0491/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para efeitos de dedução ao lucro tributável de provisões por créditos de cobrança duvidosa, não são considerados de cobrança duvidosa os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital – nos termos da alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º).

II- A “participação indirecta” não é senão uma modalidade de “participação” – e, assim, no conceito de “empresa participada” está implicada, também, a noção modal de “participação indirecta” na empresa.

1. 1 “A..., SA” vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa 2 (Loures), de 20-5-2005, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IRC do exercício do ano de 1999 – cf. fls. 209 e seguintes.

1. 2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões – cf. fls. 242 a 244.

I. A Recorrente não se conforma com a incorrecta interpretação do art.º 34º, nº 3, al. d) IRC, pois a sentença recorrida ao interpretar o art.º 34º, n.º 3, al. d) no sentido de que o mesmo é aplicável às participações directas e indirectas no capital da sociedade viola o princípio da legalidade e da tipicidade fiscal, ignorando as regras da hermenêutica jurídica.

II. A boa hermenêutica jurídica está clara e inequivocamente plasmada no artigo 11º, n.º 1 da Lei Geral Tributária portuguesa que na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis; não permitindo que se faça tábua rasa do texto da lei.

III- A legalidade/tipicidade (art.º 103º, 2 da CRP) também exige particular rigor no recorte do tipo legal, por razões de certeza e segurança, com particular vínculo a uma interpretação objectiva, assente no texto da lei.

IV- A matéria colectável em IRC determina-se em função do rendimento facturado e não do rendimento recebido, sendo que só o rendimento recebido permite cumprir na íntegra o primado constitucional da tributação pelo lucro real.

V- Assim, a possibilidade de dedução de provisões para créditos de cobrança duvidosa surge, exactamente, para diminuir a diferença entre rendimento facturado e rendimento recebido, e desta forma permitir a tributação das empresas (quase) pelo lucro real.

VI- Com efeito, os casos previstos no n.º 3 do artigo 34º (hoje, 35º) do CIRC são limitações à dedução fiscal de provisões.

VII- Não podendo ser interpretados no sentido do alargamento dos casos aos quais se aplica a excepção ao direito de dedução fiscal, que, por seu turno, se destina a cumprir um primado constitucional.

VIII- Reforça-se que, quando o legislador fiscal pretende abarcar a participação indirecta, di-lo expressamente no texto da lei, sendo inúmeros os exemplos: artigo 26º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, artigo 58º, nº 4, alínea b), artigo 60º, n.º 1 e artigo 63º, nº 2 do CIRC.

IX- Invoca-se também na sentença recorrida que "ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus" para justificar que as participações em causa no art.º 34º, n.º 3, al. d) CIRC são as directas e as indirectas, sendo certo que deste (definitivamente ultrapassado) princípio hermenêutico não pode o intérprete retirar uma conclusão que se traduz num alargamento de uma norma excepcional, por entender que o legislador disse menos do que aquilo que quis efectivamente dizer, alargando o âmbito da norma a situações em que as participações são meramente indirectas.

X- Da correcta interpretação do art.º 34º, n.º 3, al. d) do CIRC resulta que o mesmo deve ser aplicável e só às sociedades participadas directamente pela entidade que aprovisiona o crédito de cobrança duvidosa.

XI- Decidindo no sentido contrário, a sentença recorrida violou o art.º 34º, n.º 3, al. d) do CIRC.

XII- Face à factualidade assente e aos argumentos legais, deve a referida correcção decorrente da não aceitação como custo da provisão constituída sobre o crédito detido sobre a empresa B... Lda. (DC Vouga) no montante de 4.092.438,94€ ser anulada, bem como deve ser anulado o acto tributário de liquidação de IRC, derrama e juros compensatórios dela decorrente, com as legais consequências designadamente a restituição do imposto pago indevidamente pela recorrente, acrescido de juros indemnizatórios.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer – cf. fls. 254v

A meu ver, nas alegações de recurso faz-se a melhor interpretação da norma do artº. 34º. nº 3 al. d) do CIRC, na redacção vigente em 1999.

Na verdade, por um lado, no direito fiscal vigora o princípio de tipicidade e, por outro, o legislador, quando quer distinguir entre participação directa e indirecta em sociedades comerciais, expressa-o claramente (cfr., além dos exemplos referidos nas alegações, os artºs. 483º, 486º, 489º, 490º, 493º, 507º etc., do Código das Sociedades Comerciais, que tratam de sociedades em relação de grupo, relação em que estão a “...”, a “...” e a “...” – as sociedades do caso dos autos).

Termos em que sou de parecer que o recurso merece provimento.

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se coloca é a de saber se, para efeitos de dedução ao lucro tributável de provisões por créditos de cobrança duvidosa, a chamada “participação indirecta” no capital social da empresa está, ou não, compreendida, também, no conceito de participação na “empresa participada”, a que se refere a alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º).

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte – cf. fls. 209 a 218.

1. Em 22/4/1997, a empresa "..., S.A" celebrou com diversas associações sindicais o acordo de empresa que foi publicado no Boletim do Trabalho e Emprego, 1ª. Série, n°. 17, de 8/5/1997, cuja cópia se encontra junta a fls. 133 a 152 dos autos e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido;

2. Em 31/5/2000, a empresa "..., S.A" entregou junto da A. Fiscal a sua declaração m/22, respeitante a I.R.C. do exercício de 1999, na qual apurou um lucro tributável de € 16.592.421,32, e imposto a pagar no montante € 1.313.161,04 (cfr. documento junto a fls. 187 e 188 dos presentes autos);

3. Em 5/12/2001, mediante escritura realizada no 4°. Cartório Notarial de Lisboa, a sociedade "..., S.A", foi incorporada, através de fusão, pela empresa "A..., S.A" (cfr.cópia de certidão do registo comercial junta a fls. 19 a 34 dos presentes autos; cópia da escritura de fusão junta a fls. 167 a 184 do apenso administrativo);

4. Em 11/10/2002, a A F. concluiu fiscalização/exame à contabilidade da sociedade "..., S.A" relativa, além do mais, ao ano de 1999, tudo conforme relatório cuja cópia que se encontra junta a fls.75 a 89 dos autos e anexos de fls. 90 a 99 dos autos, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

5. No relatório identificado no n°. 4 refere-se, nomeadamente e no que aos presentes autos interessa:

a) "...que o sujeito passivo considerou indevidamente como custo dedutível para efeitos fiscais, a provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor de € 4.092.438,94, provisão esta incidente sobre o crédito da empresa denominada "B..., L.da.", sendo que o capital social da mesma é detido a 83% pela sociedade "...", cujo capital social, por sua vez, é detido a 100% pela "..., S.A", pelo que, tal provisão não pode ser considerada atento o disposto no art°. 34, nº. 3, al. d), do C.I.R.C. …" (cfr. anexo 9 ao relatório cuja cópia se encontra junta a fls. 99 dos autos);

b) "...que o sujeito passivo considerou indevidamente como custo dedutível para efeitos fiscais encargos em nome de terceiros no valor de € 68.711,95, referentes ao pagamento dos seguros das viaturas pertencentes a funcionários da empresa, sendo que tais viaturas não são propriedade da mesma sociedade, nem são por ela utilizados em regime de locação, pelo que tal custo não pode ser considerado dedutível atento o disposto no art°. 41, nº. 1, al. c), do C.I.R.C. …";

6. Em 14/10/2003, com base no relatório identificado no n°.4, a Administração Fiscal efectuou liquidação adicional de I.R.C., com o n.º 8310017233, relativa ao exercício de 1999 e incidente sobre a actividade da empresa "..., S.A", na qual corrige para mais o montante da matéria colectável declarado por esta, fixando-o em € 22.901.418,28, em virtude do que devia o sujeito passivo efectuar o pagamento de I.R.C. no montante total de € 2.252.912,01, já incluindo juros compensatórios (cfr. documentos juntos a fls. 35 dos presentes autos e a fls. 192 do apenso administrativo);

7. Em 22/10/2003, o impugnante foi notificado da liquidação adicional identificada no nº.6, tendo sido fixado o termo do prazo de pagamento voluntário em 26/11/2003 (cfr. documentos juntos a fls. 35 dos presentes autos e a fls. 192 do apenso administrativo);

8. Em 2/1/2003, a empresa "..., S.A" efectuou o pagamento parcial da liquidação identificada no nº.6, ao abrigo do regime previsto no Dec-Lei 248-A/2002, de 14/11 (cfr. documento junto a fls. 153 dos autos; informação exarada a fls. 28 dos autos);

9. Em 23/2/2004, a impugnante, "A..., S.A.", deduziu a presente impugnação junto deste Tribunal (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos).

Factos não Provados

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

2. 2 Os vários elementos patrimoniais da empresa podem estar sujeitos a deperecimento, ou perda de valor, provocado por acontecimentos mais ou menos (im)previsíveis – pelo que a empresa poderá criar diversos tipos de provisões para acudir ou minimizar o risco dessa decadência de valor.

As provisões que apresentam maior importância são as seguintes: provisões para cobranças duvidosas (destinadas a fazer face aos riscos que advêm da cobrança das dívidas de terceiros); provisões para riscos e encargos (destinadas a cobrir possíveis riscos e encargos, nitidamente precisos quanto ao seu objecto, mas de realização incerta, decorrentes de acontecimentos já surgidos ou em curso); e provisões para depreciação de existências, destinadas a fazer face a possíveis perdas do valor das existências.

A constituição de provisões tem como finalidade essencial incluir em custos ou perdas de dado exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar justificação documental para a respectiva movimentação – falta de justificação que a constituição da provisão vem suprir. As provisões têm também a finalidade de imputar os custos aos exercícios a que se referem, evitando, assim, onerar excessivamente o exercício em que se concretizam. Para além de permitirem uma maior regularidade nos resultados da empresa, possibilitam ainda a retenção de recursos (auto financiamento provisório). As provisões poderão ainda considerar-se como proveitos retidos (embora não definitivamente) ou proveitos suspensos, que se destinam a fazer face aos encargos prováveis de montante incerto. De facto, se estes eventos não se verificarem, elas serão transformadas em proveitos efectivos. Nesta perspectiva, elas assumem um carácter de reservas, distinguindo-se destas, pelo facto de as provisões serem constituídas independentemente da existência de lucros enquanto que as reservas só serão constituídas como aplicação de resultados, sendo portanto condição fundamental destas a existência de lucros.

Nesta conformidade, diremos que as contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e actuais, de provável processamento futuro, ou, sendo certa a sua ocorrência futura, apenas o seu montante é actualmente incerto.

Podemos então definir provisões como sendo custos estimados e actuais (do exercício) correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou que são de eventual ocorrência futura.

A necessidade de constituição de provisões surge porque a tributação do rendimento se processa anualmente, obrigando as empresas a fazer paragens teóricas da sua actividade para a periodização do lucro tributável, concretizada de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. E o princípio da prudência adoptado pelo Plano Oficial de Contabilidade determina que as diminuições do activo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente.

O papel das contas de provisões é importantíssimo: permitem uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões.

Cf. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, vol. I, Parte Geral, 4.ª edição, pp. 353 e 354; e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), p. 172.

Nem todas as provisões, porém, serão consideradas como custos para efeitos do apuramento do lucro tributável.

Na alínea a) do n.º 1 do 33.º do Código do IRC, sob a epígrafe “provisões fiscalmente dedutíveis”, prevê-se que possam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade».

Obviamente que os créditos que estejam acautelados por seguro ou por qualquer outra forma de garantia não serão considerados de cobrança duvidosa, porque não há o risco de incobrabilidade, visto o credor poder promover a execução da respectiva garantia. Assim como não serão aceites como custo do exercício as provisões constituídas relativamente a créditos cujos devedores sejam entidades que, pela sua condição, não ofereçam qualquer risco de incobrabilidade.

A respeito de provisões para cobertura de créditos que não oferecem dúvida ou risco de cobrança, leia-se a alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º), que reza como segue.

Não são considerados de cobrança duvidosa os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1.

A alínea a) do n.º 1 deste artigo 34.º do Código do IRC preceitua interessantemente do modo seguinte.

São créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica no [caso em que] o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência.

E a alínea b) do n.º 1 do mesmo artigo 34.º acrescenta que, para efeitos de constituição de provisão, são créditos de cobrança duvidosa «os créditos [que] tenham sido reclamados judicialmente».

Quer dizer: não se tratando de créditos em relação aos quais «o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência», nem sucedendo que «os créditos tenham sido reclamados judicialmente», deve concluir-se, em face dos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC (actual 35.º), que a situação não se apresenta como uma daquelas em que «o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado».

Porém, a hipótese central prevista na alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º) é a de que «Não são considerados de cobrança duvidosa os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital (…)».

E o que sejam empresas ou sociedades participadas ou coligadas, sob a inscrição “Sociedades coligadas”, diz o artigo 482.º do Código das Sociedades Comerciais que se consideram sociedades coligadas: a)- As sociedades em relação de simples participação; b)- As sociedades em relação de participações recíprocas; c)- As sociedades em relação de domínio; d)- As sociedades em relação de grupo.

Por sua vez, o artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais, sob o título “Sociedades em relação de domínio”, reza, no seu n.º 1, do seguinte modo.

Considera-se que duas sociedades estão em relação de domínio quando uma delas, dita dominante, pode exercer, directamente ou por sociedades ou pessoas que preencham os requisitos indicados no artigo 483.º, n.º 2, sobre a outra, dita dependente, uma influência dominante.

Sob a epígrafe “Sociedade em relação de simples participação”, o artigo 483.º do Código das Sociedades Comerciais, no seu n.º 2, dispõe como segue.

À titularidade de quotas ou acções por uma sociedade equipara-se, para efeitos do n.º anterior, a titularidade de quotas ou acções por uma sociedade que dela seja dependente, directa ou indirectamente, ou com ela esteja em relação de grupo, e de acções de que uma pessoa seja titular por conta de qualquer dessas sociedades.

Podemos assim dizer que, do ponto de vista legal, uma sociedade (a principal ou dominante) está em relação de participação ou domínio com outra (a dependente), quando puder exercer sobre esta uma influência dominante, de modo directo ou indirecto através de sociedades que daquela sejam dependentes, directa ou indirectamente, ou que com ela estejam em relação de grupo, ou igualmente através de pessoas que sejam titulares de acções por conta de qualquer dessas sociedades.

E, então, devemos razoavelmente concluir que as “empresas participadas” em mais de 10% do capital – e em relação às quais, diz a alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º), os créditos detidos sobre elas não são considerados de cobrança duvidosa –, são as “empresas participadas” por qualquer modo legítimo de sobre elas conseguir exercer uma influência dominante: de modo directo ou de modo indirecto, através de outras sociedades ou mesmo através de pessoas singulares.

Esta é, segundo julgamos, a interpretação imposta pela razão de ser da lei: inaceitabilidade como custo fiscal de provisões relativas a créditos que não ofereçam risco de incobrabilidade, como acontece evidentemente com os créditos que as sociedades dominantes tenham sobre as sociedades de si dependentes em mais de 10% do seu capital social.

E, a nosso ver, não faz sentido distinguir entre influência ou dominação de modo directo, e influência ou dominação por interposta pessoa, pois que, para efeitos de irrelevância das provisões como custos por “dívidas de cobrança duvidosa”, o que à lei importa é que a influência e dominação da sociedade participante ou dominante se faça sentir na empresa participada em mais de 10% do capital social desta.

E é também esta, segundo cremos, a interpretação exigida, ou ao menos permitida, pela letra da lei: a de que as “empresas participadas” em mais de 10% do seu capital são aquelas sobre as quais é exercida uma influência dominante, de modo directo ou de maneira indirecta – pois, na verdade, «o limite das hipóteses de interpretação é “o sentido possível de letra”», para sermos sucintos e empregarmos as palavras de Heck, apud Karl Engish, Introdução ao Pensamento Jurídico, 6.ª edição, p. 294.

2. 3 A sentença recorrida faz da situação em presença a interpretação que segue.

De acordo com a matéria de facto (cfr. nº. 5, al. a), da matéria de facto provada), a empresa "..., S.A." detinha uma participação de 100% sobre a sociedade "..." que, por sua vez, detinha uma participação de 83% sobre a "B..., L.da.", pelo que se conclui existir uma participação da "..., S.A." sobre a "B..., L.da.", em mais de 10% do capital. E a natureza da participação não tem relevância para efeito do disposto no art°. 34, nº. 3, al. d), do C.I.R.C. Efectivamente, aquele normativo não faz qualquer distinção entre participação directa e/ou indirecta, pelo que terá de se entender que o legislador quis abarcar tanto a participação directa, como a indirecta no normativo em análise, desde logo ao abrigo do velho brocardo "ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus". Por outro lado, deve o aplicador do direito concluir que o legislador no preceito em causa, quis abranger todas as formas de participação com mais de dez por cento do capital (cfr. art° 483, do C.S.Comerciais).

E a sentença recorrida avança dizendo nomeadamente que:

- no art°. 34, nº. 3, al. d), do C.I.R.C., o legislador consagra como não sendo de cobrança duvidosa os créditos detidos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital;

- esta disposição, previne, assim, o gestor de que não pode, para efeitos fiscais, considerar todo e qualquer crédito como passível de inclusão na referida provisão;

- a justificação do risco de incobrabilidade pode assentar em qualquer das alíneas referidas no n.º 1, do preceito, as quais por si só apontam para a improbabilidade do pagamento por parte do devedor (cfr. F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª. edição, 1996, pag. 308; ac. S.T.A-2ª.Secção, 2/6/99, rec. 23089, C.T.F. 396, pág. 406 e seg.).

Por nós, julgamos que a sentença recorrida fez correcta interpretação e aplicação da lei – sob a égide aliás da seguinte máxima inspiradora fundamental que acolhe, e muito bem:

(…) é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. art°. 9, do C. Civil; art°. 11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág. 335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág. 181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº. 174, 1996, pág. 363 e seg.).

Consoante deflui dos elementos dos autos, e se encontra, de resto, assente especificadamente na alínea a) do n.º 5 do probatório, está em causa neste processo a liquidação adicional de IRC do exercício do ano de 1999, na medida em que nela se fez acrescer ao lucro tributável o valor de € 4.092.438,94, quantia esta que, no entendimento da Administração Fiscal, «não pode ser considerada atento o disposto no art.º 34.º, n.º 3, al. d), do C.I.R.C.», porquanto a impugnante, ora recorrente, «considerou indevidamente como custo dedutível para efeitos fiscais» «a provisão para créditos de cobrança duvidosa» «incidente sobre o crédito da empresa denominada "B..., L.da.", sendo que o capital social da mesma é detido a 83% pela sociedade "...", cujo capital social, por sua vez, é detido a 100% pela "..., S.A"» – sendo certo ainda (e nem isso está em causa) que, como resulta dos elementos dos autos, a impugnante, ora recorrente, “A..., SA”, é a legítima sucessora desta dita por último "..., S.A".

A impugnante, ora recorrente, como se viu, contrapõe essencialmente o seguinte:

- a sentença recorrida ao interpretar o art.º 34.º, n.º 3, al. d) no sentido de que o mesmo é aplicável às participações directas e indirectas no capital da sociedade viola o princípio da legalidade e da tipicidade fiscal, ignorando as regras da hermenêutica jurídica;

- da correcta interpretação do art.º 34.º, n.º 3, al. d) do CIRC resulta que o mesmo deve ser aplicável e só às sociedades participadas directamente pela entidade que aprovisiona o crédito de cobrança duvidosa.

A coberto da invocação dos princípios da legalidade e da tipicidade fiscal (que, a nosso ver, não vêm ao caso), o que a ora recorrente verdadeiramente defende e requer, mas sem qualquer justificação, é uma interpretação correctiva, restritiva, da lei: pretende a ora recorrente que o Tribunal leia na lei “participadas directamente” onde na lei está escrito (tão-somente) “participadas”.

A ora recorrente deseja, mas sem motivo, postar o legislador a dizer menos do que aquilo que ele efectivamente disse. A ora recorrente pretende que o legislador tenha dito “participadas, apenas directamente”. Mas o legislador disse “participadas” (simplesmente). Como se vê, o legislador disse mais do que, no caso, convinha à ora recorrente.

Como assim – e assente como está que a ora recorrente, “A..., SA”, é a sucessora da "..., S.A", que detém 100% do capital social da sociedade "...", a qual, por sua vez, detém 83% do capital social da devedora da ora recorrente, a sociedade “B..., L.da." –, é forçoso concluir que esta devedora “B..., L.da." é uma empresa participada em mais de 10% do seu capital social pela impugnante, ora recorrente, a qual, por tal sinal, e por força do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 34.º do Código do IRC (actual 35.º), não pode considerar de cobrança duvidosa os créditos que tenha sobre a sua participada “B..., L.da.", motivo pelo qual não pode deduzir ao lucro tributável as provisões que haja operado relativamente a tais créditos.

Pelo que está a razão do lado da Administração Fiscal por ter feito acrescer ao lucro tributável de IRC do exercício do ano de 1999 o valor de 4.092.438,94 euros, que a impugnante, ora recorrente, nas palavras do relatório da Fiscalização Tributária, «considerou indevidamente como custo dedutível para efeitos fiscais» a título de «provisão para créditos de cobrança duvidosa» «incidente sobre o crédito da empresa denominada "B..., L.da."», sua participada.

Estamos deste modo a concluir – e em resposta ao thema decidendum – que, para efeitos de dedução ao lucro tributável de provisões por créditos de cobrança duvidosa, a chamada “participação indirecta” no capital social da empresa está compreendida, também, no conceito de participação na “empresa participada”, a que se refere a alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º).

E, por ter laborado neste entendimento, e decidido em concordância, deve ser confirmada a sentença recorrida.

Havemos, então, de convir, a finalizar, que, para os efeitos de dedução ao lucro tributável de provisões por créditos de cobrança duvidosa, não são considerados de cobrança duvidosa os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital – nos termos da alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º).

A “participação indirecta” não é senão uma modalidade de “participação” – e, assim, no extenso conceito legal de “empresa participada” está incluída, também, a noção modal de “participação indirecta” na empresa.

3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com 50% de procuradoria.

Lisboa, 24 de Janeiro de 2007. – Jorge Lino (relator) – Lúcio Barbosa – António Calhau.