01264/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A FAZENDA PÚBLICA, inconformada com o Acórdão desta Secção de 16 de Janeiro de 2013, veio interpor recurso por oposição de julgados para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário, invocando como acórdão fundamento proferido no Proc.n.º 26326, em 14 de Novembro de 2001. Notificada a Recorrente, do despacho de admissão do requerimento de interposição do recurso, apresentou alegação tendente a demonstrar a oposição exigida, em conformidade com o disposto no nº 3 do art. 284º do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT). Por despacho do Relator de 11 de Abril de 2003 (fls. 340 a 346), deu-se por findo o recurso, com base no disposto no art. 284º , nº 5, do CPPT , porquanto se concluiu pela inexistência da “… invocada oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, pois que não está em causa nem o mesmo fundamento de direito nem situações de facto idênticas, pelo que, nestas circunstâncias não se pode dizer que tenha sido perfilhada solução oposta no aresto em causa”. Notificada desse despacho e não se conformando com tal decisão, a Fazenda Pública vem, nos termos do n° 3 do art. 700.º do CPC , reclamar para a conferência, nos termos e com os seguintes fundamentos: “1 — Foi a Fazenda Pública notificada do despacho proferido pela M.ma Conselheira Relatora que julgou findo o recurso por oposição de julgados interposto pela Fazenda Pública, por entender que, quer o quadro factual quer, em consequência, o quadro legal contemplado nos Acórdãos, recorrido e fundamento é diferente, logo, que não se perfila a alegada oposição. 2 — Acresce que a Fazenda Pública se considera prejudicada pela emissão de tal despacho, que julga findo o recurso por oposição de julgados, sendo essa prejudicialidade evidente , uma vez que não prossegue o recurso por si interposto e, deste modo, se mantém o Acórdão proferido nos autos em 16/01/13, que negou provimento ao recurso jurisdicional interposto pela FP da sentença do Tribunal de 1.ª Instância que anulou a liquidação de IRC do ano de 2001 e que a mesma recorrente considera que, ao ter concluído desta forma, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do então art.60° n° 8 do CIRC, aos factos. 3 — Assim, contrariamente ao decidido no despacho ora reclamado, entende a recorrente, Fazenda Pública, que existe oposição, quanto ao deliberado, no que toca ao regime de tributação de uma instituição bancária que disponha de sucursal financeira exterior, sendo que esta beneficia de isenção de IRC, entre Acórdão recorrido e Acórdão fundamento, motivo pelo qual se requer que sobre esta questão recaia Acórdão. 4 — Na verdade, tendo presente que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, considera a recorrente, Fazenda Pública, que a não coincidência total de situações de facto “in casu” não obsta à verificação de oposição sobre a mesma questão fundamental de direito. 5 — De facto, o que esteve em causa em ambos os Acórdãos (recorrido e fundamento) foi a determinação do regime de tributação de uma sucursal financeira exterior, temporariamente isenta de IRC, e a forma como esse regime influi na tributação fiscal da instituição bancária que possui essa SFE. Designadamente, importou, em ambos os arestos, analisar se a isenção de que a instituição bancária gozava relativamente aos proveitos obtidos através de SFE sediada na Zona Franca da Madeira constituía, ou não, um regime especial de tributação. 6 — É que, de tal consideração, de a SFE estar, ou não, sujeita a um regime especial de tributação é que depende a possibilidade de aplicação de normas como as constantes do anterior n° 3 do art. 57.º do CIRC e do então art. 60º n° 8 do mesmo CIRC. 7 — Deste modo, a questão jurídica analisada pelo Acórdão recorrido foi a de saber se a isenção temporária de que gozavam os lucros obtidos pela recorrida, através da sua SFE da ZFM, constituía, ou não, um regime especial de tributação no respeitante aos rendimentos imputados pela recorrida à sua sucursal financeira exterior. 8 — Ora, também no Acórdão fundamento esteve em causa analisar se, para efeitos de determinação do lucro tributável imputável ao sector isento e ao sector não isento se podia considerar que a SFE gozava de um regime especial de tributação. 9 — Pelo que, contrariamente ao considerado no despacho ora reclamado, o facto de no Ac. recorrido estar em causa uma imputação de lucros e no Ac. fundamento uma repartição dos custos isso não leva à desconsideração da questão jurídica como sendo a mesma, dado que é certo que quer os lucros quer os custos obtidos pela SFE têm influência, por serem acrescidos ou diminuídos, no resultado final da instituição financeira que possui essa SFE. 10 — E, deste modo, salvo o devido respeito, o que importa é determinar se uma instituição bancária que possui uma sucursal financeira exterior pode, ou não, ser objecto de aplicação de normas de correcção como as do anterior art. 57° n.º 3 e do então n° 8 do art. 60°, ambos do CIRC. 11 — Donde, o facto de ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, se basearem em preceitos legais que não são os mesmos, não pode levar, só por si, à conclusão de que inexiste oposição de julgados. 12 — Na verdade, não obsta ao reconhecimento da existência dessa oposição a circunstância de os acórdãos em confronto terem feito interpretação e aplicação de normas legais diversas, desde que tais normas contenham regulamentação jurídica essencialmente idêntica, quanto à questão que importa apreciar. 13— Ora, no caso, o que importa é determinar, previamente à aplicação das normas em consideração , se o facto de a instituição bancária possuir uma SFE que goza de uma isenção temporária de IRC a leva a considerar-se como sujeita a um regime especial de tributação, para efeitos de aplicação de normas que pretendem ser de “anti-abuso”. 14 — E essa questão jurídica está para além da Consideração e da análise, em concreto, de cada uma dessas duas normas (art. 57° e art. 60.º n° 8, ambos do CIRC). 15 - Pelo que, parecem não restar dúvidas de que a mesma questão fundamental de direito foi decidida de forma diferente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Ex.as, se requer que seja proferido Acórdão sobre esta matéria e que seja deferida a presente reclamação sendo revogado o despacho da Exm.ª Sr.ª Relatora, proferido a fls … que deu por findo o recurso por oposição de julgados interposto pela Fazenda Pública, com as devidas consequências legais.” 5. A admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, alínea b), do ETAF e 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. E como tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno da Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; que se tenha perfilhado nos dois arestos solução oposta; que tal oposição decorra de decisões expressas, não bastando invocação de decisões implícitas ou a simples oposição entre razões ou argumentos acessórios enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Em suma, este tipo de recurso pressupõe uma identidade dos factos subjacentes (que terão de ser essencialmente os mesmos do ponto de vista do seu significado jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois que sem essa identidade não será possível vislumbrar a emissão de proposições jurídicas opostas sobre a mesma questão fundamental de direito, nem se poderá atingir o fim visado com o recurso, que é o de assegurar o valor da igualdade na aplicação do direito. 6. No caso em apreço, afigura-se-nos não existir a invocada oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento porque, tal como ficou demonstrado no despacho reclamado, confrontado o Acórdão recorrido com o Acórdão fundamento verifica-se que nem as situações de facto são idênticas nem existe o mesmo fundamento de direito. Não há, desta forma, razão para nos afastarmos do consignado no despacho reclamado que passaremos a reproduzir, com algumas adaptações, tendo em conta o ora alegado. Vejamos. 6.1. Reitera a Reclamante que existe oposição porquanto, designadamente, “a não coincidência total de situações de facto “in casu” não obsta à verificação de oposição sobre a mesma questão fundamental de direito”, porquanto, designadamente, “o que esteve em causa em ambos os Acórdãos (recorrido e fundamento) foi a determinação do regime de tributação de uma sucursal financeira exterior, temporariamente isenta de IRC, e a forma como esse regime influi na tributação fiscal da instituição bancária que possui essa SFE. Designadamente, importou, em ambos os arestos, analisar se a isenção de que a instituição bancária gozava relativamente aos proveitos obtidos através de SFE sediada na Zona Franca da Madeira constituía, ou não, um regime especial de tributação”. “(…) É que, de tal consideração, de a SFE estar, ou não, sujeita a um regime especial de tributação é que depende a possibilidade de aplicação de normas como as constantes do anterior n° 3 do art. 57.º do CIRC e do então art. 60º n° 8 do mesmo CIRC.” 6.2. Em primeiro lugar, ao contrário do alegado pela Reclamante, não estamos perante identidade de situações fácticas, porquanto, tal já ficou decidido, no despacho reclamado: “No acórdão recorrido está causa a imputação de lucros à recorrida, em 2001, derivados de participações sociais em sociedades não residentes e sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável, por si detidas através da Sucursal Financeira Exterior na Madeira, ao abrigo do nº 8 do artigo 57.º-B do CIRC, disposição esta que consubstancia uma norma anti-abuso e que foi introduzida no CIRC através do Decreto-Lei n.° 37/95 , de 14 de Fevereiro. Já no acórdão fundamento, a Fazenda Pública questionou a forma de apuramento do lucro tributável da SFE do BB……., efectuando, por conseguinte, uma repartição dos custos entre a SFE e o Banco central em função da percentagem dos proveitos que cada um obteve. Afigura-se, desta forma, patente, que inexiste, ao contrário do que defende a Fazenda Pública, qualquer identidade das situações factuais. 6.3. Nesta sequência, e em segundo lugar, também não se verifica identidade quanto à questão de direito. Desde logo, porque acórdão recorrido e acórdão fundamento baseiam-se na aplicação de preceitos legais diferentes. Vejamos. No acórdão recorrido discutiu-se a questão de saber se a isenção temporária de IRC prevista no artigo 33.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção em vigor à data dos factos (2001), relativamente aos proveitos obtidos na Zona Franca da Madeira (ZFM) através de uma Sucursal Financeira Exterior (SFE) consubstancia um regime especial de tributação, para efeitos de aplicação do nº 8 do artigo 60º do Código do IRC (CIRC). No acórdão fundamento, a questão decidendi é a de saber se a correcção efectuada pela AT ao BB……., em 1992, derivada da imputação de parte dos custos à sua sucursal financeira exterior, situada na Zona Franca da Madeira, à legal ou não à luz dos artigos 49.º e 57º do CIRC (na redacção em vigor à data dos factos). Por sua vez, no acórdão recorrido concluiu-se que a recorrida está sujeita ao regime comum do IRC, “embora determinadas parcelas do seu rendimento beneficiem de um regime excepcional”, porquanto “não estamos perante uma isenção subjectiva, mas sim objectiva, uma vez que o que beneficia de isenção, nos termos do disposto no art.° 33. n.° 1, alínea c) do EBF são os rendimentos obtidos na ZFM pela recorrida, motivo por que o regime de tributação a que se encontra globalmente sujeita a recorrida não deixa de ser, nos termos da lei, o regime geral de tributação em IRC”. Adiantou ainda este Supremo Tribunal que “o facto de determinada fonte de rendimento da recorrida se reger por um regime excepcional não é bastante para concluir que esteja genericamente sujeita a um regime especial de tributação”, ou seja, “o regime geral de IRC há-de ser compaginável com a existência de fontes de rendimentos sujeitas a um regime excepcional, sendo só a estas aplicável o regime específico das normas excepcionais”. Mais se esclareceu que “a proceder o entendimento da recorrente, no sentido de bastar que uma das fontes do rendimento de determinada entidade sujeita ao regime comum de IRC gozasse de uma qualquer isenção para este se transformar num regime especial, tal implicaria o esvaziamento do n.° 1 do artigo 60.º do CIRC, pois as situações facilmente cairiam no regime do n.° 8”. É, pois, patente que não estamos perante quadros legislativos substancialmente idênticos. Com efeito, enquanto no acórdão recorrido está em causa a aplicação ou não do n.° 8 do artigo 60.° do CIRC, no acórdão fundamento a disposição invocada é nº 3 do artigo 57.° do CIRC, que nada tem que ver com a anterior. Dispunha o art. 57°, sob a epígrafe “Preços de transferência”, que “Também se aplicará o disposto no n° 1 quanto às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral do IRC, quando relativamente a tais actividades se verifiquem idênticos desvios”, esclarecendo o n.° 1 do mesmo preceito que “a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”. Por sua vez, o n.° 8 do artigo 60.° do CIRC (em vigor à data dos factos, sob a epígrafe “Imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado”) dispunha que “quando o sócio residente em território português, que se encontre nas condições do n.° 1, esteja sujeito a um regime especial de tributação, a imputação que lhe seria efectuada, nos termos aí estabelecidos, será fe ita directamente às primeiras entidades que se encontrem na cadeia de participação, residentes nesse território e sujeitas ao regime geral de tributação, independentemente da sua percentagem de participação efectiva no capital da sociedade não residente (...)”, ditando o n.° 1 da mesma disposição que “são imputados aos sócios residentes em território português, na proporção de sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10%”. Assim sendo, resulta inequívoco que estamos perante quadros jurídicos substancialmente diversos em ambos os arestos, do que é forçoso retirar que inexiste a invocada identidade da questão de direito. Finalmente, é evidente a ausência de decisões contraditórias nos acórdãos em referência, porquanto a doutrina que emana de cada um dos acórdãos é total e completamente diferente, porque tem subjacente factualidade e, bem assim, enquadramentos jurídicos totalmente díspares. Por fim, cumpre realçar que a Fazenda Pública já havia invocado este acórdão nas suas alegações de recurso (recurso jurisdicional para o STA), tendo o acórdão recorrido, esclarecido que “a situação factual e jurídica versada no mencionado acórdão é muito diferente uma vez que se prende com o suporte legal das correcções efectuadas pela Administração Tributária na matéria colectável da recorrente BB………….., S.A., derivadas da imputação de parte dos custos à sua sucursal financeira exterior, situada em zona off-shore, designadamente na zona franca da região Autónoma da Madeira. E no mencionado acórdão pode ler-se que “(…) a administração tributária efectuou as correcções referidas por ter constatado que não tinham sido imputados à actividade desenvolvida na off-shore alguns custos base de estrutura, outros custos tinham sido imputados àquela sucursal financeira exterior, mas com valores pouco significativos, e não tinham sido imputados quaisquer custos com o pessoal”. E mais adiante pode ainda ler-se que (…), a Administração Tributária considerou que para determinação do lucro tributável imputável aos sectores isento e não isento era aplicável o preceituado no art.° 57.° n.° 1, do CIRC, por força do preceituado no seu n° 3 (ambos na redacção então vigente) pelo que a sucursal financeira exterior deveria ser considerada como se fosse uma entidade distinta, havendo que atender às relações que normalmente se estabeleceriam entre pessoas independentes”. A propósito, concluiu aquele tribunal que “com relevo para o caso em apreço, cumpre realçar que o referido acórdão se limita a dado passo a dizer que o BB………….., S.A., é uma entidade que “desenvolve actividades isentas e não isentas”, sem que daí se possa retirar qualquer ilação quanto ao que está em causa no presente recurso”. 6.4. Para além do supra exposto, a admitir-se como procedente a tese da Reclamante quando alega que “Na verdade, não obsta ao reconhecimento da existência dessa oposição a circunstância de os acórdãos em confronto terem feito interpretação e aplicação de normas legais diversas, desde que tais normas contenham regulamentação jurídica essencialmente idêntica, quanto à questão que importa apreciar”, e que “no caso, o que importa é determinar, previamente à aplicação das normas em consideração , se o facto de a instituição bancária possuir uma SFE que goza de uma isenção temporária de IRC a leva a considerar-se como sujeita a um regime especial de tributação, para efeitos de aplicação de normas que pretendem ser de “anti-abuso”. A verdade é que tal tese teria sempre de improceder pela inverificação dos pressupostos da oposição de acórdãos, porquanto, da própria argumentação aduzida ressalta que a oposição sustentada pela Reclamante não decorre de decisões expressas, uma vez que o acórdão fundamento se limita a dado passo a dizer que o BB……………., S.A., é uma entidade que “desenvolve actividades isentas e não isentas”, sem dizer expressamente tratar-se ou não de regime especial para efeitos do disposto no nº 8 do art. 60º do CIRC, questão central sobre que versou o Acórdão recorrido. 6. 5. Em face de tudo o que vai exposto, afigura-se não existir a invocada oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, pois que não está em causa nem o mesmo fundamento de direito nem situações de facto idênticas, pelo que, nestas circunstâncias não se pode dizer que tenha sido perfilhada solução oposta no aresto em causa. Nestes termos, acordam, em conferência, os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, confirmar o despacho recorrido e dar por findo o recurso, nos termos do disposto no art. 284º , nº 5, do CPPT . Custas pela Recorrente. Lisboa, 18 de Junho de 2013. – Fernanda Maçãs (relatora) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes .