22.- DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão a decidir é a de saber se pelo que a sentença teria violado o art. 18.° do CIRC porque os encargos relativamente a férias devem ser tidos como custos do exercício a que se reporta o direito às mesmas, e uma vez que no caso concreto se reportam ao exercício de 1990, já que por força do artigo 3.° n.° l do D. Lei n.° 874/76, de 28/12, com a redacção dada pelo D. Lei n.° 397/91, de 16 de Outubro, o direito a férias adquire-se com a celebração do contrato de trabalho.
As questões colocadas pela Recorrente foram decididas desfavoravelmente no Tribunal recorrido com a seguinte fundamentação:
“A AF entende que "" O contribuinte considerou no exercício de 1991, uma variação patrimonial negativa no montante de 579.420.557$00, referente aos encargos com férias que deveriam ter sido imputados ao exercício de 1990 e imputáveis a outro contribuinte já que o seu direito nasceu antes de a empresa ter sido constituída...."", conforme Auto de Noticia e documentos de fls. 45 a 49, ao passo que a impugnante alega, em síntese, que o pessoal transitou da "QUIMIGAL -QUÍMICA DE PORTUGAL, S.A." para a impugnante, reportando-se o direito a férias ao ano anterior -1990 -, ano este que foi o da constituição da ora impugnante, em 20.12.1990, pelo que é necessário analisar o processo de constituição da Q..., S.A..
A constituição da impugnante resultou de um processo de reestruturação da "QUIMIGAL -QUÍMICA DE PORTUGAL, E.P", iniciada com o DL 25/89, de 20 de Janeiro, pelo qual esta empresa foi transformada de pessoa colectiva de direito público em pessoa colectiva de direito privado, com a denominação de "Q...- Q...DE PORTUGAL, E.P.", com o estatuto de sociedade anónima de capitais maioritariamente públicos - art. 1° do referido DL.
Tal processo continuou com a alteração do art. 3° do DL 25/89, de 20 de Janeiro e introduzida pelo DL 319/90, de 15 de Outubro, pelo qual foi alterada a redacção do n.° 5 e adicionados os números 7 a 9, continuando com a publicação do DL 168/90, de 24.5.99.
Com a constituição da aqui impugnante, parte do imobilizado corpóreo e parte do pessoal da "Q...- Q...DE PORTUGAL, S.A" transitaram para a nova empresa constituída, a aqui impugnante, que foi constituída em 20 de Dezembro de 1990, começando embora a sua actividade apenas em Janeiro de 1991.
Em 1990 e Janeiro de 1991 estava em vigor o DL 874/76, de 28/12, com a redacção do DL 397/91, de 16 de Outubro, em cujo artigo 3°, n.° l se dispõe que o direito a férias se vence no dia l de Janeiro de cada ano civil, sendo assim, o direito às ferias dos trabalhadores da impugnantes venceram-se quando os trabalhadores já pertenciam aos quadros de pessoal da impugnante.
Por outro lado, como o DPR bem diz no seu douto parecer acima transcrito, dispõe o artigo 37° do DL 49.408, de 24.11.1969, que aprovou o Regime do Contrato Individual de Trabalho, que "a posição que dos contratos de trabalho decorre para a entidade patronal transmite-se ao adquirente, por qualquer título, do estabelecimento onde os trabalhadores exerçam a sua actividade, salvo se, antes da transmissão, o contrato de trabalho houver deixado de vigorar nos temos legais.....".
No caso dos autos, o contrato de trabalho que existia entre os trabalhadores adstritos ao denominado "Negócio de Adubos" da "Q...- Q...DE PORTUGAL, S.A" e esta não terminaram, antes transitaram desta para a aqui impugnante sem perda de quaisquer direitos, como os próprios serviços da AF reconhecem. Sendo assim, dúvidas não existem, salvo melhor opinião, que a posição que dos contratos de trabalho decorria para a entidade patronal "Q...- Q...DE PORTUGAL, S.A" se transmitiram à adquirente, a aqui impugnante, do estabelecimento onde os trabalhadores exerciam a sua actividade, pelo que não se verificou a previsão do art. l OP do DL 874/76, de 2&-12.
Para além disso, a AF não alega que a impugnante não tenha pago, no exercício de 1991, os encargos contabilizados nesse ano e relativos a férias do pessoal, nem alega que tais encargos não foram imprescindíveis para a realização dos proveitos, ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante, tal como também não alegou que a "Q...- Q...DE PORTUGAL, S.A" tenha outrossim contabilizado os mesmos encargos.
A impugnante, porque ainda não tinha iniciado a sua actividade em Dezembro de 1990, não podia, salvo melhor opinião, contabilizar aquele montante relativo a encargos com férias a pagar no ano de 1991, pelo que, tendo de suportar os encargos em 1991, ou os contabilizava nesse ano ou nunca mais os poderia contabilizar.
Os contribuintes devem ser tributados pelo lucro real pelo que, se aqueles encargos não forem considerados custos, porque efectivamente suportados nesse exercício de 1991, a impugnante estará a ser tributada por lucros que não teve.
Deste modo, entendemos que, salvo melhor opinião, os encargos decorrentes de férias e subsídios de férias do seu pessoal de 1991 sempre seriam da responsabilidade da impugnante pelo que, a sua contabilização como custos desse exercício, foi legal.
Aliás, tendo em atenção as circunstâncias em que a impugnante foi constituída e o que se disse acima, pode-se entender, de algum modo e salvo melhor opinião, que a contabilização no ano de 1991 até está em consonância com o despacho de 21/O1/89 da DG segundo o qual" No caso de se verificar diferença entre o valor processado como encargo de férias e o efectivamente pago, poderá a mesma ser considerada custo fiscal no ano do pagamento efectivo "" - cfr. CIRC anotado e comentado por E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 5ª ed., 1996, pág. 22 em anotação ao artigo 12a do DL 442-B/88 de 30/11.” (1)
« O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Ora, a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (artº.107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a desconsiderar determinada verba como custo ou proveito.
Como decorre da fundamentação aduzida pela Mª Juíza recorrida e que inteiramente acolhemos, a questão que neste ponto se coloca prende-se assim em determinar se tais custos podem relevar fiscalmente por forma a influir negativamente no apuramento o “lucro” tributável.
A nosso ver, é manifesto que, face á prova produzida acolhida no probatório as quantias em causa integram o carácter de indispensabilidade ou de mera necessidade para efeitos de realização dos proveitos ou para manutenção da fonte produtora. Na verdade e num juízo de normalidade, temos factos alegados e provados que nos permitam concluir quer pela existência de actividade apenas a partir de 1 de Janeiro de 1991, quer pela necessidade dos custos declarados relacionados com a manutenção concreta da empresa enquanto entidade produtiva.
Como ensina Fernando Olavo, in "Manual de Direito Comercial", 1º-165 e 559:
Empresa comercial..." em sentido subjectivo, não é mais do que o comerciante; em sentido objectivo, é a actividade que o comerciante exerce profissionalmente, servindo-se de uma organização de maior ou menor importância-o estabelecimento."
Empresa em sentido lato..." é a actividade profissionalmente exercida e dispondo de organização em ordem à realização de fins de produção ou troca de bens e serviços".
Patenteia o probatório que no seguimento do processo de cisão referido na alínea anterior, a impugnante foi constituída por escritura pública de 20 de Dezembro de 1990, em resultado de cisão da empresa Quimigal -Química de Portugal, S.A., efectuada nos termos do Dec. Lei n.° 168/90, de 24 de Maio e iniciou a sua actividade em 2 de Janeiro de 1991.
A Q...- Q...de Portugal, S.A é a única accionista da impugnante e foram transferidos para a impugnante diversos bens que pertenciam ao Imobilizado Corpóreo da empresa Q...- Q...de Portugal, S.A . .
Os trabalhadores transitaram da Q...- Q...de Portugal, S.A. para a impugnante, sem quebra de vínculo laborai ou quaisquer outras regalias, sendo que a impugnante procedeu ao pagamento dos encargos com férias do seu pessoal, em 1991, no montante de 579.420.557$00, tendo contabilizado a respectiva importância como custo no respectivo exercício.
Essa contabilização foi detectada em sede de fiscalização tributária e, não concordando a AF com tal procedimento, instaurou Auto de Notícia à impugnante, com o seguinte fundamento: " O contribuinte considerou no exercício de 1991, uma variação patrimonial negativa no montante de 579.420.557$00, referente aos encargos com terias que deveriam ter sido imputados ao exercício de 1990 e imputáveis a outro contribuinte já que o seu direito nasceu antes de a empresa ter sido constituída....".
Assim, relevante‚ para o caso dos autos é fundamentalmente a real natureza da actividade exercida pela impugnante e que se teriam de geraram os valores tributados, pois que ao direito fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto, «a realidade económica, a realidade de facto », « a relação económica »( cfr. os Acs. S.T.A. de 23/7/1980 e de 11/3/1981, ADs. 227º-1310 e 236º,237º-1 049 ).
Importava, pois, ter em conta, em primeira plana, a natureza da actividade exercida e o significado e importância nela dos custos em causa e determinar, após, se é passível de IRC.
Este ( ao que ao caso releva) incide sobre os lucros das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola- cfr. artº 3º, nº 1 a) do CIRC. E tem de presumir-se que a recorrente, como sociedade comercial que é, exerce uma daquelas actividades na medida em que ela é dotada de uma organização empresarial, tendo a seu cargo a realização de actividades de natureza marcadamente económica.
Assim, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, era a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto.
E a obrigação tributária surge com a prática do facto tributário definido na respectiva norma de incidência; é o facto tributário chamado- Cfr. Alberto Xavier "Manual de Direito Fiscal", p g. 247 e ss.
E o lucro, na definição legal ( artº 3º, nº 2 do CIRC) consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC. Ou seja, o lucro abrange todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional. Donde que a determinação da base de incidência supõe, necessariamente, o desenvolvimento de uma actividade, pelo sujeito passivo, de natureza comercial com base numa estrutura empresarial.
É ponto assente, pois, que ao identificar a comercialidade da actividade da sociedade com base no carácter empresarial das operações económicas realizadas, o CIRC centra a qualificação a efectuar na noção de empresa como realidade jurídico-económica à qual é necessária a combinação de meios técnicos, humanos e financeiros com a finalidade de intervir na produção ou distribuição de bens ou serviços.
Ora, existindo a actividade da sociedade a partir de 2.01.1991, há volume de negócios e a consequência prática é a de se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artº 23º do CIRC).
É que nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer, os custos ou perdas de maior projecção.
Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, tem de aceitar-se que a recorrente pode contabilizar como custos os valores referidos, (cfr. art. 23º, nº1, do CIRC), o que quer dizer que a impugnante deduziu verbas a título de um encargo relevante fiscalmente.
Nesse sentido, em louvação da doutrina que dimana do Ac. deste TCA de 2000.09.26 , processo 3362/2000 onde se escreve : " De acordo com o disposto no artigo 23 n°l do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.”
Diga-se, em jeito de conclusão, que nos termos do art. 23° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora e os custos em apreço têm essa virtualidade.
Não havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que em relação a tais custos existe, por provado nos termos exigidos pela lei, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos, terá a impugnação de proceder.
Na verdade, só se for omitido qualquer dos mencionados requisitos, é que o resultado será a sua desconsideração em termos fiscais, devendo as respectivas importâncias ser adicionadas ao resultado contabilístico, como a AF considera que se verificou no caso vertente- cfr. nesse sentido vide Anotação ao art.° 23.° do CÓDIGO DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS, Anotado e comentado de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4.° Edição, Editora Rei dos Livros, pág. 214.
É manifesto que na situação fiscal descrita, cabia à impugnante deduzir aqueles custos e que a AF não agiu no estrito cumprimento da lei - cfr. com artigos 77.° do CIRC; 103.°, números 2 e 3 da CRP; 1.°, 8.°, 18.° e 55.° e ss todos da LGT.
O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.
E a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em primeira linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização( cfr. arts. 124° e 125° do C.I.R.S. e 75° do CPT).
É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado depois do decurso desse período de tempo.
O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.
Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).
A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
Termos em que improcedem «in totum» as conclusões de recurso.
