366/2026 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 366/2026 Processo n.º 145/2025 1.ª Secção Relator: Conselheiro João Carlos Loureiro Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional: I. Relatório Nestes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente o Ministério Público e recorrido A. , foi interposto recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82 , de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional – LTC), da decisão proferida por aquele tribunal em 27/01/2025. O presente recurso constitui incidente no Processo n.º 732/2024-T. Nesse processo, o recorrido deduziu pedido de pronún­cia arbitral junto do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, no sentido da declaração da ilegalidade parcial da liquidação referente ao IRS relativo ao ano de 2022, bem como do ato tácito de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra este ato tributário. Por decisão proferida em 27/01/2025, o pedido foi julgado improcedente, tendo o tribunal arbitral recusado a aplicação da norma do « art. 72.º, n.º 10, do Código do IRS, na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , no segmento normativo em que remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal, na medida em que infringe o princípio da proibição da deslegalização (art. 112.º, n.º 5, da CRP) e o princípio da legalidade tributária (art. 103.º, n.º 2, da CRP), em especial na sua dimensão de reserva de ato legislativo para a disciplina normativa dos aspetos essenciais relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos benefícios fiscais que lhes digam respeito » e da norma do « ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , na redação dada pelo art. 2.º da Portaria n.º 230/2019 , no segmento normativo em que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS, define as atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico, na medida em que infringe o princípio da reserva de ato legislativo e da reserva preferencial de lei parlamentar para a disciplina normativa dos aspetos essenciais relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos benefícios fiscais a eles relativos [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, al. i), da CRP] ». É desta decisão que vem interposto o presente recurso de constitucionalidade. Admitido o recurso e subidos os autos a este Tribunal Constitucional, as partes foram notificadas nos termos e para os efeitos do artigo 79.º, n.º 2, da LTC. O Ministério Público apresentou alegações, formulando as seguintes conclusões: O Ministério Público (MP) interpôs recurso para este Tribunal Constitucional (TC) da decisão proferida pelo tribunal arbitral do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 27 de janeiro do corrente ano de 2025. O recurso é obrigatório e foi interposto ao abrigo do artigo 280.º, n.º 1, alínea o), e n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e dos artigos 70.º , n.º 1, alínea a), e 72.º , n.º 1, alínea a), e n.º 3, da Lei n.º 28/82 , de 15/11 (Lei de Organização e Funcionamento do Tribunal Constitucional – doravante LTC). O recurso tem por objeto a recusa de aplicação dos seguintes segmentos normativos que a decisão considerou inconstitucionais: – O artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , no segmento normativo em que remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal; -– O ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , no segmento normativo em que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, define as atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico. A posição do requerente é de que a liquidação feita pela Autoridade Tributária (AT) do IRS do requerente está errada e viola a lei por não ter tomado em consideração que é aplicável o regime de tributação ao abrigo do estatuto de residente não habitual, estatuto esse que lhe daria direito a que os rendimentos profissionais que auferira fora do país (no Chipre) fossem tributados com a taxa especial de 20% prevista no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, uma vez que as atividades profissionais que aí desempenhou se enquadram na previsão do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , na redação dada pela Portaria n.º 230/2019 . Ao apreciar o pedido, a decisão em recurso acabou por considerou que o artigo 72.º, n.º 10, do CIRS endossou para uma portaria ministerial o conteúdo precetivo de uma norma legislativa sobre matéria submetida a reserva de lei tributária, consistente em benefícios fiscais e, desse modo, infringiu o princípio da proibição da deslegalização (artigo 112.º, n.º 5, da CRP) e o princípio da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 2, da CRP), em especial na sua dimensão de reserva de ato legislativo. A decisão em recurso considerou, também, que o Anexo à Portaria n.º 12/2010 , na redação do artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , sendo um preceito regulamentar, define o âmbito de incidência da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, ao definir quais as atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico cujos rendimentos ficarão sujeitos àquela taxa especial. Desse modo, infringiu o princípio da reserva de ato legislativo e da reserva preferencial de lei parlamentar (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP. O MP entende que a decisão em recurso julgou corretamente inconstitucionais os segmentos normativos que identifica, pelo que essas inconstitucionalidades devem ser confirmadas e declaradas por este Tribunal Constitucional. Na verdade, os fundamentos principais da decisão estão corretos e correspondem às normas em que se apoia. Assim: Face ao disposto no artigo 112.º, n.º 1, da CRP, e para efeitos constitucionais, a Portaria Ministerial n.º 12/2010 não é uma lei. O n.º 6 do artigo 112.º da CRP reafirma, de forma clara, o primado do poder legislativo sobre a administração. O artigo 103.º, n.º 2, da CRP afirma o princípio da legalidade em matéria fiscal, ao estabelecer que “os impostos são criados por lei, que determina a sua incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Da conjugação desse artigo com a reserva tributária estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP resulta que, numa perspetiva formal, só a lei ou o decreto-lei (autorizado) podem criar, alterar, extinguir impostos; numa perspetiva material, resulta que a lei deve definir o conteúdo dos impostos, incluindo os critérios que permitam à administração a sua execução em concreto, sem utilização de discricionariedade. Dessas disposições legais resulta também, de uma forma clara, que os benefícios fiscais, apesar de não serem imposto e terem natureza extrafiscal, são abrangidos pelo sistema fiscal e estão igualmente submetidos à reserva de lei tributária. Ou seja, toda a disciplina normativa do sistema, incluindo os benefícios fiscais, não pode ser deixada para regulamentos ou para a ação discricionária da administração. A regulamentação administrativa pode ser necessária para viabilizar a execução dos princípios constantes da lei ou Decreto-Lei sobre matéria tributária. Porém, essa regulamentação deve limitar-se a aspetos técnicos necessários à concretização dos comandos contidos na lei. O limite dessa regulamentação é o do conteúdo da reserva de lei, isto é, não pode afetar os elementos determinantes dos impostos, designadamente a previsibilidade e a calculabilidade a partir da lei, que constitui a garantia prosseguida pelo princípio da legalidade. A disposição do CIRS em causa (artigo 72.º, n.º 10) – no segmento normativo indicado – ultrapassou em muito os limites da plasticidade admissível, uma vez que não se limitou a determinar que o ato administrativo complementasse ou concretizasse as atividades previamente definidas pela lei, segundo os critérios por ela definidos, mas incumbiu o ministro da tutela de definir essas atividades, sem previamente balizar os critérios ou limites, ou seja, atribuiu à administração o poder de definir de forma discricionária as atividades que beneficiariam fiscalmente de uma taxa de IRS especial, pelo que é (materialmente) inconstitucional. De igual modo, a Portaria em causa – no segmento indicado –, ao definir, segundo critérios administrativos, as atividades que beneficiariam de taxa fiscal especial, afetou a legalidade tributária e a reserva de lei tributárias constitucionalmente consagrados, pelo que é (formal, orgânica e materialmente) inconstitucional. Desse modo, as disposições dos artigos 72.º , n.º 10, do CIRS e da Portaria n.º 12/2010 , nos segmentos identificados, violaram, efetivamente, as normas constantes dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP. Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional: Manter a decisão recorrida, negando, desse modo, provimento ao recurso interposto; Julgar inconstitucionais os segmentos normativos identificados na decisão recorrida: O artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (CIRS), na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , no segmento normativo em que remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal; O ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , no segmento normativo em que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, define as atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico ». 5. O recorrido contra-alegou, concluindo nos seguintes termos: O Impugnante não concorda com o juízo de inconstitucionalidade patente na decisão arbitral – o qual obstou à procedência do pedido de pronúncia arbitral – nem com a inconstitucionalidade assacada pelo Digno Magistrado do Ministério Público em sede de alegações de recurso, ambos relativos à inconformidade da norma decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, na redação em vigor à data dos factos, e do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, na redação introduzida pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , de 23 de julho, com o princípio da legalidade tributária ínsito nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP. O princípio da legalidade tributária divide-se em dois importantes corolários: (i) reserva material de lei ou tipicidade – exige que a lei parlamentar determine da forma mais completa possível a incidência em sentido amplo (Tatbestandsmässigkeit) e em termos determinados ou determináveis de cada imposto; e (ii) reserva de lei formal – exige que a criação de impostos e a definição dos elementos essenciais ocorram através de lei parlamentar ou decreto-lei autorizado. Relativamente à vertente material do princípio da legalidade tributária – tipicidade –, a definição das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico integra a incidência objetiva da norma decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, pelo que a sua determinação deve constar de lei parlamentar. A utilização de conceitos indeterminados na definição da incidência tributária promove uma maior praticabilidade das normas tributárias, o respeito pela igualdade entre sujeitos passivos, uma maior segurança jurídica e diminui a evasão fiscal. As normas de incidência assentes em instrumentos de carácter legal podem remeter a densificação de conceitos indeterminados em que assenta o facto tributário para decreto-lei ou ato administrativo, desde que tal ato concretize, de forma técnica, as orientações preconizadas pela lei parlamentar (i.e., que as atividades elegidas como de elevado valor acrescentado tenham caráter científico, artístico ou técnico), não podendo criar ou alargar a incidência tributária objetiva ou subjetivamente. A norma decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS não viola o princípio da reserva material de lei ou da tipicidade ínsito no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, uma vez que a definição dos conceitos indeterminados “atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, técnico ou artístico” pela Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, não corresponde a uma definição, a título primário, da incidência tributária. A norma decorrente do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, não viola o corolário de reserva de lei formal, pois assumiu a forma legal correta, também esta determinada pelo artigo 72.º, n.º 10, do CIRS – i.e., Portaria – cf. artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, a contrario; A norma decorrente do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, ao assumir um carácter técnico e não inovador, apenas concretizando os conceitos constantes da incidência do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, também não violou o corolário da reserva material de lei – cf. artigo 103.º, n.º 2, da CRP. Não é inconstitucional, com fundamento na violação do princípio da legalidade tributária previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, a norma decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, no segmento em que remete para ato administrativo a definição das atividades com elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico para efeitos de sujeição dos rendimentos líquidos da categoria B de IRS à taxa especial de tributação de 20%, por conformidade com o princípio da legalidade tributária, ínsito no artigo 103.º, n.º 2, da CRP. Não é inconstitucional, com fundamento na violação do princípio da reserva formal de lei, previsto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, a norma decorrente do ponto I do anexo à Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, na parte em que define as atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de elevador valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico. Por fim, caso esse Douto Tribunal Constitucional considere inconstitucionais as normas decorrentes do artigo 72.º , n.º 10, do CIRS, e da Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, nos termos sustentados pelo Digno Magistrado do Ministério Público e pelo Douto Tribunal Arbitral, sempre deverá limitar a declaração de inconstitucionalidade nos seus efeitos, uma vez que a norma de incidência decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, que sujeita a uma taxa especial de IRS os rendimentos auferidos através de uma atividade de elevado valor acrescentado, sempre poderá continuar a ser aplicada pela Administração Tributária e pelos Tribunais, mediante a interpretação do conceito indeterminado legalmente estabelecido, com recurso às regras interpretativas decorrentes do artigo 11.º da LGT . Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal Constitucional que julgue totalmente [procedente] o presente recurso, declarando não verificada a inconstitucionalidade imputada pelo Digno Magistrado do Ministério Público e pelo Douto Tribunal Arbitral às normas decorrentes do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, na redação vigente à data dos factos, e do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, na redação introduzida pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , de 23 de julho, com fundamento nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, tudo com os devidos efeitos legais. Subsidiariamente, deverá em todo o caso esse Douto Tribunal Constitucional limitar a declaração de inconstitucionalidade nos seus efeitos, na medida em que a norma de incidência decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, que sujeita a uma taxa especial de IRS os rendimentos auferidos através de uma atividade de elevado valor acrescentado, sempre poderá continuar a ser aplicada pela Administração Tributária e pelos Tribunais, mediante a interpretação do conceito indeterminado legalmente estabelecido, com recurso às regras interpretativas decorrentes do artigo 11.º da LGT ». Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 6. O objeto do recurso é constituído por duas normas: a do artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , de 9 de janeiro, no segmento em que remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal ; e a do ponto I do Anexo à Portaria 12/2010 , de 7 de janeiro, na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , de 23 de julho, no segmento em que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, define as atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico. O tribunal a quo recusou a aplicação das normas objeto do presente recurso, por violação, quanto à primeira, do princípio da proi­bição da desle­galização (artigo 112.º, n.º 5, da CRP) e do princípio da legalidade tribu­tária (art. 103.º, n.º 2, da CRP), em especial na sua dimensão de reserva de ato legis­lativo para a disciplina normativa dos aspetos essenciais relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos benefícios fiscais que lhes digam respeito e, quanto à segunda, do princípio da reserva de ato legislativo e da reserva preferencial de lei parla­men­­tar para a disciplina normativa dos aspetos essenciais relativos à inci­dência e à taxa dos impostos e aos benefícios fiscais a eles relativos (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP), c om base na seguinte fundamentação: « Como se deixou dito em sede de saneamento, a única questão decidenda nos presentes autos é a da ilegalidade parcial da Liquidação Impugnada em resultado de vício de violação de lei decorrente de erro nos pressupostos de facto e de direito, na medida em que, por lhe ser aplicável o regime de tributação ao abrigo do estatuto de residente não habitual, o requerente teria direito a que os rendimentos profissionais por si auferidos no Chipre fossem tributados ao abrigo da taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS. […] Importa, de seguida, apurar se, tendo o requerente direito a ser tributado ao abrigo do regime dos residentes não habituais em 2022, teria também direito a que os rendimentos por si auferidos no Chipre fossem tributados à taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS. A resposta a esta questão passa por determinar se os serviços prestados pelo requerente ao abrigo do contrato que se deu por integralmente reproduzido no ponto K. do probatório podem ser considerados como prestados no âmbito de atividades de elevado valor acrescentado de modo a consentir que os rendimentos daí provenientes estejam sujeitos a tributação à taxa especial de 20% prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , por estarem abrangidas pela previsão do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , na redação dada pelo art. 2.º da Portaria n.º 230/2019 . Com efeito, a ilegalidade assacada pelo requerente ao ato impugnado assenta, como se disse, numa dupla construção: por um lado, teria direito a ser tributado ao abrigo do regime dos residentes não habituais; por outro lado, uma vez que as atividades profissionais que desempenhou no Chipre são subsumíveis na previsão do ponto do I do Anexo à referida Portaria n.º 12/2010 , os respetivos rendimentos deveriam ter sido tributados à taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS e não, como sucedeu na Liquidação Impugnada, pelo regime geral do IRS. Previamente a essa operação de subsunção cabe, porém, averiguar da constitucionalidade da referida solução normativa. Com efeito, acerca desta matéria por intermédio do despacho de 05/11/2024 o Tribunal determinou o seguinte: […] Ora, sem embargo da reflexão e do estudo que o assunto ainda exige, o Tribunal Arbitral não poderia deixar de ouvir as partes nos termos e para os efeitos do art. 3.º do CPC , na medida em que se trata de questões que não foram por elas discutidas nos seus articulados – e de forma a evitar a eventual prolação de decisões-surpresa –, convidando-as a, querendo, se pronunciarem nas suas alegações acerca das seguintes questões de conhecimento oficioso: [Omissis] Eventual desaplicação, decorrente de inconstitucionalidade material, do art. 72.º, n.º 10, do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , na medida em que, ao remeter para um regulamento administrativo a definição normativa das atividades geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos a tributação à taxa especial prevista naquele preceito legal, infringiria o princípio da proibição da deslegalização (art. 112.º, n.º 5, da CRP) e o princípio da legalidade tributária (art. 103.º, n.º 2, da CRP), em especial na sua dimensão de reserva de ato legislativo para a disciplina normativa dos aspetos essenciais relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos benefícios fiscais que lhes digam respeito; Eventual desaplicação, decorrente de inconstitucionalidade formal e orgânica, do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , na redação dada pelo art. 2.º da Portaria n.º 230/2019 , na medida em que, ao disciplinar a título primário o elenco das atividades geradoras de rendimentos de categoria A e B sujeitos a tributação à taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS, infringiria o princípio da reserva de lei (e de reserva de lei parlamentar) para a disciplina normativa dos aspetos essenciais relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos benefícios fiscais a eles relativos [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, al. i), da CRP]. Pronunciando-se, o requerente não veio colocar em causa a suscitada inconstitucionalidade, limitando-se a argumentar que a decisão a proferir na presente arbitragem não reclamava a aplicação daquelas normas, sendo, por conseguinte, inútil sindicar a constitucionalidade das mesmas. A requerida, por seu turno, pronunciou-se remetendo para esclarecimentos prestados pela Direção de Serviços do IRS, segundo os quais o processo arbitral tributário não seria o meio processual próprio para efetivar a responsabilidade do Estado decorrente de atos de natureza legislativa. Importa decidir. Antes de mais, são de rechaçar liminarmente as objeções das partes à questão incidental que lhes foi colocada para exercício do contraditório. Por um lado, como já se deixou dito, a ilegalidade assacada pelo requerente à Liquidação Impugnada reclama a aplicação nos presentes autos do disposto no art. 72.º, n.º 10, do CIRS e, por remissão deste preceito legal, do Anexo à Portaria n.º 12/2010 (em ambos os casos nas redações em vigor à data do facto tributário). Por outro lado, também nos tribunais arbitrais vigora o denominado princípio do acesso direto à Constituição (art. 204.º da CRP), encontrando-se aqueles tribunais, à semelhança do que sucede quanto aos tribunais estaduais, sujeitos ao poder-dever de, nos feitos que hajam de julgar, recusar a aplicação de normas inconstitucionais. Ora, dispõe-se no art. 72.º, n.º 10, do CIRS (na redação dada pela Lei n.º 3/2019 ) que “[o]s rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, por residentes não habituais em território português, são tributados à taxa de 20%”. Do referido preceito legal resulta que cabe ao ministro da tutela, por via de instrumento regulamentar (portaria ministerial), proceder à definição, a título normativo primário, das atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico cujos rendimentos, quando obtidos por residente não habituais, ficam sujeitos à taxa especial de 20% e, portanto, excluídos de englobamento e tributação ao abrigo das taxas gerais do IRS. De salientar que a norma legal não incumbe o ministro da tutela da tarefa, meramente complementar, de elencar e concretizar as específicas atividades que, segundo diretrizes e critérios legalmente emanados, se subsumiriam na factispécie legal, conclusão que facilmente se alcança a partir da circunstância de nem todas as atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico estarem abrangidas pela taxa especial a que o preceito se refere, mas somente aquelas que, de entre o referido universo, vierem a ser selecionadas por portaria ministerial. Em boa verdade, portanto, o preceito de que se vem cuidando endossa ao ministro da tutela a tarefa de, por intermédio de um regulamento administrativo, proceder à formulação primária e inovadora de um determinado aspeto da política fiscal em matéria de tributação do rendimento das pessoas singulares. As atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico cujos rendimentos serão tributados pela taxa especial de 20% serão somente aquelas que, segundo a sua própria avaliação e juízos de oportunidade e de acordo com as opções de política normativa por si formuladas, o ministro da tutela vier a selecionar através de uma portaria ministerial. Nessa perspetiva, afigura-se que o referido preceito legal infringe dois importantes princípios constitucionais. Por um lado, está em causa uma ofensa do princípio da proibição de deslegalização (art. 112.º, n.º 5, da CRP), na medida em que a delimitação do conteúdo precetivo de uma norma legislativa (para mais no âmbito de matéria incluída na reserva da competência legislativa parlamentar) está a ser endossado, quase como que um cheque em branco, para um instrumento regulamentar a ser subsequentemente adotado pelo ministro do setor. Está especificamente em causa a definição das específicas “atividades de valor acrescentado com carácter artístico, científico ou técnico” a cujos rendimentos se aplicará a taxa especial referida no art. 72.º, n.º 10, do CIRS e que não vêm minimamente delimitadas neste preceito legal. Ora, independentemente da discussão doutrinal e jurisprudencial acerca da amplitude do princípio da proibição da deslegalização, é absolutamente consensual que este princípio veda que, em matérias da competência reservada parlamentar, um ato legislativo possa conferir a um diploma sem essa natureza (designadamente a um regulamento), o poder de integrar, com força normativa (e, portanto, com vinculatividade e obrigatoriedade no seio da ordem jurídica), os preceitos desse mesmo ato legislativo, como que consentindo à administração ‘regulamentadora’ manipular, segundo os seus próprios critérios e opções de política normativa, o campo de aplicação, o sentido e o alcance de preceitos legais relativos a matérias objeto de competência legislativa reservada do Parlamento. Por outro lado, o preceito legal em causa ofende também princípio da legalidade fiscal (art. 103.º, n.º 2, da CRP). Numa noção já clássica, este princípio “garante um dos elementos essenciais do Estado de direito constitucional, o qual se traduz na regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, não podendo estes deixar de constar de diploma legislativo” (Ac. STA 16/01/2020, P.º 02594/15.7BEPRT ). Esta reserva de lei fiscal abrange, desde logo, “os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (cf. criação, incidência, taxa)” (idem). Nesta perspetiva, afigura-se que o referido art. 72.º, n.º 10, do CIRS ofende o sobredito princípio, na medida em que o âmbito de incidência objetiva relativo àquela taxa especial (i.e., a definição dos factos tributários que a ela ficam sujeitos) não se encontra delimitado na própria norma legal, vindo na realidade a ser aquele que, em cada momento, resultar de um instrumento regulamentar a emanar pelo ministro da tutela. Afigura-se assim que conferir à administração fiscal (ainda que na pessoa do seu mais elevado superior hierárquico) o poder de definir por instrumento regulamentar o âmbito material de aplicação de uma taxa especial de IRS ofende a injunção constitucional de reserva de ato legislativo (e, prima facie, de lei parlamentar) para a definição dos elementos essenciais de um imposto. Também aqui há a realçar que o instrumento regulamentar visado pelo citado preceito legal não é meramente executivo ou de implementação das diretrizes e opções de política fiscal formuladas pelo legislador tributário: na realidade, o que resulta daquele preceito legal é a concessão à administração fiscal, na pessoa do ministro da tutela, do poder de, por instrumento regulamentar, definir o conteúdo de um determinado segmento da política fiscal em matéria de tributação do rendimento das pessoas singulares, selecionando em concreto, e a título primário e inovador, de entre o leque de inúmeras atividades de elevado valor acrescentado com carácter artístico, científico ou técnico, especificamente aquelas cujos rendimentos, quando auferidos por residentes não habituais, serão tributados à taxa especial de 20%. Finalmente, como de resto é consensual entre as partes, a aplicação de uma taxa especial de 20% a certos rendimentos obtidos por pessoas singulares, nos termos em que se prevê no cit. art. 72.º, n.º 10, do CIRS, configura um benefício fiscal em sede de IRS. Nessa medida, resulta também do art. 103.º, n.º 2, da CRP que os elementos essenciais dos benefícios fiscais relativos a impostos têm de constar de ato legislativo e, preferencialmente, de lei parlamentar. Exigência que, manifestamente, não é satisfeita pelo referido preceito legal, porquanto se comete a um diploma regulamentar a tarefa de definir os específicos factos tributários que serão efetivamente abrangidos por este benefício fiscal. Assim, forçoso é reconhecer que certos elementos da taxa especial prevista no cit. art. 72.º, n.º 10, do CIRS – mormente, aqueles delimitadores do âmbito objetivo de incidência dos factos tributários a que a norma se dirige – serão objeto de normação primária por via regulamentar, ou seja, através do exercício da função administrativa. Acontece que esses elementos integram a reserva de função legislativa. Está causa, nesta específica dimensão do preceito de que se vem cuidando, uma estatuição legal que comete expressamente ao poder administrativo a invasão de um domínio que a ordem constitucional reserva em exclusivo ao poder legislativo e, preferencialmente, ao Parlamento. Não é assim, do ponto de vista constitucional, indiferente que os elementos essenciais das normas de incidência de um imposto constem de um ato legislativo ou de mero regulamento. O problema essencial, como é bom de ver, está em se consentir que normas regulamentares invadam um domínio que a Constituição reserva ao legislador. Ora, há assim que concluir pela inconstitucionalidade material do disposto no art. 72.º, n.º 10, do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , na medida em que aí se remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico geradoras de rendimentos sujeitos a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal. Porém, como nesta sede o controlo normativo que cabe a este Tribunal Arbitral levar a cabo é meramente instrumental e incidental, o juízo de inconstitucionalidade não pode ser tão abrangente, devendo circunscrever-se apenas à dimensão normativa que, em concreto, seria suscetível de ser aplicada nesta arbitragem. Como está apenas em causa a tributação de rendimentos prevenientes de atividades profissionais independentes (portanto, da categoria B do IRS) é sobre essa específica dimensão normativa que deverá incidir a decisão positiva de inconstitucionalidade a proferir neste processo. Portanto, a final, decidir-se-á julgar materialmente inconstitucional, recusando-se a sua aplicação nesta arbitragem, o disposto no art. 72.º, n.º 10, do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , no segmento normativo em que remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal. Pela mesma lógica argumentativa há também que concluir pela inconstitucionalidade do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , na redação dada pelo art. 2.º da Portaria n.º 230/2019 , na medida em que é este preceito regulamentar que vem definir o âmbito objetivo de incidência da taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS. Ora, como os elementos essenciais relativos à incidência de um imposto têm de estar previstos numa norma legislativa, e não em sede meramente regulamentar, não é constitucionalmente admissível que seja uma portaria ministerial a definir, a título primário e inovador, quais as atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico cujos rendimentos ficarão sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS. Porém, também neste passo há que circunscrever a decisão de inconstitucionalidade apenas ao segmento normativo suscetível de aplicação no caso presente, e como no caso a pretensão invalidante do requerente reclamava a aplicação apenas do segmento do ponto I do Anexo à cit. Portaria n.º 12/2010 em que especificamente se qualifica como atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico as atividades dos diretores de serviços administrativos e comerciais, a final julgar-se inconstitucional apenas esse segmento normativo da mencionada portaria ministerial ». O Ministério Público acompanha a decisão do tribunal a quo , concretizando o tipo de inconstitucionalidade que considera estar em causa, concluindo: «[a] disposição do CIRS em causa (artigo 72.º, n.º 10) – no segmento normativo indicado – ultrapassou em muito os limites da plasticidade admissível, uma vez que não se limitou a determinar que o ato administrativo complementasse ou concretizasse as atividades previamente definidas pela lei, segundo os critérios por ela definidos, mas incumbiu o ministro da tutela de definir essas atividades, sem previamente balizar os critérios ou limites, ou seja, atribuiu à administração o poder de definir de forma discricionária as atividades que beneficiariam fiscalmente de uma taxa de IRS especial, pelo que é (materialmente) inconstitucional. […] De igual modo, a Portaria em causa – no segmento indicado –, ao definir, segundo critérios administrativos, as atividades que beneficiariam de taxa fiscal especial, afetou a legalidade tributária e a reserva de lei tributárias constitucionalmente consagrados, pelo que é (formal, orgânica e materialmente) inconstitucional ». Por sua vez, sustenta o recorrido que «[a] s normas de incidência assentes em instrumentos de carácter legal podem remeter a densificação de conceitos indeterminados em que assenta o facto tributário para decreto-lei ou ato administrativo, desde que tal ato concretize, de forma técnica, as orientações preconizadas pela lei parlamentar (i.e., que as atividades elegidas como de elevado valor acrescentado tenham caráter científico, artístico ou técnico), não podendo criar ou alargar a incidência tributária objetiva ou subjetivamente » , concluindo que «[a] norma decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS não viola o princípio da reserva material de lei ou da tipicidade ínsito no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, uma vez que a definição dos conceitos indeterminados “atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, técnico ou artístico” pela Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, não corresponde a uma definição, a título primário, da incidência tributária » e «[a] norma decorrente do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, ao assumir um carácter técnico e não inovador, apenas concretizando os conceitos constantes da incidência do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, também não violou o corolário da reserva material de lei – cf. artigos 103.º, n.º 2, da CRP ». 7. A primeira norma objeto do recurso é extraída do artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , de 9 de janeiro, e que foi, entretanto, revogada, pela Lei n.º 82/2023 , de 29 de dezembro (Orçamento do Estado para 2024), que aditou o artigo 58.º-A (Incentivo fiscal à investigação científica e inovação) ao Estatuto dos Benefícios Fiscais e alterou o Código Fiscal do Investimento (aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014 , de 31 de outubro), nomeadamente o artigo 8.º, n.º 1, alínea e) [«Aplicação de taxa especial, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 58.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aos trabalhadores que ocupem postos de trabalho qualificados no âmbito do contrato referido no artigo 16.º» (Contrato de concessão dos benefícios fiscais)]. É o seguinte o teor daquele artigo 72.º: «Artigo 72.º Taxas especiais 1 - São tributados à taxa autónoma de 28 %: As mais-valias previstas nas alíneas a) e d) do n.º 1 do artigo 10.º auferidas por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado; Outros rendimentos auferidos por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado e que não sejam sujeitos a retenção na fonte às taxas liberatórias; O saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, resultante das operações previstas nas alíneas b), c), e), f), g) e h) do n.º 1 do artigo 10.º; Os rendimentos de capitais, tal como são definidos no artigo 5.º, quando não sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo anterior; Os rendimentos prediais. 2 - Aos rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento com duração igual ou superior a dois anos e inferior a cinco anos, é aplicada uma redução de dois pontos percentuais da respetiva taxa autónoma; e por cada renovação com igual duração, é aplicada uma redução de dois pontos percentuais até ao limite de catorze pontos percentuais. 3 - Aos rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento celebrados com duração igual ou superior a cinco anos e inferior a dez anos, é aplicada uma redução de cinco pontos percentuais da respetiva taxa autónoma; e por cada renovação com igual duração, é aplicada uma redução de cinco pontos percentuais até ao limite de catorze pontos percentuais. 4 - Aos rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento com duração igual ou superior a dez anos e inferior a 20 anos, é aplicada uma redução de catorze pontos percentuais da respetiva taxa autónoma. 5 - Aos rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento com duração superior a 20 anos, é aplicada uma redução de dezoito pontos percentuais da respetiva taxa autónoma. 6 - São tributados autonomamente à taxa de 25 %: Os rendimentos auferidos por não residentes em território português que sejam imputáveis a estabelecimento estável aí situado; e Não obstante o disposto no número anterior, os rendimentos previstos nas alíneas a) e c) do n.º 4 do artigo anterior, obtidos em território português por não residentes, quando não sujeitos a retenção na fonte. 7 - As gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal nem por entidade que com esta mantenha relações de grupo, domínio ou simples participação, independentemente da respetiva localização geográfica, são tributadas autonomamente à taxa de 10 %. 8 - (Revogado.) 9 - As pensões de alimentos, quando enquadráveis no artigo 83.º-A, são tributadas autonomamente à taxa de 20 %. 10 - Os rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, por residentes não habituais em território português, são tributados à taxa de 20 %. 11 - (Revogado.) 12 - Os rendimentos previstos nas alíneas c) a e) do n.º 1, no n.º 5 e no n.º 6 podem ser englobados por opção dos respetivos titulares residentes em território português. 13 - Os residentes noutro Estado-Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a), b) e e) do n.º 1 e no n.º 2, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português. 14 - Para efeitos de determinação da taxa referida no número anterior são tidos em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, nas mesmas condições que são aplicáveis aos residentes. 15 - Os acréscimos patrimoniais não justificados a que se refere a alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º, de valor superior a (euro) 100 000, são tributados à taxa especial de 60 %. 16 - São tributados autonomamente à taxa de 35 %: Os rendimentos de capitais, tal como são definidos no artigo 5.º e mencionados nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior, devidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português, que sejam domiciliadas em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, quando não sujeitos a retenção na fonte nos termos da alínea b) do n.º 12 do artigo anterior; O saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, resultante das operações previstas nos n. os 4) e 5) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, quando respeitem a valores mobiliários cujo emitente seja entidade não residente sem estabelecimento estável em território português, que seja domiciliada em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças; Os ganhos previstos no n.º 3) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º relativos a estruturas fiduciárias domiciliadas em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. As mais-valias previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º auferidas por entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português, que sejam domiciliadas em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. 13 - Para efeitos da aplicação da taxa prevista no n.º 3, são equiparadas a gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal, as compensações e subsídios, referentes à atividade voluntária, postos à disposição dos bombeiros, pelas associações humanitárias de bombeiros, até ao limite máximo anual, por bombeiro, de três vezes o indexante de apoios sociais» (negrito acrescentado). A segunda norma objeto do recurso é extraída do ponto I do Anexo da Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , de 23 de julho. É o seguinte o teor daquele Anexo: «Tabela de atividades de elevado valor acrescentado para efeitos do disposto no n.º 10 do artigo 72.º e no n.º 5 do artigo 81.º do Código do IRS I - Atividades profissionais (códigos CPP): 112 - Diretor-geral e gestor executivo, de empresas 12 - Diretores de serviços administrativos e comerciais 13 - Diretores de produção e de serviços especializados 14 - Diretores de hotelaria, restauração, comércio e de outros serviços 21 - Especialistas das ciências físicas, matemáticas, engenharias e técnicas afins 221 - Médicos 2261 - Médicos dentistas e estomatologistas 231 - Professor dos ensinos universitário e superior 25 - Especialistas em tecnologias de informação e comunicação (TIC) 264 - Autores, jornalistas e linguistas 265 - Artistas criativos e das artes do espetáculo 31 - Técnicos e profissões das ciências e engenharia, de nível intermédio 35 - Técnicos das tecnologias de informação e comunicação 61 - Agricultores e trabalhadores qualificados da agricultura e produção animal, orientados para o mercado 62 - Trabalhadores qualificados da floresta, pesca e caça, orientados para o mercado 7 - Trabalhadores qualificados da indústria, construção e artífices, incluindo nomeadamente trabalhadores qualificados da metalurgia, da metalomecânica, da transformação de alimentos, da madeira, do vestuário, do artesanato, da impressão, do fabrico de instrumentos de precisão, joalheiros, artesãos, trabalhadores em eletricidade e em eletrónica. 8 - Operadores de instalações e máquinas e trabalhadores da montagem, nomeadamente operadores de instalações fixas e máquinas Os trabalhadores enquadrados nas atividades profissionais acima referidas devem ser possuidores, no mínimo, do nível 4 de qualificação do Quadro Europeu de Qualificações ou do nível 35 da Classificação Internacional Tipo da Educação ou serem detentores de cinco anos de experiência profissional devidamente comprovada. […]» (negrito acrescentado). 8. O Governo, no uso de autorização legislativa concedida pela Lei n.º 106/88 , de 17 de setembro, emanou o Decreto-Lei n.º 442-A/88 , de 30 de novembro, que aprovou o CIRS. O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares incide sobre o valor anual dos rendimentos de trabalho dependente (categoria A), rendimentos empresariais e profissionais (categoria B), rendimentos de capitais (categoria E), rendimentos prediais (categoria F), incrementos patrimoniais (categoria G) e pensões (categoria H), mesmo quando provenientes de atos ilícitos, depois de efetuados os correspondentes deduções e abatimentos. Estão sujeitas a este imposto as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, obtenham rendimentos em território português (artigo 1.º e 13.º, respetivamente, do CIRS). As taxas gerais do imposto são as constantes do artigo 68.º do CIRS. Contudo, prevê o legislador algumas taxas diferentes, aplicadas a um conjunto diversificado de situações, elencadas nos artigos seguintes, entre eles, o artigo 72.º, de onde se extrai a primeira norma objeto do presente recurso. De entre o conjunto de «taxas especiais» previstas no artigo 72.º, encontrava-se, na redação à data dos factos sub judice , dada pela Lei n.º 3/2019 , de 9 de janeiro, um preceito que dispunha que «[o] s rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, por residentes não habituais em território português, são tributados à taxa de 20 % » (n.º 10). Ou seja, um residente não habitual em território português, que cumprisse determinados requisitos, poderia ser tributado, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, à taxa especial de 20%. Esta previsão legal já existia desde 2009, no n.º 6 do artigo 72.º , introduzido pelo artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 249/2009 , de 23 de setembro, em cujo preâmbulo se encontram as justificações que lhe subjazem: «A crescente projecção de Portugal no cenário mundial obriga a uma reflexão profunda sobre as orientações negociais nas relações económicas internacionais, sendo, nesta perspectiva, imperioso que seja delineada uma estratégia fiscal global assente nos actuais paradigmas da competitividade. Esta circunstância conduz a que os instrumentos de política fiscal internacional do nosso país devam funcionar como factor de atracção da localização dos factores de produção, da iniciativa empresarial e da capacidade produtiva no espaço português. A presente iniciativa legislativa vem, assim, dar consagração jurídica a um novo espírito de competitividade da economia portuguesa, com o qual se prende estimular a economia nacional e o tecido empresarial português. Neste sentido, no uso da autorização legislativa conferida pelos artigos 106.º e 126.º da Lei n.º 64-A/2008 , de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2009, aprova-se o Código Fiscal do Investimento e cria-se o novo regime fiscal para o residente não habitual em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS). Assim, e em primeiro lugar, o presente decreto-lei altera o artigo 41.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais e regulamenta o regime dos benefícios fiscais estabelecidos nessa disposição legal. Com esta alteração visa-se, fundamentalmente: Alargar o prazo de vigência do referido regime até 31 de Dezembro de 2020; Definir o âmbito das actividades económicas em que podem estar integrados os projectos de investimento susceptíveis da concessão dos benefícios fiscais em causa; Elevar o montante mínimo de aplicações relevantes para a elegibilidade dos projectos, respectivamente, para (euro) 5 000 000, nos casos previstos no n.º 1 do artigo 41.º, e para (euro) 250 000, nos casos previstos no n.º 4 do artigo 41.º; Definir as condições de acesso ao regime em apreço; Acolher as novas disposições comunitárias em matéria de auxílios de Estado; Definir um mecanismo de quantificação do benefício fiscal globalmente atribuído; Redefinir o âmbito e o sentido das aplicações relevantes; Rever e integrar um regime de incentivo à investigação e desenvolvimento; Rever os procedimentos de candidatura e de apreciação dos processos contratuais de concessão dos benefícios implicados; Rever as condições de contratualização, fiscalização e acompanhamento do projecto elegível». Nos presentes autos, c oloca-se a questão de saber se as normas que constituem o objeto do presente recurso contendem com o disposto nos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, atenta a circunstância de o artigo 72.º, n.º 10, do CIRS remeter a definição das atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico para portaria, o que veio a acontecer através da Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, que aprovou uma «Tabela de atividades de elevado valor acrescentado para efeitos do disposto no n.º 10 do artigo 72.º e no n.º 5 do artigo 81.º do Código do IRS» – cujo Anexo, na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , de 23 de julho, define as atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividade com as referidas caraterísticas (cf. o ponto I). Ou seja, coloca-se a questão de saber, em primeiro lugar, se a lei apresenta uma suficiente densidade normativa à luz do princípio da legalidade fiscal ou se, pelo contrário, concede verdadeiros poderes discricionários à administração, incompatíveis com o âmbito de tutela emergente da “Constituição fiscal”, para, em segundo lugar, se aferir se a administração definiu de forma primária e inovatória elementos modeladores essenciais de um imposto e, portanto, se nos encontramos perante uma violação do princípio da legalidade fiscal. A Constituição estabelece um «sistema fiscal» (artigo 103.º), assente na garantia do princípio da legalidade fiscal, impondo uma reserva de lei para a criação e definição, de forma suficientemente densificada , dos elementos essenciais dos impostos – incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes (cf. artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i)). Antes de se proceder à avaliação jurídico-constitucional das normas em causa, importa ter presente jurisprudência relativa ao princípio da legalidade fiscal. Como explicou o Acórdão n.º 252/2005: «Nas suas imputações gerais, o princípio da legalidade fiscal, como se salientou, entre outros, no Acórdão n.º 70/2004, publicado no Diário da República II Série , de 7 de Maio de 2004, é caracterizado, essencialmente, por duas dimensões normativas: “[§] Uma corporizada na reserva absoluta de lei formal ( Gesetzesvorbehalt ): os impostos apenas podem ser lançados mediante lei da Assembleia da República ou decreto-lei do Governo emitido no uso de autorização legislativa do Parlamento. [§] Trata-se de uma acepção que busca os seus fundamentos em razões puramente políticas cuja afirmação originária se perde na bruma dos tempos da Idade Média e cuja positivação começou por afirmar-se na Magna Charta Libertatum (1215), traduzindo uma ideia de auto-tributação, de auto-imposição dos tributos ou de consentimento no lançamento das contribuições e impostos e que se acha significativamente traduzida na expressão inglesa no taxation without representation , mas que entretanto recebeu um novo sopro de legitimidade e de fundamento substanciais com a consagração do Estado de direito democrático, na medida em que o exercício do poder tributário passou a ser uma expressão dos representantes eleitos do povo justificada pela realização dos fins materiais do Estado de direito (cf., entre outros, Alberto Pinheiro Xavier , Conceito e Natureza do Acto Tributário , 1972, pp. 275 e ss.; José Manuel Cardoso da Costa , Curso de Direito Fiscal , 1972, pp. 154 e ss.; e José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pp. 321 e ss. e Direito Fiscal , 2.ª edição refundida e aumentada, Coimbra, 2003, pp. 123 e ss.). [§] Outra dimensão do princípio da legalidade fiscal é a que é traduzida pelo princípio do nullum vectigal sine lege , da tipicidade ( Tatbestandsmässigkeit) , ou de reserva material ou “conteudística da lei” (como a denomina Casalta Nabais, O Dever ..., op. cit. pp. 345), nos termos do qual a lei deve conter em si, essencialmente, o critério de decisão das situações concretas. [§] Segundo a sua formulação rígida, o princípio da tipicidade fiscal traduz-se na exigência de o imposto dever ser desenhado ou recortado na lei através de todos os seus momentos constitutivos, sem margem para qualquer discricionariedade administrativa ou de afirmação de quaisquer poderes jurídico-conformantes das situações concretas. [§] Trata-se de uma dimensão que visa dar resposta, essencialmente, a preocupações de certeza e de segurança jurídicas que constituem também exigências próprias do Estado de direito democrático, entre nós reconhecido no art. 2.º da Constituição. [§] A primeira dimensão está acolhida no art. 165.º, n.º 1, alínea i), e a segunda mostra-se vertida no art. 103.º, n.º 2, ambos os preceitos da Constituição”». Se, por um lado, o princípio da reserva de lei formal implica, para a criação de impostos, a intervenção da Assembleia da República, de forma direta, ou indiretamente através de uma autorização ao Governo, por outro lado, o princípio da reserva de lei material implica que os elementos essenciais dos impostos – incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes – devem encontrar-se suficientemente densificados , « sem margem para desenvolvimento regulamentar nem discricionariedade administrativa […]» (cf. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada , Vol. I, 4.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 1091) . A propósito da densificação normativa exigida em matéria de impostos, pode ler-se no citado Acórdão n.º 252/2005: «[…] já por outras ocasiões este Tribunal ponderou a relevância normativa assinalada ao princípio da legalidade fiscal, em “torno de saber qual o grau de exigência constitucional quanto à densificação normativa face aos ditames do princípio da legalidade tributária (artigo 106.º, n.º 3, da Constituição), o mesmo é dizer quais os limites constitucionalmente consentidos ao preenchimento, pela Administração, de conceitos jurídicos indeterminados constantes de uma norma fiscal e ao âmbito de poderes discricionários da mesma eventualmente pressupostos”. […] impõe-se considerar, entre as decisões do Tribunal Constitucional que trataram de tal problemática, o Acórdão n.º 233/94, publicado no Diário da República II Série , de 27 de Agosto de 1994 (e também no BMJ , 435, pp. 311, e Acórdãos do Tribunal Constitucional , 27.º vol., p. 595), dada a densidade do discurso aí desenvolvido sobre a matéria, apoiado numa larga ponderação da doutrina pertinente ao problema, e a bondade da tese seguida quanto à admissibilidade de tais conceitos, no âmbito da determinação/definição da matéria colectável. […] No Acórdão n.º 756/95, o Tribunal Constitucional voltou a ser chamado a pronunciar-se sobre o problema da mobilização legislativa de “cláusulas gerais”, “conceitos indeterminados” ou “conceitos tipológicos”, tendo concluído que o recurso a tais instrumentos tipológicos só será de considerar-se inadmissível quando possa concluir-se que, por seu intermédio, se coloque “nas mãos da administração um poder arbitrário ou de concretização”, sendo que, como indica Cardoso da Costa (“O enquadramento constitucional do direito dos impostos em Portugal”, op. cit., p. 411), mencionando o citado aresto, aí se manifestou a necessidade de uma “harmonização” dos dois valores conflituantes, porquanto aí se confrontam «de um lado, a exigência da “determinabilidade” da norma tributária, como condição da “calculabilidade” dos encargos para os contribuintes (o que tem a ver com a dimensão “garantística”, num dos seus pontos cruciais, do princípio da legalidade) e, do outro, a necessidade de conferir a essa norma uma “plasticidade” que a torne suficientemente capaz de abranger a realidade a tributar na sua diversidade evolutiva, frustrando formas artificiosas de evasão e assegurando, assim, a igualdade de tratamento (o que, se é expressão, dir-se-á, de um “princípio de realidade” por que há-de pautar-se a construção de todo o direito público, tem também a ver, afinal, e por seu turno, com essa outra dimensão do princípio da legalidade, que é a sua dimensão democrática)». […] Ao nível da doutrina cabe notar a posição de José Casalta Nabais ( O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1998, p. 373 e ss., esp. te 378), que, no recorte dogmático do princípio da legalidade fiscal, entende “chamar aqui à colação, enquanto limite à determinabilidade requerida pelo princípio da tipicidade fiscal, (...) o princípio da praticabilidade, o qual implica que o legislador não vá tão longe na determinação das soluções legais quanto seria de exigir, permitindo à administração uma dada margem de livre decisão, sob pena de nos depararmos com soluções impraticáveis no sentido de economicamente insuportáveis (...). Daí que, em face à realidade das situações cujo grau de diferenciação e individualização não é possível de acompanhar por razões de ordem prática, nomeadamente pelos custos insuportáveis ou inadequados que implicam, se apele à edição de normas de simplificação, seja em sede legislativa, seja em sede administrativa, através das quais se proceda à tipificação (ou tipi(ci)zação), globalização ou estandardização, assumindo como regra o que é típico, normal, provável (...)”, sendo que, para o Autor, “o princípio da praticabilidade ainda pode contribuir para uma atenuação das exigências da determinabilidade do princípio da legalidade fiscal (...), constituindo-se em suporte para o legislador utilizar conceitos indeterminados (...) ou conceder mesmo faculdades discricionárias, o que de resto se verifica em toda a parte e que, entre nós, tem diversas manifestações (...)”, sendo uma delas, precisamente, a da norma que permite “a correcção dos lucros em caso de relações especiais”. Mais recentemente, e na mesma linha das suas posições anteriormente sustentadas – referidas no aresto supra transcrito – Saldanha Sanches (“A LGT e a tributação segundo o lucro normal” , in Fiscalidade , n.º 15, Julho, 2003, pp. 61 e ss.), discreteando sobre a fundamentação aduzida pelo Provedor de Justiça no Processo n.º 531/99 (que mereceu o referido Acórdão n.º 84/2003) – para quem a possibilidade de definição por um membro do Governo dos indicadores de actividade de base técnico-científica previstos no artigo 89.º da Lei Geral Tributária “ traduz em si mesma um poder discricionário da administração fiscal inadmissível num Estado de direito democrático, que põe seguramente em crise as exigências que estão subjacentes ao princípio da segurança jurídica aplicado ao domínio tributário ” –, não deixou de criticar a posição doutrinária de acordo com a qual “o princípio da tipicidade e da legalidade proíbe em absoluto a discricionariedade por parte da Administração fiscal”, afirmando que “assim entendido o princípio da legalidade estamos perante uma posição marcada por um total irrealismo metodológico: poderemos dizer, tal como o faz o § 5 da Abgabenordnung , que a Administração fiscal tem uma habilitação para agir segundo a sua discricionariedade que deve ser exercida de acordo com os fins que a lei define e dentro dos seus limites”». Como se sintetiza no Acórdão n.º 855/2014: « Na sua vertente ou dimensão material, o princípio da legalidade fiscal – leia-se, o princípio da tipicidade fiscal – reclama que a previsão dos factos tributários seja feita de forma pormenorizada e densificada, de modo que os contribuintes possam antecipar o se e a extensão da amputação do seu rendimento, património ou despesa, e mitigando ao máximo a discricionariedade da administração fiscal. Este imperativo de determinabilidade é moderado por exigências de praticabilidade , ditadas pela necessidade de surpreender as manifestações de capacidade contributiva evidenciadas pelos contribuintes». De forma mais pormenorizada, diz-se no Acórdão n.º 127/2004: «Um destes parâmetros, que é postulado pelos princípios do Estado de Direito e da segurança jurídica que lhe é inerente, é o princípio da determinabilidade. Ao hipotisar os pressupostos de facto/jurídicos da tributação – ao desenhar o tipo ou o Tatbestand tributário – depara-se, na verdade, o legislador com o problema da previsibilidade dos efeitos jurídicos amputadores da riqueza ou do rendimento dos contribuintes. É neste terreno que se põe, então, a questão da amplitude constitucionalmente admissível dos conceitos usados na definição dos elementos essenciais dos impostos, confrontando-se aqui duas pretensões de sentido oposto. De um lado, a exigência de que a previsão dos factos tributários seja feita de forma «suficientemente pormenorizada», de modo que os contribuintes possam ter algumas certezas quanto à extensão da sua riqueza ou rendimento que sairá afectada pela tributação (cf. J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal , 2.ª edição, Coimbra, 1972, pp. 309 e segs.) ou que a lei «leve a disciplina dos referidos elementos essenciais, ou seja, a disciplina essencial de cada imposto, tão longe quanto lhe seja possível» (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal , 2.ª ed., Coimbra, 2003, pp. 138), de modo que a obrigação de imposto seja o mais certa possível por parte dos contribuintes. É a solução que é reclamada pelo princípio da segurança jurídica dos contribuintes. Segundo esta perspectiva, a incidência (como os demais elementos essenciais) deve ser definida por conceitos cujo sentido seja o mais unívoco possível. Mas, do outro lado, o princípio da igualdade tributária reclama que os conceitos tenham a abertura ou plasticidade semântica suficiente para poder abarcar as realidades que expressam a capacidade tributária elegida, os níveis de riqueza ou de rendimento tributando, e que esse objectivo possa ser realizado não só no plano abstracto da previsão dos tipos tributários, mas também no plano da sua aplicação concreta , em que se situam o combate à evasão fiscal e a praticabilidade do sistema. Na verdade, sem uma estruturação conceitual apta a colher todas as virtualidades que o facto tributário é susceptível de assumir [...] ». No mesmo sentido, veja-se ainda, entre muitos outros, o Acórdão n.º 500/2009. Tendo presente este quadro jurisprudencial, que resulta já de um diálogo com a doutrina, importa, antes de uma avaliação jurídico-constitucional em concreto, proceder a uma sistematização dos problemas, tendo presente a questão da densidade normativa exigida neste campo, não deixando de curar da (in)admissibilidade de conceitos jurídicos indeterminados considerando o princípio da legalidade fiscal. Em sede de princípio da precisão ou determinabilidade das normas jurídicas ( exigence de précision de la norme , exigence de la densité normative , Bestimmtheitsgebot , requirement of specificity and legal clarity ), uma concretização do Estado de direito, há uma exigência geral de suficiência (não de otimização: cf. Heinrich Amadeus Wolff, “§ 15 Das rechtsstaatliche Prinzip”, in Klaus Stern/Helge Sodan/Markus Möstl, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland im europäischen Staatenverbund , Bd. I: Grundlagen und Grundbegriffe des Staatsrechts, Strukturprinzipien der Verfassung , 2.ª ed., München, C.H. Beck, 2022, pp. 597-685, p. 654) que se põe para as diferentes normas, para além do requisito de clareza que lhes é aplicável (José Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da constituição , 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 2003, p. 258). À semelhança desse requisito, a «densidade normativa» ( Normdichte , densité normative ) ancora-se, desde logo, no princípio da segurança jurídica (José Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da constituição , p. 258). Exigência que é acrescida no âmbito da reserva de lei, sob pena de esvaziamento desta. Este ponto cruza-se com a questão da legitimidade da emissão de regulamentos em campos que o legislador constituinte inscreveu na reserva de lei (absoluta ou relativa). Aqui «exige-se ao legislador uma densidade normativa acrescida, impondo-se o princípio de que a disciplina constante da lei venha exaurir a produção normativa inicial principal das matérias dentro do âmbito da reserva» (Ana Raquel Gonçalves Moniz, A recusa de aplicação de regulamentos pela administração como fundamento em invalidade: contributo para a teoria dos regulamentos , Coimbra, Almedina, 2012, p. 62; itálico no original; na doutrina, já antes, José Manuel Sérvulo Correia, Legalidade e autonomia contratual cos contratos administrativos , Coimbra, Almedina, 1987, pp. 240-243). Tem expressão no quadro normativo e na jurisprudência de diferentes países ( v.g. , para a Suíça, vd . Giorgio Malinverni/Michel Hottelier/Maya Hertig Randall/Alexander Flückiger, Droit constitutionnel suisse , vol. I, 4.ª ed., Berne, Stämpfli Editions, 2021, p. 689; Benjamin Schindler, “Art. 5”, in Die schweizerische Bundesverfassung: St. Galler Kommentar, I, 4.ª ed., Zürich; St. Gallen, Dike Verlag; Zürich; Genf, Schulthess, 2023, pp. 202-257, p. 225). Em Portugal, tenham-se presentes diferentes arestos deste Tribunal, desde logo o Acórdão n.º 285/92 (relativo à lei dos disponíveis) e o Acórdão n.º 458/93 (referente ao segredo de Estado). Atenta a ligação entre reserva de lei e princípio da determinabilidade, são aqui convocados dois princípios estruturantes: não apenas o princípio do Estado de direito, mas também o princípio democrático. O primeiro exige que: os afetados pela norma possam conhecer os critérios a observar para que se esteja perante uma norma de conduta; a administração, sem prejuízo da margem reconhecida de conformação, disponha de uma vinculação paramétrica; os tribunais se deparem com uma norma de controlo. Já o princípio democrático alicerça a ideia de que opções essenciais de uma comunidade política devem resultar da escolha parlamentar. Esta densidade normativa acrescida em sede de reserva de lei não posterga diferenciações em termos do grau de determinação requerido, em função das circunstâncias ou do grau de ingerência no campo dos direitos fundamentais, por exemplo ( Giorgio Malinverni/Michel Hottelier/Maya Hertig Randall/Alexander Flückiger, Droit constitutionnel suisse , vol. I, 4.ª ed., p. 689, convocando jurisprudência do Tribunal Federal – n. 1403). Na verdade, numa perspetiva jurídico-constitucional, pode falar-se de uma «diversidade do nível de determinação» (formulação de Reimer convocada expressamente por Eberhard Schmidt-Aßmann, Dogmática jurídico-administrativa: um balanço intermédio sobre a evolução, a reforma e as funções futuras , São Paulo, Editora Saraiva, 2016, p. 67). Além disso, há exigências específicas em certos domínios (constituição fiscal e constituição penal, por exemplo). Quanto à última, Jorge de Figueiredo Dias, Direito penal, Parte geral, t. I: Questões fundamentais da doutrina do crime , Coimbra (8.º Capítulo, § 19), a propósito da determinabilidade do tipo legal, escreve: «[…] se é inevitável que a formulação dos tipos legais não consiga renunciar à utilização de elementos normativos , de conceitos indeterminados , de cláusulas gerais e de fórmulas gerais de valor , é indispensável que a sua utilização não obste à determinabilidade objetiva das condutas proibidas e demais elementos de punibilidade requeridos, sob pena de violação irremissível, neste plano, do princípio da legalidade e sobretudo da sua teleologia garantística. Nesta aceção se afirma, com razão, que a lei penal fundamentadora ou agravadora da responsabilidade tem de ser uma lei certa e determinada ; e se chama muito acertadamente a atenção, nos novos tempos, para que é mais aqui até do que no plano da proibição da analogia ou da retroatividade que reside o grande perigo para a consistência do princípio nullum crimen , que é neste ponto que reside o verdadeiro cerne do princípio da legalidade» (itálico e negrito no original). Em matéria de direito fiscal não estão apenas em causa os requisitos gerais de densidade normativa (válidos para todas as leis), nem aqueles acrescidos, que resultam da inclusão em sede de reserva de lei. Na verdade, quanto à legalidade fiscal, à semelhança do que acontece em sede de direito penal [neste último, de forma mais intensa: cf., por todos, Franz Reimer, “§ 11 Das Parlamentsgesetz als Steurungsmittel und Kontrollmaßstab”, in Andreas Voßkuhle/Martin Eifert/Christoph Möllers (Hrsg.), Grundlagen des Verwaltungsrechts , Bd. I, 3.ª ed., München, C.H. Beck, 2022, pp. 777-854, 823], tem-se entendido que há uma reserva qualificada, mais exigente em termos de densificação. Do ponto de vista da legitimação, o artigo 103.º, n.º 2, da Constituição impõe que um conjunto de elementos essenciais do imposto seja decidido e determinado em sede parlamentar. Repare-se que a existência de uma reserva material de lei tem como consequência limitações em termos de intervenção regulamentar que convocam também o artigo 112.º, n.º 5, o que, aliás, é alegado. Como recorda Gomes Canotilho ( Direito constitucional e teoria da constituição , 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 2003, p. 842), na doutrina francesa fala-se de «incompetência negativa do legislador» [para o alcance da figura, vd ., por exemplo, Ariane Vidal-Naquet, “L’état de la jurisprudence du Conseil constitutionnel sur l’incompétence negative”, Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel (2015/46), pp. 7-20]. 9.2.2. Quanto aos benefícios fiscais, entre nós, integram expressamente a reserva de lei (artigo 103.º, n.º 2, da Constituição), tendo presente a sua relevância em sede principial (igualdade, justiça e transparência: cf. J.J. Gomes Canotilho/Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada , Vol. I, 4.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 1091). Aliás, já no quadro da Constituição de 1933 se previa, no artigo 70.º, § 1.º, que caíam no âmbito da reserva de lei as isenções [conceito lido na doutrina em sentido amplo, como se vê em José Manuel Cardoso da Costa, Curso de direito fiscal , 2.ª ed., Coimbra, 1972, p. 176, n. 1: «E quem diz isenções, diz seguramente, de modo mais genérico, benefícios tributários similares» (como a redução da taxa, por exemplo); no sentido de uma inclusão dos outros benefícios, falando de uma «interpretação extensiva», também Alberto Xavier Manual de direito fiscal , I, Lisboa, 1981 (reimpressão da edição de 1974), p. 293]. Contudo, na sequência da Revisão de 1971, alterou-se o texto da lei fundamental, sublinhando Alberto Xavier, Manual de direito fiscal , I, Lisboa, 1981 (reimpressão da edição de 1974), p. 112, o alargamento do poder regulamentar no que toca a taxas e isenções (no caso dos benefícios fiscais, a formulação «as isenções a que haja lugar» deu lugar a «as isenções a que possa haver lugar»; esclarecendo o sentido da alteração, vd . José Manuel Moreira Cardoso da Costa, Curso de direito fiscal , 2.ª ed., Coimbra, 1972, p. 63, n. 1, que, em relação a estas, considera, nas pp. 176-177, que, na verdade, se tratou de uma explicitação de uma solução já anteriormente admitida na doutrina, mencionando não apenas a primeira edição do seu Curso , mas também José Joaquim Teixeira Ribeiro, “Os princípios constitucionais da fiscalidade portuguesa”, Boletim da Faculdade de Direito 42 (1966), pp. 225-243, p. 229-230; na obra, refere-se a página da separata: p. 9]. A reserva de lei estriba-se, como se antecipou, nos princípios do Estado de direito e democrático. Os benefícios fiscais, ao estabelecerem exceções ao princípio da capacidade contributiva, têm de ser avaliados também à luz do princípio da igualdade, suscitando questões de justiça tributária, que apontam para a necessidade da sua justificação. Com efeito, como enfatiza J. L. Saldanha Sanches ( Manual de direito fiscal , 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 122), as normas de atribuição de benefícios fiscais «são também elas uma decisão sobre a distribuição dos encargos tributários, aumentando a tributação dos contribuintes não isentos» (posição que reafirma na p. 458). Entre nós, de forma impressiva, reiterou Sérgio Vasques ( Manual de direito fiscal , 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2018, pp. 334-335) que: «Os benefícios fiscais podem infiltrar-se em qualquer elemento da estrutura dos impostos, tomando mais frequentemente a forma de normas de exclusão de incidência, de normas de isenção ou de redução de taxa. Qualquer que seja a particular forma que tomem, porém, os benefícios fiscais caracterizam-se por determinarem um desagravamento da carga sobre determinados contribuintes em homenagem a razões de ordem extrafiscal. Assim, a criação de benefícios fiscais não apenas tende a suscitar questões de segurança jurídica e de tutela da expetativa dos contribuintes como acarreta sempre uma redistribuição da carga tributária, aliviando os respetivos beneficiários para em contrapartida sobrecarregar os demais contribuintes. […] É de especial importância, pois, que a discussão passe pelo parlamento, pela maior garantia de transparência e participação democrática que aí oferece o procedimento legislativo». Johanna Hey (“§ 19 Arten und Rechtfertigung von Steuervergünstigungen”, in Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht , 24.ª ed., Köln, Otto Schmidt, 2021, pp. 1329-1342, p. 1337, n.º 19.77) refere que entre as exigências decorrentes do princípio de igualdade conta-se «a escolha adequada do círculo pessoal digno de promoção». Isto tem de tomar em consideração a finalidade prosseguida pelo benefício ( Vergünstigungszweck ), devendo ser igualmente convocado o princípio da proporcionalidade (Johanna Hey, p. 1337, n.º 19.77). Embora se possa argumentar que também um regulamento (no caso, sob a forma de portaria) não está isento de um controlo de constitucionalidade, a determinação, ainda que não taxativa, do círculo de beneficiários, logo no plano legislativo, assume-se como uma relevante dimensão democrática no campo do direito fiscal, tendo presente a maior publicidade associada, em regra, ao Parlamento. Como disse o Tribunal Constitucional Federal alemão (BVerfG, Beschluss vom 8.12.2021 , 2 BVL 1/13 ): «Na decisão sobre quais as situações, pessoas ou empresas que devem ser apoiadas, o legislador goza de ampla liberdade (cf. BVerfGE 17, 210 ; 93, 319 ; 110, 274 ; 138, 136 )» (n.º 62). Em termos de uma leitura constitucionalmente adequada do princípio da separação de poderes, cabe à entidade parlamentar (entre nós, à Assembleia da República) proceder a essas escolhas político-legislativas, que, nos seus aspetos essenciais, não podem ser remetidas para o exercício da função administrativa. O controlo relativo a benefícios fiscais abrange não apenas a suficiência da densificação, mas também a bondade (maldade) das soluções, nomeadamente face a princípios como a proibição do excesso. Neste caso, a nossa análise situa-se no primeiro nível e a pergunta a fazer é a de saber se a suficiência de densidade normativa exigida para os benefícios fiscais é semelhante à de outros elementos do imposto ou se é menor (desde logo, relevaria a extrafiscalidade), abrindo uma margem mais ampla de intervenção regulamentar. Importa ter presente que, como sublinha Casalta Nabais ( O dever fundamental de pagar impostos: Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo , Coimbra, Almedina, 1998, p. 630, distinguindo extrafiscalidade stricto sensu «do fenómeno de extrafiscalidade inerente à generalidade das normas de direito fiscal»; Idem, Direito Fiscal , 11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, pp. 398-399 ), fiscalidade e extrafiscalidade não são categorias estanques, havendo que distinguir, quanto a regimes fiscais especiais, como é este caso de tributação de residentes não habituais, entre as hipóteses onde predominam os escopos fiscais de obtenção de receitas daquelas em que as finalidades são predominantemente extrafiscais, ponto que se retomará infra . Na verdade, nas primeiras ( Fiskalzwecknormen ), não se afasta a produção de impactos ou efeitos sociais» ( soziale Auswirkungen ), só que eles são «consequência» ( Folge ) e não «fim» ( Zweck ): cf. Johanna Hey, “Steuersystem und Steuerverfassungsrecht”, in Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht , 24.ª ed., Köln, Otto Schmidt, 2021, pp. 71-155, p. 79, n.º 3.21). Como sistematizou Nuno de Sá Gomes ( Teoria geral dos benefícios fiscais , Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1991, pp. 151-152), para alguma doutrina, no poder de tributar inclui-se o poder de isentar, ou seja, ambos estariam sujeitos aos «mesmos princípios constitucionais» (p. 151). Porém, defende que «o poder de desagravar […] tem fundamentos distintos do poder de tributar», nomeadamente «nas necessidades e atribuições do moderno Estado social intervencionista tutelando interesses públicos que justificam as vantagens fiscais derrogadoras dos princípios da generalidade, da igualdade e da capacidade contributiva» (p. 152) . De facto, os benefícios fiscais têm um carácter extrafiscal, justificados por razões de interesse público que se sobrepõem ao interesse público da própria tributação. A favor da segunda tese – menor exigência em termos de densidade legal – convoca-se a diferença entre a oneração resultante de um imposto e a desoneração decorrente do benefício fiscal, como já foi sublinhado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional Federal alemão ( Beschluß des Zweiten Senats vom 19. April 1978 – 2 BvL 2/75 - BVerfGE 48, 210/222 ). Com efeito, um primeiro argumento no sentido de um tratamento menos exigente em termos de densidade normativa decorreria do caráter desonerador dos benefícios fiscais quando comparados com as normas fiscais que, por via de imposto, oneram os contribuintes. Em termos mais gerais, o topos foi já mobilizado em sede de jurisprudência constitucional para defender que, em hipóteses de desagravamento, o facto de o regime (no caso, redução de taxas do Imposto Complementar) ser mais favorável ao contribuinte afastaria a inconstitucionalidade decorrente da desconformidade com a respetiva lei de autorização (Acórdão n.º 48/84). Trata-se de uma posição que, no entanto, não é consensual (partindo do referido aresto, criticamente, J. L. Saldanha Sanches, Manual de direito fiscal , 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 122, n. 238, que, como se disse, no corpo do texto, refere que as normas de atribuição de benefícios fiscais «são também elas uma decisão sobre a distribuição dos encargos tributários, aumentando a tributação dos contribuintes não isentos», p. 122). O segundo argumento parte do caráter extrafiscal e da natureza de «normas de orientação» ou de «direção económico-social» (J.L. Saldanha Sanches, Manual de direito fiscal , 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 445, considerando as chamadas Lenkungsnormen ). Diferentemente das normas que prosseguem predominantemente um escopo fiscal, pretendendo a «repartição justa dos efeitos da tributação» ( die gerechte Verteilung von Belastungswirkungen – cf. Christian Jehke, Bestimmtheit und Klarheit im Steuerrecht , Berlin, Duncker und Humblot, 2005, p. 163), as finalidades visadas em primeira linha são de outra natureza. Se em relação aos impostos extrafiscais ainda se pode discutir se as exigências de densificação não serão menores, mas maiores (aos «efeitos de oneração» acresceriam «efeitos de conformação» – cf. Christian Jehke, Bestimmtheit und Klarheit im Steuerrecht , Berlin, Duncker und Humblot, 2005, p. 164), tal não valeria para os benefícios fiscais. Tem-se sublinhado que os benefícios fiscais se situam no campo híbrido do direito económico fiscal [sobre este, vd . José Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos: Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo , Coimbra, Almedina, 1998, em diversas passagens e, no que toca especificamente aos benefícios fiscais, pp. 645-650; Idem, Direito Fiscal , 11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, pp. 397-421 (em matéria de benefícios fiscais, vd . pp. 404-421); Idem, “O direito económico fiscal”, Revista Fórum de Direito Tributário 19 (2021/113), pp. 9-34 ( vd . Idem, Estudos de finanças públicas e de direito financeiro , Coimbra, Almedina, 2022, pp. 103-133); também Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação , Coimbra, Almedina, 2007 (reimp. 2015), pp. 126-127 ; Idem, Direito fiscal , 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 2022, p. 167], conjugando as tradicionais regras de direito fiscal (incluindo a reserva de lei) e as de direito económico, marcadas pela flexibilidade e pela adaptação ( nesse sentido, também Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação , Coimbra, Almedina, 2015, pp. 126-127; ainda p. 132). Em abono da verdade, já antes, no quadro da Constituição de 1933, se sublinhava a especificidade em termos de fins neste campo, como se vê lendo José Manuel Moreira Cardoso da Costa ( Curso de direito fiscal , 2.ª ed., Coimbra, 1972, pp. 62-63): « Deve […] referir-se que também no que toca à outorga de benefícios tributários (nomeadamente, concessão de isenções ou reduções de taxa ), a lei deixa por vezes na mão do agente o decidir em cada caso da sua atribuição e da sua medida […]. Trata-se, quase sempre, da concessão de benefícios tributários com objectivos de desenvolvimento económico e social, objectivos cuja prossecução exige, na verdade, uma apreciação casuística por parte dos órgãos competentes da Administração e não pode ser deixada sem mais na dependência duma aplicação como que automática de rígidos textos legais. Dir-se-ia, pois, que as exigências do funcionamento do sistema fiscal como adequado instrumento de política económica e social obrigam muitas vezes o legislador a pôr de lado o modelo clássico do direito dos impostos e a abrir mão duma fixação estrita das isenções e da taxa (da incidência, afinal), devolvendo essa tarefa – até onde a Constituição o consentir – para a Administração». Aliás, Cardoso da Costa considera que a referida alteração do § 1.º do artigo 70.º da Constituição de 1933 relativa aos benefícios tributários visou «dotar a reserva da lei em matéria fiscal duma maleabilidade compatível com os objectivos extrafiscais da tributação » ( Curso de direito fiscal , 2.ª ed., Coimbra, 1972, p. 177, n. 2: itálico acrescentado). Em termos de apoio remete para o Relatório da proposta de lei n.º 14/X (Revisão Constitucional de 1971) e para o Parecer n.º 22 da Câmara Corporativa , n. os 81 e ss. ( Actas da Câmara Corporativa , n.º 67, X Legislatura – 16 de março de 1971) e, para além de mencionar a relevância da extrafiscalidade, não deixa de dizer, numa ótica de tutela jurídico-constitucional dos contribuintes, que a liberdade reconhecida à Administração conhece «balizas» e «nunca poderá ser tão ampla que dela advenha um intolerável risco de desigualdade para os contribuintes», n.º 83, in fine . Apesar dessas especificidades, não é, desde logo, constitucionalmente adequado circunscrever estas normas ao domínio da constituição económica, subtraindo-as à constituição fiscal [ vd . José Casalta Nabais, Contratos fiscais (reflexões acerca da sua admissibilidade) , Coimbra, Coimbra Editora, 1994, p. 261, que apenas admite «um temperamento da tipicidade», não o postergar do princípio da legalidade fiscal]. No mínimo, em termos de precisão ou determinabilidade da lei, numa ótica de «graduação das exigências da base legal» (Giorgio Malinverni/Michel Hottelier/Maya Hertig Randall/Alexander Flückiger, Droit constitutionnel suisse , vol. I, 4.ª ed., Berne, Stämpfli Editions, 2021, p. 691), mesmo para quem reconheça uma menor exigência de densidade normativa neste campo dos benefícios fiscais esta não poderá ser inferior à que decorre dos requisitos acrescidos da reserva de lei (sem prejuízo da referida graduação). 9.2.3. Em termos do princípio da legalidade fiscal, discute-se se as exigências específicas neste campo vedam (ou não) a utilização de conceitos jurídicos indeterminados, que são recorrentes, em geral, na ordem jurídica. Será que a certeza e a segurança do direito não levarão à sua proibição nesta área, marcada por exigências qualificadas em matéria de reserva material de lei? Alberto Xavier ( Manual de direito fiscal – I , Lisboa, 1981, p. 124) sustentou que «O legislador fiscal está constitucionalmente proibido de, em matéria de incidência, de isenções ou de taxa utilizar conceitos jurídicos indeterminados». Relembrando, no entanto, que «a indeterminação é mais um problema de grau do que de natureza» (p. 124), propunha um conceito valorativo, a partir da ideia de segurança jurídica subjacente à reserva de lei. Assim, relevaria a «indeterminação conceitual» que «afecta[sse] […] a susceptibilidade de previsão objectiva, pelos particulares, das situações jurídicas futuras» (p. 124). Assumia, pois, uma perspetiva fechada de tipo [criticamente, vd . Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação , Coimbra, Almedina, 2007 (reimp. 2015), pp. 324-328]. Para além de se tratar de uma noção funcional-valorativa, a regra na doutrina é a admissibilidade da legitimidade constitucional do uso deste tipo de conceitos no direito fiscal. Na síntese de Saldanha Sanches ( Manual de direito fiscal , 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 138): «O recurso a conceitos com um elevado grau de amplitude pode constituir uma prática aceitável quando, apesar da aparente ambiguidade do texto, estamos situados numa zona em que certos princípios reitores permitem que seja respeitado o princípio da determinabilidade da lei fiscal. Já não serão admissíveis os conceitos indeterminados ou as vagas cláusulas gerais que, pela sua não-inserção sistemática, possam conduzir à violação do princípio da determinabilidade». Mais recentemente, Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação , Coimbra, Almedina, 2007 (reimp. 2015), p 154) notou que: «A densificação das leis fiscais ou princípio da determinação, como elemento quantitativo do princípio da tipicidade fiscal […] e faceta substantiva da legalidade, tem de ser conjugada com o princípio da igualdade, o que significa que as exigências de densificação não são absolutas, e justifica que o legislador possa recorrer a conceitos jurídicos indeterminados, com o objectivo de facilitar a aplicação da lei a casos idênticos. Exemplo da necessidade de conjugação com a igualdade fiscal é a consagração de cláusulas residuais na definição dos tipos de incidência […]». Ilustra esta situação (no caso, centrada na incidência objetiva) com o Acórdão n.º 756/95 (ponto 4.1): « A justificação de qualquer destas realidades (conceitos amplos/exigências de determinabilidade) não deixa de ser possível face a regras ou princípios constitucionalmente relevantes: se a determinabilidade se acolhe na defesa dos contribuintes contra o arbítrio da Administração Fiscal, que subjaz aos artigos n. os 2 e 3 do artigo 106.º, o emprego de conceitos amplos e por vezes indeterminados — os únicos que garantem a plasticidade que possibilite a adaptação ao constante aparecimento de novas situações que, substancialmente iguais a outras já tributadas, não estejam ainda formalmente descritas com precisão – não deixa, o emprego desse tipo de conceitos, de se poder louvar no cumprimento do mandato de igualdade em sentido material, não permitindo o aparecimento constante de refúgios de evitação fiscal. Só a harmonização entre estas duas realidades, potencialmente conflituantes, é susceptível de fornecer soluções equilibradas que, sacrificando o menos possível dos valores subjacentes a cada uma, garanta o essencial desses valores. […]. Ora, a norma aqui constitucionalmente questionada, como verdadeira norma residual de um universo que o legislador define com suficiente precisão (a Secção B do Imposto de Capitais — v. artigo 3.º do CIC); construída em torno de um conceito — «rendimentos derivados da simples aplicação de capitais» — que concretizado de acordo com as regras interpretativas possíveis relativamente a normas de incidência fiscal, está muito longe de colocar nas mãos da administração um poder arbitrário de concretização; uma norma com estas características, dizíamos, não pode à partida ser tida como inconstitucionalmente indeterminada». 10. Feito este enquadramento, cabe verificar, quanto à primeira norma – a do artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , de 9 de janeiro, no segmento em que remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal – , se os seus pressupostos de aplicação não se mostram suficientemente densificados na lei, violando o princípio da legalidade fiscal, na vertente da reserva de lei material. E, quanto à segunda norma – a do ponto I do Anexo à Portaria 12/2010 , de 7 de janeiro, na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , de 23 de julho, no segmento em que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, define as atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico – , importa analisar se se trata de uma modelação inovatória de um elemento essencial do imposto, violando o princípio da legalidade fiscal, na vertente da reserva de lei formal . Cumpre-nos, pois, aferir se as normas objeto deste recurso violam a «constituição fiscal». Começaremos por atentar na primeira norma, tendo presente que as considerações que lhe dirijamos se repercutirão diretamente na segunda norma. 10.1. A primeira norma consta de um decreto-lei autorizado e foi introduzida por uma lei parlamentar ( Lei n.º 3/2019 , de 9 de janeiro), pelo que não viola a reserva de lei fiscal formal – imposição de intervenção da Assembleia da República, ou do Governo, quando autorizado por esta, em matérias abrangidas pela reserva relativa de competência legislativa (artigo 165.º da Constituição). Porém, atendendo à reserva de lei fiscal material – correspondente ao princípio da tipicidade, o qual exige que a lei defina, relativamente a cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes de forma suficientemente densificada –, coloca-se a questão de saber se o legislador, ao estipular que «[o] s rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, por residentes não habituais em território português, são tributados à taxa de 20 %», não densificou suficientemente este regime, ou seja, se na lei não se encontra toda a substância do regime jurídico daquele regime fiscal especial. Segundo a decisão recorrida, trata-se de um cheque em branco à definição do « conteúdo de um determinado segmento da política fiscal em matéria de tributação do rendimento das pessoas singulares » , porquanto « a norma legal não incumbe o ministro da tutela da tarefa, meramente complementar, de elencar e concretizar as específicas atividades que, segundo diretrizes e critérios legalmente emanados, se subsumiriam na factispécie legal, conclusão que facilmente se alcança a partir da circunstância de nem todas as atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico estarem abrangidas pela taxa especial a que o preceito se refere, mas somente aquelas que, de entre o referido universo, vierem a ser selecionadas por portaria ministerial » . Por sua vez, argumenta o recorrido tratar-se de uma mera « densificação de conceitos indeterminados » . Vejamos. É certo que «atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico» constitui um conceito indeterminado. Nos termos deste regime, o universo de pessoas a quem pode ser aplicado este benefício é limitado a residentes não habituais em Portugal, que tenham obtido rendimentos líquidos apenas das categorias A e B, auferidos somente em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico. Não se ignora, porém, que a lei acrescenta que as « atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico » são « a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças» , o que significa que para a função administrativa é relegada a concreta identificação das atividades que podem caber neste conceito. Ora, é em relação à concretização de atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, que se suscita a controvérsia. Como se disse, defende-se não ser necessária uma enumeração taxativa [Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação , Coimbra, Almedina, 2007 (reimp. 2015), p. 149, que sustenta que o princípio da legalidade fiscal poderá, inclusivamente, «chegar a melhores resultados através do recurso a leis mais indeterminadas (a tipos)», mas desde que haja padrões logo no plano legislativo]. O cumprimento da exigência constitucional basta-se com uma densificação de critérios neste plano, que permitam aos destinatários da norma poder prever o que são atividades de elevado valor acrescentado nos três campos indicados (ciência, arte e técnica). Referindo-se às exigências acrescidas em sede de densidade das normas no que toca aos domínios da reserva de lei (então artigos 167.º e 168.º, hoje 164.º e 165.º), José Manuel Sérvulo Correia ( Legalidade e autonomia contratual cos contratos administrativos , Coimbra, Almedina, 1987, p. 243) enfatizava que «o legislador […] te[m] que estabelecer com a necessária precisão a respectiva disciplina directa antes que se torne possível a intervenção do Governo no exercício de poder regulamentar». A doutrina tem entendido que a determinabilidade não deve ser aferida apenas em relação às normas específicas por via da consideração isolada da norma ou das normas sub iudice , mas deve privilegiar-se uma visão sistémica. Assim, admite-se que, para além de uma concretização em outros diplomas, esta possa resultar de densificações já consolidadas no plano jurisprudencial (cf. Christian Jehke, Bestimmtheit und Klarheit im Steuerrecht , Berlin, Duncker und Humblot, 2005, pp. 153-154, que sublinha que a densificação tem de ser anterior à norma fiscal sub iudicio ). Assim, o círculo dos beneficiários e das atividades pertinentes deve ser recortado, no essencial, no plano legislativo. Percorrendo a ordem jurídica ao nível legislativo, verifica-se a ausência dos referidos critérios. Apenas no campo limitado do regime jurídico das instituições que se dedicam à investigação científica e desenvolvimento ( Decreto-Lei n.º 63/2019 , de 16 de maio), no artigo 2.º, alínea b), se apresenta, em registo de definições, «Emprego qualificado» [como] o emprego de titulares do grau de licenciado, mestre ou doutor para o exercício de atividades de elevado valor acrescentado, potenciador de valor económico, social ou cultural». No mesmo diploma, este é utilizado depois no artigo 19.º , ao tratar dos laboratórios colaborativos, no artigo 43.º, no que toca dos objetivos do financiamento públicos (n.º 1, alínea b): «O reforço de atividades estratégicas de I&D que valorizem as instituições de I&D e criem ou amplifiquem condições para a melhor concretização dos seus objetivos, incluindo encargos com o emprego científico e com o emprego qualificado»), e no artigo 45.º, em matéria de contratos-programa (n.º 3, alínea b): «O compromisso do laboratório colaborativo em garantir o desenvolvimento de carreiras próprias e estimular o emprego qualificado de forma direta e indireta») (sendo ainda referido no Preâmbulo). No direito da União Europeia, veja-se a Diretiva 2009/50/CE do Conselho, de 25 de maio [entretanto revogada: cf. a Diretiva (UE) 2021/1883 do Parlamento Europeu e do Conselho de 20 de outubro, relativa às condições de entrada e de residência de nacionais de países terceiros para efeitos de emprego altamente qualificado], aprovada poucos meses antes do Decreto-Lei n.º 249/2009 (que introduziu o n.º 10 do artigo 72.º do CIRS) . No artigo 2.º, sem prejuízo das alíneas g) («Qualificações profissionais elevadas») e h) («Habilitações de ensino superior»), releva sobretudo a alínea b), em que se define «‘Emprego altamente qualificado’ [como] o emprego de uma pessoa que: – no Estado-Membro respectivo, esteja protegida na qualidade de empregado pela legislação laboral nacional e/ou em conformidade com a prática nacional, independentemente da relação jurídica, para efeitos do exercício de um trabalho real e efectivo, por conta ou sob a direcção de um terceiro, é remunerada e que – possui a competência adequada e específica exigida, comprovada por qualificações profissionais elevadas». A Diretiva remete para o direito nacional, num tempo em que há, entre diferentes países da União, uma forte competição para atrair pessoas altamente qualificadas. No caso em apreço, a indeterminação não é residual, como acontecia na situação considerada no mencionado Acórdão n.º 756/95 (ponto 4.1). Assim, a remissão da definição das « atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico » para « portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças» não assenta, ao nível legislativo, em critérios determináveis no plano hermenêutico-normativo. Importa ainda ter em conta que o regime em causa é um regime fiscal especial, que pode, ou não, ser «dominad[o] por uma preocupação extrafiscal» ( José Casalta Nabais, Direito Fiscal , 11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, p. 400). Casalta Nabais tem entendido que, se estiverem subjacentes ao regime « apenas preocupações de política fiscal, de política de obtenção de receitas, desenvolvidas num dado contexto, designadamente de globalização económica», então não se estará perante situações integradas no direito económico fiscal. E acrescenta: « É o que se verifica nos regimes de tributação em IRS, de um lado, da generalidade dos rendimentos de capitais e, de outro lado, no regime fiscal especial de tributação dos residentes não habituais. Regimes que se traduzem: 1) numa tributação separada, pois esses rendimentos não se encontram sujeitos a englobamento, sendo o imposto pago através da técnica de retenção na fonte a título definitivo; 2) sujeita a uma taxa proporcional e bastante mais baixa do que a taxa marginal máxima do IRS, pois que se fica por um valor frequentemente igual a menos de metade do montante daquela taxa» (José Casalta Nabais ( Direito Fiscal , 11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, pp. 400-401). É certo que, ainda que para algumas das hipóteses no que toca aos residentes não habituais possa valer essa tese, tal não se verifica no caso sub iudice . Com efeito, trata-se de prosseguir políticas que têm paralelo noutros países (em geral, sobre a OCDE, vd . Migration policy debates , n. 35, June 2024). Assim, na Alemanha, debate-se um programa de desoneração fiscal relativo a «novos trabalhadores qualificados imigrantes» ( neu zugewanderter Fachkräfte ): cf. Deutscher Bundestag (Wissenschaftliche Dienste), Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der geplanten Entlastung neu zugewanderter Fachkräfte von der Einkommensteuer als steuerliche Lenkung (WD 4 - 3000 - 052/24), Berlin, 2024. Como se lê nesse documento, «O legislador pode, assim, através de uma orientação indireta do comportamento, prosseguir objetivos de promoção e orientação extrafiscais por razões de interesse público» (p. 5). Na paleta de fundamentos mobilizados, e sem prejuízo de as medidas poderem ter impacto em termos de aumento da receita fiscal, contam-se razões extrafiscais, como seja a competição internacional por pessoas com elevada capacidade, para mais num quadro demográfico marcado por um significativo envelhecimento populacional (Joop Adema/Lasha Chargaziya/Yvonne Giesing/Aaron Günther/Philipp Heil et al., Steuerbegünstigung für internationale Fachkräfte , München, Ifo-Institut für Wirtschaftsforschung, 2025, p. 9). No entanto, mesmo que se entenda que a extrafiscalidade dos benefícios fiscais abre a porta para uma exigência menor nesse campo – não se partindo, pois, de uma teoria da paridade em termos de densidade normativa –, conclui-se que no caso não se verificam os requisitos de densificação decorrentes do princípio da legalidade fiscal. Com efeito, o uso do conceito jurídico indeterminado não é suscetível de ser concretizável por via de referência sistémica, seja no plano legislativo seja ao nível jurisprudencial. Na verdade, a indeterminação é muito elevada. Tratando-se de benefícios fiscais, para além de uma exigência do Estado de Direito, as opções essenciais devem resultar do Parlamento, atendendo a que por esta via se abrem exceções a princípios conformadores da constituição fiscal, desde logo ao princípio da igualdade. A expressão «atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico» configura um conceito não apenas indeterminado, mas também indeterminável. Na verdade, a lei não permite saber a priori que atividades – de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico – são abrangidas pela referida incidência. O critério adotado no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS pelo legislador tributário para definir a base objetiva de incidência da taxa especial de 20%, remetendo a definição das atividades para portaria, não cumpre, pois, a exigência de que a incidência seja suficientemente densificada (princípio da tipicidade ou da reserva de lei material ). Sem prejuízo de algumas atividades poderem ser antecipadas, tal não vale em extensão significativa para este conceito indeterminado. Aliás, um excurso juscomparatístico (uma síntese pode ver-se em Deutscher Bundestag, Steuervorteile für neu zugewanderte ausländische Fachkräfte: Unionsrechtliche Zulässigkeit der Ungleichbehandlung zwischen In- und Ausländern bei der Besteuerung von Einkommen , EU 6 - 3000 - 024/24, Berlin, 2024, pp. 4-5) comprovaria os diferentes modos de escolha legislativa neste campo ( v.g ., OECD, Migration policy debates , n. 35, June 2024, nomeadamente a tabela constante da p. 3, relativa aos requisitos de elegibilidade; para os casos, como o português, assentes numa taxa única de imposto, mais reduzida, acresce o quadro da p. 5), também no que toca a beneficiários e atividades incluídas, com distintas concretizações. Por exemplo, no caso da Dinamarca, os destinatários do regime fiscal mais favorável são apenas trabalhadores por conta de outrem (não trabalhadores independentes) que se incluem em duas categorias: investigadores qualificados (reconhecidos como tal por certas instituições dinamarquesas) e pessoas com um salário mensal elevado. Num país conhecido por um imposto sobre o rendimento com taxas muitos relevantes, sendo o sistema marcado pela progressividade, estabeleceu-se uma taxa de 27% para um período máximo de 84 meses (cf. LBK nr 460 af 03/05/2024 , 48 E - F da Kildeskatteloven ). Em França, o artigo 155 B do Code général des impôts (7: Dispositions applicables aux impatriés ) consagra um regime fiscal mais favorável (incluindo certas mais-valias no campo dos valores mobiliários), verificados certos pressupostos (desde logo, que não tenham tido domicílio fiscal no país nos cinco anos anteriores à sua entrada em funções). No que ora nos importa, em termos de beneficiários, o preceito remete para outro artigo do mesmo Código – o artigo 80 ter – que se reporta a assalariados e a dirigentes assimilados para efeitos fiscais («pessoas mencionadas em 1°, 2° e 3° do b»), chamados do estrangeiro. Aí se incluem: nas sociedades anónimas, o «presidente do conselho de administração» e o «diretor geral», entre outros (1º); nas sociedades de responsabilidade limitada, «gerentes minoritários» (2º); e «nas restantes empresas ou estabelecimentos passíveis de imposto sobre as sociedades», os «dirigentes sujeitos ao regime fiscal dos trabalhadores por conta de outrem» (3º). No caso italiano, a medida visava, originalmente, atrair pessoas com atividade docente ou de investigação em universidades ou centros de pesquisa no estrangeiro, tendo-se assistido a um alargamento do âmbito [ vd ., antes do atual quadro normativo, e com outras indicações, Siegfried Mayr/Vito Alexander Paciello, “Steuerliche Anreize bei Wohnsitzverlegung vom Ausland nach Italien”, IStR – Internationales Steuerrecht (2023) 606-610]. Atualmente, veja-se o artigo 5 ( Nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati ) do Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 (Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) centrado na questão do regime fiscal mais favorável em caso de transferência de residência para Itália, que não se limita ao trabalho por conta de outrem. Para atividades de docência e/ou de investigação releva o artigo 44 ( Incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all'estero ) do Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 ( Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività económica ; Decreto-Legge convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2010, n. 122 ), na redação resultante do artigo 5 ( Rientro dei cervelli ) do Decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla L. 28 giugno 2019, n. 58 . Este breve panorama, sem prejuízo dos diferentes modos ensaiados no plano da atratividade por via fiscal, comprova que o preenchimento da formulação constante da lei portuguesa – « atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico » – comporta uma margem de indeterminação tão elevada que impõe uma escolha político-legislativa que, não tendo de se traduzir numa tipicidade fechada, não pode, ainda assim, numa perspetiva jurídico-constitucional, deixar a conformação normativa à Administração, como aconteceu. De resto, o legislador nacional revogou, como se disse, esta solução, tendo estabelecido um regime legal com outra densidade. Em face do exposto, pode dizer-se ainda que o artigo 72.º, n.º 10, do CIRS atribui à função administrativa – por meio de portaria – o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar, em violação do disposto no artigo 112.º, n.º 5, da Constituição. 10.2. No que respeita à segunda norma objeto do recurso , as considerações precedentes permitem concluir que a tabela de atividades contida na mencionada portaria é inovatória, apresentando-se como uma violação da reserva de lei formal. III. Decisão Nestes termos, decide-se: julgar inconstitucional a norma do artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redação dada pela Lei n.º 3/2019 , de 9 de janeiro, no segmento em que remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 112.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa; julgar inconstitucional a norma do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010 , de 7 de janeiro, na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019 , de 23 de julho, no segmento em que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, define as atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa; negar provimento ao recurso. Sem custas, por não serem legalmente devidas. Lisboa, 21 de abril de 2026 - João Carlos Loureiro - Maria Benedita Urbano - Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes