021240 - Supremo Tribunal Administrativo

O artº. 57º. do C.I.R.C., na medida em que exprime a necessária densificação dos pressupostos legais, impedindo uma actuação arbitrária de difícil sindicabilidade por parte da AT, não viola o princípio da legalidade tributária.

A. .., actual designação da A... inconformada com o acórdão deste S.T.A., a fls. 592 e seguintes, que lhe negou provimento ao recurso contencioso que havia interposto do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 07.08.96, que lhe desatendeu o recurso hierárquico interposto da decisão do Director Geral das Contribuições e Impostos, que considerou dever acrescer à matéria colectável em IRC, relativo ao exercício de 1991, a quantia de 39.746,238$00, daquele interpôs recurso para este Pleno, terminando as suas alegações com a formulação do seguinte quadro conclusivo:

1- O acto administrativo impugnado padece de falta de fundamentação, tendo violado o art. 268°. nº. 3 da Constituição, o art. 1°. do D.L. 256-A/77 e os artºs. 124°. e 125°. do C.P.A.;

2- Com efeito, o acto impugnado, comunicado pelo oficio de fls. ..., não está minimamente fundamentado, quer de facto quer de direito e tão pouco remete para qualquer outra peça ou documento onde a fundamentação possa constar;

3- Por outro lado, não consta daquele acto, como cumpria, a descrição das invocadas relações especiais (os concretos factos em que as mesmas supostamente se traduziam), nem dos termos em (que) normalmente ocorrem decorrentes de operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;

4- Pelo que o mesmo está outrossim inquinado de falta de fundamentação, por violação dos requisitos estabelecidos no artº. 80º. do C.P.T., então vigente;

5- Acresce que, não constando da notificação do acto impugnado (oficio de fls. ...) o texto integral do acto administrativo nem o conteúdo da sua fundamentação, dessa omissão segue-se a própria ineficácia do acto em crise;

6- Conjecturando, por via dedutiva, que aquele acto se louvou na fundamentação constante do Relatório da Inspecção Geral de Finanças (cfr., 87-supra), está o mesmo inquinado de vício de violação de lei por ofensa aos artºs. 106°., n°. 2 da CRP, 3º. do C.P.A. e 17°., al. a) do CPT;

7- A alteração da matéria colectável relativa aos exercícios de 1990 e 1991 foi efectuada com base no mesmo relatório da Inspecção Geral de Finanças, alicerçando-se nos mesmos factos, critérios e pressupostos;

8- A correcção da matéria colectável referente ao ano de 1990 veio a ser anulada, na sequência do provimento concedido ao recurso hierárquico interposto pela ora recorrente, com o fundamento de “ não ter ficado provado que os preços praticados foram superiores aos que normalmente seriam acordados entre entidades independentes ”;

9- Por sua vez, o processo de contra-ordenação instaurado pelas infracções pretensamente cometidas a esse título (prática de preços superiores aos de mercado) nos exercícios de 1990 e 1991 foi mandado arquivar pela Administração com fundamento na conclusão de que “ não foi demonstrado na acusação que os valores mencionados e pagos à sociedade excederam o valor médio apurado para as empresas prestadoras de serviços ”;

10- Tendo as duas supracitadas decisões da Administração resultado da apreciação dos mesmos factos e da aplicação das mesmas regras legais, a aceitação do valor facturado em 1990 impõe que, mutatis mutandis, seja aceite o valor facturado (para mais inferior) em 1991 ;

11- O acto administrativo impugnado integra, por conseguinte, uma flagrante violação dos princípios da boa fé, da certeza e segurança jurídicas, da igualdade, da justiça e da imparcialidade;

12- Viola o princípio da boa fé (artº. 6°.-A do C.P.A.), que veda à Administração a assunção de comportamentos contraditórios com uma sua decisão anterior, em termos de incorrer em venire contra factum proprium:

13- Viola o princípio constitucional da protecção da confiança, por isso que, em face do critério anterior da Administração, a Recorrente foi colocada na situação objectiva de acreditar que o preço pago pelo contrato de prestação de serviços celebrado em 1991 seria tido como conforme aos preços normalmente praticados no mercado; confiança que, à luz da orientação perfilhada pela Administração relativamente ao preço do contrato outorgado em 1990, se revelava materialmente justificada;

14- Viola o princípio da igualdade (artº. 13°. da Constituição e artº. 5°. do C.P.A.) porquanto consubstancia um comportamento dual e contraditório relativamente à Recorrente, traduzido na adopção de uma resolução diferente face a elementos de ponderação fáctico-jurídicos iguais; ora, a Administração está obrigada a proceder de modo igual em relação a situações iguais; se agiu de uma forma para uma terá de agir da mesma forma para outra;

15- Viola o princípio da justiça e da imparcialidade (artº. 266°., nº. 2 da C.R.P.): adoptada uma determinada orientação, por se entender que ela respondia pela positiva à exigência da lei, a Administração acha-se vinculada a mantê-la em circunstâncias iguais e em relação à mesma entidade pelo que o acto impugnado não podia contrariar na fixação da matéria colectável de 1991 o critério que fez seu relativamente ao exercício de 1990;

16- A aplicação nos autos do artº. 57°. do CIRC com o entendimento professado, em clara contradição com o comportamento anterior da Administração Fiscal, viola os princípios constitucionais enunciados nas conclusões 11ª., 12ª., 13ª., 14ª. e 15ª. supra;

17- Não se mostra preenchido nenhum dos pressupostos de facto de aplicação do artº. 57º. do CIRC;

18- Desde logo, não estamos na presença de relações especiais, mas de meras e correntes relações negociais derivadas de um normal contrato celebrado, ao abrigo do princípio da liberdade contratual, entre entidades independentes;

19- Depois, porque nenhuns elementos de facto permitem suportar a conclusão de que o contrato em apreço não teria sido celebrado se em causa estivessem outras pessoas; pelo contrário, resulta das anteriores pronúncias da Administração não haver desconformidade entre os valores facturados e os preços normalmente praticados no mercado;

20- Finalmente, porque o valor facturado em 1991 não conduziu ao apuramento de um lucro menor nesse exercício pela singela mas decisiva razão de que não foi imputado nesse ano económico como custo ou despesa efectiva; ora, o próprio artº. 57°. do CIRC enuncia o fim legal subordinante: determinar o lucro real do contribuinte, por forma a que ele seja igual ao que normalmente se verifica nas empresas que patenteiam independência na sua actuação;

21- Em derradeira alternativa, verifica-se dúvida insanável sobre a correcta quantificação da matéria colectável, o que constitui fundamento de anulação do acto administrativo impugnado de harmonia com o disposto no artº. 121º. do C.P.T.;

22- Ao decidir pela improcedência do recurso interposto pela recorrente e em sentido contrário às proposições acima sumariadas, o douto Acórdão recorrido violou as disposições legais citadas supra.

Contra-alegou a entidade recorrida que se bateu pela manutenção do julgado.

O Exmº. Magistrado do Mº. Pº., junto deste S.T.A., emitiu o seguinte parecer:

“1. Falta de fundamentação do acto administrativo (1ª. / 5ª. conclusões).

A recorrente persiste na impugnação do vício a uma pretensa fundamentação (constante do ofício de notificação do acto impugnado P.I. doc. fls. 61) e não à real fundamentação do acto administrativo, efectuado por remissão para o teor da informação e despacho identificador no probatório (itens 8/9) sobre o qual silencia qualquer critica.

2. Inconstitucionalidade da norma constante do artº. 57º. CIRC (6ª. conclusão). A doutrina e a jurisprudência citadas no acórdão recorrido e nas alegações da autoridade recorrida pronunciaram-se no sentido da constitucionalidade da norma, “brevitatis causa” porque a sua formulação exprime uma densificação dos pressupostos legais do exercício de poderes discricionários conferidos à AT, que impede uma actuação arbitrária de difícil sindicabilidade.

Neste contexto não ocorre violação do princípio da legalidade fiscal (artº. 103º., nº. 2 da CRP RC/97).

3. Violação dos princípios da boa fé, da certeza e segurança judiciais, da igualdade, da justiça e da imparcialidade (7ª. / 16ª. conclusões).

O acórdão impugnado destila discurso jurídico, elaborado mas convincente, sustentando a inverificação das imputadas violações.

Sobre a pretensa violação dos princípios da boa fé e da protecção da confiança (insiste no princípio do Estado de direito democrático, conforme doutrina pacífica do Tribunal Constitucional) são relevantes as considerações expressas nas alegações da autoridade recorrida, onde se afirma que “tendo a actuação da AT sido posterior aos factos que determinaram as correcções, não pode a recorrente sustentar que foi com base na confiança de que o seu procedimento viria a ser considerado correcto pela AT (...) que ela actuou (XXVII, fls. 680).

4. Violação dos pressupostos de aplicação do artº. 57º. CIRC (17ª. / 20ª. conclusões).

No conspecto factual desenhado pelo probatório não subsiste dúvida fundada sobre a verificação dos pressupostos legais da aplicação da norma:

a) relações especiais entre a recorrente e ... – Sociedade ..., ... a qual detém 100% do capital social da recorrente (probatório item 3).

b) prática de preços, nos contratos de prestações de serviços celebrados em 1990 e 1991, manifestamente superiores aos que seriam normalmente acordados entre entidades independentes (probatório item 3).

Conclusão.

O recurso não merece provimento.

O acórdão impugnado deve ser confirmado na ordem jurídica.”.

O acórdão recorrido regista a seguinte matéria de facto:

1- A recorrente é uma sociedade comercial que se dedica ao exercício da actividade de locação financeira e a ... - Sociedade ..., ..., é uma sociedade gestora de participações sociais, tendo, por objecto, entre outros, a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a outras sociedades (docs. a fls. 174/ 179);

2- Entre as referidas sociedades foram celebrados, em 1990 e 1991, os contratos de prestação de serviços técnicos documentados pelos escritos juntos aos autos (fls. 180 e 182);

3- A IGF efectuou um exame à escrita da ... em cujo relatório vem verificado que esta detém 100% do capital social da recorrente, que lhe facturou 52.000.000$00 por efeito do contrato de 1991 referido em 2, e que no negócio evidencia margens de lucro sobre os custos de 1068%, muito superiores ao valor médio apurados para as empresas prestadoras de serviços do sector que é de 115,5% (doc. a fls. 6/14 do PI );

4- Concluindo-se que devia ser aceite como proveito do exercício de 1991 o valor de 12.253.762$00, chegou-se ao diferencial de 39.746.238$00, que foi proposto para base de correcção, quer dos proveitos da ..., quer dos custos do exercício da recorrente (cit. doc.);

5- Pela DGCI foram efectuadas as propostas correcções de que resultou, quanto à parte da recorrente, o acréscimo do lucro tributável naquele montante de 39.746.238$00, conforme mapa de apuramento Mod. DC-22 , a fls. 5 do PI;

6- Do facto foi a recorrente notificada pela Direcção Distrital de Finanças do Porto em 13.6.96 (docs. a fls. 15 do PI);

7- Em 8.7.96 a recorrente interpôs recurso hierárquico para o Ministro das Finanças da correcção efectuada, conforme doc. de fls. 27/32 do PI;

8- Acerca do recurso a DGCI , pela DSIRC, prestou informação a concluir estarem reunidas as condições legalmente previstas para que seja confirmada a correcção proposta pela IGF e não ter a recorrente apresentado elementos que demonstrassem o contrário, e emitiu parecer no sentido do indeferimento do recurso, tudo como consta do doc. de fls. 64/70 do PI;

9- O qual recebeu despachos de confirmação do chefe de divisão, subdirector-geral e director-geral (doc. a fls. 64 do PI);

10- Sobre tal parecer, a autoridade recorrida despachou em 7.8.96: Concordo, pelo que, em conformidade com os fundamentos expostos, nego provimento ao recurso (doc. a fls. 64);

10/A - Do facto foi a recorrente notificada por oficio da DSIRC, de 4.9.96 (doc. fls. 61 do PI);

11- No relatório de exame à escrita referido no item 3 vem verificado que a ... facturou à recorrente 57.000.000$00 por efeito do contrato de 1990 referido em 2, e que no negócio evidencia margens de lucro sobre os custos de 1.111% (doc. a fls. 6/14 do PI);

12- Concluindo-se que devia sei aceite como proveito do exercício de 1990 o valor de 12.706.092$00, chegou-se ao diferencial de 44.293.908$00, que foi proposto para base de correcção, quer dos proveitos da ..., quer dos custos do exercício da recorrente (cit. doc.);

13- Pela DGCI foram efectuadas as propostas correcções de que resultou, quanto à parte da recorrente, o acréscimo ao lucro tributável naquele montante de 44.293.908$00 e do facto foi a recorrente notificada pela Direcção Distrital do Porto (docs. a fls. 3 do PI);

14- A recorrente interpôs, em 15.7.94 recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, o qual veio a merecer integral provimento, tendo sido anulada a correcção efectuada por despacho da autoridade. recorrida, nos termos e com base em informação, cujo teor está fotocopiado a fls. 579/ 584 dos autos;

15- Instaurado contra a SP ASA processo de contra-ordenação fiscal com base nos contratos referidos em 2 e por nestes o valor convencionado e pago àquela recorrente exceder o de mercado para as empresas prestadoras de serviços, foi a mesma absolvida por despacho do subinspector-geral de Finanças em conformidade com a proposta respectiva (doc. de fls. 34/37 do PI).

Tem-se por reproduzido o teor de todos os documentos mencionados.

Não são dados como provados os factos invocados pela recorrente nos artºs. 6º. a 12º. da petição inicial.

O acórdão recorrido, apreciando o alegado vício de forma, por falta de fundamentação, do acto recorrido, afirmou o seguinte:

“Passando ao exame do vício de forma consistente na falta de fundamentação do acto recorrido transcrito no item 10 do probatório, verifica-se, tal como refere o Digno Agente do Mº. Pº., a fls. 300, que não é a fundamentação desse acto que é visada na alegação da recorrente, mas, antes, a contida no ofício que este transcreve no artº. 29º. da petição (item 10-A do probatório), o qual apenas insere uma síntese da fundamentação do acto a que se fez referência no item do prob

Deste modo, a fundamentação real do acto recorrido, que o teor deste enuncia sob a forma: - em conformidade com os fundamentos expostos -, que são os elementos vários aludidos nos actos a que se referem os tens 8 e 9 do probatório, não é unicamente atacada pela recorrente (e só assim se entende que se afirme, por exemplo, que os fundamentos do acto não referem o quadro legal em que os factos se subsumem, que não há remissão para outros elementos, etc.).

Daí que se torne inviável conhecer da fundamentação efectiva do acto porque não atacado em recurso e também da exibida pela recorrente porque a apreciação e decisão sobre esta não afectaria a validade do acto recorrido. ”.

Concorda-se com a anterior pronúncia do acórdão recorrido e reafirma-se que o alegado vício de forma imputou-o a recorrente não ao acto recorrido mas à respectiva notificação.

Assim, mesmo considerando que esta omitiu a notificação integral do acto, assim violando o disposto no artº. 68º., nº. 1, al. a) do C.P.A., tal apenas tem reflexos ao nível da respectiva eficácia, sendo certo, por outro lado, que nele se contém os elementos que este S.T.A. vem regulando de essenciais, ou seja, a indicação do autor do acto, o sentido e a data da decisão (v. Ac. S.T.A. (Pleno) de 27/6/01, rec. 20 318).

Por outro, apesar de no recurso ora em apreciação a recorrente imputar semelhante vício ao acto impugnado, o certo é que se trata de matéria que este S.T.A. não pode sindicar.

Isto porque o aresto recorrido dela não conheceu, tendo inclusivamente afirmado “daí que se torne inviável conhecer da fundamentação efectiva do acto porque não atacada em recurso... ”.

Assim, a questão de saber se o acto impugnado padece ou não de vício de forma, por falta de fundamentação, apresenta-se como questão nova e, por isso, não pode este S.T.A. sobre ela emitir pronúncia, pois, como é sabido, os recursos destinam-se a modificar as decisões recorridas e não a criar decisões sobre matéria nova, com excepção, claro, da que fôr de conhecimento oficioso, o que não é o caso.

Incólume sai, assim, a validade do acto impugnado, quanto ao alegado vício de forma, por falta de fundamentação.

Na conclusão 6ª. alega a recorrente ter sido violado o princípio da legalidade tributária, hoje com assento no artº. 103º., nº. 2 da C.R.P., 3º. do C.P.A. e 17º., al. a) do C.P.P.T., por inconstitucional ser o artº. 57º. do C.I.R.C., na versão então em vigor, porquanto “ a sua aplicação assenta no preenchimento arbitrário de cláusulas gerais indeterminadas que contraria o princípio da legalidade fiscal ”.

Certo é, porém, como já considerou o T.C. (Ac. 756/95, in D.R. II, de 27/3/96) ser legítimo do ponto de vista constitucional a utilização de conceitos indeterminados em matéria fiscal; isto é o princípio da legalidade tributária, concretizado no princípio da determinabilidade, não inviabiliza cláusulas gerais, conceitos jurídicos indeterminados, conceitos tipológicos que atribuam à Administração uma margem de valoração.

E também já afirmou o Tribunal Constitucional “ quando a lei usa conceitos jurídicos indeterminados, embora daí resulte que a Administração vem a beneficiar de uma certa margem de liberdade de apreciação, não haverá ofensa da Constituição desde que os dados legais contenham uma densificação tal que possam ser tidos pelos destinatários da norma como elementos suficientes para determinar os pressupostos de actuação da Administração e que simultaneamente habilitem os tribunais a proceder ao controlo de adequação e proporcionalidade da actividade administrativa assim desenvolvida ”.

Não se afigura que da imposição constitucional constante do princípio da legalidade tributária decorra que tais pressupostos de aplicação do normativo impugnado legalmente estabelecidos se mostram insuficientemente densificados, atentas as especificidades do domínio fiscal, onde frequentemente e em sede do exercício dos poderes de controlo se terá de recorrer a conceitos indeterminados e ao contributo de elementos de carácter técnico para fundar as decisões da Administração na persecução do interesse público expresso numa correcta tributação dos agentes económicos (V. Ac. T.C. nº. 233/94, de 10/3, in D.R. II, de 27/8/94).

Ora, como salienta o Exmº. Magistrado do Mº. Pº., o artº. 57º. do CIRC, na versão em análise, “exprime uma densificação dos pressupostos legais do exercício de poderes discricionários conferidos à AT, que impede uma actuação arbitrária de difícil sindicabilidade”; dai que não seja inconstitucional, não violando o princípio da legalidade tributária nem, tão pouco, os artºs. 3º. do C.P.A. e 17º., al. a) do C.P.T., que também o consagram (v. neste sentido o Ac. S.T.A. (Pleno) de 19/3/03, rec. 19.858).

Nas conclusões 7ª. a 16ª. afirma a recorrente que o acto recorrido violou os princípios da boa fé, da certeza e segurança jurídicas, da igualdade, da justiça e da imparcialidade.

A este propósito e fazendo apelo aos artºs. 713º. e 726º. do C. P. Civil, concorda-se com os fundamentos da decisão recorrida e com a respectiva decisão que julgou não ocorrer a violação dos apontados princípios, assim improcedendo as ditas conclusões.

Nas conclusões 17ª., 18ª., 19ª. e 20ª. a recorrente contraverte o probatório e as ilações de facto dele extraídas pelo acórdão recorrido.

Porém, como flui do disposto no artº. 21º., nº. 3 do E.T.A.F., este Pleno não sindica matéria de facto pois que os seus poderes de cognição se circunscrevem à matéria de direito.

Por último e no que tange à conclusão 21ª., na esteira do acórdão, entre outros, do S.T.A. de 13/11/02, rec. 1015/02-30 e Jorge de Sousa ( C.P.P.T., 4ª. ed. pp. 449 ), considera-se que a questão de saber se ocorre fundada dúvida sobre a quantificação da matéria colectável logre enquadramento no plano factual e, por isso e conforme antes se referiu, este S.T.A., em Pleno, não a pode resolver.

Improcedem, pois, as conclusões 17ª. a 21ª

E não se mostram violados os preceitos e princípios apontados como tal.

Termos em que se acorda em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 500 Euros e a procuradoria em 50%.

Lx. 4/2/04

João Plácido da Fonseca Limão - Relator - Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira - António José Pimpão - José Norberto de Melo Baeta de Queiroz - Domingos Brandão de Pinho - Luís Filipe Mendes Pimentel - Lúcio Alberto da Assunção Barbosa - José Joaquim Almeida Lopes - Vítor Manuel Marques Meira