0943/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Saber se os produtos designados por “.........” e “.........” têm a natureza de lixívias e/ou detergentes e se são, ou não, produtos com individualidade própria e independente dos seus componentes, é questão que se prende com o julgamento da matéria de facto realizado, julgamento que o Supremo Tribunal Administrativo não pode sindicar uma vez que apenas conhece de direito, estando-lhe vedado sancionar os juízos emitidos pelas instâncias em sede de matéria de facto - em que se inclui quer a fixação dos factos materiais da causa quer as ilações que as instâncias deles retiram.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A…………, LDA., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) que, revogando a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra os actos de liquidação adicional de IVA referentes ao período compreendido entre 1 de Outubro de 1990 e 30 de Novembro de 1991, no montante de Esc. 72.263.24$00, acrescido de juros compensatórios no montante de Esc. 19.081.379$00. Tal recurso, interposto em terceiro grau de jurisdição, foi admitido tendo em conta que à data em que foi instaurada a presente impugnação judicial (5/01/1994) era legalmente admissível recurso para o STA do acórdão proferido por um dos tribunais centrais administrativos em segundo grau de jurisdição, em conformidade com o disposto no artigo 32º, nº 1, al. a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pelo Decreto-Lei nº 129/84 , de 27 de Abril, e que se manteve para os processos pendentes aquando da entrada em vigor do Decreto-Lei nº 229/96 , de 29 de Novembro. A Recorrente terminou a alegação de recurso com as seguintes conclusões: O TJUE interpreta a legislação da UE e vela pela aplicação do direito comunitário europeu, sendo que a jurisprudência do TJUE citada pelo Acórdão recorrido refere-se às regras de interpretação das normas da 6ª Diretiva, concretamente, aquelas que conferem aos Estados a possibilidade de aplicarem taxas reduzidas de IVA. Contrariamente à fundamentação do Acórdão recorrido, a jurisprudência citada do TJUE (Ac. de 18/06/2001, P.C-83/99, §§ 18 e 19) em matéria de princípios e regras de interpretação, não é aplicável à interpretação do direito positivo nacional, nomeadamente, às regras de interpretação da verba 2.3 da lista II, anexa ao CIVA, vigente à data dos factos. Na determinação do sentido das normas fiscais internas e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, devem ser observados as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, tal como estipula o artº 11º , nº 1, da LGT . O douto acórdão recorrido ao ter concluído que a norma jurídica da verba 2.3 da lista II, anexa ao CIVA, vigente à data dos factos, sendo uma norma excepcional, deveria ser interpretada restritivamente, incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, por violação do artº 11º do CCivil e artº 10º do EBF. O legislador da norma de incidência da verba 2.3 da lista II, anexa ao CIVA, ao referir-se a detergentes e lixívia não distinguiu se a lixívia ou se os detergentes eram simples, perfumados ou compostos ou misturados ou aditivados. Se o legislador não distinguiu não caberá ao intérprete nem ao julgador estabelecer tal distinção. Numa simples interpretação literal ou meramente declarativa da norma da verba 2.3 da lista II, anexa ao CIVA, vigente à data dos factos, conclui-se que o legislador quis abranger na taxa reduzida de IVA (ao tempo) todos os produtos de lavagem do género “ lixívia ” e “ detergente ” e não só algumas espécies do género. Tendo em conta que os factos K) e L) do probatório, fixados em ambas as instâncias, qualificam os produtos em causa como “lixívia” e “detergente”, a referida verba 2.3 da lista II anexa ao CIVA, vigente à data dos factos, atendendo à sua forma genérica e não limitativa, não pode deixar de abranger aqueles produtos, sob pena de violação do princípio da legalidade em matéria tributária, consagrado nos artºs 103º, nº 2 e 165º, nº 1, alínea i), da CRP. Assim não decidindo, o douto acórdão recorrido enferma de erro de julgamento em matéria de direito, por violação de lei substantiva, por erro de interpretação e determinação da norma aplicável, pelo que deverá ser revogado, mantendo-se a decisão da 1ª instância. normas jurídicas violadas pelo acórdão recorrido: Verba 2.3 da lista II, anexa ao CIVA, vigente à data dos factos Artº 11º do CCivil Artº 10º do EBF Artºs 103º, nº 2 e 165º, nº 1, alínea i), da CRP. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação: «A verba 2.3 da Lista II anexa ao CIVA (versão aplicável) tinha o seguinte conteúdo: “2.3-sabões sólidos não perfumados e detergentes para lavagem de roupa e louça, hipocloritos de sódio e potássio e lixívia”. Resulta do probatório (alíneas K e L) que o ......... é uma mistura de lixívia com detergente (artigo 27.º da PI e informação de fls. 18/299) e o ………… é um intensificador de lavagem, aplicado em usos industriais como aditivo de detergentes (artigo 45.º da PI). Nos termos do disposto no artigo 18.º/2/b) do CIVA (versão aplicável), “Quando as mercadorias que compõem a unidade de venda sofram alterações da sua natureza e qualidade ou percam a sua individualidade, a taxa aplicável ao conjunto será a que, como tal, lhes corresponder”. Assim sendo, salvo melhor juízo, em função do probatório, o ......... não é uma lixívia nem um detergente, mas antes uma mistura dos dois, ambos previstos na verba 2.3 da Lista II anexa ao CIVA, diferente dos seus componentes, assumindo um valor comercial específico, pelo que não consta referida verba 2.3. Também, o ………… não consta da referida verba, porquanto não é um detergente mas antes um aditivo/intensificador, coisa bem diferente e se o legislador quisesse que os aditivos figurassem na Lista e verba referidas não deixaria de o ter referido pois não poderia desconhecer que um detergente e um aditivo são coisas bem diferentes. Ou seja, em nosso entendimento, os produtos em causa não cabem na letra nem no espírito da norma do artigo 18.º/2/b) do CIVA e da verba 2.3 da Lista II anexa ao CIVA, que é uma lista taxativa. Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a decisão recorrida na ordem jurídica. ». 1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Adjuntos, cumpre decidir em conferência. 2. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto : A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas que tem por objecto o exercício da actividade de fabrico e venda de produtos de limpeza, bem como de perfumes e outros produtos de toucador e higiene pessoal - cfr. petição a fls. 2; A Impugnante aplicou à transmissão dos produtos ……… e ……… a taxa de 8%, por entender estarem “ abrangidos na verba 2.3 da lista II anexa ao IVA, com a redacção dada pela Lei n.º 42/85 , de 22/08 ” - cfr. artigo 4º da petição a fls. 2 verso; Em 21/11/1991, a Impugnante teve conhecimento da decisão do Subdirector Geral das Contribuições e Impostos, constante do despacho de 09/11/1991, de acordo com a qual “ Apenas deverão considerar-se enquadráveis na verba 2.3 da Lista II anexa ao IVA (taxa 8%) as lixívias simples (clássicas - água de javel) ainda que perfumadas. As misturas de lixívias com detergentes, embora possuam características de ambos, constituindo um produto novo diferente dos seus constituintes que perderam a sua individualidade (art. 18º do CIVA - nº 2, alínea b), não tem enquadramento em qualquer das listas anexas ao Código do IVA pelo que as suas transmissões são passíveis de imposto à taxa normal (17%)” - cfr. ofício a fls. 21; Relativamente ao produto ………… , os Serviços da Administração do IVA informaram a Impugnante, pelo ofício n.º 086009 de 21/06/1990, de que “ pelas suas características poderia ser enquadrado na verba 2.3 da Lista II anexa ao CIVA, sendo pois passível de imposto à taxa reduzida de 8% “- cfr. fls. 17; O Director de Serviços da Direcção de Serviços de Concepção e Administração do IVA proferiu despacho, em 12/05/1992, a confirmar parecer, do qual destaco o seguinte teor: “ Assunto: Enquadramento da taxa a aplicar em IVA aos produtos: ……… ……… ……… (…) 1. Nos termos da anterior redacção da verba 2.3 da Lista II anexa ao IVA, estavam sujeitos a tributação de 8% (taxa reduzida) os «sabões sólidos não perfumados e detergentes para lavagem de roupa e louça, hipoclorítos de sódio e potássio e lixívia». No caso em apreciação sobre o enquadramento dos bens acima referidos e a considerar o entendimento contido na Informação n.º 2132/90 (despacho de 90/12/27) confirmado pela Informação n.º 2419/91 (...) se verifica que em relação a alguns bens constantes da verba 2.3 da anterior Lista II, anexa ao Código do IVA (taxa de 8%), no que respeita a lixívias, apenas pretendem incluir as lixívias simples, consideradas clássicas, sem o adicionamento de qualquer outro constituinte que possa pelo seu agrupamento formar um produto comercial distinto de qualquer dos seus componentes, como se de um produto novo se tratasse com características diferentes dos seus constituintes. Ora, sendo o «………» uma mistura de lixívia com detergente perfumado e não uma lixívia única e simples; sendo o ……… e ……… líquidos ácidos considerados aditivos e sem características próprias das lixívias e detergentes, se conclui ter aqui aplicação a alínea b) do n.º 2 do artigo 18º do CIVA, porquanto os produtos que compõem a unidade de venda sofrem alterações da sua natureza e qualidade ou perdem a sua individualidade, pelo que a taxa que lhes é aplicável será a que como tal lhes corresponder. (...) Não restam dúvidas que os produtos «………», «………» e «………» não possuem as características necessárias para o seu enquadramento na verba 2.3 da extinta Lista II - Taxa reduzida de 8% - pelo que a taxa a aplicar deveria ser a normal - 17% (até à entrada em vigor da Lei nº 2/92 , de 9 de Março) e presentemente 16%. (...)” - cfr. despacho exarado a fls. 18, parecer a fls. 20 e parecer de fls. 18 a 20. Em 23/09/1993, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IVA para pagar o montante total de 72.263.240$00, acrescido de juros compensatórios, no montante de 19.081.379$00 – cfr. fls. 10 a 16; A liquidação teve origem na diferença de taxa aplicada às vendas dos produtos ……… e ……… efectuadas no período decorrido entre 01/10/1990 e 30/11/1991 - cfr. artigos 8.º a 11.º da petição a fls. 3 e 3 verso; Em 08/10/1993, a Impugnante pagou a liquidação referida em G - cfr. fls. 10 a 16 e print a fls. 41; Em 05/01/1994 foram apresentados os presentes autos de impugnação – cfr. carimbo, a fls. 2; O ......... é uma mistura de lixívia com detergente - cfr. artigo 27.º da petição a fls. 5 e teor da informação de fls. 18 a 20; O ……… é um intensificador de lavagem, aplicado em usos industriais como aditivo dos detergentes - cfr. artigo 45º da petição a fls. 7. 3. Vem o presente recurso interposto do acórdão do TCAS que julgou improcedente a impugnação judicial que a sociedade A…………, LDA deduziu contra a liquidação adicional de IVA referente ao período compreendido entre 1 de Outubro de 1990 e 30 de Novembro de 1991, liquidação que provém da correcção, levada a cabo pela Administração Tributária, da taxa reduzida de 8% de IVA aplicada pela impugnante na comercialização de produtos denominados de “ ……… ” e “ ……… ” para a taxa normal de 17%, com o fundamento de que tais produtos não se integravam na verba 2.3. da Lista II anexa ao Código do IVA, na redacção vigente à data dos factos. Tal impugnação teve por fundamento a ilegalidade da liquidação, por errado enquadramento dos factos tributários no que se refere à taxa de IVA aplicável, tendo o tribunal de 1ª instância julgado procedente a impugnação com o único argumento de que « A correcção da Administração Fiscal tem suporte numa interpretação restritiva da norma de incidência verba 2.3, assumida em data posterior aos anos corrigidos, o que considero ilegal por violar o princípio da certeza, da segurança e do direito à informação (…) ». Todavia, o TCAS revogou a sentença e julgou a impugnação improcedente, alinhando a seguinte fundamentação no acórdão ora recorrido: Em processo judicial tributário instaurado antes de 15/09/1997 é admissível recurso para o STA de acórdão proferido pelo TCA em 2º grau de jurisdição, possibilidade que estava prevista na redacção inicial do artigo 32º, nº 1, al. a), do ETAF de 1984 e que, pese embora tenha sido abolida pelo Dec.Lei nº 229/96, de 29 de Novembro, se manteve para os processos instaurados antes da sua entrada em vigor, que ocorreu naquela data (cfr. art. 120º do ETAF de 1984, art. 5º do Dec.Lei nº 229/96 e Portaria nº 398/97 , de 18 de Junho). « O dissídio entre as partes reporta-se à questão de saber se os produtos “………” e “………” estão incluídos na verba 2.3. da Lista II anexa ao CIVA, de forma a tornar aplicável a taxa reduzida (artigo 18.º/1/a), do CIVA), em vez da taxa normal (artigo 18.º/1/c), do CIVA). A este propósito, é de referir que «[n]a determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observados as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» - artigo 11.º /1, da LGT . Do probatório resulta que «[o]......... é uma mistura de lixívia com detergente»; «[o] ……… é um intensificador de lavagem, aplicado em usos industriais como aditivo dos detergentes»; integra-se na categoria dos líquidos ácidos considerados aditivos e sem características próprias das lixívias e detergente. Cada um dos produtos em presença representa uma individualidade própria que é diferente das suas componentes, assumindo, nessa medida, um valor comercial específico . Nos termos do artigo 18.º/2/b), do CIVA, «[q]uando as mercadorias que compõem a unidade de venda sofram alterações da sua natureza e qualidade ou percam a sua individualidade, a taxa aplicável ao conjunto será a que, como tal, lhes corresponder». Por outras palavras, a pretensão da impugnante de ver aplicada a taxa reduzida prevista na verba 2.3. citada soçobra, na medida em que os produtos em causa não se encontram previstos na mesma. Recorde-se que as normas sobre tributação à taxa reduzida constituem uma derrogação do regime regra do imposto, pelo que são de interpretação estrita. É que «[o] princípio geral de tributação dos consumos de bens e serviços prosseguido pelo IVA comunitário tem levado o TJCE a afirmar reiteradamente que as normas que na Sexta Directiva prevêem isenções de IVA, por constituírem excepções àquele princípio geral, devem ser objecto de uma “interpretação estrita”» […] As regras que prevêem taxas reduzidas corporizam derrogações ao regime normal de tributação do imposto e, na medida em que colidem com o princípio da neutralidade que lhe está ínsito, são regras excepcionais, o que postula a sua interpretação restritiva […]. No que respeita ao argumento extraído da segurança jurídica, não se afigura que o mesmo possa proceder. É que a expectativa tutelada à face do direito é apenas a que tem arrimo em comportamentos tomados com base na lei. No caso, o regime legal aplicável não consente outra interpretação que não seja a de que os produtos em causa, na medida em que constituem um produto composto de lixívia e de outros componentes, são uma mercadoria nova, e como tal não abrangida pela verba 2.3. citada. No que respeita aos produtos em causa, a AF prestou informação ao contribuinte sobre a interpretação da norma legal nos termos enunciados, pelo que não se comprova a ocorrência de venire contra factum proprium. Ao julgar em sentido diverso do antes referido, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que não se pode manter. À míngua de outros fundamentos da impugnação e assentando a liquidação em causa na correcção da taxa a aplicar nos termos referidos, importa substituir a decisão recorrida por outra que julgue improcedente a impugnação. ». A Impugnante, ora Recorrente, não se conforma com tal decisão e acusa o acórdão recorrido de erro de julgamento e violação das disposições contidas na verba 2.3 da lista II anexa ao CIVA, no artigo 11º do Código Civil , no artigo 10º do EBF, e nos artigos 103º, nº 2, e 165º, nº 1, alínea i), da CRP. Neste contexto, a questão que se coloca à apreciação deste Tribunal é a de saber se o acórdão recorrido padece de erro de julgamento por ter julgado que os produtos comercializados sob a designação de “ ……… ” e de “ ………” não são tributados à taxa reduzida de IVA, por não se enquadrarem na verba 2.3. da Lista II anexa ao Código do IVA, sendo antes tributados à taxa normal face ao disposto no artigo 18º, nº 1, alínea c), e nº 2, alínea b), do CIVA. Vejamos. As liquidações impugnadas reportam-se ao período que decorreu entre 1 de Outubro de 1990 e 30 de Novembro de 1991, sendo-lhes, por isso, aplicável o Código do IVA com a redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 195/89 , de 12/6. Inserido no capítulo IV, sob a epígrafe “Taxas”, o artigo 18º desse diploma determina, no seu nº 5, que « A taxa aplicável é a que vigora no momento em que o imposto se torna exigível », e estipula, nos seus nºs 1 e 2, o seguinte: «1 - As taxas do imposto são as seguintes: Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista II anexa a este diploma, a taxa de 8%; Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista III anexa a este diploma, a taxa de 30%; Para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços, a taxa de 17%. 2 - Nas transmissões de bens constituídos pelo agrupamento de várias mercadorias, formando um produto comercial distinto , aplicar-se-ão as seguintes taxas: a) Quando as mercadorias que compõem a unidade de venda não sofram alterações da sua natureza nem percam a sua individualidade , a taxa aplicável ao valor global das mercadorias será a que lhes corresponder ou, se lhes couberem taxas diferentes, a mais elevada; b) Quando as mercadorias que compõem a unidade de venda sofram alterações da sua natureza e qualidade ou percam a sua individualidade , a taxa aplicável ao conjunto será a que, como tal, lhes corresponder. » (sublinhado nosso). Por outro lado, da Lista II anexa ao CIVA, consta a seguinte verba: « 2.3 - Sabões sólidos não perfumados e detergentes para lavagem de roupa e de louça, hipocloritos de sódio e potássio e lixívia. ». É, pois, a partir destas normas que cumpre apurar se os produtos de limpeza comercializados sob a designação de “ ……… ” e “ ………” devem ser tributados à taxa normal de 17% ou à taxa reduzida de 8%. Note-se que a Recorrente não põe em causa que os ditos produtos só serão tributados à taxa reduzida se e na medida em que possam ser qualificados como detergentes e/ou lixívias , por enquadramento na verba 2.3. da Lista II anexa ao CIVA; o que sustenta é que, em face dos factos constantes das alíneas K) e L) do probatório, o tribunal, numa interpretação literal da lei, deveria ter enquadrado esses produtos na verba 2.3. Ora, importa lembrar que o julgamento da matéria de facto é anterior à subsunção jurídica, bem como que as regras atinentes à interpretação e aplicação da lei não se dirigem à apreciação da matéria de facto, posto que esta assenta na convicção do julgador, enformada por critérios próprios do bom pai de família, ou do homo prudens . Além disso, no probatório, o tribunal limita-se a elencar os factos que tem por assentes e a partir dos quais retira as ilações que se lhe afigurem pertinentes, segundo o seu prudente arbítrio. No caso vertente, as instâncias consignaram no probatório, sob a alínea K), que « o......... é uma mistura de lixívia com detergente » , e sob a alínea L), que « o ……… é um intensificador de lavagem, aplicado em usos industriais como aditivo dos detergentes » e, na sequência desta factualidade, o TCAS extraiu a ilação - levando em conta a composição e natureza dos produtos em apreço - que o ……… se integra « na categoria dos líquidos ácidos considerados aditivos e sem características próprias das lixívias e detergente » e que « C ada um dos produtos em presença representa uma individualidade própria que é diferente das suas componentes ». O que substancia julgamento da matéria de facto, que não contende com a interpretação de qualquer norma jurídica . Com efeito, apenas a sequente subsunção destes factos ao direito é que envolve uma actividade de interpretação jurídica, e, por conseguinte, só essa sequente subsunção poderia configurar erro de julgamento de direito ou violação das regras estabelecidas em matéria de interpretação e aplicação da lei. Mas o que decorre das conclusões deste recurso é que a divergência da Recorrente com o julgado tem necessariamente subjacente a qualificação dos aludidos produtos, levada a cabo pelo TCAS, como produtos com individualidade própria e diferente das suas componentes, isto é, como produto comercial distinto das lixívias e detergentes. Ora, essa questão de saber se os produtos designados por “ ......... ” e “ ......... ” têm a natureza de lixívias ou detergentes ou se são, antes, produtos distintos, com individualidade própria e independente dos seus componentes, diz respeito ao julgamento da matéria de facto efectuado pelas instâncias, o qual não pode ser sindicado por este Supremo Tribunal ainda que intervenha em 3º grau de jurisdição (art. 21º, nº 4, do ETAF/1984). Como assim, o erro que a Recorrente aponta ao acordão recorrido, e que apelida de erro de julgamento de direito, mais não é do que um erro de julgamento de facto; erro que ao Supremo Tribunal Administrativo está vedado analisar, uma vez que não pode sancionar os juízos emitidos pelas instâncias em sede de matéria de facto – em que se inclui quer a fixação dos factos materiais da causa, quer as ilações que o julgador deles retiraram, excepto se houver ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não ocorre no caso. Na verdade, o juízo formulado e acolhido no acórdão recorrido sobre a qualificação do “………” e da “………” como produtos com individualidade própria e independente dos seus componentes, isto é, como produtos comerciais distintos das lixívias e detergentes, constitui um juízo de facto, pois para sua formulação não é necessário interpretar normas jurídicas ou fazer utilização da sensibilidade jurídica dos julgadores, mas apenas necessário a aplicação de regras da vida e da experiência comum. Por conseguinte, tendo-se definitivamente julgado, no acórdão recorrido, que os produtos “ ……… ” e “ ……… ”, embora tenham na sua composição lixívia e detergentes, são produtos comerciais distintos, com individualidade própria e independente desses componentes, torna-se perfeitamente inútil a análise da questão de direito colocada neste recurso, já que ela parte desse inverificado pressuposto de que estão em causa produtos com a natureza de lixívias e/ou detergentes. E visto que estes distintos produtos não cabem nem na letra nem no espírito da norma contida no artigo 18º do CIVA e na verba 2.3 da Lista II anexa ao CIVA, que é uma lista taxativa, mais não resta do que negar provimento ao recurso. 4. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 29 de Setembro de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Ana Paula Lobo .