0312/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A susceptibilidade de impugnação autónoma decorre da lesividade do acto.

II- Caso o contribuinte não tenha reagido contra o acto lesivo no momento em que ele surgiu e se tornou lesivo pode ainda vir a atacar esse mesmo acto quando ele se insira num procedimento de liquidação e venha a determinar um acto posterior de liquidação.

III- Ou seja, quando se faz, uma inscrição oficiosa na matriz de um bem que o contribuinte entende que não é um prédio e não pode, por isso ser inscrito, como tal na matriz, pode imediatamente impugnar essa inscrição por ela ser, em si mesma, lesiva por susceptível de vir a determinar a liquidação de um ou vários tributos.

IV- Mas, seguidamente, se o bem foi avaliado e lhe foi atribuído um valor, pode impugnar esse acto de avaliação e impugnar o tributo que venha a ser liquidado com base nessa avaliação.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………….., Ld.ª, veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no processo de impugnação n.º 396/13.4BEVIS instaurado contra o acto de liquidação de IMI n.º 2012 403065003, 2012 403065103 e 2012 403065203, do ano de 2012, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. O Código do IMI não faz qualquer alusão expressa ou tácita aos parques eólicos, na sua definição de "prédio" para efeitos de IMI.

B. Nem tampouco os elementos constitutivos de um parque eólico - os aerogeradores (compostos por sapata, torre e rotor), os elementos de ligação e edifícios de comando e da subestação - cumprem todos os elementos (de natureza física, jurídica e económica) para que, isoladamente, se enquadram na figura de "prédio", de acordo com a definição constante no Código do IMI.

C. Este Código não faz qualquer referência expressa ou tácita que permita concluir pela inclusão dos parques eólicos como estando abrangidos pelas suas regras de incidência objetiva tributária.

D. De igual modo, aquele Código não contém quaisquer regras de incidência subjetiva que permitam que a Recorrente, enquanto entidade exploradora de um parque eólico, seja responsabilidade pelo pagamento do IMI.

E. O Código do IMI também não prevê um método de avaliação dos parques eólicos que se mostre capaz de traduzir o respetivo valor económico dos mesmos.

F. Os parques eólicos já são tributados através de um "imposto municipal" sobre os rendimentos resultantes da sua exploração, da qual beneficiam os municípios em que aqueles se encontrem instalados.

G. Sendo o IMI um imposto que é devido tendo por referência o benefício que as atividades urbanísticas desenvolvidas pelos municípios geram para os munícipes, então não poderá a Recorrente estar sujeita a tributação em sede deste imposto, na medida em que os municípios em que se encontra instalado o Parque Eólico do Caramulo não desenvolveram quaisquer atividades que conduzissem a uma qualquer vantagem que aquela tivesse beneficiado para exercer a sua atividade.

H. Ademais, e seguindo as diferentes posições doutrinais (incluindo as emitidas por serviços da Recorrida) constata-se que os atos de avaliação realizados pelo Serviço de Finanças de Oliveira de Frades e de Vouzela, respeitantes aos artigos matriciais localizados nas freguesias de……….., ………., ………. e …………, não se encontram devidamente fundamentados, atendendo a que a Recorrente não tem forma de conhecer o racional que presidiu à determinação dos elementos fundamentais das fórmulas previstas no artigo 46.º do Código do IMI, como sejam o preço do m2, a área bruta de construção e o custo do m2.

I. Nesse sentido, e na medida em que um ato de liquidação de IMI apenas pode estar devidamente fundamentado caso um destinatário normal esteja em condições de conhecer a forma como, designadamente, a matéria tributável foi apurada, entende a Recorrente que o ato de liquidação impugnado, respeitante ao IMI do ano de 2012, não se encontra devidamente fundamentado e, como tal, deverá ser anulado por violação do disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, e artigos 77.º, n.º 1 e 2, e 84.º, n.º 3, da LGT, o que desde já se peticiona.

J. Qualquer entendimento diverso daquele que se encontra aqui pugnado estará em total violação com os princípios da legalidade, da tipicidade e da igualdade, prescritos na CRP.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. que desde já se impetra, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando a decisão recorrida, sendo julgada procedente por provada a ilegalidade da liquidação de IMI n.º 2012 403065003, 2012 403065103 e 2012 403065203, do ano de 2012, em relação aos artigos matriciais n.ºs U-00571, U-00451, U-01625 e U-00593, em resultado da circunstâncias de, por um lado, um parque eólico (como o do Caramulo) não ser uma realidade sujeita a tributação em sede deste imposto e, por outro, em resultado desse ato de liquidação padecer do vício de fundamentação e, em consequência, deve ser o mesmo anulado, e deve ser ordenado o reembolso do IMI pago indevidamente e o pagamento de juros indemnizatórios pelo pagamento indevido do imposto, até ao momento do efetivo reembolso.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da procedência do recurso, com a

- declaração de fundamentação formal legal dos actos tributários impugnados;

- devolução do processo ao tribunal recorrido para pronúncia sobre a questão supra enunciada da incidência objectiva do IMI.

Não foram apresentadas contra-alegações.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade por quotas que tem por objeto “a produção e comercialização de energia através da exploração de empreendimentos de aproveitamento de energias renováveis, bem como quaisquer outras atividades complementares ou acessórias daquela que eventualmente, venham a ser necessárias”. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

2. A Impugnante construiu o Parque Eólico do Caramulo, o qual é composto por 4 subparques, a saber:

(i) Subparque de ……….., sito no lugar da…………, nas freguesias de ………. e ……….., no concelho de Vouzela, e freguesia de ……….., no concelho de Tondela;

(ii) Subparque da ……….., sita no lugar da …………, freguesia de ……….., concelho de Oliveira de Frades;

(iii) Subparque de ……….., sito no lugar de ………., freguesias de …………, ……….. e ……….., nos concelhos de Vouzela e Tondela;

(iv) Subparque de …………/…………., sito no local de………., freguesia de…………, concelho de Tondela. [cfr. doc. 2 junto com a petição inicial].

3. Os Srs. Chefes dos Serviços de Finanças de Oliveira de Frades e Vouzela inscreveram oficiosamente na matriz as partes do Parque Eólico do Caramulo (aerogeradores) que se encontravam localizadas naqueles concelhos. – facto admitido por acordo.

4. A Impugnante, notificada dos resultados das primeiras avaliações, apresentou junto dos Serviços de Finanças competentes a anulação da inscrição dos aerogeradores na matriz predial urbana localizados naqueles concelhos e a realização de uma segunda avaliação na qual o preço de mercado por metro quadrado estivesse em concordância com as condições de mercado. – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial

5. Os Serviços de Finanças realizaram a segunda avaliação dos artigos matriciais em causa.

6. As segundas avaliações foram notificadas à Impugnante. – cfr. docs. 8 e 9 juntos com a petição inicial.

7. Corre termos neste Tribunal o processo de impugnação judicial n.º 26/12.1BEVIS, no qual se impugna o valor patrimonial tributário atribuído ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P 571, da freguesia de ………….. – facto que o Tribunal tem conhecimento em virtude do exercício das suas funções.

8. Corre termos neste Tribunal o processo de impugnação judicial n.º 130/12.6 no qual se impugna as liquidações de IMI referentes aos anos 2008, 2009 e 2010 incidentes sobre o artigo P 571, da freguesia de Varzielas. – facto que o Tribunal tem conhecimento em virtude do exercício das suas funções.

9. Corre termos neste Tribunal o processo de impugnação judicial n.º 533/12.6BEVIS no qual é impugnado o despacho de indeferimento do pedido de anulação da inscrição dos prédios urbanos tipo outros, inscritos na matriz predial urbana sob os artigos P 1625, P 451 e P 593, das freguesias de ………, ………… e…………, concelho de Vouzela. – facto que o Tribunal tem conhecimento em virtude do exercício das suas funções.

10. Corre termos neste Tribunal o processo de impugnação judicial n.º 164/12.0BEVIS, no qual se impugna o valor patrimonial tributário atribuído aos prédios inscritos na matriz predial urbana sob os artigos U-01625, U-00451 e U-00593, das freguesias de ………, ………… e…………., concelho de Vouzela. – facto que o Tribunal tem conhecimento em virtude do exercício das suas funções.

11. A Administração Fiscal emitiu as notas demonstrativas de liquidação, de que há cópia a fls. 106, 108 e 182 dos autos.

12. A Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações. – cfr. fls. 107, 109 e 183 dos autos.

Na tentativa de que o processo não continue a desenrolar-se como se de um paradoxo se tratasse, começamos por fazer dele um pequeno historial.

Assim,

1. A Recorrente interpôs impugnação judicial, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, contra a liquidação de IMI n.º 2012 403065003, 2012 403065103 e 2012 403065203, do ano de 2012 invocando que tais actos de liquidação enfermavam de vício de falta de fundamentação e, erro sobre os pressupostos de facto e de direito por um parque eólico não ser uma realidade sujeita a tributação em sede deste imposto.

Formulou os pedidos de:

Anulação dos actos de liquidação n.º 2012 403065003, 2012 403065103 e 2012 403065203 do ano de 2012, em relação aos artigos matriciais n.ºs U-00571, U-00451, U-01625 e U-00593;

Reembolso do IMI pago;

Condenação da Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios pelo pagamento indevido do imposto, até ao momento do efetivo reembolso.

2. Na contestação, a Recorrida alegou que não ocorria o vício de falta de fundamentação dos actos de liquidação impugnados, e, que era impossível a apreciação da errónea qualificação dos aerogeradores como prédio para efeitos de IMI.

A sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação, mantendo a liquidação impugnada, considerou que não se verificava o vício de falta de fundamentação dos actos de liquidação impugnados e que: « A Recorrente interpôs impugnação judicial, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, contra a liquidação de IMI n.º 2012 403065003, 2012 403065103 e 2012 403065203, do ano de 2012.

Nessa impugnação, a Recorrente expressou, por um lado, que a aludida liquidação de IMI padecia do vício de fundamentação e, por outro, as razões de facto e de direito pelas quais um parque eólico não é uma realidade sujeita a tributação em sede deste imposto, daí resultando, em consequência, que se deveria:

Anular a liquidação n.º 2012 403065003, 2012 403065103 e 2012 403065203 do ano de 2012, em relação aos artigos matriciais n.ºs U-00571, U-00451, U-01625 e U-00593;

Ordenar-se o reembolso do IMI pago;

Liquidar juros indemnizatórios pelo pagamento indevido do imposto, até ao momento do efetivo reembolso.

Em sede de contestação, a Recorrida alegou, sucintamente, que o ato de liquidação impugnado se encontrava devidamente fundamentado e que era impossível a apreciação do argumento apresentado pela Recorrente sobre a errónea qualificação dos aerogeradores como prédio para efeitos de IMI.

Por sentença, datada de 27.10.2014, veio o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgar improcedente a impugnação, mantendo a liquidação impugnada.

O recurso foi apresentado contra a decisão recorrida por continuar a entender a recorrente, tal como indicou na sua petição inicial que tais actos de liquidação enfermavam de vício de falta de fundamentação e, erro sobre os pressupostos de facto e de direito por um parque eólico não ser uma realidade sujeita a tributação em sede deste imposto.

Quanto ao vício de falta de fundamentação dos actos de liquidação fez a sentença recorrida uma adequada análise dos factos e aplicação do direito, considerando que existe fundamentação, e, bastante nos termos legais para que possa afastar-se a ocorrência de tal vício. Quando a lei impõe a fundamentação do acto de liquidação - art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa art. 77.º da Lei Geral Tributária e art. 125.º do CPA – reporta-se a uma exigência formal de que sejam levadas ao conhecimento do contribuinte as razões pelas quais foi liquidado determinado imposto. Ainda que seja desejável que a fundamentação coincida com o acerto quanto os pressupostos de facto e de direito que o acto de liquidação pressupõe, nem sempre assim será, mas para reagir contra tal desacerto terá o contribuinte que invocar, de resto como se mostra bem expresso na impugnação que, por razões de facto ou razões de direito, o imposto se mostra mal liquidado por não ser devido, ou caso o seja, haja sido erradamente contabilizado.

Que a recorrente está de posse do caminho percorrido pela Administração Tributária até à liquidação do tributo, nisso consistindo a exigível fundamentação do acto, é mais que evidente tanto mais que conseguiu discuti-lo nestes autos, sem dificuldade. A recorrente entende que foi liquidado IMI, quando não há lugar a tributação em sede de IMI, de partes do Parque Eólico do Caramulo, por errónea qualificação do Parque Eólico do Caramulo e das suas componentes como “prédio” para efeitos de IMI. A sentença recorrida considerou ser impossível neste processo de liquidação apurar se se verifica essa errada qualificação por tal poder ser objecto de impugnação autónoma. Ora esta decisão, dita suportada em longa citação de jurisprudência mostra-se questionada neste recurso, como o fundamento que passaremos a analisar.

O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a esclarecer que a susceptibilidade de impugnação autónoma decorre da lesividade do acto e que caso o contribuinte não tenha contra ele reagido no momento em que ele surgiu e se tornou lesivo pode ainda vir a atacar esse mesmo acto quando ele se insira num procedimento de liquidação e venha a determinar um acto posterior de liquidação. Ou seja, quando se faz, como neste caso, uma inscrição oficiosa na matriz de um bem que o contribuinte entende que não é um prédio e não pode, por isso ser inscrito, como tal na matriz, pode imediatamente impugnar essa inscrição por ela ser, em si mesma, susceptível de vir a determinar a liquidação de um ou vários tributos. Mas, seguidamente, se o bem foi avaliado e lhe foi atribuído um valor, pode impugnar esse acto de avaliação e impugnar o tributo que venha a ser liquidado com base nessa avaliação. Como se refere no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Novembro de 2013, proferidono rec. n.º 1725/13 –, « o acto de inscrição oficiosa na matriz de uma determinada realidade física como prédio reconduz-se a acto imediatamente lesivo dado que provoca uma alteração significativa na esfera jurídica da recorrente, daí a admissibilidade de ser formulado pedido de suspensão da sua eficácia (…),o facto de a imediata lesividade de tal acto permitir, querendo, a sua impugnação autónoma, não obsta a que, não o tendo sido, possa ainda ser sindicado em sede de impugnação da liquidação do tributo». Não há, contrariamente ao indicado na sentença recorrida, qualquer obstáculo processual que impeça que na impugnação do acto de liquidação de IMI se questione a questão prévia relativa à qualificação jurídica do facto tributário dado que a errónea qualificação do facto tributário constitui uma ilegalidade expressamente tipificada na lei - cfr. a alínea a) do artigo 99.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

Fez, pois, a sentença recorrida uma errada interpretação da lei que urge remediar, impondo-se a sua revogação quanto a esta impossibilidade, de molde a que sejam apreciados os demais fundamentos de impugnação, para além do invocado vício de forma por falta de fundamentação dos actos de liquidação que, como indicamos, se não verifica.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida quanto à impossibilidade de conhecer da errada qualificação do facto tributário, mantendo-a no mais decidido, e, determinar a remessa dos autos ao tribunal recorrido para que aprecie os demais fundamentos da impugnação.

Sem custas.

(Processado e revisto pela relatora

com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 29 de Março de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.