- Relatório -
1 – T……………II, S.A. com os sinais dos autos, vem, nos termos dos artigos 142.º e 143.º n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista excecional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 8 de maio de 2019, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do TAF de Leiria que julgara improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2012 e 2013, no valor de 2.22.768,15€, decorrentes de tributações autónomas que incidiram sobre despesas não documentadas.
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar-se a violação de lei substantiva na interpretação do artigo 88.º, n.º 1, do Código do IRC, dos artigos 75.º e 77.º da LGT e do artigo 100.º do CPPT, cumprindo dilucidar o seguinte:
- 1)Se a tributação autónoma de despesas não documentadas prevista no artigo 88.º, n.º 1, do Código do IRC, pode incidir sobre despesas presumidas a partir de meros lançamentos contabilísticos, não sendo exigível a demonstração da efetividade das despesas?
- 2)Se, numa situação como a da Recorrente, em que a administração tributária afasta a presunção de veracidade da contabilidade (por reconhecer a existência de erros e de omissões) e determina a aplicação de métodos indiretos para quantificar a matéria coletável, pode ser atribuído valor probatório aos lançamentos contabilísticos, ou seja, se estes podem servir de base à tributação autónoma.
2.ª No caso vertente estão verificados os pressupostos de que depende a admissibilidade do presente recurso de revista, uma vez que as supra enunciadas questões assumem quer relevância jurídica, quer social, sendo a admissão de revista necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. entre outros o acórdão de 18.04.2018, proferido no âmbito do processo n.º 0471/17);
3.ª O tema para o qual se convoca a atenção deste Douto Tribunal, imiscuiu-se no dia-a-dia das empresas e não reúne um entendimento uniforme da jurisprudência, o que é desde logo evidenciado pelo voto de vencido aposto na decisão em crise;
4.ª A questão de identificar as virtualidades de um mero movimento contabilístico para efeitos de tributação e o tratamento a dar à contabilidade numa situação de irregularidades é um tema transversal a várias situações, que importa clarificar;
5.ª No que respeita ao alegado erro na verificação dos pressupostos da aplicação do regime das tributações autónomas, porquanto a tributação incidiu sobre meros lançamentos contabilísticos, não tendo sido comprovada a ocorrência de uma despesa efetiva, o TCA Sul, no acórdão recorrido, conclui apenas que “Tais fluxos, do ponto de vista da contabilidade da recorrente, constituem despesas não documentadas ou despesas confidenciais”;
6.ª Em sentido divergente, veja-se o voto de vencido aposto em tal decisão, onde se enuncia “Não acompanho a decisão e, como tal, contrariamente ao presente acórdão, teria concedido provimento ao recurso jurisdicional. Em síntese, considero o seguinte: com vista à incidência da tributação autónoma, fundamental é que estejamos perante uma efectiva despesa; da análise que faço dos autos, em concreto da matéria de facto, entendo que esta demonstração não vem feita pela AT, ou seja, sobre a parte a quem incumbia tal ónus de prova (74.º da LGT); com efeito, dos elementos carreados para os autos, concretamente do RIT, não retiro a comprovação da efectiva saída de valores da esfera da Impugnante, ora Recorrente, apesar de as operações em causa estarem contabilisticamente registadas; entendo, assim, que falta um pressuposto para que a AT pudesse sujeitar os valores em causa a tributações autónomas; acresce que, como as partes reconhecem, a contabilidade da Impugnante sofre de anomalias e irregularidades que lhe retiraram a presunção de verdade e possibilitaram, até, o recurso a métodos indirectos; daí que, na minha opinião, não se apresenta justificado que, para efeito de tributação autónoma, a AT tenha actuado a coberto de uma presunção de veracidade das declarações da Impugnante, veracidade esta amplamente questionada no RIT.” (cf. Voto de vencida apresentado no Acórdão recorrido; sublinhado nosso);
7.ª Existem questões associadas à tributação de despesas autónomas que já foram delapidadas pela jurisprudência e que se encontram devidamente esclarecidas como sejam, a distinção entre despesas não documentadas e despesas indevidamente documentadas, a distribuição do ónus da prova em cada um dos casos;
8.ª Não está, contudo, devidamente estabilizado o entendimento se um mero lançamento contabilístico pode consubstanciar uma despesa não documentada, designadamente no caso de a contabilidade conter erros e omissões, que lhe retiram a presunção de verdade e convocam a aplicação de métodos indiretos, duvida que potencia uma diversificada aplicação do direito de caso para caso, o que coloca em crise o princípio da segurança jurídica, um dos pilares do Estado de Direito;
9.ª Assim, no caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assenta, desde logo, no facto de a questão identificada ter a virtualidade de se repetir num número elevado de casos futuros podendo a questão revestir-se de importância jurídica fundamental;
10.ª Atente-se que em crise nos autos está a tributação autónoma de despesas não documentadas, sendo que o instituto da tributação autónoma se apresenta bastante controverso, tendo gerado várias questões e recorrentemente merecido a atenção da jurisprudência e doutrina;
11.ª Uma matéria como aquela sobre que versam os presentes autos, em que se discute precisamente a possibilidade – legal – de tributar uma determinada realidade em sede de tributação autónoma, encerra em si mesma uma complexidade e especificidade resultantes da própria natureza da tributação autónoma, que exige por isso a intervenção deste Douto Tribunal;
12.ª Para além disso, não vigora até esta data uma corrente jurisprudencial uniforme, pelo que, atendendo a que a questão em apreço tem sido recorrentemente suscitada junto dos tribunais, é plausível que venha a ser frequente igualmente nos tribunais superiores, o que torna evidente a suscetibilidade de repetição da questão em casos futuros, em termos de expansão da controvérsia;
13.ª A questão que ora submetemos à apreciação deste douto Tribunal, que se reconduz à determinação da incidência objetiva da tributação autónoma prevista no artigo 88.º do Código do IRC, em especial, na configuração das despesas não documentadas, é questão relevante juridicamente e que cuja cabal resposta é necessária para a boa aplicação do direito;
14.ª A Recorrente invocou como fundamento de ilegalidade das liquidações de IRC dos exercícios de 2012 e de 2013 a circunstância de as mesmas refletirem a tributação autónoma de alegadas despesas não documentadas, sem que se tenham verificado os pressupostos de aplicação do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, em especial sem que se tenha verificado a existência de uma despesa efetiva, visto que a administração tributária tributou autonomamente meros movimentos contabilísticos, tributação esta que não mereceu censura dos Tribunais que se pronunciaram sobre o caso dos autos;
15.ª A mera tributação autónoma de despesas não documentadas meramente presumidas a partir de movimentos contabilísticos, desacompanhadas da respetiva demonstração da existência de despesas efetivas é ilegal em violação do disposto no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, conforme bem evidenciado pelo o voto de vencida que tal decisão colheu e pela argumentação expendida pela Recorrente;
16.ª O facto tributário que constitui a base de incidência do artigo 88.º, n.º 1 do Código do IRC é a despesa efetiva, não bastando à administração tributária invocar meros registos contabilísticos, sendo necessário comprovar a materialidade da operação subjacente sob pena de se tributar uma despesa meramente presumida;
17.ª Os meros lançamentos contabilísticos não são suficientes para sustentar a tributação autónoma de despesas não documentadas, devendo a administração tributária evidenciar a existência das operações a que tais lançamentos respeitam e, bem assim, devendo a administração tributária provar a materialidade das operações subjacentes à tributação autónoma;
18.ª O regime da tributação autónoma das despesas não documentadas exige que se esteja perante uma despesa e não uma presunção de uma despesa;
19.ª No caso da tributação autónoma de despesas não documentadas, estando a administração tributária a invocar a existência de despesa efetiva com o intuito de proceder à sua tributação, é ela que a deve demonstrar, sob pena de ilegalidade dessa mesma tributação (cf. n.º 1 do artigo 74.º da LGT);
20.ª E tal demonstração da despesa efetiva não se basta com a identificação de meros registos contabilísticos. De facto, sob pena de violação do princípio da tributação pelo lucro real e do princípio da proporcionalidade, a administração tributária deverá sempre demonstrar os factos tributários que invoca, apenas desse modo cumprindo o ónus da prova que sobre si impende;
21.ª A tributação não poderá em caso algum assumir uma função sancionatória;
22.ª A tributação autónoma, conforme se referiu nos presentes autos tem uma função anti-abuso, entendendo-se que « (…) o legislador procura responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram na zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuição oculta de lucros» (cf. J. L. SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2007, p. 407), e que «O objetivo parece ser o de tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” delas resultante em IRC) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto» (cf. RUI DUARTE MORAIS, “Apontamentos a o IRC”, Almedina, 2007, p. 203);
23.ª Assim, não poderá a administração tributária pretender punir o sujeito passivo por não ter documentação de suporte dos registos contabilísticos, visto que tal assumiria um caráter sancionatório, não permitido, pelo que também por este motivo claudicaria a tributação autónoma em apreço;
24.ª A administração tributária deverá provar a existência de despesa efetiva para efeitos da sua tributação autónoma, sendo ilegal a sua realização com base exclusivamente em meros lançamentos contabilísticos, incorrendo a tributação em crise nos autos de ilegalidade por violação dos artigos 88.º, n.º 1, do Código do IRC, 75.º e 77.º da LGT, bem como em violação dos princípios da tributação pelo lucro real, da capacidade contributiva e da igualdade;
25.ª Contudo, se por mera hipótese de raciocínio, admitirmos que os movimentos contabilísticos podem, abstratamente consubstanciar, facto tributário em sede de tributação autónoma, tal nunca poderá admitir-se como possível numa situação em que a administração tributária afaste a presunção de veracidade da contabilidade prevista no n.º 1 do artigo 75.º da LGT, por entender que existem erros e omissões que impossibilitam a sua valoração e por conseguinte aplique métodos indiretos, como foi o caso dos autos;
26.ª O facto de a administração tributária reconhecer que a contabilidade não permite validar os lançamentos contabilísticos registados confere censura acrescida à decisão recorrida;
27.ª Os movimentos contabilísticos que a administração tributária tributa como alegadas despesas não documentadas emergem do mesmo substrato que justificou o recurso a métodos indiretos para a fixação da matéria coletável, pelo que identificando-se esta realidade – a falta de correspondência entre a contabilidade e a realidade – o que poderia ter tido lugar era precisamente uma tributação por métodos indiretos e não pura e simplesmente a tributação de meros movimentos contabilísticos como despesas que não representam o mínimo de correspondência com a realidade, nem têm subjacente qualquer materialidade;
28.ª Admitir as tributações autónomas numa situação em que a presunção de veracidade da contabilidade é afastada, e tal como sucede no presente caso, é defender a tributação com base numa presunção, o que se situa num extremo oposto dos desígnios da tributação pelo rendimento real, é tributar uma despesa presumida de um movimento contabilístico, resultante de uma contabilidade minada de irregularidades, erros e omissões, que afetam designadamente as contas de onde é retirado o movimento tributado;
29.ª Neste sentido não pode ser conferida força probatória a meros movimentos contabilísticos emanados de uma contabilidade que não beneficia da presunção de veracidade para efeitos de tributação prevista no artigo 88.º, n.º 1 do Código IRC;
30.ª Assim, e atento todo o acima exposto, é manifesto o erro grosseiro em que incorreu o Tribunal recorrido, o qual, atenta a importância fundamental inerente a esta questão, impõe a pronúncia deste douto Tribunal em sede de recurso de revista, contribuindo-se para a melhor aplicação do direito, impondo-se a conclusão de que o Tribunal incorreu em erro grave de aplicação do regime da tributação autónoma de despesas não documentadas, ínsito no artigo 88.º, n.º 1, do Código do IRC, e por esse motivo não pode o acórdão recorrido manter-se.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.
2 – Não foram apresentadas contra-alegações.
3 - A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de negar provimento ao recurso.
4 – Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 20 a 54 da respectiva numeração autónoma)
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.
