02272/12.9BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A autoliquidação de IRC de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal (art. 122.º, n.º 2, do CIRC).

II. Sendo certo que no art. 122º, n.º 3, do CIRC se prevê que em caso de decisão administrativa ou sentença superveniente, aquele prazo de um ano se conte a partir da data em que o declarante tome conhecimento da decisão ou sentença, o mesmo não tem aplicação no caso de a decisão administrativa ter sido emitida na sequência de requerimento apresentado pelo interessado à entidade competente (Comissão Certificadora - SIDIFE) após a preclusão do prazo de um ano previsto no n.º 2 do citado artigo.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «X, S.A.» (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 2008, no valor de € 68.674,19, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«1. O presente recurso visa a revogação da douta sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAFP), no processo de impugnação judicial nº 2272/12.9BEPRT, da Unidade Orgânica 4, a qual julgou improcedente a impugnação apresentada pela ora recorrente contra o indeferimento da reclamação graciosa (RG) que, em 9 de maio de 2012, apresentou ao Diretor de Finanças ..., relativamente à autoliquidação do IRC do ano (período) de 2008.

2. A Meritíssima Juiz do TAFP decidiu julgar a impugnação improcedente, precisamente pela mesma razão, ou seja, também considerou a intempestividade da reclamação, não obstante o douto parecer do Digno Magistrado do Ministério Público junto do TAFP entender que a impugnação devia ser julgada procedente.

3. No referido exercício de 2008, a ora recorrente efetuou investimentos em atividades de investigação e desenvolvimento, passíveis de beneficiar do SIFIDE criado pela Lei nº 40/2005, de 3 de agosto, tendo, em 8 de setembro de 2010, requerido à Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (doravante Comissão Certificadora) a emissão de declaração comprovativa da realização dos investimentos efetuados em 2008, a qual remeteu à impugnante por seu Ofício de 24 de novembro de 2011.

Na declaração modelo 22 do IRC, respeitante a 2008, que, em 27 de maio de 2009, enviou à AT – primeira declaração, a impugnante, ora recorrente, não mencionou a dedução à coleta ao dito benefício fiscal do SIFIDE

5. Porém, em 23 de novembro de 2011, apresentou declaração de substituição da que entregou em 27 de maio de 2009, mencionando a dedução à coleta do valor que podia beneficiar do SIFIDE.

6. E considerando o valor que pagou face ao apurado na primeira declaração e o que devia ter pago, atenta a dedução do benefício fiscal do SIFIDE, assistia à impugnante o direito a ser reembolsada pela AT da quantia de 68.674,19.

7. Na sua impugnação a ora recorrente alegou que no caso verificava-se a existência de um facto superveniente – a emissão, em 4 de novembro de 2011, da decisão administrativa da Comissão Certificadora, comprovativa da realização dos investimentos efetuados em 2008 (facto 5 dado como provado pela douta sentença do TAFP), que permitia que a RG contra a autoliquidação em crise (IRC do ano de 2008) pudesse ser apresentada no prazo de dois anos contados a partir da data em que a impugnante teve conhecimento da referida decisão administrativa.

8. A douta sentença do TAFP não considerou que para aquele efeito a referida decisão da Comissão Certificadora não constituía um documento superveniente, tendo daí considerado a impugnação improcedente, com o que a recorrente, com todo o respeito não se conforma.

9. É certo que o art. 6º, nº 1, da Lei nº 40/2005, expressa que “A dedução a que se refere o artigo 4.º deve ser justificada por declaração comprovativa, a requerer pelas entidades interessadas, ou de prova da apresentação do pedido de emissão dessa declaração ... a integrar no processo de documentação fiscal do sujeito passivo na que se refere o art. 121.º do Código do IRC”.

10. Veja-se, no entanto, que a declaração ou a prova da apresentação do seu pedido, é tão-só uma obrigação acessória a que a ora recorrente estava obrigada, exclusivamente para efeitos da justificação, a integrar no processo de documentação fiscal a que se refere o art. 121.º do Código do IRC, da dedução prevista no art. 4º da indicada Lei nº 40/2005 (a dedução à coleta do valor das despesas de I&D realizadas em 2008 e elegíveis nos termos do art. 3º da mesma Lei).

11. Enquanto norma que consagra uma obrigação acessória, o art. 6º da Lei nº 40/2005 não constitui um requisito essencial da verificação do benefício fiscal do SIFIDE, ou seja, não constitui requisito para o nascimento ou a constituição do direito ao benefício fiscal do SIFIDE, como resulta da conjugação do disposto naquele art. 6º com o determinado no art. 12º do EBF.

12. De resto, ainda que se considerasse o benefício dependente de reconhecimento, a verdade é que o reconhecimento não tem natureza constitutiva (não tem eficácia ex-nunc) mas sim meramente declarativa (eficácia ex-tunc), como sem dúvida decorre do disposto no nº 2 do art. 5º do EBF.

13. Por outro lado, a Lei 40/2005, não estabelece prazo algum dentro do qual o contribuinte, no caso a recorrente, apresente, à Comissão Certificadora ou a outra qualquer entidade, requerimento para a emissão da declaração em causa, nem, por outro lado, aquele prazo constava de qualquer diploma legal.

14. Se fosse perfilhado o que douta sentença recorrida entendeu, isso significaria criar à recorrente uma obrigação que teria de cumprir – a entrega dentro de prazo (que a douta sentença não indica) de requerimento à Comissão Certificadora, solicitando a emissão da mencionada declaração – ou, o que seria o mesmo, criar um impedimento ao direito (ou exercício do direito) a um benefício fiscal, sem que a lei haja criado uma tal obrigação ou impedimento o que seria legalmente inadmissível, porque a tanto impediriam (e impedem), nomeadamente os arts. 103º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e o art. 8º da Lei Geral Tributária (LGT).

15. Mas ainda que por mera hipótese assim não fosse, qual o prazo para a entrega do requerimento à Comissão Certificadora, e como se conta?

16. Sobre isso a Meritíssima Juiz não parece que a douta sentença recorrida adiante razões.

17. Acresce que importa ter presente que o caso em apreço tem a ver com matéria respeitante a benefícios fiscais, sujeita à observância de princípios e normas constitucionais, nomeadamente, o princípio da legalidade fiscal consagrado no art. 103º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), dos quais decorrem consequências, designadamente ao nível da interpretação dos diplomas e normativos fiscais, entre eles os que respeitam ao SIFIDE ora em causa, concretamente ao que prevê a Lei nº 40/2005.

18. A Lei nº 40/2005 não fixa prazo algum para requerer a falada declaração da Comissão Certificadora, estando a interpretação dos seus normativos sujeita ao princípio constitucional da legalidade fiscal, ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus.

19. Assim, deve considerar-se que a decisão da Comissão Certificadora é, na verdade, um documento superveniente para efeitos do disposto no nº 3 do art. 122º do Código do IRC.

20. Na verdade, só após 24 de novembro de 2011, isto é, só após essa data, é que a impugnante, ora recorrente, ficou a conhecer a decisão da Comissão Certificadora, que é o documento superveniente e como tal passível de ser invocado para todos os efeitos, inclusive em via graciosa ou contenciosa, quando, como é o do presente, se trate de caso que resulta do disposto nos arts. 59º, nº 3, b), III), e também do 78º da LG, em que, por erros ou omissões dos contribuintes, haja sido autoliquidado imposto superior ao efetivamente devido e até sessenta dias antes do términus do prazo de caducidade do direito à liquidação, in casu, do IRC de 2008 (até 31 de dezembro de 2012, inclusive).

21. Daí que, com o maior respeito, não vemos que se possa perfilhar o entendimento extraído pela douta sentença recorrida de que no caso ora em apreço não é aplicável o previsto no nº 3 do art. 122º do Código do IRC.

22. E, como na impugnação, mantemos no presente recurso que aquele nº 3 do artº 122º do Código do IRC é o normativo que deve aplicar-se ao caso dos presentes autos, e já não o nº 2 do mesmo art. 122º, nº 2, do mesmo Código, com concluiu a douta sentença do TAFP.

23. Aliá, dentre dois normativos de natureza de direito processual (os nº 2 e 3 do art. 122º do CIRC), dar prevalência àquele que mais reduz o direito dos cidadãos contribuintes ao pagamento do imposto que é devido, em nossa opinião e salvo melhor, é, para além de inconstitucional, manifestamente injusto, o que ora se invoca.

Nestes termos,

Deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação apresentada totalmente procedente.»

1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 192 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, no qual conclui:

«O Ministério Público junto deste Tribunal vem, nos termos do disposto no artigo 289º, nº 1 do Código de Procedimento e do Processo Tributário, pronunciar-se sobre o mérito do presente recurso, emitindo o seguinte Parecer:

“«X, S.A.»” vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21 de Junho de 2022 (fls. 108/118 do SITAF), que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, e que visou o acto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação do IRC de 2008, e na qual a impugnante, ora recorrente, pediu que o despacho de indeferimento fosse anulado e substituído por outro que deferisse a reclamação e, em consequência, que fosse reconhecido o direito a ser reembolsada da quantia de € 68.674,19.

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

É univocamente entendido pela doutrina e foi consagrado pela lei adjectiva e pela jurisprudência que o âmbito do presente recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação por parte do recorrente, não podendo o tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos que são do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nºs 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4, do CPC, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º, do CPPT.

A recorrente aponta à sentença em recurso erro de julgamento, dizendo que no caso em apreço não é aplicável o previsto no nº 3 do art.º 122º do Código do IRC, pelo que a impugnação apresentada deve ser julgada totalmente procedente, como invoca em sede conclusiva e que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.

Afigura-se-nos que a pretensão da recorrente relativamente à sentença proferida deve improceder na totalidade, sendo válida toda a argumentação expendida na douta sentença recorrida, com a qual concordamos e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

Com efeito, na mencionada sentença a M.Mª Juíza a quo fez uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos, bem como uma correcta análise dos preceitos legais que a fundamentam, não sendo passível de qualquer crítica ou reparo.

O Tribunal já conheceu argumentação da recorrente e sobre ela se pronunciou, em termos que não merecem censura, não constituindo qualquer novidade o que menciona em sede de conclusões.

Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou, sendo que a Mmª Juíza analisou a prova e fundamentou a decisão, que em nosso entender é merecedora de confirmação, não se verificando os vícios invocados pelo recorrente.

O recurso, em nosso entender, não merece provimento.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam apreciar e decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, mais concretamente na valoração que recaiu sobre o item 5. do probatório e, em erro de julgamento de direito na aplicação que fez do artigo 122º do CIRC.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:

«1. Em 27/05/2009, a impugnante entregou, via internet, a declaração de rendimentos de IRC – Modelo 22, respeitante ao exercício de 2008, no âmbito da qual apurou a colecta no valor de € 69.924,19, e o valor de imposto a pagar de € 76.991,36 (doc. constante do PA).

2. Em 23/12/2011, a impugnante entregou, via internet, uma declaração de substituição, com vista à inclusão do benefício fiscal de dedução à colecta do IRC, SIFIDE, no montante de € 69.924,19, no campo 355 do quadro 10 da Modelo 22, o que levou à quantia de imposto a pagar de € 8.317,17 (fls. 11 a 14 da RG apensa).

3. Em 09/05/2012, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC de 2008, ao abrigo do art. 131º do CPPT, aplicado por remissão do nº 2 do art. 137º do CIRC, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, alegando que a autoliquidação do IRC, do ano de 2008 deve ser corrigida em conformidade com a declaração de substituição apresentada (cfr. RG apensa).

4. A impugnante dirigiu à Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, requerimento datado de 08/09/2010, pedindo a emissão da declaração comprovativa da realização de actividades de I&D durante o ano de 2008, com vista a poder beneficiar de um crédito fiscal (cfr. fls. 20 a 22 da RG apensa).

5. Em 04/11/2011, pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, foi emitida declaração a atestar que a mesma realizou actividades de Investigação e Desenvolvimento (I&D) no exercício em causa, de IRC do ano de 2008, a qual foi remetida à impugnante por aquela Comissão, pelo ofício ...11..., de 24/11/2011 (cfr. fls. 9 e 10 da RG apensa).

6. A reclamação graciosa foi indeferida com fundamento em intempestividade, por despacho de 09-08-2012, com os fundamentos constantes do parecer que aqui se dá por reproduzido na totalidade, inserto a fls. 35 a 37 da RG apensa.

Factos não Provados:

Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos, conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados.

Nenhum outro facto revestido de relevância resultou demonstrado.»

2.2. De direito

Sendo as conclusões que delimitam o âmbito do recurso, defende a Recorrente padecer a sentença de erro de julgamento ao ter realizado uma incorrecta apreciação da matéria fáctica e subsequente subsunção às normas legais aplicáveis ao concluir pela intempestividade da Reclamação Graciosa.

Mas antes de avançarmos na questão apreciar, impõe-se a contextualização factual da querela.

A sociedade ora Recorrente apresentou em 27 de maio de 2009 a declaração de rendimentos (modelo 22) para efeitos de IRC respeitante ao exercício de 2008, tendo nessa declaração apurado o seu lucro tributável, não tendo da mesma mencionado a dedução à colecta do investimento abrangido por beneficio fiscal ao abrigo do SIFIDE.

Porém, no referido exercício de 2008, havia efectuado investimentos em atividades de investigação e desenvolvimento, passíveis de beneficiar do SIFIDE, então (re)criado pela Lei nº 40/2005, de 3 de agosto, assim requereu à Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (doravante Comissão Certificadora) a emissão de declaração comprovativa da realização dos mesmos em 08 de setembro de 2010.

Em 04 de novembro de 2011 logrou a emissão da declaração comprovativa da realização dos investimentos pela Comissão Certificadora, a qual lhe foi comunicada por oficio datado de 24 de novembro de 2011.

Assim, emitida a mencionada certificação, em 23 de novembro de 2011, apresentou declaração de substituição à declaração de rendimentos (modelo 22) que havia apresentado em 27 de maio de 2009, aí considerando atento o valor que pagou face ao apurado nessa declaração e o que devia ter pago, atenta a dedução do benefício fiscal do SIFIDE, pois que lhe assistia o direito a ser reembolsada pela AT da quantia de € 68.674,19.

Em 09 de maio de 2012, a Recorrente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC de 2008, ao abrigo do art. 131º do CPPT, aplicado por remissão do nº 2 do art. 137º do CIRC, alegando que a autoliquidação do IRC, do ano de 2008 deve ser corrigida em conformidade com a declaração de substituição apresentada. Reclamação Graciosa essa, que viria a ser indeferida com fundamento em intempestividade, por despacho datado de 09.08.2012.

A sociedade deduziu Impugnação Judicial na sequência do indeferimento da Reclamação Graciosa, sustentando que em 23.12.2011, entregou uma declaração de substituição, visando mencionar, no quadro 10, campo 355, um benefício fiscal, relativo ao SIFIDE, sendo que apenas em 24.11.2011 obteve a declaração da Comissão Certificadora a reconhecer o direito ao incentivo fiscal, pelo que a declaração é tempestiva, bem como a reclamação graciosa apresentada nessa sequência.

A Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não atendeu a pretensão da ora Recorrente. Em síntese, considerou que dizendo as despesas respeito ao ano de 2008, não se abrange, nem a impugnante justificou, porque apenas requereu a declaração em 08.09.2010, pelo que não se pode considerar que a decisão da Comissão certificadora é “superveniente” para os efeitos do art. 122º do CIRC, dado que a superveniência apenas é imputável à impugnante, que apenas requereu a declaração depois de decorrido o prazo para apresentação da declaração de substituição, concluindo não ser aplicável à situação sub judice o prazo previsto no nº 3 do art. 122º do CIRC, mas sim o prazo estabelecido no nº 2 do citado artigo, ou seja, um ano a contar do termo do prazo legal. Pelo que a declaração de substituição apresentada em 23.12.2011, foi apresentada para além do prazo, que terminou em 31.05.2010.

A Recorrente/impugnante discorda da sentença persistindo na tese de que estamos perante um facto superveniente que em si determina a aplicação do prazo estabelecido no n.º 3 do artigo 122º do CIRC, razão pela qual a sentença, que decidiu em sentido diverso, enferma de erro de julgamento.

Cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a apreciar a de saber se ao quadro factual supra delineada é aplicável o prazo do n.º 3 do artigo 122º do CIRC à declaração de substituição apresentada.

Vejamos.

Primeiro, em termos de enquadramento, importa referir que o SIFIDE foi implementado pela primeira vez em Portugal em 1997, esteve inativo nos anos fiscais de 2004 e 2005 quando foi substituído pela Reserva Fiscal para o Investimento. Recuperado em 2005, o SIFIDE vigorou entre 2006 e 2010, sendo em 2011 substituído pelo SIFIDE II. Para os presentes autos importa o sistema em vigor entre 2006 e 2010, recriado pela Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto.

O SIFIDE possibilita a dedução à colecta do IRC de despesas de investigação e desenvolvimento (I&D), abrangendo as despesas associadas com pessoal, aquisições e imobilizado, despesas de funcionamento e despesas com patentes, realizadas no período de tributação em causa, constituindo um incentivo considerável á competitividade das empresas em Portugal, facilitando condições para o investimento privado em investigação e desenvolvimento. Estamos, pois, perante um beneficio fiscal com relevo em termos de despesa fiscal.

Nos termos definidos nos artigos 2.º e 3.º da Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, podem beneficiar deste incentivo, os sujeitos passivos de IRC cujo lucro tributável não seja determinado por métodos indirectos e não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer impostos ou contribuições, ou tenham o seu pagamento devidamente assegurado. Sendo que a dedução é feita, nos termos do artigo 83º do CIRC, na liquidação respeitante ao período de tributação a que respeitam (vide artigo 4º).

E, determina o artigo 6º do diploma em referência, que a dedução à colecta do valor das despesas elegíveis na realização de actividade de I&D, deve ser justificada por declaração comprovativa, a requerer pelas entidades interessadas, ou de prova da apresentação do pedido de emissão dessa declaração, de que as actividades exercidas ou a exercer correspondem efectivamente a acções de I&D, dos respectivos montantes envolvidos, do cálculo do acréscimo das despesas em relação à média dos dois exercícios anteriores e de outros elementos considerados pertinentes, emitidos por entidades nomeadas por despacho do Ministro da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior a integrar no processo de documentação fiscal do sujeito passivo a que se refere o artigo 121º do CIRC.

Estava então a emissão da competente certificação atribuída à Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (doravante Comissão Certificadora), a qual procedendo à análise, avaliação e aprovação das candidaturas apresentadas ao SIFIDE procedia à subsequente emissão da certificação.

Cumpre reter, que estamos perante um benefício fiscal dependente de uma obrigação acessória, qual seja, a de se mostrar justificado por via de uma certidão comprovativa, a requerer pelas entidades interessadas, ou prova da apresentação do pedido de emissão dessa certidão, de que as atividades exercidas ou a exercer correspondem efetivamente a ações de I&D.

Ora o prazo de entrega da declaração Modelo 22 é, por regra, até ao dia 31 de maio do ano posterior ao exercício a que respeita.

Uma nota se impõe, o regime então em vigor do SIFIDE, não impunha por referência ao exercício um prazo para apresentação da candidatura, o que se afere até da confrontação com o regime actual em vigor o SIFIDE II, o qual determina que para beneficiar do mesmo é necessária a apresentação de uma candidatura à ANI – Agência Nacional de Inovação até ao final do 5º mês do ano seguinte ao do exercício, não sendo possível aceitar candidaturas referentes a anos anteriores a esse período de tributação (n.º 3 do art. 40º do actual Código de Financiamento ao Investimento). Mas tal omissão, não retira que o pedido sempre teria que ocorrer em tempo útil, ou seja findo o exercício, ainda durante um prazo tal que permita a quem dele quer beneficiar a obtenção da documentação a tempo de a inserir da declaração de Modelo 22 no seu time (30 de maio do ano seguinte), ou pelo menos, de que o pedido foi feito e mencionar o mesmo no campo para o efeito, ou não o tendo feito e pretendendo lograr o seu intento mediante uma declaração de substituição sempre se impunha nos mesmos termos o respeitar os prazos para o efeito, ou seja acrescido de um ano, vide artigo 122º n.º 1 e 2 do CIRC (falecendo os argumentos da Recorrente conclusões 11 a 18).

Volvendo aos autos a Recorrente entregou a declaração (Mod. 22) respeitante a 2008, em 27.05.2009 sem qualquer inclusão ou menção do benefício fiscal de dedução à colecta de IRC (SIFIDE), sendo que como se depreende do litigio a declaração submissa havia gerado imposto a pagar. Temos então, atento os factos constantes do probatório cujo julgamento não foi colocado em crise, que a Recorrente em 08.09.2010 requereu à Comissão Certificadora a emissão da declaração/certidão comprovativa da realização das actividades de I&D no exercício de 2008, a qual veio a ser emitida em 04.11.2011, notificada por oficio datado de 24.11.2011.

Perante a situação descrita e regime do sistema SIFIDE, a Recorrente após a submissão da declaração de Modelo 22 do exercício de 2008, só lhe restava apresentar uma declaração de substituição daquela para lograr beneficiar do crédito fiscal que se arroga, a qual poderia apresentar em termos abstractos ao (i) tempo da formulação do pedido a Comissão Certificadora e/ou (ii) aquando da emissão da certidão por aquela entidade atestar as actividades e valores para efeito de SIFIDE, mas sempre com respeito pelos prazos a que alude o artigo 122º do CIRC.

É que na falta de legislação especial ao abrigo da Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, cumpre atentar ao regime geral previsto no artigo 122º do CIRC (na redacção em vigor) o qual dispõem sob a epígrafe de “declaração de substituição” que:

“1- Quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efectivo, pode ser apresentada declaração de substituição, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, e efectuado o pagamento do imposto em falta.

2- A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.

3- Em caso de decisão administrativa ou sentença superveniente, o prazo previsto no número anterior conta-se a partir da data em que o declarante tome conhecimento da decisão ou sentença.

4- Sempre que seja aplicado o disposto no número anterior, o prazo de caducidade é alargado até ao termo do prazo aí previsto, acrescido de um ano.”.

Ora, a recorrente apenas formulou e apresentou o seu pedido à Comissão certificadora em 08.09.2010, ou seja, ultrapassado o prazo para apresentar declaração de substituição, o qual expirara em 30.05.2010., pelo que a não considerar aplicação do n.º 3 do artigo 122º do CIRC, a declaração de substituição apresentada em 24.11.2011 é intempestiva, sendo esta a tese perfilhada na sentença sob recurso.

Estaremos nós, posição arrogada pela Recorrente, perante uma decisão administrativa ou sentença superveniente, para efeitos de aplicação do n.º 3 do citado artigo?

A primeira questão, e sobre a qual não temos dúvidas, é que estamos perante uma decisão administrativa (emissão da certidão pela Comissão Certificadora), sendo a mesma superveniente, pois a sua emissão somente ocorre em 04.11.2011 por referência a 30.05.2010 (data limite para apresentação da declaração de substituição). Assim, na simplicidade do silogismo apresentado a razão estaria do lado da Recorrente, mas assim não é.

Olvida por certo a Recorrente, apesar de tal ter sido devidamente analisado na sentença sob recurso, que se torna necessário apurar se a superveniência do documento é imputável a entidade emissora ou ao interessado que a requereu, sob pena de o preceito em análise (n.º 3 do artigo 122º do CIRC) distorcer o espirito da norma e do regime em que se insere dando aso a uma dilação indefinida da apresentação de declarações de substituição, perante a inércia do sujeito passivo em requerer a emissão da decisão administrativa ou intencionalmente dilatar a entrega de elementos necessários à sua emissão.

E, é precisamente a sua inércia, que a Recorrente pretende que seja relevada para efeitos de aplicação do n.º 3 do artigo 122º do CIRC, sendo que o seu pedido de obtenção da decisão administrativa o foi para além da data que a lei dispõe para apresentação da declaração de substituição, aclamando uma legalidade fiscal que não encontra respaldo nas normas aplicáveis.

O conteúdo da garantia constitucional da tipicidade inclui a suficiente determinação dos elementos essenciais dos impostos, de forma a salvaguardar o contribuinte de qualquer arbitrariedade na sua cobrança. Ocorre que, compulsada a dimensão normativa em crise, relativa à consideração da intempestividade da declaração de substituição e, subsequente intempestividade da Reclamação graciosa, não se verifica uma transfiguração aleatória, constitucionalmente vedada, quanto à sua limitação, nos termos da lei. Em consequência, adianta-se, desde já, que o seu sentido se afigura compatível com a exigência de previsibilidade suficiente, imposta em virtude do estatuído no artigo 103.º, n.º 2, CRP e, portanto, não ofende o princípio da legalidade fiscal.

Não se vê em que medida haveria de ser diferente, considerando que sob o ponto de vista do princípio da legalidade e da coerência sistémica, a dedução à coleta aplicável ao IRC (em que se inserem o SIFIDE) não afasta aplicação do artigo 122º do CIRC. E, neste contexto, a interpretação normativa ora atacada não distorce ou transfigura os elementos essenciais do benefício fiscal em causa ao arrepio da imposição constitucional consubstanciada no princípio da legalidade fiscal. Ao não contrariar a configuração dos correspondentes elementos essenciais, tal dimensão de não dedutibilidade não só não fere o sentido constitucional da legalidade fiscal, como pode ser justificada com base na coerência do próprio instituto das tributações autónomas e as finalidades que, com a sua consagração, o legislador legitimamente visa prosseguir. Nestes termos, e à semelhança do que entendeu o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 182/20, «(...) a interpretação corretiva da lei fiscal não é, em si mesma ou em toda a sua extensão, necessária e automaticamente incompatível com o princípio da legalidade tributária”, sendo, por isso, “inequívoco que a violação de tal princípio não ocorrerá nas hipóteses em que a interpretação corretiva da lei tenha servido apenas para afastar ou excluir o sentido que mais imediatamente decorreria da relevância gramatical do enunciado em benefício daquele que, apesar de corresponder a uma utilização menos imediata dos elementos linguísticos em causa, o texto da lei não exclui de forma categórica ou inequívoca”.

Por tudo aquilo que já se disse, há boas razões para entender que foi precisamente o que fez o Tribunal a quo ao interpretar e afastar aplicação da norma questionada, afastando o sentido literal da norma, em favor de uma interpretação que, não sendo incompatível com o texto legal, se afigurou aquele e a este Tribunal ad quem mais compatível com outros elementos interpretativos, designadamente, o sistémico e o teleológico da norma no seu todo.

Assim, no mais com relevo, e não colocado em crise pode ler-se na decisão:

«No entanto, a preclusão do prazo para apresentar declaração de substituição não significaria que a impugnante estivesse impedida de fazer valer o seu direito de reagir contra a liquidação, pois poderia ter apresentado, desde logo, reclamação graciosa prévia contra a autoliquidação, nos termos do art. 131º, nº 1 do CPPT, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

Porém, conforme resulta da factualidade assente, a impugnante só veio a deduzir a reclamação graciosa em 9.5.2012, já depois de esgotado o prazo de 2 anos, previsto no art. 131º nº 1 do CPPT.

Assim, bem andou a AT ao decidir pela extemporaneidade da reclamação apresentada.

(...).

Improcede, deste modo, a impugnação apresentada.”

Por todo o exposto, atento o ataque feito à sentença sob recurso que se limita a interpretação e aplicação do n.º 3 do artigo 122º do CIRC, para efeitos de considerar não precludido o prazo para apresentação da declaração de substituição, o recurso não pode ser provido, sendo de manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

2.3. Conclusões

I. A autoliquidação de IRC de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal (art. 122.º, n.º 2, do CIRC).

II. Sendo certo que no art. 122º, n.º 3, do CIRC se prevê que em caso de decisão administrativa ou sentença superveniente, aquele prazo de um ano se conte a partir da data em que o declarante tome conhecimento da decisão ou sentença, o mesmo não tem aplicação no caso de a decisão administrativa ter sido emitida na sequência de requerimento apresentado pelo interessado à entidade competente (Comissão Certificadora - SIDIFE) após a preclusão do prazo de um ano previsto no n.º 2 do citado artigo.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 14 de março de 2023

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis