Quem foi o relator do acórdão 00459/05?

O relator foi Eugénio Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00459/05?

O acórdão foi proferido em 11 de outubro de 2005.

00459/05 - TCAS

Sumário

1. Os fundamentos previstos para a oposição à execução fiscal são apenas os previstos taxativamente, hoje na norma do art.º 204.º do CPPT, onde se não inclui o conhecimento da legalidade em concreto do tributo que constitui a dívida exequenda, a menos que a lei não preveja meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, o que não acontece no caso do IVA, em que tal impugnação se encontra assegurada; 2. A norma do art.º 204.º n.º1 h) do CPPT, que assegura que em sede de oposição à execução fiscal o conhecimento da legalidade em concreto da dívida exequenda apenas possa ser admitido se a lei não assegurar meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, não ofende qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente as dos art.ºs 20.º e 268.º n.º4 da CRP, antes se prendendo com o momento e a forma de acesso aos tribunais; 3. O Regime Especial de Exigibilidade do Imposto sobre o Valor Acrescentado nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Públicas não é obrigatório mas sim facultativo, podendo o sujeito passivo optar pelo regime geral; 4. Ainda que o recorrente obtenha ganho de causa em recurso interposto, as custas são da sua responsabilidade por lhe ter dado causa, quando em violação do dever de cooperação e da boa fé não informa nos autos da nulidade da citação obtida com trânsito em julgado em outro processo, que o despacho recorrido assim não tomou em conta.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. A... – Construção e Manutenção de Espaços Verdes, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou extemporânea a oposição à execução fiscal deduzida e absolveu do pedido a Fazenda Pública, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: A) - Na douta sentença recorrida declarou-se válida a citação feita em 11 de Julho de 2003. B) - Contudo, por decido proferida no âmbito do processo de reclama-ção do acto do Chefe de Finanças com o n° 677/04.(BELRA, deste Tribunal, foi a citação datada de 11 de Julho de 2003 declarada nula, tendo a respectiva decisão transitado em julgado em 4 de Novembro de 2004. C) - Nulidade de citação de 11 de Julho de 2003 que implica a tempes-tividade da presente oposição. D) - A douta sentença recorrida violou o n ° 1 do artigo 203° do CPPT. Termos em que deve o presente recurso ser jul-gado provado e procedente e em consequência ser anulada a douta decido recorrida, ordenan-do-se o prosseguimento dos presentes autos. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso face ao trânsito em julgado da decisão que declarou a citação em causa. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. Pelo relator, por se afigurar que o fundamento invocado na decisão recorrida não procedia e que nada obstava a que se conhecesse do mérito da causa, nos termos do disposto no art.º 753.º do Código de Processo Civil (CPC) ordenou a notificação das partes para querendo alegarem, nesta matéria (despacho de fls 123 verso), nada tendo as mesmas vindo trazer aos autos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a presente oposição à execução fiscal foi deduzida fora do prazo que a lei prevê par o efeito; E não o tendo sido, revogada a sentença recorrida e conhecendo este Tribunal em substituição sobre o mérito da causa, se a eventual não entrega do IVA liquidado por parte do dono da obra (obras do Estado) ao seu sujeito passivo, constitui um fundamento válido de oposição. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório, a M. Juiz do tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: A) com base nas certidões de fls. 31 a 44 foi instaurado contra a AGOAPOIO - Construção e Manutenção de Espaços Verdes, Lda a execução fiscal n.º 1309-03/102723.9, para cobrança das dívidas de IVA dos anos de 1999 a 2002, no valor de 163.901,26 €. B) A oponente foi citada para a presente execução fiscal em 11/07/2003, conforme data aposta no aviso de recepção de fls. 46. C) Em 9 de Fevereiro de 2004, conforme Auto de penhora de fls. 8, foi penhorado à executada o artigo urbano n.º 2248, fracção B, da freguesia de Alcobaça. D) Em 23.03.2004, a coberto do ofício n.º 3833, foi remetido novo aviso de citação - fls. 7. Com interesse para a decisão não se provaram outros factos. A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes. A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo civil (CPC), se acrescentam mais as seguintes alíneas em ordem a dele constar os factos relacionados com a nulidade da citação, entretanto ocorrida. E) A ora recorrente deduziu reclamação para o Tribunal Tributário de 1.ª Instância do despacho do órgão da execução fiscal que lhe indeferiu o pedido de nulidade da citação de 11.7.2003, havida na execução n.º 1309-03/102723.9, a que coube o n.º 677/04.8BELRA, tendo a final sido proferida a decisão de 21.9.2004, que julgou ilegal o referido despacho e declarou a nulidade de tal citação e bem assim a anulação dos termos subsequentes do processado – doc. de fls 104 a 109 dos autos; F) Tal decisão supra referida, transitou em julgado em 14.10.2004 – cfr. doc. de fls 120 dos autos; G) A ora recorrente jamais comunicou nestes autos a dedução e decisão proferida do pedido supra referido nas duas anteriores alíneas – confissão a fls 202. 4. Para julgar procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de accionar e absolver do pedido a Fazenda Pública, considerou a M. Juiz do tribunal “a quo”, em síntese, que por a executada ter sido citada em 11.7.2003, citação que considerou válida e regular, em 23.4.2004, data da entrada da petição inicial de oposição na Repartição de Finanças, há muito havia decorrido o prazo de trinta dias que dispunha para o efeito, e com ele, o respectivo direito. Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, tal citada foi declarada nula, pelo que a data relevante para determinar o termo inicial do prazo da dedução da oposição é o da segunda citação ocorrida em 23.3.2004, pelo que a oposição foi deduzida dentro do respectivo prazo. Vejamos então. Nos termos do disposto no art.º 203.º do actual Código de Procedimento e de Processo Tributário, a oposição pode ser deduzida no prazo de trinta dias a contar da citação pessoal ou, não a tendo havido, da primeira penhora. Ainda que a presente norma continue a marcar também como termo inicial da dedução da oposição, a data da realização da 1.ª penhora, tal como já vinha desde a norma do art.º 175.º n.º1 do CPCI, a generalidade da doutrina e jurisprudência têm vindo a entender que a data desta nunca pode constituir tal termo inicial – cfr. neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 604 e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 2.ª Edição, 2000, pág.878 e 879. Este último autor refere quanto a esta matéria: (...) Essa relevância dada à primeira penhora, conexionada com o prazo da oposição, parece não ter um alcance prático relevante, uma vez que actualmente nunca é dispensada a citação pessoal. ... Porém, mesmo nos casos em que se faz a citação por simples postal, é efectuada posteriormente uma citação pessoal, se se efectuar penhora, como resulta do preceituado no art.º 193.º... Ou seja, relevante para marcar o termo inicial do direito para deduzir a oposição à execução fiscal é sempre a contar da data da citação pessoal, ainda que a mesma apenas ocorra na sequência da penhora efectuada, como no caso aconteceu. E que tal citação seja uma citação válida e não afectada de qualquer vício que a afecte na sua essencialidade. Se tal citação for declarada nula, como no caso aconteceu, o termo inicial para a dedução da oposição só pode contar-se da posterior citação, entretanto efectuada e que seja válida(1). No caso, esta segunda citação ocorreu na sequência da penhora efectuada, como se vê da matéria da alínea D) do probatório e melhor se alcança de fls 7 dos autos, em que a mesma foi remetida à ora recorrente por ofício de 23.3.2004, pelo que em 23.4.2004, data da entrada da petição da oposição no Serviço de Finanças de Alcobaça ainda aquele prazo de trinta dias não se havia esgotado, pelo que a mesma foi deduzida dentro do prazo que a lei prevê para o efeito. A decisão recorrida que assim não entendeu e decidiu tem de ser revogada, concedendo-se provimento ao recurso. Porém, no âmbito do dever de cooperação e da boa fé previstos nos art.ºs 266.º e 266.º-A do CPC, deveria a ora recorrente ter informado nestes autos, não só a dedução do referido pedido de declaração de nulidade daquela citação como também da decisão final que veio a ser proferida na reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância perante despacho que denegava, e que são anteriores ao despacho recorrido, referidos nas alíneas E) e F) do probatório, sabido que a declaração de tal nulidade não poderia deixar de ter efeitos quanto à apreciação da dedução em tempo desta oposição, desta forma tendo contribuído para que fosse proferida uma decisão errada assente nesse seu pressuposto (inexistente) da citação válida levada a cabo em 11.7.2003, desta forma dando causa ao posterior recurso que de tal decisão veio a interpor, que embora venha a obter ganho de causa, as custas são da sua responsabilidade, nos termos do disposto no art.º 446.º do CPC. 4.1. Tendo a M. Juiz do Tribunal “a quo” deixado de conhecer do pedido por força da procedência da excepção peremptória de caducidade do direito, revogada esta por esse fundamento não proceder, e nada obstando que se conheça do mérito da causa, nos termos do disposto no art.º 753.º do CPC, cabe a este Tribunal, em substituição daquele, conhecer do mesmo no mesmo acórdão que revogar a decisão recorrida. Nos termos do disposto no art.º 204.º do CPPT (sendo deste mesmo Código todas as normas seguidamente citadas sem a menção de o serem de um outro), a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos: a)... ... h) Ilegalidade da liquidação exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação; ... O fundamento de oposição cuja matéria invocada pelo ora recorrente na sua petição inicial poderia ser subsumível à sua alínea h), constituindo um fundamento de oposição, que no anterior CPT encontrava guarida na alínea g) do n.º1, apenas nos exactos termos em que aí se enuncia, ou seja para os casos em que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação. O que bem se compreende, pois na oposição à execução fiscal não se encontra em causa, em princípio, a apreciação da legalidade em concreto da dívida exequenda, mas antes vícios posteriores que não contendem com a apreciação da legalidade dessa liquidação e que com ela não colidem, sendo por outro lado a impugnação judicial o meio processual próprio para a apreciação de qualquer ilegalidade do acto de liquidação - cfr. art.º 99.º do CPPT. Ora, no caso, contra tal liquidação, a impugnação judicial encontra-se assegurada - cfr. art.º 90.º do CIVA - não se verificando os requisitos previstos em tal alínea para aqui, se conhecer da legalidade em concreto dessa liquidação. Escreve Jorge Lopes de Sousa(2), quanto a este fundamento: (...) Por ser dada esta oportunidade ao interessado de impugnar o acto de liquidação e haver um prazo para serem usados esses meios processuais, é vedada ao sujeito passivo, em regra, a possibilidade de discutir na oposição a legalidade daquele. (...) Tratar-se-á, no entanto, de situações em que seja a própria lei que não prevê meio de impugnação contenciosa e não de casos em que a lei a preveja, mas ela não tenha sido posta à disposição do sujeito passivo, por ter sido omitida a necessária notificação. ... Na verdade, lendo e analisando a petição inicial de oposição à execução fiscal, o único fundamento invocado pela recorrente é o de não ter ainda recebido dos seus clientes o IVA liquidado nas facturas, sendo parte dele por obras cujo dono é o Estado e que tomou de sub-empreitada aos respectivos empreiteiros – cfr. seus art.ºs 17.º e segs – pelo que o imposto não lhe é ainda exigível, ou seja um caso típico de eventual ilegal liquidação, pelo menos numa sua parte, para cujo conhecimento no caso, não constitui meio próprio a oposição à execução fiscal, e nem tais factos assumem qualquer relevo nesta sede processual em que nos encontramos. Como é sabido, o conhecimento da legalidade em concreto da liquidação efectuada, que é o que a recorrente pretende vir discutir através dos presentes autos de oposição, contraria a verdadeira natureza desta, a qual constitui uma contra acção do devedor à acção executiva, correspondendo aos embargos de executado, não visando a anulação da liquidação, mas a extinção da execução pela eventual procedência de algum dos fundamentos taxativamente indicados no art.º 286.º do CPT e hoje no art.º 204.º do CPPT e que impliquem a extinção total ou parcial da dívida exequenda em relação ao executado. O conhecimento da legalidade em concreto ou correcta liquidação da quantia exequenda, em sede de oposição à execução fiscal, apenas pode ser conhecida nos precisos termos em que a referida norma do art.º 286.º do CPT o previa e hoje do art.º 204.º do CPPT. E bem se compreende que esteja vedada na oposição a discussão da legalidade da liquidação, por óbvias razões de segurança, para preservação do princípio do «caso decidido» e como forma de impedir a dupla via de apreciação. No processo executivo fiscal, como no processo executivo comum, só residualmente se aceitam como fundamento da oposição (correspondendo esta aos embargos de executado) questões que não puderam ser discutidas no declaratório ou que dele sobraram posteriormente. Esta restrição do objecto da oposição em nada viola o direito de acesso aos Tribunais, previsto no art.º 20.º da CRP, antes se prende com o momento e a forma de acesso aos mesmos, que não pode ser depois da formação do título executivo, para discutir o que nele se certifica, quando houve oportunidade de efectuar essa discussão antes da formação do mesmo título. É essa, aliás, a filosofia imanente à exclusão da discussão da legalidade em concreto como fundamento de oposição que está na tradição do nosso direito e que remonta historicamente pelo menos a 1916 – cfr. acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 7.3.1995, recurso n.º 61 312. Esta restrição ao conhecimento na oposição à execução fiscal da legalidade em concreto da liquidação, não se vê que possa violar qualquer norma ou princípio constitucional, tendo de resto o Tribunal Constitucional se pronunciado em caso paralelo no acórdão n.º 292/95, de 20.11.1996, DR II Série de 7.2.1997, pág. 1647, no sentido da norma idêntica do art.º 286.º n.º1 g) do CPT, não ser inconstitucional. Mas ainda que, eventualmente(3), se pudesse entender que o não recebimento do IVA dos respectivos empreiteiros por estes não o haverem ainda recebido do dono da obra (Estado), e não o recebimento directamente do Estado quanto aos subempreiteiros, como erradamente invoca a recorrente, já que estes não são parte na adjudicação das obras pelo Estado aos empreiteiros, limitando-se a sua relação contratual entre estes e os próprios empreiteiros apenas, configurasse um verdadeiro caso de inexigibilidade do imposto, quanto à parte das obras do Estado, no regime de subempreitada, ainda assim, sempre a oposição não poderia deixar de improceder, porque neste caso desde logo a oponente tinha que ter juntado o competente documento que o comprovasse (art.º 204.º, n.º1, alínea i) do CPPT), não podendo essa prova ser efectuada através de testemunhas como a mesma parece pretender ao vir arrolar três testemunhas na sua petição inicial de oposição(4). Desde logo, este regime especial de exigibilidade do imposto sobre o valor acrescentado nas empreitadas e subempreitadas de obras públicas, aprovado pelo art.º 6.º do Dec-Lei n.º 204/97, de 9 de Agosto, em que o imposto só é exigível no momento do recebimento total ou parcial do preço, não é obrigatório mas sim facultativo, podendo sempre o sujeito passivo optar pelo regime geral, para além de que o direito à dedução neste regime também contém especificidades próprias, e até as próprias facturas devem ser numeradas sequencialmente, numa ordem especial e conter a menção «IVA exigível e dedutível no pagamento», nos termos do disposto nos art.ºs 3.º, 4.º e 7.º deste Regime Especial, nada tendo a oponente, vindo sequer articular, nem mesmo que se encontrasse abrangida neste Regime Especial. Não é também caso para proceder à convolação da presente oposição em impugnação judicial (art.ºs 97.º da LGT e 98.º n.º4 do CPPT), porque o respectivo prazo de noventa dias para o efeito há muito se encontra esgotado, tendo em conta que o termo da data do pagamento voluntário ocorreu, mesmo no período de imposto mais recente, em 10.4.2002 – cfr. certidões de dívida de fls 31 a 44 dos autos. Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de julgar improcedente a oposição à execução fiscal deduzida. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a decisão recorrida, e conhecendo em substituição, em julgar improcedente a oposição. Custas pela recorrente em ambas as Instâncias. Lisboa, 11/10/2005 (1) Cfr. neste sentido, o acórdão do STA de 11.12.1996, recurso n.º 20.488. (2) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, VISLIS, pág. 920. (3) O que apenas se aceita por necessidade de raciocínio, já que o apuramento do regime em que a contribuinte se encontra (especial ou geral) e bem assim se o imposto apurado resulta do regime especial ou geral, envolve matéria da competência da entidade que extraiu o título, não podendo ser conhecida em sede de oposição (art.º 204.º n.º1 i) do CPPT). (4) Cfr. neste sentido, o recente acórdão deste TCA-Sul n.º 448/05, proferido sobre recurso da mesma aqui recorrente e em que o aqui relator ali foi adjunto.

Sumário

2. A norma do art.º 204.º n.º1 h) do CPPT, que assegura que em sede de oposição à execução fiscal o conhecimento da legalidade em concreto da dívida exequenda apenas possa ser admitido se a lei não assegurar meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, não ofende qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente as dos art.ºs 20.º e 268.º n.º4 da CRP, antes se prendendo com o momento e a forma de acesso aos tribunais;

3. O Regime Especial de Exigibilidade do Imposto sobre o Valor Acrescentado nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Públicas não é obrigatório mas sim facultativo, podendo o sujeito passivo optar pelo regime geral;

4. Ainda que o recorrente obtenha ganho de causa em recurso interposto, as custas são da sua responsabilidade por lhe ter dado causa, quando em violação do dever de cooperação e da boa fé não informa nos autos da nulidade da citação obtida com trânsito em julgado em outro processo, que o despacho recorrido assim não tomou em conta.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. A... – Construção e Manutenção de Espaços Verdes, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou extemporânea a oposição à execução fiscal deduzida e absolveu do pedido a Fazenda Pública, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

A) - Na douta sentença recorrida declarou-se válida a citação feita em 11 de Julho de 2003.

B) - Contudo, por decido proferida no âmbito do processo de reclama-ção do acto do Chefe de Finanças com o n° 677/04.(BELRA, deste Tribunal, foi a citação datada de 11 de Julho de 2003 declarada nula, tendo a respectiva decisão transitado em julgado em 4 de Novembro de 2004.

C) - Nulidade de citação de 11 de Julho de 2003 que implica a tempes-tividade da presente oposição.

D) - A douta sentença recorrida violou o n ° 1 do artigo 203° do CPPT.

Termos em que deve o presente recurso ser jul-gado provado e procedente e em consequência ser anulada a douta decido recorrida, ordenan-do-se o prosseguimento dos presentes autos.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso face ao trânsito em julgado da decisão que declarou a citação em causa.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

Pelo relator, por se afigurar que o fundamento invocado na decisão recorrida não procedia e que nada obstava a que se conhecesse do mérito da causa, nos termos do disposto no art.º 753.º do Código de Processo Civil (CPC) ordenou a notificação das partes para querendo alegarem, nesta matéria (despacho de fls 123 verso), nada tendo as mesmas vindo trazer aos autos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a presente oposição à execução fiscal foi deduzida fora do prazo que a lei prevê par o efeito; E não o tendo sido, revogada a sentença recorrida e conhecendo este Tribunal em substituição sobre o mérito da causa, se a eventual não entrega do IVA liquidado por parte do dono da obra (obras do Estado) ao seu sujeito passivo, constitui um fundamento válido de oposição.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório, a M. Juiz do tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

A) com base nas certidões de fls. 31 a 44 foi instaurado contra a AGOAPOIO - Construção e Manutenção de Espaços Verdes, Lda a execução fiscal n.º 1309-03/102723.9, para cobrança das dívidas de IVA dos anos de 1999 a 2002, no valor de 163.901,26 €.

B) A oponente foi citada para a presente execução fiscal em 11/07/2003, conforme data aposta no aviso de recepção de fls. 46.

C) Em 9 de Fevereiro de 2004, conforme Auto de penhora de fls. 8, foi penhorado à executada o artigo urbano n.º 2248, fracção B, da freguesia de Alcobaça.

D) Em 23.03.2004, a coberto do ofício n.º 3833, foi remetido novo aviso de citação - fls. 7.

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.

A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.

A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo civil (CPC), se acrescentam mais as seguintes alíneas em ordem a dele constar os factos relacionados com a nulidade da citação, entretanto ocorrida.

E) A ora recorrente deduziu reclamação para o Tribunal Tributário de 1.ª Instância do despacho do órgão da execução fiscal que lhe indeferiu o pedido de nulidade da citação de 11.7.2003, havida na execução n.º 1309-03/102723.9, a que coube o n.º 677/04.8BELRA, tendo a final sido proferida a decisão de 21.9.2004, que julgou ilegal o referido despacho e declarou a nulidade de tal citação e bem assim a anulação dos termos subsequentes do processado – doc. de fls 104 a 109 dos autos;

F) Tal decisão supra referida, transitou em julgado em 14.10.2004 – cfr. doc. de fls 120 dos autos;

G) A ora recorrente jamais comunicou nestes autos a dedução e decisão proferida do pedido supra referido nas duas anteriores alíneas – confissão a fls 202.

4. Para julgar procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de accionar e absolver do pedido a Fazenda Pública, considerou a M. Juiz do tribunal “a quo”, em síntese, que por a executada ter sido citada em 11.7.2003, citação que considerou válida e regular, em 23.4.2004, data da entrada da petição inicial de oposição na Repartição de Finanças, há muito havia decorrido o prazo de trinta dias que dispunha para o efeito, e com ele, o respectivo direito.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, tal citada foi declarada nula, pelo que a data relevante para determinar o termo inicial do prazo da dedução da oposição é o da segunda citação ocorrida em 23.3.2004, pelo que a oposição foi deduzida dentro do respectivo prazo.

Vejamos então.

Nos termos do disposto no art.º 203.º do actual Código de Procedimento e de Processo Tributário, a oposição pode ser deduzida no prazo de trinta dias a contar da citação pessoal ou, não a tendo havido, da primeira penhora.

Ainda que a presente norma continue a marcar também como termo inicial da dedução da oposição, a data da realização da 1.ª penhora, tal como já vinha desde a norma do art.º 175.º n.º1 do CPCI, a generalidade da doutrina e jurisprudência têm vindo a entender que a data desta nunca pode constituir tal termo inicial – cfr. neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 604 e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 2.ª Edição, 2000, pág.878 e 879.

Este último autor refere quanto a esta matéria:

(...)

Essa relevância dada à primeira penhora, conexionada com o prazo da oposição, parece não ter um alcance prático relevante, uma vez que actualmente nunca é dispensada a citação pessoal.

Porém, mesmo nos casos em que se faz a citação por simples postal, é efectuada posteriormente uma citação pessoal, se se efectuar penhora, como resulta do preceituado no art.º 193.º

Ou seja, relevante para marcar o termo inicial do direito para deduzir a oposição à execução fiscal é sempre a contar da data da citação pessoal, ainda que a mesma apenas ocorra na sequência da penhora efectuada, como no caso aconteceu.

E que tal citação seja uma citação válida e não afectada de qualquer vício que a afecte na sua essencialidade.

Se tal citação for declarada nula, como no caso aconteceu, o termo inicial para a dedução da oposição só pode contar-se da posterior citação, entretanto efectuada e que seja válida(1).

No caso, esta segunda citação ocorreu na sequência da penhora efectuada, como se vê da matéria da alínea D) do probatório e melhor se alcança de fls 7 dos autos, em que a mesma foi remetida à ora recorrente por ofício de 23.3.2004, pelo que em 23.4.2004, data da entrada da petição da oposição no Serviço de Finanças de Alcobaça ainda aquele prazo de trinta dias não se havia esgotado, pelo que a mesma foi deduzida dentro do prazo que a lei prevê para o efeito.

A decisão recorrida que assim não entendeu e decidiu tem de ser revogada, concedendo-se provimento ao recurso.

Porém, no âmbito do dever de cooperação e da boa fé previstos nos art.ºs 266.º e 266.º-A do CPC, deveria a ora recorrente ter informado nestes autos, não só a dedução do referido pedido de declaração de nulidade daquela citação como também da decisão final que veio a ser proferida na reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância perante despacho que denegava, e que são anteriores ao despacho recorrido, referidos nas alíneas E) e F) do probatório, sabido que a declaração de tal nulidade não poderia deixar de ter efeitos quanto à apreciação da dedução em tempo desta oposição, desta forma tendo contribuído para que fosse proferida uma decisão errada assente nesse seu pressuposto (inexistente) da citação válida levada a cabo em 11.7.2003, desta forma dando causa ao posterior recurso que de tal decisão veio a interpor, que embora venha a obter ganho de causa, as custas são da sua responsabilidade, nos termos do disposto no art.º 446.º do CPC.

4.1. Tendo a M. Juiz do Tribunal “a quo” deixado de conhecer do pedido por força da procedência da excepção peremptória de caducidade do direito, revogada esta por esse fundamento não proceder, e nada obstando que se conheça do mérito da causa, nos termos do disposto no art.º 753.º do CPC, cabe a este Tribunal, em substituição daquele, conhecer do mesmo no mesmo acórdão que revogar a decisão recorrida.

Nos termos do disposto no art.º 204.º do CPPT (sendo deste mesmo Código todas as normas seguidamente citadas sem a menção de o serem de um outro), a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:

h) Ilegalidade da liquidação exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação;

O fundamento de oposição cuja matéria invocada pelo ora recorrente na sua petição inicial poderia ser subsumível à sua alínea h), constituindo um fundamento de oposição, que no anterior CPT encontrava guarida na alínea g) do n.º1, apenas nos exactos termos em que aí se enuncia, ou seja para os casos em que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.

O que bem se compreende, pois na oposição à execução fiscal não se encontra em causa, em princípio, a apreciação da legalidade em concreto da dívida exequenda, mas antes vícios posteriores que não contendem com a apreciação da legalidade dessa liquidação e que com ela não colidem, sendo por outro lado a impugnação judicial o meio processual próprio para a apreciação de qualquer ilegalidade do acto de liquidação - cfr. art.º 99.º do CPPT.

Ora, no caso, contra tal liquidação, a impugnação judicial encontra-se assegurada - cfr. art.º 90.º do CIVA - não se verificando os requisitos previstos em tal alínea para aqui, se conhecer da legalidade em concreto dessa liquidação.

Escreve Jorge Lopes de Sousa(2), quanto a este fundamento:

(...)

Por ser dada esta oportunidade ao interessado de impugnar o acto de liquidação e haver um prazo para serem usados esses meios processuais, é vedada ao sujeito passivo, em regra, a possibilidade de discutir na oposição a legalidade daquele.

(...)

Tratar-se-á, no entanto, de situações em que seja a própria lei que não prevê meio de impugnação contenciosa e não de casos em que a lei a preveja, mas ela não tenha sido posta à disposição do sujeito passivo, por ter sido omitida a necessária notificação.

Na verdade, lendo e analisando a petição inicial de oposição à execução fiscal, o único fundamento invocado pela recorrente é o de não ter ainda recebido dos seus clientes o IVA liquidado nas facturas, sendo parte dele por obras cujo dono é o Estado e que tomou de sub-empreitada aos respectivos empreiteiros – cfr. seus art.ºs 17.º e segs – pelo que o imposto não lhe é ainda exigível, ou seja um caso típico de eventual ilegal liquidação, pelo menos numa sua parte, para cujo conhecimento no caso, não constitui meio próprio a oposição à execução fiscal, e nem tais factos assumem qualquer relevo nesta sede processual em que nos encontramos.

Como é sabido, o conhecimento da legalidade em concreto da liquidação efectuada, que é o que a recorrente pretende vir discutir através dos presentes autos de oposição, contraria a verdadeira natureza desta, a qual constitui uma contra acção do devedor à acção executiva, correspondendo aos embargos de executado, não visando a anulação da liquidação, mas a extinção da execução pela eventual procedência de algum dos fundamentos taxativamente indicados no art.º 286.º do CPT e hoje no art.º 204.º do CPPT e que impliquem a extinção total ou parcial da dívida exequenda em relação ao executado.

O conhecimento da legalidade em concreto ou correcta liquidação da quantia exequenda, em sede de oposição à execução fiscal, apenas pode ser conhecida nos precisos termos em que a referida norma do art.º 286.º do CPT o previa e hoje do art.º 204.º do CPPT.

E bem se compreende que esteja vedada na oposição a discussão da legalidade da liquidação, por óbvias razões de segurança, para preservação do princípio do «caso decidido» e como forma de impedir a dupla via de apreciação. No processo executivo fiscal, como no processo executivo comum, só residualmente se aceitam como fundamento da oposição (correspondendo esta aos embargos de executado) questões que não puderam ser discutidas no declaratório ou que dele sobraram posteriormente.

Esta restrição do objecto da oposição em nada viola o direito de acesso aos Tribunais, previsto no art.º 20.º da CRP, antes se prende com o momento e a forma de acesso aos mesmos, que não pode ser depois da formação do título executivo, para discutir o que nele se certifica, quando houve oportunidade de efectuar essa discussão antes da formação do mesmo título.

É essa, aliás, a filosofia imanente à exclusão da discussão da legalidade em concreto como fundamento de oposição que está na tradição do nosso direito e que remonta historicamente pelo menos a 1916 – cfr. acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 7.3.1995, recurso n.º 61 312.

Esta restrição ao conhecimento na oposição à execução fiscal da legalidade em concreto da liquidação, não se vê que possa violar qualquer norma ou princípio constitucional, tendo de resto o Tribunal Constitucional se pronunciado em caso paralelo no acórdão n.º 292/95, de 20.11.1996, DR II Série de 7.2.1997, pág. 1647, no sentido da norma idêntica do art.º 286.º n.º1 g) do CPT, não ser inconstitucional.

Mas ainda que, eventualmente(3), se pudesse entender que o não recebimento do IVA dos respectivos empreiteiros por estes não o haverem ainda recebido do dono da obra (Estado), e não o recebimento directamente do Estado quanto aos subempreiteiros, como erradamente invoca a recorrente, já que estes não são parte na adjudicação das obras pelo Estado aos empreiteiros, limitando-se a sua relação contratual entre estes e os próprios empreiteiros apenas, configurasse um verdadeiro caso de inexigibilidade do imposto, quanto à parte das obras do Estado, no regime de subempreitada, ainda assim, sempre a oposição não poderia deixar de improceder, porque neste caso desde logo a oponente tinha que ter juntado o competente documento que o comprovasse (art.º 204.º, n.º1, alínea i) do CPPT), não podendo essa prova ser efectuada através de testemunhas como a mesma parece pretender ao vir arrolar três testemunhas na sua petição inicial de oposição(4).

Desde logo, este regime especial de exigibilidade do imposto sobre o valor acrescentado nas empreitadas e subempreitadas de obras públicas, aprovado pelo art.º 6.º do Dec-Lei n.º 204/97, de 9 de Agosto, em que o imposto só é exigível no momento do recebimento total ou parcial do preço, não é obrigatório mas sim facultativo, podendo sempre o sujeito passivo optar pelo regime geral, para além de que o direito à dedução neste regime também contém especificidades próprias, e até as próprias facturas devem ser numeradas sequencialmente, numa ordem especial e conter a menção «IVA exigível e dedutível no pagamento», nos termos do disposto nos art.ºs 3.º, 4.º e 7.º deste Regime Especial, nada tendo a oponente, vindo sequer articular, nem mesmo que se encontrasse abrangida neste Regime Especial.

Não é também caso para proceder à convolação da presente oposição em impugnação judicial (art.ºs 97.º da LGT e 98.º n.º4 do CPPT), porque o respectivo prazo de noventa dias para o efeito há muito se encontra esgotado, tendo em conta que o termo da data do pagamento voluntário ocorreu, mesmo no período de imposto mais recente, em 10.4.2002 – cfr. certidões de dívida de fls 31 a 44 dos autos.

Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de julgar improcedente a oposição à execução fiscal deduzida.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a decisão recorrida, e conhecendo em substituição, em julgar improcedente a oposição.

Custas pela recorrente em ambas as Instâncias.

Lisboa, 11/10/2005

(1) Cfr. neste sentido, o acórdão do STA de 11.12.1996, recurso n.º 20.488.

(2) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, VISLIS, pág. 920.

(3) O que apenas se aceita por necessidade de raciocínio, já que o apuramento do regime em que a contribuinte se encontra (especial ou geral) e bem assim se o imposto apurado resulta do regime especial ou geral, envolve matéria da competência da entidade que extraiu o título, não podendo ser conhecida em sede de oposição (art.º 204.º n.º1 i) do CPPT).

(4) Cfr. neste sentido, o recente acórdão deste TCA-Sul n.º 448/05, proferido sobre recurso da mesma aqui recorrente e em que o aqui relator ali foi adjunto.