IRELATÓRIO
1.
A…… e B….., contribuintes n° …… e ……., deduziram a presente impugnação judicial versando sobre as liquidações de Imposto de Selo n° 115184 e 115186, no montante cada uma delas de 3.960,00€.
Alicerçaram a sua impugnação na consideração de que as liquidações padecem de ilegalidade consubstanciada na violação do direito de propriedade já reconhecido anteriormente e ainda na caducidade do direito de liquidar.
(…)
MATÉRIA DE FACTO
8.
OS FACTOS E O DIREITO
(…)
8.1.
ILEGALIDADE DAS LIQUIDAÇÕES
Alegam os impugnantes que as liquidações postas em crise derivam de procedimento tributário inquinado com vício de ilegalidade por violação do direito de propriedade e que remontando a transmissão à efectiva aquisição que ocorreu no ido ano de 1981 já se encontraria prescrito o direito da Administração Tributária.
Em primeiro lugar haverá que referir que a participação efectuada pelos impugnantes relativamente à transmissão operada pela escritura de justificação decorre de uma obrigação legal contida no art. 26°, n° 1 do Cód do Imposto de Selo — “ (...) o beneficiário de qualquer transmissão gratuita sujeita a impostos são obrigados a participar ao serviço de finanças competente a justificação (...) notarial (...) da aquisição por usucapião (...)”.
Tal participação consubstancia a intervenção dos sujeitos passivos / contribuintes no procedimento tributário que prossegue, em conformidade com o disposto nos arts. 25°, n° 1 e 33°, n° 1 do CIS, com a liquidação do imposto pelo Chefe do Serviço de Finanças observando as disposições legais aplicáveis.
Ora, as disposições legais no caso concreto dos autos são as referentes à concreta tributação do acto subjacente às citadas participações para efeitos de aplicação de Imposto de Selo. A saber relevam os artigos 1°, n° 1 e 3° que estabelecem enquanto incidência objectiva do aludido imposto a transmissão gratuita de bens, concretamente a aquisição do direito de propriedade de bens imóveis por usucapião.
Aplica-se ainda o disposto no art. 2°, n°2, aI. b) quanto à responsabilidade pelo Imposto sendo esta dos beneficiários da transmissão.
Quanto à fonte da obrigação tributária ela emana da escritura pública de justificação notarial, designadamente da data da sua outorga.
Invocam os autores, contrapondo este enquadramento, dever ser-lhes reconhecida uma isenção ao abrigo do disposto na al. e) do art. 6° do Código do Imposto de Selo. A questão central a discutir será, pois, esta, isto é, saber se está sujeita a imposto de selo a aquisição de imóvel por usucapião, titulada por escritura notarial na qual foi invocada a posse derivada de anterior doação verbal ou de partilha de bens pertencentes aos progenitores dos impugnantes, isto tendo em conta a isenção constante do art° 6°, alínea e), do Código do imposto do Selo.
A matéria em apreço já foi discutida em todos os Tribunais superiores tendo sido despoletada decisão por oposição de Acórdãos.
Assim, foi fixada a seguinte jurisprudência que subscrevemos inteiramente pelo Acórdão do Proc. n° 746/11 do STA, de 02/05/2012, publicado in www.dgsi.pt:
“No Acórdão fundamento invocam-se, entre outros, os seguintes argumentos: “Apesar de constituir uma forma de aquisição originária (cfr arts. 1287° e segts. do CCivil), a usucapião é, para efeitos fiscais, considerada como uma transmissão gratuita de bens imóveis, que ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou transmissão: a data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial — cfr. a citada al. r) do art. 5° do CIS). É, portanto, irrelevante o momento da aquisição do direito de propriedade para efeitos do nascimento da obrigação tributária, pois que esta se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial (al. r) do art. 5° do CIS), incidindo o imposto sobre o acto de aquisição por usucapião.
(...) a usucapião, uma vez que seja invocada, determina a aquisição originária do direito correspondente à posse exercida, pelo que há que concluir que não estamos aqui perante uma transmissão do direito anteriormente incidente sobre a coisa e correspondente ao adquirido por usucapião. Esta (usucapião) é uma forma de constituição de direitos reais e não uma forma de transmissão. Daí que os direitos que nela tenham a sua origem não sofrem em nada com os vícios de que pudessem eventualmente padecer os anteriores direitos sobre a mesma coisa, v.g a falta de titulo ou a falta de registo (no caso, diz-se na própria escritura de justificação que a compra e venda do prédio urbano indicado como n° 1 foi uma «compra verbal» e que o prédio indicado como n° 2 foi adquirido por «partilha verbal»).
Trata-se aqui (na aquisição por usucapião) de uma forma de aquisição de direitos que se funda na posse (poder que se manifesta quando alguém actua por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade ou de outro direito real — cfr. o art. 1251° do CCivil), quando esta reveste certas características e desde que se mostrem verificados alguns requisitos, relativos, nomeadamente, ao seu tempo de duração (art. 1287° do CCivil), sendo certo que a usucapião tem sempre na sua base uma situação possessória e essa posse pode ter sido constituída ex novo pelo sujeito a quem a usucapião aproveita ou pode derivar da transmissão, a favor desse sujeito, de posse anterior.
A invocação desta posse apta à usucapião, tanto pode ser feita judicial como extrajudicialmente (como no presente caso aconteceu) e, uma vez invocada, a usucapião actua retroactivamente, tendo-se a aquisição como operada desde o início da posse [arts. 1288° e 1317°, al. c)].
E tratando-se de justificação, só no caso de ser invocada a usucapião como causa de alguma das aquisições é que pode haver lugar ao pagamento de imposto de selo; tal não acontecerá, por exemplo, no caso de o processo de justificação se destinar ao reatamento do trato sucessivo tendo em vista suprir a falta de um título relativo a uma transmissão derivada intermédia. Só que não é esse o caso dos autos.
Ora, tendo sido, como se diz no acórdão recorrido, pela verificação de todos os requisitos da usucapião na esfera da autora que se deu por justificada extrajudicialmente a aquisição originária do direito de propriedade, deve concluir-se que não estamos perante caso de justificação de transmissão de direitos anteriores (independentemente de também terem sido referidos na escritura de justificação) e que, portanto, não é aplicável a isenção referida na al. e) do art. 6° do CIS (normativo que, de todo o modo, nunca poderia, mesmo na tese da recorrente, aplicar-se ao prédio indicado no n° 1 da escritura de justificação).
Ou seja, tal como entendeu o acórdão recorrido, a justificação notarial aqui em causa permite somente estabelecer e reatar o trato sucessivo em sede de registo predial, como aquisição originária, nunca uma aquisição derivada, assente numa alegada transmissão de bens operada por escritura pública de compra e venda ou de doação (arts. 875° e 947°, do CC) que, no caso, nem sequer existem, (Na escritura de justificação exara-se «... pelo que os adquiriu por usucapião, não tendo todavia, dado o modo de aquisição, documento que lhe permita fazer prova do seu direito de propriedade».) atento o carácter originário das aquisições por usucapião que, por isso, nunca são verdadeiras transmissões, pois o usucapiente não sucede nos direitos dum qualquer anterior titular do direito de propriedade (bem como de qualquer outro direito real do gozo) sobre o bem adquirido por usucapião.
E, mais adiante, conclui-se que “apesar de a aquisição por usucapião não se consubstanciar em qualquer transmissão gratuita ou onerosa, como decorrência do seu carácter originário e não derivado (dado não lhe subjazer qualquer fonte contratual), o legislador entendeu, a partir da entrada em vigor do CIS, que tal aquisição por usucapião passaria a ser tributada, incluindo-a nas respectivas regras de incidência objectiva (n° 1 do art. 1° conjugado com o segmento final da al. a) do n° 3 do mesmo preceito, do CIS).
E com base na al. r) do art° 5° do mesmo Código, o momento do nascimento da obrigação de imposto ocorreu, no caso presente, na data da escritura de justificação ou seja, em 20/8/2004.”
Segundo a doutrina do Acórdão, demonstrando-se que os prédios “foram adquiridos por usucapião — só poderia concluir como concluiu: que não estamos perante uma transmissão do direito anteriormente incidente sobre a coisa, mas sim perante a aquisição originária do direito correspondente à posse exercida e determinada pela usucapião, aquisição essa sujeita a Imposto de Selo nos termos do n° 1 e da al a) do n°3 do art. 1° do CIS, constituindo o imposto encargo do adquirente dos bens, nos termos do preceituado no art. 3°, n°s. 1 e 3, al. a) do mesmo CIS e que, consequentemente, por um lado, não é aplicável a isenção prevista na al. e) do art°. 6° do CIS”.
Em suma, para o acórdão fundamento, a isenção prevista na alínea e) do art°. 6° do CIS” somente pode ser aplicada em casos de transmissão de um direito anteriormente incidente sobre a coisa transmitida.
Esta não se afigura, porém, a interpretação mais adequada dos preceitos em análise, que entendemos não ser de manter, perfilhando antes a que ficou consignada no Acórdão deste Supremo Tribunal de 13/10/2010, proc. n°431/2010, cuja jurisprudência nos limitaremos a seguir de perto.
Da análise dos preceitos supra elencados no ponto 10.1, resulta que o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral do Imposto do Selo, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
E se é verdade que assiste razão ao Acórdão fundamento quando sublinha que a usucapião constitui uma aquisição originária (art. 1287° ss. do Código Civil), ponto é que, para efeitos fiscais, o legislador veio considerá-la uma “transmissão gratuita de bens imóveis”.
Ora, quando o legislador veio, no art. 1°, n°3, do CIS, dizer que para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral são consideradas transmissões gratuitas, designadamente a “aquisição por usucapião”, não ignorava que a usucapião não consubstancia uma aquisição translativa da propriedade, nem quis alterar essa natureza. O objectivo do legislador, visando alargar a base de incidência objectiva do imposto, foi o de equiparar, para efeitos de imposto de selo, a usucapião às transmissões gratuitas. Trata-se, por conseguinte, de uma ficção legal para efeitos fiscais.
Ficção que é repetida nas normas seguintes, quando o legislador, no art. 2° do CIS, ao regular a incidência subjectiva do imposto, volta a dizer que “Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos beneficiários” (alínea b) do mesmo preceito).
Finalmente, no art. 6° do CIS repete então o legislador que, no que concerne às isenções subjectivas, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2. da tabela geral de que são beneficiários, são isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo, o “cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes”.
Porém, para o Acórdão fundamento, aqui a expressão “transmissão gratuita” já não inclui a usucapião.
Ora, fica-se sem se perceber por que é que não há dúvidas quanto ao facto de nos preceitos anteriores (arts. 1° e 2° do CIS) a usucapião considerar-se equiparada ou ficcionada a uma transmissão gratuita, mas já não ser assim quando se chega ao preceito relativo às isenções. É verdade que o legislador nos preceitos anteriores referiu-se sempre à usucapião e no art. 6° do CIS não o faz. Mas o problema que se pode colocar, quando muito, é o de saber se era necessário fazê-lo.
Com efeito, repare-se que o legislador no art. 2° do CIS já regula a incidência subjectiva do imposto de selo, referindo expressamente que “nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos beneficiários.” O que significa que quando se chega ao art. 6° já não há necessidade de voltar a repetir-se a expressão. Primeiro porque o objectivo do preceito está centrado na enumeração das pessoas que estão isentas de imposto e não nas operações, o que foi tratado anteriormente. Em segundo lugar, realce-se que o preceito diz expressamente que são isentos “o cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2 da tabela geral de que são beneficiários”. Isto é, o preceito ao remeter expressamente para as “transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2 da tabela geral” dispensa a necessidade de repetir a expressão usucapião porque o n° 3 do art. 2° do CIS, para onde a alínea e) do ad. 6° do CIS remete, já contém, precisamente, a noção de “transmissões gratuitas” para efeitos daquela tabela onde se inclui a usucapião. O que significa que, por mera interpretação declarativa, se chega ao resultado de incluir a usucapião nas “transmissões gratuitas” para efeitos da isenção da alínea e) do art. 6° do CIS.
Finalmente, a prevalecer a tese do Acórdão fundamento, ficaria também por responder qual a razão de ser de dar tratamento diferente discriminando a usucapião das demais aquisições gratuitas, quando o objectivo da isenção prevista na alínea e) do art. 6° do CIS é o de favorecer precisamente o cônjuge ou equiparado e os descendentes e ascendentes. Não vemos razão para adoptar nesta sede uma noção restrita de “transmissão gratuita”, distinta do sentido amplo adoptado nos demais preceitos. Se o objectivo da lei é proteger as pessoas indicadas na alínea e) do art. 6° do CIS, então o mais natural é que valha a aqui a noção ampla de “transmissão gratuita” adoptado pelo legislador nos demais preceitos.
Acresce ainda que deve considerar-se contrário ao princípio da confiança e da certeza e segurança jurídica, enquanto sub-princípios do principio do Estado de Direito, que o legislador possa utilizar, sobretudo ao nível de normas de isenção fiscal e no âmbito do mesmo imposto, os mesmos conceitos com significados opostos, para daí extrair encargos económicos sobre os contribuintes de forma pouco clara e transparente. Em face do exposto, não podemos deixar de concluir no sentido do consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 13/10/2010, proc n°0431/2010, que, “por um lado, a alínea a) do n°3 do artigo 1° do Código do Imposto de Selo, considera, desde sempre, transmissões gratuitas os casos de aquisição por usucapião de imóveis (…) E, por outro lado, o teor da alínea e) do artigo 6° do Código do Imposto de Selo é muito claro e de sentido unívoco: o cônjuge está isento do imposto de selo, quando o imposto constitua encargo seu — como teria de acontecer no caso, se não houvesse isenção legal a favor do cônjuge. E, assim, poderemos, a propósito, formular o seguinte silogismo: se o cônjuge está isento de imposto de selo nas transmissões gratuitas; e, para efeitos fiscais, a aquisição por usucapião é uma transmissão gratuita; a aquisição por usucapião pelo cônjuge está isenta de imposto de selo.”
11. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, mantendo-se o Acórdão recorrido, e, nesta sequência, revoga-se a sentença de 1ª instância, julgando procedente a impugnação judicial e anulada a liquidação impugnada.”
Prosseguindo, temos que concluir à luz desta Jurisprudência que a equiparação entre isenção de cônjuge e isenção de descendentes deve ter lugar porque igualmente previsto na al. e) do art. 6° do Código do Imposto de Selo.
Diversamente temos que concluir relativamente ao autor marido na medida em que não beneficia de isenção subjectiva, antes se enquadrando no quadro de incidência objectiva e subjectiva já enunciado.
Acrescente-se, ainda, que o reporte apresentado pelos autores quanto à aquisição do direito ao ido ano de 1981 não colhe pela circunstância pelos mesmos reconhecida de absoluta falta de respeito pela forma exigida para a doação em questão. Deste modo, e validamente, o facto gerador do aludido imposto tem lugar em 23/09/2004 e a liquidação notificada ao autor marido foi em data subsequente a 10/06/2006 (data do acto de liquidação) e anterior a 30/08/2006 (data da apresentação da petição inicial) pelo que não decorreram claramente os 8 anos previstos como prazo de caducidade, previsto no art. 39°, n° 1 do CIS em conjugação com o disposto no art. 45° da LGT.
Face ao exposto procede a impugnação quanto à autora, improcedendo quanto ao autor pelos fundamentos invocados.
