2O Direito
A questão apreciada na sentença recorrida reconduziu-se a saber se as remunerações de trabalho auferidas pelo impugnante marido, na Alemanha, durante os 365 dias do ano de 2000, estão ou não sujeitas a tributação em Portugal, provado como está que, durante esse ano, ele residiu naquele país por um período superior a 183 dias, onde auferiu rendimentos e onde pagou o imposto correspondente, tendo a impugnante mulher permanecido a residir em Portugal, em Branca, Albergaria-a-Velha.
A decisão recorrida entendeu que o acto de liquidação impugnado não padece de vício de violação de lei, por ofensa do artigo 15.º da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, aprovada pela Lei n.º 12/82, de 3 de Junho, com aviso de troca de instrumentos de ratificação publicado no D.R., I Série, de 14 de Outubro de 1982 (CDT).
Para tal decisão, a sentença recorrida ancorou-se em jurisprudência que considerou uniforme, tanto do Supremo Tribunal Administrativo (STA), como deste TCAN, mencionando os acórdãos proferidos em 12/05/05, no Recurso n.º 00058/04; em 1/06/06, no Recurso n.º 00063/03-Penafiel; em 7/09/06 no Recurso n.º 00070/02-Braga e em 14/09/06, no Recurso n.º 00067/02-Braga. Tendo optado por transcrever o teor acórdão do STA, de 15/03/2006, proferido no Recurso n.º 01211/05, cujo sumário é o seguinte: “Pago, na Alemanha, imposto sobre rendimentos de trabalho aí auferidos por residente em Portugal, deve o mesmo tributo ser deduzido no IRS aqui liquidado, nos termos do disposto no art. 24.º, n.º 1, última parte, daquela Convenção aprovada pela Lei n.º 12/82, de 3 de Junho”.
Assim, resumindo, a sentença recorrida julgou da seguinte forma:
Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território (artigo 15.º do CIRS), sendo sempre havidos como residentes em território português as pessoas que aqui constituem o agregado familiar desde que nele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo (artigo 16.º, n.º 2 do CIRS), agregado familiar que é constituído, nomeadamente, pelo cônjuge não separado judicialmente e seus dependentes (artigo 14.º, n.º 3, al. a) do CIRS), cabendo a ambos os cônjuges a direcção da família (artigo 1671.º, n.º 2 do Código Civil).
Assim, residindo o cônjuge do impugnante em Portugal, deve concluir-se que ambos têm residência em Portugal para efeitos fiscais, nomeadamente de IRS.
Mas, porque o impugnante permaneceu na Alemanha mais de 183 dias, a Alemanha podia também, nos termos convencionais, tributar (como tributou) os rendimentos que ele aí obteve, existindo, assim, uma competência tributária cumulativa destes dois países, pelo que cabia ao Estado da residência – Portugal – eliminar a dupla tributação jurídica internacional, mediante a aplicação do mecanismo previsto no artigo 24.º, n.º 1 da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação, isto é, deduzindo ao imposto pago em Portugal uma importância igual ao imposto que foi pago na Alemanha, com o limite de dedução aí previsto.
Todavia, a partir do acórdão do STA, de 25/03/2009, proferido no âmbito do processo n.º 068/09, a jurisprudência alterou-se – cfr. entre outros, os acórdãos do STA, de 08/07/2009, proferido n âmbito do processo n.º 382/09; de 27/10/2010, proferido no âmbito do processo n.º 462/10; de 12/01/2011, proferido no âmbito do processo n.º 882/10; de 24/02/2011, proferido no âmbito do processo n.º 876/10.
O acórdão de 25/03/2009 surgiu como um acórdão inovador e paradigmático nesta matéria. Até aqui,o STA atribuía prevalência ao conceito interno de residência sobre as normas convencionais, dando prevalência ao critério do lar, segundo o disposto no artigo 16.º, n.º 2 do Código de IRS – cfr. além do acórdão referido na sentença recorrida, entre outros, o acórdão do STA, de 12/07/2006, proferido no âmbito do recurso n.º 0126/06.
A tributação em apreço ocorreu porque o impugnante foi considerado pela Administração Fiscal residente em Portugal, por aqui ter habitação permanente e porque o seu cônjuge aqui residia. Por se ter entendido que existia uma situação de dupla residência, sendo função da Convenção definir qual das duas devia prevalecer, estabeleceu-se que estava determinado como país de residência Portugal, apesar de existir competência tributária cumulativa de Portugal e da Alemanha e de, por essa razão, caber a Portugal (enquanto Estado de residência) eliminar a dupla tributação.
A questão objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se o impugnante, para efeito de aplicação da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, deve considerar-se residente em território português, questão cuja decisão implica a interpretação do artigo 4.º da referida CDT.
Na linha da jurisprudência mais recente, consideramos que “o conceito de residência «fiscal» para efeitos de direito interno será plenamente aplicável nas situações que apenas apresentem conexão com a ordem jurídica nacional ou nas situações em que, havendo embora conexão com outra ordem jurídica, não há vinculação por via convencional do Estado Português com o Estado com o qual essa conexão se verifica”.Não sendo o caso da Alemanha, dado que esta celebrou com Portugal uma CDT.
Portanto, nas relações entre Portugal e a Alemanha, no que aos impostos sobre o rendimento e sobre o capital diz respeito, deve prevalecer o conceito convencional de residência, dada a supremacia do direito internacional sobre o direito interno.
Chegados à conclusão que será de aplicar ao caso o conceito convencional de residência e tendo por base o n.º 1 do artigo 4.º da CDT, observa-se que o mesmo remete a definição do conceito convencional de residência para a legislação interna. No entanto, esta remissão não significa uma remissão incondicional, uma vez que a análise da residência é feita individualmente, pessoa a pessoa, independentemente da situação pessoal e familiar (conjugal) do sujeito passivo.
Ainda na linha do referido acórdão paradigmático do STA, os critérios atendíveis, para efeitos da CDT Portugal/Alemanha para determinar a qualidade de residente convencional do impugnante, “têm de ser similares aos elencados no n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal/Alemanha (domicilio, residência, local de direcção), pelo que têm de ser critérios que exprimam uma ligação efectiva ao território do Estado, não sendo aceitável para efeitos convencionais um mero critério de “residência por dependência”, por não exprimir por si mesmo qualquer conexão efectiva e real da maior parte das suas actividades económicas ao território português”.
No caso dos autos está provado que o impugnante é trabalhador dependente e que auferiu os seus rendimentos na Alemanha em 2000e que, por conta desses rendimentos, aí pagou impostos; residindo na Alemanha desde 09/12/1996. Em Portugal reside a esposa do impugnante.
Em face do exposto supra, temos então de concluir que, para efeitos de aplicação da CDT Portugal-Alemanha, o impugnante deve considerar-se residente apenas na Alemanha, sendo ilegal, por violação do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal-Alemanha, a sua qualificação como residente (fiscal) em Portugal que a Administração Fiscal portuguesa lhe atribui. Na verdade, o impugnante demonstra nos autos ter a sua actividade económica uma efectiva conexão com o outro Estado (Alemanha).
Resolvida a questão por aplicação do n.º 1 do artigo 4.º, o STA considerou desnecessário recorrer-se aos critérios de desempate previstos no n.º 2 deste preceito.
Sendo assim, os rendimentos auferidos pelo impugnante em 2000 e já tributados pelo Estado Alemão não podem ser tributados em Portugal, pelo que se impõe a anulação da liquidação respectiva, quanto a esses rendimentos.
Nesta conformidade, será concedido provimento ao recurso, revogar-se-á a sentença recorrida e, consequentemente, será julgada procedente a impugnação judicial.
Conclusões/Sumário
I - Embora a Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e a República da Alemanha remeta a definição do conceito convencional de residência para a legislação interna dos Estados contratantes, essa remissão pressupõe que a análise da questão da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situação familiar do sujeito em causa, pois a qualidade de residente para efeitos convencionais tem de ser aferida por critérios que exprimam uma ligação efectiva ao território do Estado, não sendo atendível um mero critério de «residência por dependência» como o constante do artigo 16.º, n.º 2 do CIRS.
II - Assim, o conceito de «residência por dependência», acolhido no artigo 16.º, n.º 2 do CIRS, não pode sobrepor-se ao conceito convencional de residência constante do artigo 4.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e a República da Alemanha, dada a supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário consagrada no artigo 8.º da CRP.
III - Estando demonstrado que durante todo o ano de 2000 o Impugnante residiu e trabalhou na Alemanha, onde foi tributado pelos únicos rendimentos auferidos nesse ano e por aí ter residência habitual, torna-se irrelevante, para efeitos de determinação da residência convencional, o facto de em Portugal manter domicílio fiscal e aí conservar casa destinada à sua habitação e do seu agregado familiar, nomeadamente do seu cônjuge.
IV – Ou seja, provando-se que o Impugnante residiu durante todo o ano de 2000 na Alemanha onde foi tributado pelos seus rendimentos do trabalho, não pode o Estado Português tributar tais rendimentos, pelo que se impõe a anulação da liquidação respectiva, quanto a esses rendimentos.
