169º do CPPT . A sentença recorrida sufragou a posição da Administração Tributária (AT) e concluiu pela legalidade da decisão de indeferimento reclamada. Com efeito, a sentença, após convocar o disposto no artigo 52º, nºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), o artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o teor da decisão da Comissão Europeia 2022/1414, de 4 de dezembro, em especial o seu artigo 5º, os artigos 107º a 109º ( Os auxílios concedidos pelos Estados ) do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), o Regulamento EU 2015/1589 do Conselho, de 13/07/15, que estabelece as regras de execução do artigo 108º do TFUE, em especial o seu artigo 16º ( Recuperação do auxílio ), o princípio do primado do direito da União Europeia, previsto no artigo 8º, nº4 da Constituição da República Portuguesa (CRP), jurisprudência do TJUE que identificou e, ainda, o teor da Comunicação emitida pela Comissão Europeia, 2019/C 247/01, de 23/07/19, concluiu nos seguintes termos: “(…) Feito este enquadramento normativo é possível concluir que a obrigação de recuperação dos auxílios de estado ilegais não se basta, como sucede no caso dos auxílios aqui em causa, com a mera emissão da liquidação adicional de imposto, ou com uma tentativa do Estado de recuperar o montante dos auxílios ilegalmente atribuídos, mas impõe, por outro lado, a recuperação efetiva do montante dos auxílios aos beneficiários dos mesmos, não podendo essa recuperação ser diferida ou protelada mediante a aplicação da legislação nacional, máxime das normas que preveem a suspensão da cobrança coerciva. Em suma, a eventual aplicação, pela Administração tributária, das regras de direito interno referentes à suspensão dos processos de execução fiscal, previstas nos artigos 52.º da LGT e 169.º do CPPT, como defende a Reclamante, confrontaria frontalmente os princípios da celeridade e eficácia que norteiam a recuperação dos auxílios estatais, ao mesmo tempo que incumpriria o dever - que se impõe à Administração Pública do Estado Membro destinatário da decisão de recuperação - de afastar a aplicação de qualquer norma do direito interno que obstaculize a recuperação dos auxílios de Estado em causa. Refira-se, além do mais, que de acordo com o artigo 14.º do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, se um Estado-membro não der cumprimento a uma injunção de recuperação de auxílios, a Comissão pode, ao mesmo tempo que procede ao exame de fundo do caso com base nas informações disponíveis, recorrer diretamente ao Tribunal de Justiça da União Europeia para que este declare, no âmbito dos processos por infração, que esse incumprimento, pelo Estado-Membro, constitui uma violação do TFUE. Concluindo, por aplicação do princípio de recuperação imediata e efetiva dos auxílios que deve orientar a atuação dos Estados-Membros, afigura-se que os mecanismos legalmente previstos na lei interna e que possibilitam, por exemplo, o efeito suspensivo da execução fiscal em virtude da apresentação de meios impugnatórios e da prestação de garantia, não devem ser aplicáveis ao presente procedimento de recuperação, respeitante a auxílios de estado declarados ilegais ao abrigo do artigo 108.º do TFUE. Face a todo o exposto entende este Tribunal que não padece de censura o ato reclamado, através do qual a Administração tributária indeferiu o pedido de suspensão dos processos de execução fiscal números ...08, ...40, ...39, ...01, ...36, pois a eventual suspensão da execução contenderia com a necessidade de recuperação imediata e efetiva imposta ao Estado Português pela Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020. Termos em que se impõe concluir que o ato reclamado, consubstanciado na decisão da Diretora Adjunta da UGC de 29-11-2023, não padece de qualquer ilegalidade, nos termos proclamados pela Reclamante, o que acarretará a improcedência da presente ação com a consequente manutenção do ato na ordem jurídica”. - fim de citação. A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, argumentando, no essencial, que: (i) não resulta da Decisão da Comissão, do Regulamento (UE) 2015/1589, e da Comunicação 2019/247/01, invocados na sentença recorrida, qualquer proibição de suspensão dos processos executivos instaurados para cobrança/recuperação dos auxílios ilegais; (ii) ao assim decidir, a sentença recorrida violou o “princípio da autonomia institucional”, o princípio da equivalência, o direito à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20º e 268º da CRP, artigo 6º, nº 1 da Convenção Europeia dos Direitos do Homem e o artigo 47º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia), o princípio da proporcionalidade e o princípio da igualdade. Vejamos, então, não perdendo de vista que: as execuções fiscais visam a cobrança coerciva de dívidas de IRC às quais está subjacente a decisão de recuperação de auxílios de Estado considerados ilegais por parte da Comissão Europeia - DECISÃO (UE) 2022/1414, de 4 de dezembro de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da ZFM - Regime III, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, de 22/08/22; tendo contestado a legalidade das liquidações de IRC subjacentes aos processos executivos, pretendia a Executada, ora Recorrente, ao abrigo do regime previsto no artigo 169º do CPPT , suspender as execuções fiscais, disponibilizando-se a prestar garantia, sob a forma de fiança, mais pedindo à AT que lhe fosse fixado o montante da requerida garantia; o indeferimento de tal pedido, por parte do órgão da execução fiscal, baseou-se, em síntese útil, no entendimento segundo o qual, ao abrigo do primado do direito europeu, impor-se a Portugal “revogar o regime dos auxílios estatais e a recuperar os auxílios obtidos no decurso da vigência de forma imediata e efetiva , por se concluir ter havido uma vantagem económica (benefício fiscal) injustificada para as entidades instaladas na ZFM” ; assim, “ quanto aos processos de execução fiscal em causa, os mesmos não podem beneficiar do regime suspensivo previsto no artº 169º do CPPT …” - (sublinhados nossos). Ora, como bem assinalou o Exmo. PGA junto deste STA, tal “entendimento é baseado no princípio do primado do direito da União Europeia e na imposição de “execução imediata e efetiva” da recuperação constante do nº3 do artigo 16º do Regulamento (UE) 2015/1589”, de 13 de julho de 2015, regulamento que, como já antes referido, estabelece as regras de execução do artigo 108º do TFUE. Com efeito, neste processo, como em tantos outros em que questão equivalente se tem vindo a colocar aos Tribunais, defende a Recorrida que “os deveres resultantes do primado do direito da União Europeia vinculam todas as entidades públicas, incluindo a AT e os órgãos jurisdicionais nacionais, pelo que, no caso concreto, o órgão da execução fiscal tem o dever de aplicar, fundamentadamente, a norma de direito da União Europeia seguindo interpretação da mesma que resulta da jurisprudência do TJUE, afastando, independentemente do prazo de recuperação fixado pela Comissão se mostrar decorrido, a aplicação de toda e qual quer norma de direito nacional que colida com os princípios da celeridade e eficácia, o que inclui todo e qualquer fracionamento ou dilação temporal prevista nas normas nacionais” . Por isso - prossegue a Recorrida - “as medidas tomadas pelo Estado-Membro devem produzir efeitos concretos em termos de recuperação, devendo esta ser imediata e efetiva” . Nesta perspetiva, para a Recorrida “como bem conclui o OEF, tendo já expirado o prazo de recuperação de 8 meses estabelecido na decisão da Comissão, a suspensão dos processos executivos deverá ser recusada por implicar a dilação temporal da cobrança das verbas em causa, o que não é permitido pelo direito da União Europeia”. A este propósito, importa ter presente que o artigo 108º do TFUE , inserido na secção relativa aos auxílios concedidos pelos Estados , preceitua o seguinte: 1.A Comissão procederá, em cooperação com os Estados-Membros, ao exame permanente dos regimes de auxílios existentes nesses Estados. A Comissão proporá também aos EstadosMembros as medidas adequadas, que sejam exigidas pelo desenvolvimento progressivo ou pelo funcionamento do mercado interno. 2.Se a Comissão, depois de ter notificado os interessados para apresentarem as suas observações, verificar que um auxílio concedido por um Estado ou proveniente de recursos estatais não é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107. o , ou que esse auxílio está a ser aplicado de forma abusiva, decidirá que o Estado em causa deve suprimir ou modificar esse auxílio no prazo que ela fixar. Se o Estado em causa não der cumprimento a esta decisão no prazo fixado, a Comissão ou qualquer outro Estado interessado podem recorrer diretamente ao Tribunal de Justiça da União Europeia, em derrogação do disposto nos artigos 258. o e 259. o . A pedido de qualquer Estado-Membro, o Conselho, deliberando por unanimidade, pode decidir que um auxílio, instituído ou a instituir por esse Estado, deve considerar-se compatível com o mercado interno, em derrogação do disposto no artigo 107. o ou nos regulamentos previstos no artigo 109. o , se circunstâncias excecionais justificarem tal decisão. Se, em relação a este auxílio, a Comissão tiver dado início ao procedimento previsto no primeiro parágrafo deste número, o pedido do Estado interessado dirigido ao Conselho terá por efeito suspender o referido procedimento até que o Conselho se pronuncie sobre a questão. Todavia, se o Conselho não se pronunciar no prazo de três meses a contar da data do pedido, a Comissão decidirá. 3.Para que possa apresentar as suas observações, deve a Comissão ser informada atempadamente dos projetos relativos à instituição ou alteração de quaisquer auxílios. Se a Comissão considerar que determinado projeto de auxílio não é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107. o , deve sem demora dar início ao procedimento previsto no número anterior. O EstadoMembro em causa não pode pôr em execução as medidas projetadas antes de tal procedimento haver sido objeto de uma decisão final. 4. A Comissão pode adotar regulamentos relativos às categorias de auxílios estatais que, conforme determinado pelo Conselho nos termos do artigo 109.º, podem ficar dispensadas do procedimento previsto no n.º 3 do presente artigo”. Por sua vez, o mencionado artigo 16º do Regulamento (UE) 2015/1589 dispõe o seguinte: Recuperação do auxílio Nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o EstadoMembro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário («decisão de recuperação»). A Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito da União. O auxílio a recuperar mediante uma decisão de recuperação incluirá juros a uma taxa adequada fixada pela Comissão. Os juros são devidos a partir da data em que o auxílio ilegal foi colocado à disposição do beneficiário e até ao momento da sua recuperação. Sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 278. º do TFUE, a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão. Para o efeito e na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União” . (sublinhado nosso). Não percamos de vista que, de acordo com o Considerando (25), do Regulamento (UE) 2015/1589 , do Conselho, “Nos casos de auxílios ilegais incompatíveis com o mercado interno, deve ser restabelecida uma concorrência efetiva. Para este efeito, é necessário que o auxílio, acrescido de juros, seja recuperado o mais rapidamente possível. É conveniente que esta recuperação seja efetuada de acordo com o direito processual nacional. A aplicação deste direito processual não deve, ao impedir uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão, obstar ao restabelecimento de uma concorrência efetiva. Para obter esse resultado, os Estados-Membros devem tomar todas as medidas necessárias para garantir a eficácia da decisão da Comissão”. Ainda com relevo, importa ter presente o artigo 5º da referida Decisão EU 2022/1414, da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, nos termos do qual: Artigo 5º A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efetiva. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respetiva notificação. Ora, a questão que se coloca é a de saber se a posição da AT (e que deixámos evidenciada) tem respaldo no direito europeu, em concreto no já mencionado (e parcialmente transcrito) Regulamento 2015/1589. Com efeito, como aponta o Exmo. PGA, “não resulta do regulamento europeu e designadamente do disposto no nº3 do seu artigo 16º, qualquer disciplina que imponha restrições no uso dos direitos processuais, à luz do direito nacional, por parte dos beneficiários do auxílio. O que se exige ao estado-membro é a execução imediata e efetiva da recuperação do auxílio e a adopção de todas as medidas para acautelar essa recuperação, designadamente medidas cautelares provisórias”. Aqui chegados, importa retomar o que acima já deixámos referido quanto a ter sido determinada a suspensão da presente instância de recurso até que fosse decidido pelo TJUE a admissibilidade do reenvio ou decidido o reenvio prejudicial que lhe foi enviado no âmbito do processo n.º 299/24.7BEFUN. Vejamos. Com efeito, em 09/08/24, o TAF do Funchal, no mencionado processo 299/24.7BEFUN , em sede de reenvio prejudicial dirigido ao TJUE, colocou a esse Alto Tribunal a seguinte questão: “1 - A expressão “recuperação imediata e efetiva” que consta do Art.º 5.º da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020 e a expressão “a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do EstadoMembro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão” que consta do n.º 3 do Art.º 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589, devem ser interpretadas no sentido de que são de afastar as regras do direito português relativas às garantias processuais previstas em sede de processo de execução fiscal, designadamente as atinentes à suspensão do processo de execução fiscal, ou, pelo contrário, continua a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira vinculada a observar todas as garantias processuais previstas no direito tributário português, independentemente de estar em causa a recuperação de auxílios de Estado declarados ilegais pela Decisão da Comissão?” Diga-se, ainda, que no processo em que o reenvio foi suscitado, tal como aqui: pela AT, e na sequência da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex - 2018/NN) aplicado por Portugal a favor da ZFM - Regime III), foi instaurado um processo de execução fiscal visando a recuperação dos auxílios de Estado que tinham sido concedidos a uma sociedade; no âmbito da execução fiscal, a AT defendia que, em função do princípio do primado do Direito Europeu, não eram aplicáveis ao caso concreto as regras do direito português atinentes à possibilidade de suspensão do processo de execução fiscal através, designadamente, da prestação de garantia, de um pedido de dispensa de prestação de garantia ou efetuar o pagamento da dívida em prestações; a sociedade (ali) executada apresentou um processo junto do TAF do Funchal defendendo que, à luz do direito interno português, a AT não lhe podia negar a possibilidade de suspensão do processo de execução fiscal através, designadamente, da prestação de garantia (de um pedido de dispensa de prestação de garantia ou efetuar o pagamento da dívida em prestações). Por seu turno, o quadro legal convocado em tal pedido de reenvio prejudicial, como aqui releva também, corresponde ao artigo 52º da LGT , aos artigo 169º e 199º do CPPT , ao artigo 16º nº 3 do Regulamento (UE) 2015/1589 e ao artigo 5º da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414, de 4 de dezembro de 2020. Ora, o acórdão do TJUE proferido na sequência do mencionado reenvio, no processo nº C- 545/24, de 21 de maio de 2026, vem dar razão, no que para os presentes autos importa, ao decidido pelo TAF de Sintra e, nessa medida, à posição da AT, aqui representada pela Fazenda Pública. Há, contudo, que compreender o preciso alcance do decidido pelo TJUE. O TJUE, no acórdão em causa, recentra em substância a questão que lhe foi colocada pelo órgão jurisdicional nacional e, precisando isso mesmo, refere: “17. No caso vertente, importa salientar que as disposições do direito português que regulam o processo de execução fiscal, aplicáveis quando a República Portuguesa procede à recuperação de um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno, preveem a faculdade de pedir a suspensão desse processo, nomeadamente, em caso de impugnação da dívida fiscal ou de oposição aos atos de execução e em caso de pagamento em prestações, sob reserva de prestar uma garantia, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito fiscal. O contribuinte pode ser isento, a seu pedido, da prestação de tal garantia nos casos de esta prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos. 18 Por conseguinte, há que considerar que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 16.º, n.º3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia”. A partir daqui, e após convocar o artigo 16º, nº3 do Regulamento 2015/1589 e o considerando 25 tal regulamento, o TJUE ressalta que “embora a redação do artigo 16.º, n.º3, do Regulamento 2015/1589 reflita as exigências do princípio da efetividade, dele também decorre que, para a recuperação de um auxílio ilegal, a aplicação do direito do Estado - Membro em causa é feita em conformidade com o princípio da autonomia processual deste último, na falta de disposições do direito da União na matéria, e no respeito dos direitos fundamentais, em especial do direito a um processo equitativo, incluindo os direitos de defesa.” Porém, e como logo evidencia o mesmo acórdão, a liberdade dos Estados-membros relativa à escolha dos meios de recuperação do tipo de auxílio em questão é limitada, porquanto os mesmos não podem deixar de observar a “condição de permitirem a execução imediata e efetiva da decisão de recuperação da Comissão” . Densificando esta ideia, o TJUE esclarece que a obrigação de recuperação de um auxílio ilegal, por parte do Estado-membro, só se cumpre “se as medidas que adotar forem adequadas ao restabelecimento das condições normais de concorrência, distorcidas devido à concessão desse auxílio ilegal” , o que pressupõe que “o auxílio, acrescido eventualmente de juros de mora, é restituído pelo beneficiário deste auxílio ou, por outras palavras, pelas empresas que dele beneficiaram efetivamente. Com esta restituição, esse beneficiário perde, consequentemente, a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes e repõe-se a situação anterior à concessão do mesmo auxílio”. Para o TJUE a autonomia processual reconhecida aos Estados-membros, em matéria de recuperação de auxílios de Estado ilegais, terá de ser “enquadrada pela exigência de garantir a efetividade” da recuperação, o que passa por “prevenir qualquer distorção do funcionamento do mercado decorrente da concessão de auxílios de Estado que prejudiquem a concorrência”. Ora, com respeito às disposições do direito português aplicáveis quando as autoridades nacionais procedem à recuperação de um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno, o TJUE pronunciou-se, no que para aqui mais releva, nos seguintes termos: “(…) 29 A este respeito, há que recordar, em primeiro lugar, que não se pode considerar que uma regulamentação nacional que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal permite a execução imediata e efetiva de uma decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio. Pelo contrário, a concessão desse efeito suspensivo pode atrasar consideravelmente a recuperação do referido auxílio e prolongar assim a vantagem concorrencial indevida resultante do mesmo (v., neste sentido, Acórdão de 5 de outubro de 2006, Comissão/França, C-232/05, EU:C:2006:651, n. os 46, 51 e 52). Por conseguinte, tal regulamentação nacional, que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos contra as decisões que visam recuperar um auxílio ilegal, não deve ser aplicada (Acórdão de 5 de outubro de 2006, Comissão/França , C-232/05, EU:C:2006:651, n.º 53). 30 No caso vertente, o processo nacional de execução fiscal também se caracteriza, como o advogado-geral observou no n.º 24 das suas conclusões, por elementos de natureza sistemática e automática, uma vez que as autoridades tributárias portuguesas não dispõem de nenhuma margem de apreciação, pelo menos, quanto à suspensão da execução, quando a condição relativa à prestação de uma garantia está preenchida. 31 Por conseguinte, há que constatar que o caráter automático da suspensão prevista por um processo nacional de execução, como o que está em causa no processo principal, é suscetível de atrasar significativamente a recuperação de um auxílio ilegal e, ao fazê-lo, de prolongar a vantagem concorrencial indevida que este conferiu ao seu beneficiário, prejudicando, assim, a exigência de uma cobrança imediata e efetiva desse auxílio, conforme enunciada no artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589. 32 Com efeito, como o advogado-geral observou no n.º 26 das suas conclusões, os instrumentos como uma garantia bancária, uma caução, um seguro-caução, um penhor ou uma hipoteca voluntária não têm, a priori , como resultado retirar o auxílio do património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem. Nem as consequências em termos contabilísticos, nem as despesas decorrentes da prestação de uma garantia podem ser, no que se refere aos efeitos sobre a situação económica do beneficiário, equiparáveis a uma restituição do auxílio recebido. O objetivo expresso destes instrumentos é o de garantir o crédito do exequente durante o período em que o processo de execução está suspenso, o que difere do objetivo prosseguido pela recuperação dos auxílios ilegais. 33 Só assim não seria se a distorção da concorrência fosse totalmente eliminada, por exemplo, através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros, o que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar . Com efeito, nessas hipóteses, o objetivo prosseguido pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, seria alcançado. (…) 37 Daqui decorre que uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê um efeito suspensivo automático do pagamento em prestações ou dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal parece, sem prejuízo das verificações que incumbe ao órgão jurisdicional nacional chamado a decidir efetuar, ser incompatível com os objetivos da supressão dos auxílios ilegais declarados incompatíveis com o mercado interno e com a exigência de assegurar uma execução imediata e efetiva das decisões que ordenam a sua recuperação. Por conseguinte, como referido no n.º 29 do presente acórdão, tais disposições nacionais não devem ser aplicadas. 38 Com base em todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 16.º, n.º3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio. (…).” (sublinhados nosso) - fim de citação. Temos, assim, e no que para o caso em apreciação importa, que, embora o TJUE não afaste em absoluto a possibilidade da execução fiscal ser suspensa mediante a prestação de uma garantia, tal suspensão só é compatível “com o objectivo prosseguido com a recuperação dos auxílios ilegais, se “a distorção da concorrência for totalmente eliminada” com a garantia prestada, o que só ocorre se o valor correspondente ao montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros ficar indisponível no património do beneficiário desses auxílios”, como bem faz notar o Exmo. PGA junto deste Tribunal. É este, justamente, o alcance da asserção contida no acórdão do TJUE correspondente a “que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio”. Com isto dito, avancemos para o caso concreto do indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal, mediante prestação de garantia, sob a forma de fiança, formulado pela Executada, aqui Recorrente, após citação, tendo presente, ainda, que a legalidade da dívida exequenda foi objeto de impugnação judicial. Antes, porém, não percamos de vista o disposto nos seguintes preceitos legais: Artigo 52º , nºs 1 e 2 da LGT : Garantia da cobrança da prestação tributária 1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros. 2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. E o a rtigo 169º, do CPPT Suspensão da execução. Garantias 1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente. E, ainda, o artigo 199º, nºs 1 e 2 do CPPT Garantias 1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. 2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações. Ora, como já acima deixámos dito, o indeferimento do pedido de suspensão da execução mediante garantia, por parte do órgão da execução fiscal, fundamentou-se na inadmissibilidade, no caso concreto, da suspensão dos processos, atenta a obrigação, em face do direito europeu, de recuperar os auxílios ilegais de forma imediata e efetiva. Daí que no despacho de indeferimento se tenha considerado que “Não obstante a natureza das dívidas em causa, atendendo que as mesmas não são passíveis de suspensão, a garantia que vier a ser prestada nos autos será objeto de execução imediata. Assim, caso a requerente queira vir aos autos prestar garantia, é fixado o valor da mesma, segundo as regras estipuladas, no montante de 15.315.143,75€”. Como não sofre dúvidas em face do acórdão proferido pelo TJUE, de 21 de maio último, num caso como o presente, i.e. de dívidas resultantes de auxílios ilegais, as normas processuais internas não podem pôr em causa o objetivo primordial de recuperação imediata e efetiva dos montantes envolvidos e do restabelecimento da situação que existia antes da concessão do auxílio, o que passa pela restituição do auxílio, eventualmente acrescido de juros de mora, fazendo cessar a vantagem concorrencial indevida obtida pelo beneficiário do auxílio. Nesta perspetiva, e segundo o TJUE, tal desiderato sairia defraudado pela possibilidade prevista nas normas internas respeitantes ao processo de execução fiscal, concretamente quanto à sua suspensão mediante a prestação de garantia (seja através de garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente). Com efeito, como sublinha o TJUE, em qualquer destes casos, não seria alcançado o propósito de “retirar o auxílio do património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem”. Portanto, e aproximando-nos da conclusão que se impõe no caso concreto, dúvidas não nos restam de que a garantia oferecida - no caso, a fiança, tal como consta do requerimento a que se reporta o ponto 22 dos factos provados - compromete precisamente o objetivo último de recuperação imediata e efetiva do montante dos auxílios considerados ilegais e o restabelecimento da situação que existia antes da sua concessão. Com efeito, a fiança, enquanto vínculo jurídico pelo qual um terceiro (fiador) se obriga pessoalmente perante o credor, garantindo com o seu património a satisfação do direito de crédito deste sobre o devedor, não corresponde a uma garantia que prive o beneficiário (a Executada, ora Recorrente) do auxílio ilegal da vantagem concorrencial correspondente, única situação em que o TJUE admite que a execução fiscal instaurada para cobrar tal auxílio possa ser suspensa. Assim sendo, há que concluir que a sentença recorrida decidiu em conformidade com o Direito da União Europeia e com a interpretação que o TJUE fez em sede de reenvio prejudicial, quanto à aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal. Prosseguindo. A Recorrente, como já antes referimos, considera igualmente que a sentença recorrida põe em causa o princípio da proporcionalidade, na medida em que aceita ser possível suspender a execução referente a dívidas tributárias geradas por comportamentos desejados pelos contribuintes e não ser possível tal suspensão de dívidas que resultaram apenas de o contribuinte ter aplicado as regras de direito português, que a Comissão veio, posteriormente, considerar ilegais, por consubstanciarem auxílios ilegais de Estado. A esta questão o TJUE deu expressa resposta, recordando, com apoio em jurisprudência daquele Tribunal, que “a supressão de um auxílio ilegal através de recuperação é a consequência lógica da constatação da sua ilegalidade. Por conseguinte, a recuperação de um auxílio estatal ilegalmente concedido, com vista ao restabelecimento da situação anterior, não pode, em princípio, ser considerada como uma medida desproporcionada relativamente aos objetivos das disposições do Tratado em matéria de auxílios de Estado. A medida de recuperação do auxílio ilegal só viola o princípio da proporcionalidade se o montante que o beneficiário deve reembolsar for superior ao montante atualizado do auxílio que recebeu (v., neste sentido, Acórdãos de 21 de março de 1990, Bélgica/Comissão, C-142/87 , EU:C:1990:125 , nº 66, e de 29 de julho de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comissão, C-697/22 P , EU:C:2024:641 , n. o 79 e 80)”. Para a Recorrente a sentença é, ainda, violadora do princípio da igualdade (artigos 13º, 18º, 20º e 268º, nº4 da CRP), na medida em que há um tratamento diferente, sem justificação, entre a execução de dívidas tributárias resultantes da aplicação de decisões da Comissão Europeia sobre reembolso de auxílios ilegais do Estado e dívidas tributárias que não têm na sua base ou fundamento essas decisões da Comissão Europeia. Também aqui não vislumbramos que a razão esteja com a Recorrente. Recuperando as palavras da Recorrente, a justificação para tal tratamento diferente surge amplamente pressuposta no acórdão do TJUE, de 21 de maio, na interpretação que dele fazemos. Com efeito, a restituição do auxílio ilegal, nos termos apontados pelo TJUE, revela-se a forma de eliminar a vantagem no mercado obtida com a concessão de um auxílio ilegal, face a outros concorrentes, repondo a situação anterior à concessão do auxílio, o que não é o caso, nas palavras da Recorrente, das restantes dívidas tributárias que não têm na sua base ou fundamento essas decisões da Comissão Europeia . Ora, como é pacífico na jurisprudência, a nossa Lei Fundamental só proíbe o tratamento diferenciado de situações quando o mesmo se apresente arbitrário, sem fundamento material. Como se pode ler no acórdão n.º 362/2016, do Tribunal Constitucional, “Numa perspetiva de igualdade material ou substantiva - aquela que subjaz ao artigo 13.º, n.º 1, da Constituição e que se traduz na igualdade através da lei -, a igualdade jurídica corresponde a um conceito relativo e valorativo assente numa comparação de situações: estas, na medida em que sejam consideradas iguais, devem ser tratadas igualmente; e, na medida em que sejam desiguais, devem ser tratadas desigualmente, segundo a medida da desigualdade. Tal implica a determinação prévia da igualdade ou desigualdade das situações em causa, porquanto no plano da realidade factual não existem situações absolutamente iguais”. Volvendo ao caso que nos ocupa, inexiste uma distinção arbitrária, nos termos em que a Recorrente defende, já que é possível encontrar um motivo razoável, decorrente da natureza das dívidas em comparação, sendo, pois, a esta luz, concretamente compreensível a justificação da diferenciação. Por último, é de afastar, também, a invocada violação da tutela jurisdicional efetiva que a Recorrente faz assentar nos artigos 20º e 268º da CRP, artigo 6º, nº1 da Convenção Europeia dos Direitos do Homem e artigo 47º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. O direito à tutela jurisdicional efetiva não é um direito absoluto suscetível de ser exercido em qualquer caso e à margem do legalmente estabelecido. No caso, como o TJUE deixou esclarecido, não se mostra absolutamente afastada a possibilidade de suspender a execução fiscal mediante garantia, caso a legalidade da dívida exequenda se mostre sindicada. Porém, a natureza das garantias admissíveis sofre uma limitação justificada pelo objetivo perseguido pela legislação europeia relativa à recuperação dos auxílios de Estado ilegais, nos termos que acima já deixámos esclarecidos e que nos escusamos de repetir (cfr. parágrafo 33 do acórdão do TJUE, que acima transcrito). Em suma, considerando todo o exposto e sem necessidade de maiores considerações, julgam-se improcedentes as conclusões de recurso e, consequentemente, nega-se provimento ao mesmo, mantendo-se a sentença recorrida. Vem pedida a dispensa do remanescente da taxa de justiça, atento o valor dos autos, correspondente a € 12.252.115,00. Considera-se ser de dispensar do pagamento da taxa de justiça no valor remanescente, nos termos do artigo 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais, atendendo a que o comportamento assumido pelas partes ao longo do processo não é merecedor de censura e, bem assim, à circunstância de o julgamento realizado nesta instância se ter apoiado, em grande medida, em jurisprudência do TJUE proferida em sede de reenvio prejudicial. DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso . Custas pela Recorrente ( artigo 527º CPC ), dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Registe e notifique. Lisboa, 14 de julho de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.