22/2019 - Tribunal Constitucional

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. A., Lda., identificada nos autos, apresentou um pedido de constituição de tribunal arbitral singular, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT), em que foi requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), pedindo a declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação do Imposto do Selo (IS) do ano de 2015, praticado ao abrigo da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), incidente sobre um terreno para construção, no montante de € 32.3545,44. A requerente fundou a pretensão anulatória da liquidação do imposto do selo na inaplicabilidade da verba 28.1 da TGIS, pelo facto do terreno se inserir no âmbito da sua atividade económica de compra e venda de terrenos para construção e revenda, situação que não pode estar sujeita à incidência do imposto do selo, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, consagrado no n.º 3 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Por decisão proferida em 17 de abril de 2017, o tribunal arbitral julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, por entender que a norma contida na verba 28.1 da TGIS, quando aplicada a terrenos pertencentes a empresas que se dedicam à compra e venda de terrenos para construção e revenda, é materialmente inconstitucional, porque (i) não revela uma adicional capacidade contributiva, (ii) não tem conexão com o rendimento real da atividade comercial do sujeito passivo, (ii) e discrimina negativamente essas empresas em relação às empresas que vendem os mesmos terrenos para outras finalidades. 2. Inconformada, a AT veio interpor recurso de constitucionalidade, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional - LTC), com fundamento na recusa de aplicação da norma contida na verba 28.1 da TGIS, na redação introduzida pelo artigo 194.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro, na medida em que se aplica a situações em que os terrenos para construção pertencem a empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para revenda. 3. Admitido o recurso, a recorrente foi notificada a produzir alegações, o que fez, com as seguintes conclusões: A. A ora Recorrida veio submeter ao Tribunal Arbitral pronúncia acerca da inconstitucionalidade e consequente desaplicação da norma constante no n.º 1 do artigo 1.º e da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), peticionando ainda a anulação do ato tributário impugnado, bem como a restituição dos valores pagos, acrescido de juros indemnizatórios. B. Alegou, em suma, que a interpretação subjacente à liquidação impugnada é inconstitucional, designadamente por violação do princípio da capacidade contributiva e do princípio da igualdade, consignados na Constituição da República Portuguesa. C. A título prévio importa delimitar o objeto do presente recurso, i.e., a norma que foi desaplicada com fundamento em inconstitucionalidade. D. Assim conforme exposto no Acórdão n.º 590/2015 deste Colendo Tribunal, em especial no seu n.º 10, existe uma ligação estreita entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis à situação jurídica prevista na citada verba da Tabela Geral do Imposto do Selo e as regras contidas no CIMI. E. Ou seja, o conceito de prédio relevante para efeitos do Código do Imposto do Selo é, nos termos do respetivo artigo 1.º, n.º 6, o conceito homónimo definido no CIMI, F. e o sujeito passivo do Imposto do Selo, nas situações previstas na verba n.º 28 da respetiva Tabela Geral é, conforme estatuído no artigo 2.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, quem, em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeitar, for proprietário de um prédio com valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI, igual ou superior a € 1.000.000,00. G. Ora, consta dos autos que insofismavelmente os prédios em questão reuniam as condições de incidência, quer subjetiva, quer objetiva para aplicação da Verba 28 TGIS. H. Todavia, entendeu o Tribunal Arbitral, erroneamente, desaplicar a Verba 28.1 TGIS, na redação introduzida pelo artigo 194.º da Lei n.º 83º-C/2013 de 31 de Dezembro, com fundamento em inconstitucionalidade, tendo o tribunal arbitral entendido que a mesma é “ …materialmente inconstitucional, porquanto sujeita à tributação em Imposto do Selo a propriedade dos «terrenos para construção» cujo VPT seja superior a € 1 000 000, na medida em que se aplica a hipóteses em que os «terrenos para construção» pertencem a empresas que se dedicam à compra e venda de terrenos par construção e revenda”, I. em virtude da alegada violação do princípio da igualdade. J. Contudo, é entendimento da ora Recorrente que a tese daquele Tribunal Arbitral não pode colher. K. O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no art.º 13, da CRP. L. Por outro lado, o art.º 104.º, n.º 3 da CRP prescreve que: «A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos» M. Porém, no que respeita ao n.º 3 do art.º 104.º da CRP previne a doutrina que o princípio da igualdade, no que concerne ao património, tem que ser interpretado com alguma parcimónia, no sentido em que não envolve um particular e autónomo conteúdo jurídico do princípio da igualdade no âmbito da sua tributação. N. As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam corretamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, i.e., as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante. O. No caso sub judice a ora Recorrida suscita a violação do princípio da igualdade perante a lei fiscal na dimensão da proibição de diferenciação em situações iguais. P. A propósito desta dimensão, pronunciou-se o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 563/96, de 16 de Maio, nos seguintes termos: «O princípio da igualdade do cidadão perante a lei é acolhido pelo artigo 13º da CR que, no seu n.º 1, dispõe, genericamente, terem todos os cidadãos a mesma dignidade social, sendo iguais perante a lei, especificando o n.º 2, por sua vez, que "ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, si­tuação económica ou condição social". (…) Muito trabalhado, jurisprudencial e doutrinariamente, o princípio postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais) - cfr., entre tantos outros, e além do já citado acórdão n.º 186/90, os acórdãos n.ºs. 39/88, 187/90, 188/90, 330/93, 381/93, 516/93 e 335/94, publicados no referido jornal oficial, I Série, de 3 de Março de 1988, e II Série, de 12 de Setembro de 1990, 30 de Julho de 1993, 6 de Outubro do mesmo ano, e 19 de Janeiro e 30 de Agosto de 1994, respetivamente. O princípio não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, "razoável, racional e objetivamente fundadas", sob pena de, assim não sucedendo, "estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objetivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes", no ponderar do citado acórdão nº 335/94. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (o que importa é que não se discrimine para discriminar, diz-nos J.C. Vieira de Andrade - Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, pág. 299). Perfila-se, deste modo, o princípio da igualdade como "princípio negativo de controlo" ao limite externo de conformação da iniciativa do legislador – cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., pág. 127 e, por exemplo, os acórdãos nºs. 157/88, publicado no Diário da República, I Série, de 26 de Julho de 1988, e os já citados n.ºs. 330/93 e 335/94 – sem que lhe retire, no entanto, a plasticidade necessária para, em confronto com dois (ou mais) grupos de destinatários da norma, avalizar diferenças justificativas de tratamento jurídico diverso, na comparação das concretas situações fácticas e jurídicas postadas face a um determinado referencial ("tertium comparationis"). A diferença pode, na verdade, justificar o tratamento desigual, eliminado o arbítrio (cfr., a este propó­sito, Gomes Canotilho, in - Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 124, pág. 327; Alves Correia, O Plano Urbanístico e o Princípio da Igualdade, Coimbra, 1989, pág. 425; acórdão nº 330/93)». Q. Reforçando: «só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, perceptíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem”, bem como que "[e]ste princípio, na sua dimensão de proibição do arbítrio, constitui um critério essencialmente negativo (...) que, não eliminando a "liberdade de conformação legislativa" - entendida como a liberdade que ao legislador pertence de "definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente" -, comete aos tribunais não a faculdade de se substituírem ao legislador, "ponderando a situação como se estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a solução razoável, justa e oportuna (do que seria a solução ideal do caso)", mas sim a de "afastar aquelas soluções legais de todo o ponto insuscetíveis de se credenciarem racionalmente», in Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/2013 de 5 de Abril. R. Termos em que na presente contenda não poderia o Tribunal Arbitral aferir ou discutir da bondade da medida legislativa e do seu alcance, devendo-se cingir à sua apreciação na vertente da sua conformação (manifesta, diga-se) com o texto constitucional. S. Ou seja, este doutíssimo Tribunal deverá, tal como deveria o Tribunal Arbitral, neste conspecto, na ótica de proibição do arbítrio que brota do principio da igualdade, «tão-somente verificar se a solução legislativa se apresenta em absoluto intolerável o inadmissível, de uma perspetiva jurídico-constitucional, por para ela se não encontrar qualquer fundamento inteligível», T. verificando se, no caso em apreço, se estabeleceram «distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objetiva e racional», in Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 528/2012, de 7 de Novembro. U. O que, como é por demais evidente, axiomático até, não sucedeu, V. ou seja, a Verba 28 é uma norma conforme a Constituição da República Portuguesa. W. O legislador definiu um pressuposto económico, constitucionalmente válido, como manifestação da capacidade contributiva (cujos destinatários têm efetivamente uma especial capacidade contributiva em face do critério adotado) exigida para o pagamento deste imposto. X. Veja-se que a diminuição de desigualdades, que presidiu, como infra se demonstrará, à apresentação da Proposta de Lei n.º 96/XII (2.a), nela pretendeu o legislador distribuir os sacrifícios impostos pela Austeridade, por todos, permitindo a discriminação de patrimónios, sem que tal como pretende a Requerente, ofenda disposições Constitucionais, nomeadamente o principio da igualdade, quer de per si, quer na sua vertente da capacidade contributiva, Y. Neste conspecto é essencial a verificação do contexto histórico e cronológico que presidiu à criação desta norma. Z. A verba 28.1 TGIS surgiu num contexto excecional e de evidentes dificuldades que o País, em especial as contas públicas, enfrentavam no decorrer do cumprimento do programa de ajustamento a que a República Portuguesa se obrigou e que teve como documento orientador o Memorando de Entendimento Sobre as Condicionalidades de Política Económica, de 17 de maio de 2011. AA. Não podemos, de todo, ignorar que o ano de 2012 ficou marcado como um ano particularmente gravoso em termos de medidas de contenção orçamental, visando os titulares de rendimento do trabalho, o que esteve indubitavelmente na origem não só da criação da Verba 28.1 TGIS, como da previsão de um facto tributário adicional, como forma de repartição equitativa dos sacrifícios. BB. Contexto que obrigou a medidas extraordinárias de arrecadação de mais receita fiscal e, onde, o legislador, sem que aqui se deva discutir sobre bondade da medida legislativa e do seu alcance, mas tão só a sua manifesta conformação constitucional, decidiu chamar ao esforço coletivo franjas da sociedade que antes estavam ao largo do espectro fiscal. CC. Advém, assim, da exposição de motivos supra transcrita, das declarações do Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e do Relatório que acompanhou a Proposta de Orçamento de Estado para o ano de 2013, a intenção, inequívoca, do legislador integrar no esforço coletivo de combate ao défice orçamental e de cumprimento do programa de ajustamento, os setores da sociedade portuguesa que revelassem riqueza através da titularidade de imóveis cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000, abrangendo assim equitativamente um conjunto alargado de setores da sociedade portuguesa, DD. i.e., grupos, habitualmente desonerados destes encargos, que revelassem riqueza através da titularidade de imóveis cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000,00, dado que «não podem ser sempre os mesmos - os trabalhadores por conta de outrem e os pensionistas, a suportar os encargos fiscais». Com a verba 28.1 TGIS o legislador assumiu como uma medida de uma medida de igualdade, que se destinava a «reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento», sendo que a igualdade na repartição dos sacrifícios visada com a verba 28.1 da TGIS pelo «esforço fiscal exigido» aos proprietários de «prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor» comparava com «aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho». EE. A tributação em sede de imposto de selo está sujeita ao critério de adequação, na exata medida em que visa a tributação da riqueza consubstanciada na propriedade dos imóveis com afetação habitacional de elevado valor e surge num contexto de crise económica que não pode ser ignorado. FF. Julgamos, portanto, legitimada a opção por este mecanismo de obtenção da receita, porquanto tal medida é aplicável de forma indistinta a todos e quaisquer titulares de imóveis com afetação habitacional de valor superior a €1.000.000,00 incidindo sobre a riqueza consubstanciada e manifestada no valor dos imóveis. GG. Acresce que o princípio da igualdade, na sua sub-dimensão do princípio da proporcionalidade, impõe a verificação pelo julgador de que as soluções legislativas não se mostrem indubitavelmente, gritantemente, absolutamente desrazoáveis, tendo como pressuposto uma diferenciação que se impõe, por tudo o quanto já vem ante referenciado. HH. Impõe-se, portanto, um juízo de avaliação que atenda não apenas à existência de um fundamento racional objetivo na atribuição do tratamento diferenciado a categorias de cidadãos, mas que igualmente aprecie a medida da diferença estabelecida, de modo a verificar a sua adequação em face do fundamento invocado. II. Quanto à sub-dimensão do princípio da igualdade, i.e., da proporcionalidade (ou igualdade proporcional parafraseando o Tribunal Constitucional) já se pronunciou diversas vezes aquela instância, pelo que voltamos a chamar à colação, de entre vários, o já citado acórdão n.º 183/2013. JJ. Ademais, e tal como já foi por nós referido, o facto de o legislador estabelecer um valor (€1.000.000,00) como critério delimitativo da incidência do imposto, abaixo do qual não se preenche a previsão da norma tributária, constitui uma legítima escolha do legislador quanto à fixação do âmbito material dos “imóveis habitacionais de luxo” que se pretende tributar de modo mais gravoso, até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite. KK. Acrescente-se ainda que não há que confundir esta dimensão de proporcionalidade do princípio da igualdade com a clássica separação entre tributação proporcional e tributação progressiva, nada impedindo a nível constitucional que a tributação patrimonial em causa assente numa taxa ad valorem proporcional (cf. o art.º 104.º, n.º 3 da CRP). LL. Mas, concluindo, lapidarmente, decorre indiscutivelmente que, se a afetação do imóvel e a respetiva função social são diferentes, pode – e deve – a situação ser tratada de forma diferente, como aliás, impõe o próprio princípio da igualdade. MM. Trata-se, repita-se, de uma norma geral e abstrata, aplicável de forma indistinta a todos os casos em que se verifiquem os pressupostos de facto e de direito. NN. Importa, ainda, referir que a tributação em sede de imposto do selo obedece ao critério da adequação, aplicando-se de forma indistinta a todos os titulares de imóveis com afetação habitacional de valor superior a € 1.000.000,00, incidindo sobre a riqueza consubstanciada e manifestada no valor dos imóveis, fenecendo qualquer inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade ou da capacidade contributiva. OO. Na verdade, a medida implementada procura buscar um máximo de eficácia quanto ao objetivo a atingir, com o mínimo de lesão para outros interesses públicos que não se consubstanciam em qualquer arbitrariedade da distinção feita pela Verba 28.1 em função da afetação habitacional dos prédios. PP. Aliás, como decorre do Acórdão prolatado a 11 de Novembro de 2015 pelo Colendo Tribunal Constitucional, no âmbito do processo n.º 542/14, já se referindo às alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/20123 de 31 de Dezembro decidiu: «(…) Não julgar inconstitucional a norma da verba 28 e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/20121, de 29 de outubro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afetação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00». Com efeito, suscitada a questão da inconstitucionalidade da verba 28 da TGIS, aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro e do seu n.º 1 (verba 28.1TGIS), aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro e, posteriormente, alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro), em concreto a violação dos princípios da igualdade tributária, capacidade contributiva e da proporcionalidade, entendeu este Tribunal que: “não se verificando a violação dos parâmetros de constitucionalidade invocados pela recorrente, nem de quaisquer outros, improcede, por conseguinte, o recurso”. Nestes termos, concluiu o douto Tribunal que a norma sindicada, i.e., a verba 28 da TGIS, não enferma de nenhuma inconstitucionalidade, inexistindo qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificadamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade – consultável em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20150590.html QQ. No postulado do princípio da igualdade, deverá prevalecer sempre a clássica premissa que remonta à época de Aristóteles: Igualdade é tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas diferenças. RR. Nestes termos o princípio da igualdade deve, também, ser encarado como uma regra de interpretação para o juiz, que deverá sempre considerá-lo a fim de evitar o aparecimento de discriminações. SS. O princípio da igualdade exige, essencialmente, que os indivíduos se encontrem, perante o Direito, em igual posição (comparável, refira-se) no que toca à titularidade de direitos e deveres. TT. Ou seja e por outras palavras e reiterando o que vem ante exposto: está vedado constitucionalmente ao legislador ordinário determinar as suas normas de um modo "caprichoso", antes devendo submete-las a sérios e rigorosos ditames de igualação e de discriminação positiva, conforme os casos. U. Ademais, tem sido entendimento reiterado do Tribunal Constitucional o de que «(...) só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem» (in Acórdão do Tribunal Constitucional n° 47/2010). VV. E entendimento que voltou a ser reiterado no acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional relativo à apreciação sucessiva de normas do Orçamento de Estado para 2013 - Acórdão n.º 187/2013, de 4 de Abril de 2013. W. O Tribunal Constitucional tem abordado o princípio da igualdade no sentido de este dever ser interpretado em conjunto com outros princípios constitucionais e, bem assim, de não poder eliminar a liberdade do poder legislativo de conformar a incidência de tributação (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 187/2013, de 5 de Abril de 2013 e n.º 590/2015, de 18 de Dezembro de 2015). X. Conclui-se, portanto, que o juiz, ao aplicar a lei, não poderá fazer discriminação entre situações iguais e o legislador não poderá editar leis que acarretem tratamentos desiguais a situações iguais, de onde subjaz um dos vértices da aplicação e consagração do princípio da igualdade está no exercício lógico-jurídico de comparar aquilo que per si é comparável, ou seja, soluções iguais para situações iguais, e situações desiguais (discriminação positiva) para situações diferentes. Y. O que vier a ser edificado num terreno com afetação habitacional de valor igual ou superior a € 1.000.000,00, não pode ser chamado aqui à colação em termos de comparabilidade, porquanto, essa edificação futura dependerá sempre, e em última análise, de uma escolha do proprietário sobre que tipo de edificação irá ou não construir. Z. Sendo certo que após essa edificação, teremos um novo facto tributário, um novo VPT e uma nova realidade jurídico-tributária que terá, no momento de verificação do novo facto tributário, o seu tratamento em sede de tributação efetuado em consonância com essa nova realidade. AA. O VPT decorrente da avaliação do terreno para construção com afetação habitacional, decorre das normas vigentes do IMI, e, nessa decorrência, implica a sua previsão na estatuição da Verba 28.1.da TGIS, nestes termos aquela norma é sujeito passivo do imposto é, conforme estatuído no artigo 2.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, quem, em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeitar, for proprietário de um prédio com valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI, igual ou superior a € 1 000 000, como in casu. BB. Sendo, no caso dos autos, o ato de liquidação de Imposto do Selo relativos ao ano de 2015, foi-lhes aplicável o regime previsto na TGIS, com a redação dada pelas citadas Lei n° 55-A/2012, de 29 de Outubro Lei n.º 83-C/20143, de 31 de Dezembro. CC. E foram essas disposições que a AT aplicou para a liquidação sub juditio. DD. O que está em causa é tão só e apenas a sujeição objetiva e subjetiva à previsão normativa da Verba 28.1 da TGIS e não uma qualquer futurologia sobre aquilo que aqueles terrenos para construção com afetação habitacional irão dar lugar. EE. Pelo que deste prisma (nem de qualquer outro) não é a Verba n.º 28.1 TGIS passível de qualquer censura sobre a sua conformidade constitucional, quando aplicada a «terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI» (cf. Verba n.º 28.1 na Redação da Lei n.º 83-C/2013 de 31 de dezembro). FF. Reitere-se, não cabe aqui qualquer hipótese de julgamento de inconstitucionalidade da Verba n.º 28.1 TGIS com base na violação do principio da igualdade se os árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, partem de premissas que se baseiam numa comparação entre situações incomparáveis, i.e., de um lado o que é factual, do outro meros juízos de prognose, abstrações virtuais e especulações sobre situações não constituídas e que se poderão nunca ver constituídas. GGG. Ademais, e ainda que se considerem situações comparáveis, inelutavelmente resulta dessa comparação que estamos perante situações diferentes e, portanto, objeto de tratamentos diferenciados, que se encontram vertidas e consubstanciadas na matriz (terrenos para construção com afetação habitacional com valor igual ou superior a € 1.000.000,00 Vs outras realidades) onde o legislador não distingue na Verba 28.1 TGIS, limitando-se a impor um valor limite de €1.000.000,00 como critério delimitativo da incidência do imposto, abaixo do qual não se preenche a previsão da norma tributária, HHH. o que constitui uma legítima escolha do legislador quanto à fixação do âmbito material dos “imóveis habitacionais de luxo” que se pretende tributar de modo mais gravoso, até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite. III. E é neste contexto que se justificará a diferenciação de tratamento fiscal do património, designadamente, imobiliário, de molde a tributar, de forma agravada e proporcional, os titulares de prédios de maior valor ou criando mesmo uma tributação autónoma para aqueles prédios de valor excecionalmente elevado com base na presunção - que sabemos que nem sempre se concretiza de que quem tem património de valor elevado tem a correspondente capacidade contributiva. JJJ. Destarte, em matéria de igualdade fiscal, a capacidade contributiva é e será sempre elemento essencial a ponderar, porquanto só haverá verdadeira igualdade de tratamento fiscal dos contribuintes se houver tributação idêntica para capacidades contributivas igualmente idênticas. KKK. Pelo que, princípio da capacidade contributiva traduzido no pagamento do imposto em função do índice dessa capacidade [o valor do património imobiliário do sujeito passivo], estará posto em causa na medida em que o regime de tributação em sede de Imposto do Selo [e que, no caso, se traduz em tributação do património] não asseguraria — bem pelo contrário - uma efetiva igualdade de tributação em função da capacidade contributiva dos cidadãos sujeitos a essa incidência. LLL. Esta Doutrina foi defendida na sentença proferida em 24-2-2014, no processo arbitral n° 218/2013-T, mas não veio a ter acolhimento pelo Tribunal Constitucional [Cfr., v. g., Acórdão n° 590/2015, de 11- 11-2015 www.tribunalconstitucional.pt no recurso interposto da sentença do Tribunal Arbitral proferida no processo n° 219/2013-T, do CAAD (cfr internet, www.caad.orp.pt)] MMM. Ponderou o Tribunal Constitucional que, designadamente, «princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, é claro que o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». NNN. E prossegue «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (...) - como proibição do arbítrio». OOO. Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, «o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lá de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional. (...) A tributação decorrente da norma de incidência alojada na verba n.º 28 assume a natureza de imposto parcelar (assim, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, ob. cit., pág. 507), tomando como base tributável o prédio urbano afeto à habitação, calculando o respetivo valor patrimonial tributário por unidade jurídica e económica relevante. Não constitui imposto geral sobre o património, ou mesmo imposto sobre todo o património imobiliário, em termos de fundar uma comparação radicada numa ótica de personalização do imposto e a partir de base que atenda a todo o património do sujeito tributário (...)». PPP. Pese embora carecer de força obrigatória geral, o sobredito aresto do Tribunal Constitucional (entre inúmeros outros) é suficientemente convincente no sentido de permitir aceitar ou não repudiar, a orientação de que a norma em causa (Verba n.º 28.1 TGIS) não enferma de inconstitucionalidade por violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva. QQQ. Em síntese onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete distinguir. RRR. Termos em que andou mal o Tribunal Arbitral Coletivo ao considerar existir uma violação do «princípio constitucional da igualdade derivado da descriminação fiscal negativa dispensada aos terrenos com afetação habitacional cujo VPT seja igual ou superior a um milhão relativamente aos prédios habitacionais edificados e que se achem constituídos em propriedade horizontal ou em propriedade vertical, cujas frações autónomas ou unidades de afetação individual, não excedam, no respetivo VPT, o valor de €1.000.000, mas cujo VPT total seja igual ou superior a esse mesmo valor». SSS. Quanto à suposta violação de princípios constitucionais na parte relativa a terrenos para construção, por descriminação fiscal negativa, dispensada a empresas que que exercem regularmente a atividade de compra de terrenos para construção e para revenda. TTT. O legislador definiu um pressuposto económico, constitucionalmente válido, como manifestação da capacidade contributiva (cujos destinatários têm efetivamente uma especial capacidade contributiva em face do critério adotado) exigida para o pagamento deste imposto. UUU. É, inequivocamente, uma norma de caráter geral e abstrato, aplicável de forma indistinta a todos os casos em que se preencham os respetivos pressupostos de facto e de direito. VVV. A propósito da liberdade de conformação do legislador na definição das normas de incidência tributária, pronunciou-se o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 563/96, de 16 de Maio, nos seguintes termos: «O princípio não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, "razoável, racional e objetivamente fundadas", sob pena de, assim não sucedendo, "estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objetivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes", no ponderar do citado acórdão n.º 335/94. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (o que importa é que não se discrimine para discriminar, diz-nos J.C. Vieira de Andrade - Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, pág. 299)». WWW. Reforçando «só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, perceptíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem”, bem como que "[e]ste princípio, na sua dimensão de proibição do arbítrio, constitui um critério essencialmente negativo (...) que, não eliminando a "liberdade de conformação legislativa" - entendida como a liberdade que ao legislador pertence de "definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente" -, comete aos tribunais não a faculdade de se substituírem ao legislador, "ponderando a situação como se estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a solução razoável, justa e oportuna (do que seria a solução ideal do caso)", mas sim a de "afastar aquelas soluções legais de todo o ponto insuscetíveis de se credenciarem racionalmente» in Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/2013 de 5 de Abril. XXX. Ora, tendo em consideração as circunstâncias históricas excecionais que presidiram à elaboração da norma em apreço, e que supra foram descritas, temos que a mesma não ofende qualquer princípio constitucional quando de forma abstrata e geral faz incidir o imposto objetivamente a toda e qualquer «Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI», independentemente da natureza do proprietário, usufrutuário ou superficiário. YYY. Invocam, ainda as Recorridas que a Verba 28.1 TGIS penaliza injustificadamente as empresas que, como a Requerente, quando estas atuam no sector imobiliário. ZZZ. Pois bem, a verba 28.1 da TGIS respeita a uma tributação do património, sem visar especificamente empresas, pois compreende toda a espécie de sujeitos passivos que sejam titulares dos direitos reais enunciados sobre os prédios habitacionais em causa, independentemente de assumirem carácter empresarial ou não, abrangendo, assim, para além de sociedades, fundações, associações, pessoas singulares, em suma toda e qualquer entidade que seja titular de direitos reais sobre prédios urbanos habitacionais de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000. AAAA. Deste modo, julga-se inviável convocar, em atenção ao âmbito de aplicação da norma em apreciação, princípios de vocação estritamente empresarial. BBBB. De qualquer modo, não se pode deixar de lembrar o que se disse exemplarmente no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 846/2014, de 3.12: «A doutrina e a jurisprudência constitucional têm sido firmes no sentido de concluir que o exercício, por parte do Estado, do poder de tributar não pode ser concebido como uma afetação ou restrição de direitos fundamentais, face à qual seja legítimo invocar o regime dos requisitos ou exigências que valem, constitucionalmente, para as leis restritivas de direitos, liberdades e garantias. Isto mesmo decorre, desde logo, da existência da (impropriamente) chamada «constituição fiscal», na qual se definem as garantias dos contribuintes, os princípios formais e materiais que conformam o conceito constitucional de imposto, e a configuração deste último não como afetação de um direito mas antes como obrigação pública de todos os cidadãos, quando constituída nos termos do artigo 103.° da CRP». CCCC. Na verdade, a Constituição exige que se realize uma articulação e ponderação entre direitos fundamentais reconhecidos e bens ou interesses constitucionalmente protegidos, o que implica que o conteúdo e os limites desses direitos sejam determinados em atenção àqueles bens protegidos. Ora, é manifesto que entre os interesses claramente protegidos pela Constituição se encontra a cobrança dos impostos em ordem à satisfação das necessidades públicas (cf. art.º 103.º, n.º 1 da CRP), pelo que o dever de contribuir para os gastos públicos por via dos impostos é um limite imanente aos direitos de propriedade e de liberdade de iniciativa económica. DDDD. Nestes termos, entende-se que não é possível configurar a inconstitucionalidade de uma norma fiscal com base simplesmente em que a mesma possui influência significativa nas decisões económicas dos contribuintes - por natureza, isso é um efeito típico das regras fiscais. EEEE. Em qualquer caso, não se encontra demonstrada a pretendida influência significativa sobre a titularidade de prédios habitacionais por empresas imobiliárias, dado que a Verba n.º 28.1 da TGIS não possui alcance geral, mas tem o seu âmbito de aplicação restringido aos prédios com valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00 independentemente da natureza do proprietário, usufrutuário ou superficiário. FFFF. Por todos estes motivos, não se considera procedente a invocação da inconstitucionalidade da verba 28.1 da TGIS por infração ao alegado "princípio da neutralidade fiscal”. GGGG. Ademais, sempre se dirá que o facto de os imóveis sobre o qual incidiu a liquidação impugnada serem bens de investimento, afeto a operações imobiliárias habitualmente desenvolvidas pelo proprietário, não afetando a capacidade contributiva revelada, determinará que a tributação pela Verba n.º 28.1, da TGIS, seja suscetível de alguma atenuação no âmbito empresarial, já porque constitui custo da atividade, já pela possibilidade de repercussão (nos preços) que, em maior ou menor grau, sempre existe mesmo nos impostos sobre o rendimento das empresas. HHHH. Acrescente-se ainda que o contexto histórico que obrigou a medidas extraordinárias de arrecadação de mais receita fiscal e, onde, o legislador, sem que aqui se deva discutir sobre bondade da medida legislativa e do seu alcance, mas tão só a sua manifesta conformação constitucional, decidiu chamar ao esforço coletivo franjas da sociedade que antes estavam ao largo do espectro fiscal. IIII. Encontra-se portanto legitimada a opção por este mecanismo de obtenção de receita, o qual apenas seria censurável, face ao princípio da proporcionalidade se resultasse manifestamente indefensável. JJJJ. Termos em que andou mal o Tribunal Arbitral ao considerar existir uma violação do princípio constitucional da igualdade, na parte relativa a terrenos para construção, por descriminação fiscal negativa, dispensada a empresas que que exercem regularmente a atividade de compra de terrenos para construção e para revenda. KKKK. Sem descurar, e chamando novamente à colação o Colendo Tribunal Constitucional, no recentíssimo Acórdão prolatado a 11 de Novembro de 2015, no âmbito do processo n.º 542/14, que se pronuncia pela não inconstitucionalidade da verba 28 da TGIS, porquanto inexiste qualquer violação dos princípios constitucionais conformadores da lei fiscal, especificadamente, dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade. LLLL. Não podendo, por conseguinte, haver, em face de tudo o que vem exposto no presente excurso, qualquer censura sobre a conformidade jurídico-constitucional da Verba n.º 28.1 TGIS. 4. O recorrido apresentou contra-alegações nos seguintes termos: I. A decisão arbitral proferida em 17/04/2017, no âmbito do processo n.º 448/2017-T, de matéria tributária, instaurado junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) não merece censura, na parte em que declarou a inconstitucionalidade da verba 28.1 da TGIS no segmento relativo a «terrenos para construção», por discriminação fiscal negativa às empresas que se dedicam à compra de terrenos para construção e revenda, por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da justiça e da igualdade e da imparcialidade, tendo, ínsita na sua génese, uma discriminação fiscal negativa aplicada a empresas que exercem regularmente a atividade de compra de terrenos para construção e/ou para revenda. II. A redação da verba 28.1. da TGIS, introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro afigura-se inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da justiça e da igualdade e da imparcialidade, previstos no n.º 2 do art.º 266.º, bem como dos arts. 13.º e 104.º, n.º 3, todos da Constituição da República Portuguesa, conforme, de resto, já decidido por este Venerando Tribunal, no seu douto Acórdão n.º 250/2017 de 24/05/2017, publicado em www.tribunalconstitucional.pt. III. Assim, tal redação, introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro da verba 28.1 da TGIS consagra, por um lado, uma discriminação fiscal negativa aplicada a empresas que exercem regularmente a atividade de compra de terrenos para construção e/ou para revenda; e, por outro lado, consagra também uma discriminação fiscal negativa dos terrenos com afetação habitacional, relativamente aos terrenos com diferente afetação (comercial, industrial, serviços ou outra). IV. Ora, não há fundamento que legitime a opção do legislador para a discriminação verificada, sendo que o défice orçamental não pode, per si, servir de razão para a violação dos referidos preceitos. V. Assim, a verba 28.1 da TGIS ao incidir sobre todo e qualquer prédio urbano (incluindo terrenos para construção com afetação habitacional) com valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00 (um milhão de euros), é inconstitucional, quando aplicada na vertente introduzida pela Lei n.º83-C/2013, ou seja, quando aplicada a terrenos para construção com afetação habitacional, detidos ou por uma sociedade comummente designada de construção / promoção imobiliária, ou por uma sociedade de comércio de imóveis, Pois nesses casos, a Liquidação da verba 28.1 de IS tributa ou matéria prima (no caso da sociedade de construção), ou mercadorias (no caso da sociedade de comércio de imóveis), e não o ativo imobilizado… o que se materializa na tributação de puras expectativas de manifestações de fortuna quando aplicadas a sociedades imobiliárias, em clara violação do principio da tributação pelo rendimento real, previsto no n.º 2 do artigo 104.º da CRP! VI. No caso dessas sociedades, o que está a ser verdadeiramente tributado é uma atividade económica, encontrando-se estas empresas, sem que nada o justifique, a ser penalizadas pelo facto de, no âmbito da liberdade de iniciativa económica constitucionalmente consagrada, terem optado por esta atividade económica, em detrimento de outras. VII. Discriminação negativa e injustificada que se verifica igualmente quando comparamos o tipo de empresas referidas com outras que, para o desenvolvimento da sua atividade económica, possuem em carteira terrenos para construção de edifícios destinados a comércio, serviços ou indústria, as quais não são sujeitas a tributação pela verba 28.1 da TGIS. VIII. É firme entendimento da Recorrida que a verba sub judice também se afigura inconstitucional na medida em que vem introduzir, como elemento objetivo daquele tributo, os terrenos para construção com afetação habitacional, desconsiderando os termos e limites de tal afetação. Nesse sentido, vide o entendimento vertido na decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 454/2016-T em 05/04/2017, disponível em www.caad.org.pt, ou o decidido pelo Acórdão n.º 250/2017 deste Venerando Tribunal Constitucional. IX. A alteração da Lei do OE para 2014, passando a incluir na verba 28 da TGIS os terrenos para construção, carece totalmente de ratio, de fundamentação lógica no plano constitucional, sendo manifesta e inegável a violação dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade, constitucionalmente previstos, e cuja violação implica a nulidade dos atos que ao seu abrigo sejam emitidos. X. Pelo que bem andou o Tribunal Arbitral ao proferir decisão de anulação da Liquidação em apreço com fundamento em inconstitucionalidade da verba 28.1 da TGIS, decisão que deverá ser confirmada e mantida por este Douto. Cumpre apreciar e decidir II – Fundamentação 5. A norma cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade consta da verba n.º 28 e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), anexa ao Código do Imposto do Selo (CIS), na redação dada pelo artigo 194.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cujo teor é o seguinte: «28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: 28.1 – Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI – 1%». A Lei n.º 83-C/2013 alargou a incidência do tributo, integrando no âmbito da previsão da norma da verba n.º 28 da TGIS, não apenas um “prédio com afetação habitacional” - que nela havia sido aditado pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro - mas também um “terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI)”. A decisão recorrida recusou aplicar a norma de incidência contida nessa verba a uma situação em que os terrenos para construção pertencem a empresas que se dedicam à venda de terrenos para construção, com o argumento de que tais empresas «necessitam inexoravelmente de adquirir os “terenos para construção” para realizarem a sua finalidade social, pelo que, não é possível sustentar que revelem uma adicional capacidade contributiva. Mais, a tributação não tem conexão com o rendimento real da atividade comercial destas empresas e mantém-se mesmo naqueles exercícios em que existe prejuízos, acentuando-se a sua intensidade. Deste modo, não encontramos razões para impor esta tributação adicional às empresas que se dedicam à compra e venda de terrenos para construção e revenda. Nesta linha, não se encontram fundamentos para diferenciar as empresas que se dedicam à venda de terrenos para construção de edifícios habitacionais e as que os vendem para outras finalidades. Consequentemente, a verba 28.1 da TGIS corporiza uma discriminação negativa infundada das empresas que se dedicam à compra e venda de terrenos para construção e revenda, violadora do princípio da igualdade e, como tal, inconstitucional». De modo que o objeto material do recurso que cabe ao Tribunal apreciar circunscreve-se à norma constante da verba 28 e 28.1 da TGIS, anexa ao CIS, na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na medida em que se aplica a situações em que os terrenos para construção pertencem a empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para revenda. 6. O Tribunal Constitucional já se pronunciou por diversas vezes sobre a conformidade constitucional de determinadas interpretações normativas extraídas da verba 28 e 28.1 da TGIS: (i) na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afetação habitacional, cujo valor patrimonial seja igual ou superior a um milhão de euros (Acórdãos n.ºs 590/2015, 83/2016 e 247/2016); (ii) no sentido de que nela se incluem os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial (Acórdãos n.ºs 620/2015 e 692/2015); (iii) na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial seja igual ou superior a um milhão de euros (Acórdão n.ºs 568/2016, 692/16, 70/17, 250/2017, 378/18 e Decisões Sumárias n.ºs 268/2016, 605/2016 e 214/2017). A inconstitucionalidade de qualquer destas dimensões normativas foi objeto de um juízo negativo, quando confrontadas com os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da proporcionalidade. No Acórdão n.º 250/2017 ainda se julgou inconstitucional a norma da verba 28.1 da TGIS, na interpretação segundo a qual impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, com valor patrimonial tributável igual ou superior a um milhão de euros, em oposição ao julgado no Acórdão n.º 568/2016, mas tal juízo foi revertido, em Plenário, pelo Acórdão n.º 378/2018. 6.1. Na dimensão normativa referida em (i), perante a argumentação de que a tributação sindicada discrimina sem fundamento racional contribuintes com a mesma capacidade contributiva, o Tribunal não encontrou na norma de incidência – verba 28.1 da TGIS – qualquer violação dos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, nos dois “casos hipotéticos” avançados pela recorrente: (i) «O primeiro caso compara dois contribuintes, em que um possui “um património no valor de cerca de um milhão e 250 mil euros” e suporta Imposto do Selo por via da norma de incidência da verba n.º 28, e outro que, por “possui[r] património no valor de 20 milhões de euros mas não tem, nesse acervo, qualquer imóvel com valor patrimonial tributário superior a 1 milhão” não suporta qualquer tributação. Daí decorre, sustenta, “desigualdade vertical” entre contribuintes sem razão justificativa. Porém, a comparação proposta não encontra cabimento, pois afasta-se, no tertium comparationis eleito, da estrutura da norma em análise. A tributação decorrente da norma de incidência alojada na verba n.º 28 assume a natureza de imposto parcelar (assim, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, ob. cit., pág. 507), tomando como base tributável o prédio urbano afeto à habitação, calculando o respetivo valor patrimonial tributário por unidade jurídica e económica relevante. Não constitui imposto geral sobre o património, ou mesmo imposto sobre todo o património imobiliário, em termos de fundar uma comparação radicada numa ótica de personalização do imposto e a partir de base que atenda a todo o património do sujeito tributário. (…) Assim sendo, a aferição do respeito pelo princípio da igualdade fiscal na sua dimensão material carece de ser referida à unidade prédio afeto à habitação, o que importa a conclusão de que no primeiro caso não existe discriminação arbitrária entre contribuintes na operação uniforme do critério substantivo relevante, traduzido na atribuição a cada prédio com afetação habitacional de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00. Como, ainda, persiste uma efetiva conexão entre a prestação tributaria e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, sem infringir o princípio da capacidade contributiva, cujo alcance, não sendo excluído, diminui no âmbito da tributação do património, face ao que acontece na tributação sobre o rendimento (assim, SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, Coimbra, 2011, pág. 254). Com efeito, a recorrente não disputa que o valor patrimonial tributário de que depende a incidência do imposto é atingido apenas pelos prédios urbanos de vocação habitacional de mais alto significado económico, exteriorizando níveis de riqueza correspondentes aos padrões mais elevados da sociedade portuguesa». (ii) «O segundo caso, segundo a recorrente demonstrativo de desigualdade no plano horizontal, compara a tributação que lhe foi imposta, como proprietária de prédio cujo valor patrimonial tributário ultrapassa “por pouco” o montante de €1.000.000,00, com a não tributação de um contribuinte hipotético que fosse proprietário de 10 imóveis, cujo valor patrimonial tributário se situasse em €990.000,00. Cabe referir que a existência de resultados aplicativos distintos perante valores muito aproximados - por excesso ou por defeito - de uma expressão quantitativa estipulada normativamente como limite – positivo ou negativo – de um qualquer efeito jurídico é conatural à respetiva fixação pelo legislador. Seja na definição da incidência fiscal, seja na estatuição de isenções ou benefícios fiscais assentes em critérios de valor, é sempre possível encontrar exemplos de contribuintes com tratamento diferenciado a partir de uma variação quantitativa de muito reduzida expressão. Por ser necessariamente assim, a diferenciação comportada na segunda hipótese colocada não se mostra desprovida de fundamento racional, de acordo com o escopo, estrutura e natureza da norma em análise: votada a incrementar a tributação de prédios com afetação habitacional de valor elevado, a medida fiscal não podia deixar de determinar, por imperativo do princípio da legalidade fiscal, o concreto valor patrimonial a partir do qual passava a incidir sobre tais prédios uma taxa especial de Imposto do Selo, o que afasta, também neste ponto, a verificação de arbitrariedade por parte do legislador». 6.2. Na dimensão normativa referida em (ii), relativa à incidência da verba 28.1 da TGIS sobre prédios urbanos com afetação habitacional, compostos por diferentes partes suscetíveis de utilização independente e considerados separadamente na inscrição matricial - propriedade vertical -, prédios em que a liquidação do imposto foi feita com base no valor resultante da soma dos valores patrimoniais tributários dessas partes, embora nenhuma delas, individualmente consideradas, tivesse um valor patrimonial tributário igual ou superior a um milhão, o Tribunal considerou que não existe violação do princípio da igualdade tributária, porque a situação jurídica desses prédios revela, em termos económicos, uma capacidade contributiva diferente da revelada pelos prédios constituídos em propriedade horizontal. Em concreto, a argumentação vertida nos Acórdãos n.ºs 620/15 e 692/15 foi a seguinte: “(…) Estamos, pois, perante realidades com um estatuto jurídico distinto, em que a titularidade dos direitos reais referidos da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo que incidem sobre as frações de um prédio constituído em propriedade horizontal podem pertencer a diferentes pessoas, enquanto num prédio constituído por unidades suscetíveis de utilização independente, mas que não se encontra constituído em propriedade horizontal, essa titularidade é necessariamente da(s) mesma(s) pessoa(s). Assim, sendo inegável que, no plano do direito civil, estamos perante duas situações juridicamente diferentes, importa, no entanto, questionar se tais diferenças justificam um tratamento diferente no plano tributário, ou seja, se tais diferenças jurídicas existem e são relevantes também no plano substancial para efeitos fiscais, a ponto de se poder afirmar que, em termos económicos, estamos perante diferentes manifestações de capacidade contributiva. (…) Ora, se num prédio constituído em propriedade horizontal, essa titularidade só pode reportar-se a cada uma das frações autónomas, pois cada uma das diferentes frações pode ser objeto de uma situação jurídica real própria, o mesmo não sucede num prédio em que, apesar de dividido fisicamente em unidades suscetíveis de utilização independente, a sua titularidade reporta-se necessariamente ao todo correspondente à soma das diferentes unidades, não podendo os direitos reais referidos na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo ter por objeto isolado uma dessas unidades. Assim, para efeitos do imposto aqui sob fiscalização, enquanto o valor de todo um prédio que não se encontra constituído em propriedade horizontal, apesar de ser composto por diferentes unidades suscetíveis de terem uma utilização independente, revela a capacidade contributiva do seu único titular, já o mesmo não sucede com um prédio idêntico constituído em propriedade horizontal, uma vez que, sendo cada uma das frações suscetíveis de uma situação jurídica real própria, só o valor de cada uma delas é idóneo a revelar a capacidade contributiva do seu titular. As diferenças decorrentes dos diferentes regimes dominiais constituem fundamento bastante para, no que diz respeito à incidência do imposto de selo no caso de edifícios em propriedade horizontal se tenha em atenção o valor patrimonial tributário individualizado de cada uma das frações, o que já não sucede, no caso dos prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial”. 6.3. Por fim, quanto à constitucionalidade do alargamento da incidência do tributo, introduzido pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, a terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no CIM – a dimensão normativa referida em (iii) –, o Tribunal manteve a jurisprudência anterior relativa aos prédios com afetação habitacional, no tocante à alegada violação do princípio da igualdade, referindo no Acórdão n.º 568/2016 que: “Não obstante a alteração de redação já assinalada, a argumentação que então foi adotada é inteiramente aplicável nas situações em que está em causa a liquidação de Imposto do Selo sobre terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI, e cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a (euro) 1 000 000, como sucede, precisamente, nos presentes autos. Ademais, os parâmetros convocados pela recorrente foram devidamente enfrentados pelo Tribunal Constitucional no mencionado Acórdão. Por isso, entendendo-se que tal jurisprudência deve ser mantida, remete-se para os respetivos fundamentos no tocante à alegada violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade”. Todavia, a constitucionalidade do imposto do selo incidente sobre a propriedade de terrenos para construção cujo valor patrimonial tributário constante na matriz seja igual ou superior a um milhão de euros foi novamente questionada em duas outras dimensões: (i) na medida em que impõe a tributação anual da propriedade de terrenos para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a € 1 000 000,00 para os quais a construção autorizada ou prevista não inclui qualquer fração suscetível de utilização independente com valor igual ou superior àquele; (ii) na medida em que se aplica à situação em que os terrenos para construção pertencem a empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para revenda. Quanto à primeira norma, considerou-se no Acórdão n.º 378/18 que o facto da tributação dos terrenos para construção se basear na possibilidade futura de neles vir a construir habitações sem considerar a respetiva tipologia edificatório e estrutura jurídica, não diferenciando os terrenos cuja edificação, prevista e autorizada, inclui frações com valor inferior a um milhão, não se afigura ofensiva do princípio da igualdade tributária, porque: “Como se acentuou na Decisão Sumária n.º 214/2017, que analisou e refutou argumentação equivalente, «a conexão entre as regras de incidência objetiva e subjetiva aplicáveis à situação jurídica prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo e as regras contidas no Código do IMI tem como consequência que o conceito de prédio relevante para efeitos do Código do Imposto do Selo seja, nos termos do respetivo artigo 1.º, n.º 6, o conceito homónimo definido no CIMI; e que o sujeito passivo do Imposto do Selo, nas situações previstas na verba n.º 28 da respetiva Tabela Geral, seja, conforme estatuído no artigo 2.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, quem, em 31 de dezembro do ano a que o imposto respeitar, for proprietário de um prédio com um VPT [valor patrimonial tributário], apurado nos termos do CIMI, igual ou superior a €1.000.000,00». Considerando uma tal homogenia de conceitos jurídico-tributários, é claro que, para o efeito da aplicação do Código do Imposto do Selo, tal como para o efeito da aplicação do CIMI, um terreno para construção não é igual a um prédio urbano, seja ele para habitação ou para outros fins, tal como se afirma da decisão recorrida. Mas, precisamente porque assim é, não é possível fazer atuar retroativamente, mesmo que para efeitos de mera análise ou construção jurídicas, critérios tributários que apenas se aplicam depois da construção do edifício, não antes dela. Como se salientou, o que releva para efeitos de aplicação da norma da verba 28.1 é a situação jurídico-patrimonial existente à data do vencimento da obrigação do pagamento do imposto, sendo, pois, por referência ao facto tributário concreto existente nessa data que se deverá avaliar a existência, ou não, de um fundamento racional ou razoável para justificar as consequências jurídico-tributárias que dele imediatamente emergem. As transformações juridicamente relevantes que o objeto da propriedade vier a sofrer no decurso do tempo, a partir desse momento, decorrentes, designadamente, da eventualidade de vir a ser construído num terreno para construção de valor patrimonial tributário superior a €1.000.000,00 uma edificação constituída por frações autónomas de valor inferior, configuram hipóteses de verificação e conteúdo incerto, mesmo considerando a existência de um licenciamento nesses termos, que pode vir a ser alterado ou nem sequer utilizado. Não podem, por isso, relevar decisivamente na avaliação da constitucionalidade de normas, ou segmentos delas, que, em virtude da sua ocorrência, deixarão de ser aplicáveis. O único dado certo que, no enquadramento legal aplicável, pode e deve ser ajuizado, no plano constitucional, é a titularidade, no momento do vencimento da obrigação tributária em causa, de direitos reais de gozo sobre um terreno para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00, cuja edificação, autorizada ou prevista, se destina a habitação”. E quanto à segunda norma, relativa à aplicabilidade do imposto previsto na verba 28.1 da TGIS a situações em que os terrenos para construção pertencem a empresas que se dedicam à comercialização para revenda - empreendedores imobiliários – o mesmo Acórdão responde nos seguintes termos: “Deve, contudo, sublinhar-se que o imposto previsto na Verba 28.1, como é próprio dos impostos sobre o património, delimita o seu âmbito de incidência por referência exclusiva à titularidade de determinados valores patrimoniais, «independentemente da função desempenhada por tais ativos (capital produtivo, aplicação de fundos ou poupança ou consumo duradouro)» (Decisão Sumária n.º 214/2017). Por outro lado, sendo um imposto sobre o património, também não individualiza nem distingue os respetivos sujeitos passivos por recurso a outro critério que não seja precisamente a titularidade desses valores patrimoniais. Assim, aplica-se indistintamente a pessoas singulares e pessoas coletivas e, dentro desta categoria, a associações, fundações e sociedades comerciais, independentemente do ramo económico em que estas últimas operem e dos específicos riscos comerciais existentes nos respetivos sectores de atividade, aliás próprios de toda e qualquer atividade comercial. Ora, como vimos, a opção por tal modelo de tributação é constitucionalmente legítima, sendo virtualmente apta, com tal configuração, a prosseguir o programa que a Constituição lhe associa de contribuir para a igualdade entre os cidadãos, não decorrendo da argumentação expendida na decisão sob recurso a demonstração fundada de que efetivamente ocorre «arbitrariedade intolerável» na opção normativa de alargar a incidência do referido imposto aos terrenos para construção. De facto, se é certo que a simples titularidade de terrenos para construção de habitações de valor igual ou superior a €1.000.000,00 não permite, só por si, determinar a concreta e completa situação económico-financeira em que se encontra o sujeito passivo do imposto – o que, repete-se, não é constitucionalmente exigível -, também não autoriza juízos extrapolativos sobre o tipo de contribuintes atingidos por tal norma de incidência, o ramo de atividade em que atuam e as vicissitudes conjunturais, nomeadamente de mercado, a que poderão estar sujeitos. Como se referiu, a norma em causa parte da ponderação de concretas situações jurídico-patrimoniais, delimitadas em função do valor patrimonial tributário do imóvel e sua afetação social normal, integrando no seu âmbito subjetivo de aplicação um conjunto indeterminado de contribuintes de acordo com um critério uniforme: a titularidade de terrenos para construção de edifícios para habitação de elevado valor patrimonial tributário. Em relação a nenhum deles é valorada a sua concreta situação económico-financeira (rendimentos ou lucros), a sua natureza (singular ou coletiva), estrutura de organização (empresarial ou não empresarial), concreta forma jurídica assumida (sociedade comercial ou outra) e, muitos menos, os diversos setores de atividade em que eventualmente atuam os comerciantes abrangidos e os riscos específicos inerentes a cada um desses ramos de atividade. A mera probabilidade estatística de serem atingidos pela norma em questão sociedades comerciais dedicadas à promoção imobiliária, associada à ponderação de varáveis económicas de verificação incerta, como seja o impacto económico do imposto nesse particular ramo de atividade comercial – cujo valor, aliás, não deixará de ser considerado como custo da atividade -, não constitui razão suficientemente sólida para suportar um juízo de inconstitucionalidade da norma em causa, na específica hipótese em apreciação, considerando, além do mais, o caráter negativo do controlo constitucional ditado pelo princípio da igualdade». 7. No caso presente, a dimensão normativa impugnada corresponde a esta última, e que já foi apreciada nos Acórdãos n.ºs 378/18 e 605/18: aplicação da verba 28.1 da TGIS a situações em que os terrenos para construção pertencem a empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para revenda. Nesta vertente, em aplicação daquele primeiro Acórdão e respetivos fundamentos - nos seus números 11, 12 e 13 – é de concluir igualmente no sentido da não inconstitucionalidade. Para além de não se vislumbrar que a distinção efetuada na decisão recorrida, atinente ao destino habitacional e não habitacional dos terrenos para construção, se mostre desprovida de fundamento racional e exceda a margem de conformação do legislador no domínio fiscal, de acordo com o escopo, estrutura e natureza da norma em causa, há que considerar que, tal como o IMI, o imposto do selo sobre os prédios urbanos de elevado valor é um imposto de natureza real, que incide apenas sobre o valor patrimonial tributável de cada prédio individualmente considerado, sem atender à situação social do contribuinte e sem agregar sequer o valor dos prédios de que é titular. Como refere Cardoso da Costa, o imposto real é aquele «que atinge a matéria coletável objetivamente determinada, isto é, abstraindo do condicionalismo económico em que se encontra o obrigado tributário» (Curso de Direito Fiscal, 2.ª ed. Almedina, 1972, pág. 41). Ora, na tributação prevista na verba 28.1 da TGIS, de acordo com a própria ratio que presidiu à sua criação, sobressai o elemento objetivo da sua incidência: «valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis». De modo que se pretendeu tributar a riqueza em função dela própria, sem referência especial às condições pessoais do seu titular. Assim sendo, o facto tributário definido na norma de incidência da verba 28.1 da TGIS – valor patrimonial tributário igual ou superior a um milhão de euros de prédios urbanos de afetação habitacional – revela a mesma capacidade contributiva do sujeito passivo quer ele se dedique à compra e venda de terrenos para construção e revenda quer os comercializar para outras finalidades. Portanto, a capacidade contributiva mede-se nesta espécie tributária pela titularidade de um prédio urbano habitacional de elevado valor patrimonial. A opção político-legislativa de tributar esta particular manifestação de riqueza tem como limite a medida da força económica do contribuinte. Não obstante o legislador gozar de uma ampla liberdade na escolha dos factos tributáveis, não pode deixar de atender a uma situação que exprima a capacidade contributiva dos cidadãos. Por isso, um prédio urbano com as características definidas na verba 28.1 da TGIS constitui um índice de capacidade contributiva, na medida em que, na sua substância, reflete uma força económica acrescida do seu titular, quer o mesmo se dedique à compra e venda de terrenos para construção quer os destine a outros fins. Assim, em aplicação da decisão do Plenário e remetendo para os fundamentos respetivos, cabe julgar procedente o presente recurso. III – Decisão 8. Pelos fundamentos expostos, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na medida em que se aplica a situações em que os terrenos para construção pertencem a empresas que se dedicam à comercialização de terrenos para revenda e, em consequência, b) Conceder provimento ao recurso, determinando-se a reforma da decisão arbitral recorrida em conformidade com o referido juízo de não inconstitucionalidade. Sem custas Lisboa, 9 de janeiro de 2019 - Lino Rodrigues Ribeiro - Gonçalo Almeida Ribeiro - Maria José Rangel de Mesquita - Joana Fernandes Costa - João Pedro Caupers