08/23.8BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Existindo uma alteração substancial na redacção da norma objeto de interpretação nas decisões arbitrais em confronto, não é idêntica a questão fundamental de Direito, ficando inviabilizada a uniformização de jurisprudência.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO I.1 Alegações I. A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira , inconformada com a decisão arbitral proferida no processo nº220/2022-T no dia 9 de Dezembro 2022 que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgou procedente o pedido arbitral deduzido pela requerente, ora recorrida a sociedade A... – Indústria de Matérias Plásticas, SA, com os demais sinais dos autos, e ordenou restituição do imposto indevidamente pago e ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento da quantia indevidamente liquidada, até reembolso, à taxa legal supletiva, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do artigo 43.º e n.º 10 do artigo 35.º da LGT , do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003 , de 8 de Abril, vem dela interpor recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Supremo Administrativo, nos termos s dos artigos 25º nºs 2, 3 e 4 e art. 26º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), art. 152º do CPTA e 27º, nº 1, al. b) do ETAF, por considerar que o referida decisão arbitral colide com o acórdão fundamento proferido pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo nº 87/2014-TCAAD, o qual transitou em julgado. II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 6 a 29 do SITAF, no sentido de demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: Entre as doutas decisões em causa, a fundamento e a recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão de direito decorrente dos efeitos que a fusão tem na sociedade incorporante e se os gastos com juros suportados anteriormente pela aquisição das incorporadas continua a poder ser deduzido fiscalmente na esfera da incorporante à luz do art. 23º do CIRC, foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento. Verifica-se a identidade de situações de facto, e tendo presente que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, porquanto: Ambas as requerentes intervieram num processo de fusão e de reorganização empresarial, por via do qual foram as sociedades incorporantes. Em ambos os casos subjacentes às decisões, recorrida e fundamento, as requerentes passaram a assumir os encargos com as dívidas resultantes de uma operação anterior por via da qual foram contraídos empréstimos para aquisição das incorporadas. Em ambas as situações as empresas requerentes viriam a ser alvo de procedimento inspetivo tendo em vista analisar se os gastos contraídos anteriormente com os financiamentos e que passaram a ser suportados pelas requerentes passavam o crivo do art. 23º do CIRC. Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, ambos os acórdãos recorrido e fundamento analisaram a questão de saber se os encargos financeiros deduzidos fiscalmente pela Requerente relativos a financiamento incorrido para a aquisição das participações sociais, devem ser considerados como comprovadamente indispensáveis nos termos do art. 23.º do ClRC. E, deste modo, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, analisaram a questão de direito relativa ao regime da dedutibilidade de juros à luz do art. 23º do CIRC face à operação de fusão realizada. Contudo, Acórdão fundamento e Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada. Assim, enquanto que o Ac. recorrido decidiu que: [IMAGEM] 10) Já o Acórdão Arbitral fundamento decidiu que: “Decorre do que se acaba de expor que o facto de os financiamentos com os encargos e as responsabilidades correspondentes terem sido objecto de transmissão no âmbito de fusão por incorporação (vd. o facto constante do nº XIII) não implica que o seu tratamento fiscal na sociedade incorporante tenha que ser, sem mais, o exato espelho do que ocorria na sociedade incorporada. (…) Em suma, a dedução fiscal dos encargos financeiros incorridos no ano de 2009 tem que ser aferida no contexto empresarial próprio da Requerente, em atenção aos critérios normativos resultantes do nº 1 do art. 23.º do CIRC, que é, efectivamente o quadro legal decisivo em função do qual se tem de resolver a matéria dos autos.” Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão recorrido e do fundamento, a alteração legislativa ocorrida não é susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida. E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma foi entendida e decidida de forma diferente, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF. Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, fez uma incorreta interpretação e aplicação do art. 23º do CIRC, aos factos. A dedutibilidade dos gastos depende de um juízo quanto à sua afetação ao interesse societário que se circunscreve no propósito de obtenção de rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto. Trata-se, no fundo, de assegurar a tributação pelo rendimento real, sendo este o crivo geral do artigo 23.º do CIRC. Como reconhece o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido a 29/03/2006, processo n.º 01236/05, “a Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa.” No caso concreto entende-se que não sendo a Requerente uma SGPS, nem tendo no seu objeto social a atividade de compra e venda de participações sociais, os encargos financeiros por si suportados decorrentes do empréstimo para a aquisição das participações financeiras das empresas, as quais subsequentemente incorporou por fusão, não podem considerar-se como gasto para efeitos de dedutibilidade em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC por serem alheios ao exercício da sua atividade. Ou seja, o empréstimo em causa não foi aplicado na própria empresa, mas sim na aquisição de outras empresas, na prossecução de outros interesses alheios, degradando a base tributável da estrutura empresarial existente, e assim diminuindo os rendimentos sujeitos a tributação (IRC). O que se verificou com as operações de fusão foi que, em consequência da extinção das partes sociais detidas pela Requerente, a atividade à qual o empréstimo se encontrava associado (compra de participações sociais) não teve continuidade. Inicialmente, antes da fusão, pela ausência de estrutura física, recursos humanos, materiais, técnicos e financeiros, os únicos rendimentos da Requerente derivados do negócio estão exclusivamente relacionados com mais (valias) de uma eventual alienação da sua participação ou então com os potenciais lucros (na sua esfera tributável sob a forma de dividendos) gerados pelas empresas participadas, que estão conexos com os gastos de financiamento, pois o empréstimo foi integralmente canalizado para a aquisição das suas participações sociais. O que subsistiu após a fusão foi apenas a atividade operacional desenvolvida pelas sociedades que tinham pertencido ao inicial grupo A... e consequentemente sem alterações na «unidade geradora de rendimentos», em cuja exploração não foram aplicados os fundos obtidos com aquele financiamento que apenas serviram para remunerar aos seus proprietários o preço das participações sociais detidas. Aceitar-se a dedutibilidade dos encargos financeiros associados ao financiamento da aquisição das participações sociais das sociedades, cujas actividades geram os rendimentos e ganhos independentemente daqueles, seria negar o princípio do balanceamento entre gastos e rendimentos que se encontra ínsito no n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC. In casu, os juros suportados com o empréstimo não estão relacionados com a atividade empresarial da ora recorrida (Fabricação de embalagens de plástico) e, embora inscritos na sua contabilidade, não beneficiam a sua atividade nem o respetivo interesse empresarial, mas antes aproveitam a uma entidade terceira B... International BV) não devendo ser aceites também para efeitos do cálculo do resultado fiscal, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IRC. Conforme se deliberou no Acórdão fundamento, «ainda recentemente entendeu o Tribunal Constitucional no seu acórdão nº 42/2014, nº 16; os juros que remuneram capitais alheios, mormente por operações de crédito, integram o conceito de encargos financeiros, de acordo com a exemplificação constante do artigo 23.º, n.º 1, al. c) do CIRC. Mas, de igual jeito, tais encargos não se afastam dos princípios gerais que regem a imputação de custos dedutíveis, mormente o princípio da especialização de exercícios (artigo 18.º do CIRC) e o princípio da homogeneidade entre custos dedutíveis e os rendimentos ou proventos sujeitos a imposto a que estejam ligados, de forma a que não seja atribuído um tratamento à causa (custo) e outro ao efeito (rendimento ou proveito), mormente no plano do âmbito de aplicação temporal do regime pertinente. Conclui-se, pois, que o facto de certos encargos financeiros serem fiscalmente dedutíveis anteriormente no âmbito da determinação da matéria colectável de uma certa sociedade não significa, só por si, que o sejam necessariamente nos mesmos termos no âmbito da sociedade que, por fusão, incorporou aquela.» Concluindo-se que: «independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão, impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afetação dos custos ao interesse empresarial e à atividade produtiva próprios da Requerente». Assim, não se pode aceitar o juízo efetuado pelo Acórdão recorrido de que um gasto dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável da sociedade incorporada, nos termos do artigo 23° do CIRC, mantém necessariamente essa dedutibilidade após a fusão, ao nível da sociedade incorporante. Tal juízo também não tem qualquer apoio no regime especial de neutralidade consagrado no Código do IRC. A aceitar-se a dedutibilidade dos encargos financeiros, como defende o Acórdão arbitral recorrido, isso sim equivaleria a introduzir-se uma distorção no regime de neutralidade da fusão. Donde, in casu, o Tribunal Arbitral fez uma incorreta interpretação e aplicação do art. 23º aos factos, pelo que, não deve ser mantido, fixando-se ao invés jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento de que : “ Deste modo independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afectação dos custos ao interesse empresarial e à actividade produtiva próprias da requerente” I.2 – Contra-alegações Foram produzidas contra alegações pela entidade Recorrida com o seguinte quadro conclusivo: Veio a Fazenda Pública apresentar recurso por oposição de acórdãos da decisão arbitral datada de 09.12.2022, proferida pelo TAMT, no âmbito do Processo n.º 220/2022-T, a qual julgou totalmente procedente o pedido arbitral formulado pela Recorrida, determinando a anulação do ato de liquidação adicional de IRC referente ao período de tributação de 2014, por entender que aquela está em oposição com a Decisão Fundamento proferida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do Processo n.º 87/2014-T. Ora, os requisitos de cuja verificação depende o reconhecimento da existência de oposição de Acórdãos, para efeitos do disposto no artigo 152.º do CPTA, in casu, não resultam demonstrados. As situações fácticas em ambas as decisões não são substancialmente semelhantes nem, consequentemente, a questão fundamental de direito o é. A Decisão Recorrida debruçou-se sobre a questão de saber se os encargos financeiros contraídos pela Recorrida para obter um financiamento aplicado na aquisição de participações sociais de outras sociedades, se mantêm dedutíveis nos termos do artigo 23.º do CIRC, após a incorporação, por fusão, das sociedades cujas participações haviam sido adquiridas. Por sua vez, na Decisão Fundamento, a questão central não era saber se os encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações de outras sociedades, transferidas pela fusão, eram dedutíveis, mas antes saber se os encargos financeiros relativos à aquisição das participações na própria sociedade (incorporante) que, após a fusão upstream, passou a deduzir os encargos, eram fiscalmente relevantes. Neste sentido, importa atender à concreta motivação subjacente à Decisão Fundamento, no âmbito da qual o Tribunal Arbitral estabeleceu que não são fiscalmente dedutíveis, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23.º do CIRC, os encargos financeiros respeitantes à aquisição de participações sociais, na parte em que se referem às participações sociais da própria sociedade que, por motivo de fusão, passou a suportar os encargos. Com efeito, na Decisão Fundamento invocada e considerando que as participações sociais relativas ao capital da Requerente não foram transferidas para a Requerente por força da fusão (antes pertencem a C..., detentora da totalidade do capital da Requerente), o Tribunal entendeu que os encargos referentes a essas participações (e apenas a essas) não são fiscalmente dedutíveis na esfera da Requerente naqueles autos, por não potenciarem a geração de proveitos tributáveis, tal como exige o artigo 23.º do CIRC. Ou seja, o Tribunal não colocou em causa a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros, na esfera jurídica da Requerente nos autos da Decisão Fundamento, relacionados com a aquisição das outras participações transferidas pela fusão da sociedade que foi incorporada, mas tão só a dedutibilidade dos encargos referentes à aquisição das participações na própria Requerente. Neste sentido, não foi adotada uma decisão oposta nas Decisões, porquanto não há uma identidade substancial entre as questões colocadas à consideração do Tribunal, subjacentes a ambas as Decisões, o que só por si é determinante e justificativo para a diversidade de soluções jurídicas encontradas. Pelo contrário, ambas as Decisões fazem depender a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros, na esfera da Requerente, relacionados com a aquisição de participações sociais que foram transferidas pela fusão, da sua conexão com a finalidade de obtenção de rendimentos tributáveis. Concluindo o Tribunal, no âmbito da Decisão Fundamento, que essa conexão não se verifica no caso dos encargos referentes às participações da própria Requerente. Assim, verificada a compatibilização e coexistência pacífica na ordem jurídica das Decisões – tanto da recorrida, como da fundamento –, temos que não estão reunidas as condições necessárias para que seja reconhecida a existência de oposição entre as mesmas, nos termos conjugados dos artigos 27.º, alínea b,) do ETAF, 152.º, do CPTA e 25.º, n.º 2 e 3 do RJAT. No que respeita à questão de fundo em discussão, o TAMT considerou (e bem) que os encargos inerentes aos financiamentos incorridos num momento anterior à fusão, tendo em vista a aquisição de participações sociais, são dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23.º do CIRC – desde que sejam incorridos no interesse da sociedade, entendido num sentido amplo. Com efeito, o conceito de “interesse da sociedade” deve ser interpretado amplamente, abrangendo todas aquelas despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, e não apenas os gastos que sejam aplicados diretamente em operações de produção de bens ou serviços. Neste contexto, os encargos incorridos pela Recorrida com o propósito de financiar a aquisição de outras sociedades, que constituem ativos operacionais necessários à expansão do Grupo (i) estão relacionados com a sua atividade, e (ii) contribuem para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto, sendo, como tal, manifestamente indispensáveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC. A dedutibilidade dos referidos encargos financeiros não deve ser prejudicada pelo facto de, entretanto, se realizar uma incorporação, por fusão, das sociedades cujas participações haviam sido adquiridas, na sociedade que contraiu o referido financiamento. Se num momento prévio à fusão, os encargos financeiros associados ao financiamento obtido pela sociedade para aquisição de ativos, constituem juros de capital alheios aplicados na exploração, dedutíveis nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, também o serão após a fusão, porquanto, com a realização da fusão, ocorre uma transferência global dos ativos e passivos, sem que estes sofram qualquer alteração jurídico-fiscal. Ou seja, a fusão mantém na Recorrida o financiamento pelo qual esta pagou juros, e teve como consequência patrimonial a junção, no mesmo balanço, dos ativos que tal dívida financiava e continuou a financiar. Não já ativos financeiros, mas a sua real tradução em ativos e passivos de cariz operacional, com exatamente o mesmo valor. Acresce que a incorporação das sociedades adquiridas na Recorrida, por fusão, teve subjacente uma racionalidade económica – não questionada pela AT, aliás – de reestruturação e simplificação da estrutura societária do Grupo em Portugal, “facilitando a gestão dos vários negócios e unidades de negócio em que o mesmo se encontra envolvido e maximizando as sinergias e os proveitos das sociedades que integram o grupo”. Resulta, assim, evidente, que a operação de reestruturação em causa foi desenvolvida no âmbito do interesse empresarial da Requerente, e com um intuito lucrativo. E isso mesmo defendeu e aplicou o TAMT na Decisão Recorrida, proferida no âmbito do Processo n.º 220/2022-T, pelo que deve ser acolhido o entendimento vertido nessa Decisão, em concordância com a posição vertida pelo Tribunal Arbitral no acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 87/2014-T, uma vez que, na Decisão Fundamento, a questão da dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros, na esfera jurídica da sociedade incorporante, relacionados com a aquisição das outras participações transferidas pela fusão, não foi posta em causa, pelo que não há uma decisão do Tribunal Arbitral quanto à mesma questão de direito.” II. Por despacho a fls. 193 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso e remeteu ao MP para emissão de Parecer. I.3 – Parecer do Ministério Público, Foi junto parecer do Ministério Público, a fls. 203 a 212 do SITAF, com o seguinte teor: “OBJETO Vem a Exmª. Senhora Diretora-Geral da Autoridade Tributária interpor recurso da Decisão Arbitral, datada de 09.12.2022, proferida no processo do CAAD nº 220/2022-T (Decisão Recorrida), alegando que tal Decisão está em oposição com a Decisão Arbitral de 09.12.2014 – Proc. nº 87/2014-T (Decisão Fundamento), alegadamente quanto à mesma questão fundamental de direito. A nosso ver e salvo melhor, a questão fundamental a analisar nos presentes autos poderá equacionar da seguinte forma: Atendendo aos efeitos que a fusão tem na sociedade incorporante, importa saber se os gastos com juros suportados anteriormente pelo empréstimo destinado à aquisição das incorporadas continua a poder ser deduzido fiscalmente na esfera da incorporante à luz do art. 23º do CIRC. MOTIVAÇÃO Em sede de motivação, a aqui Recorrente vem apresentar as seguintes Conclusões que nos permitimos sumariar: Entre as doutas decisões em causa, a fundamento e a recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão de direito (supra referida), foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento. Ambas as requerentes intervieram num processo de fusão e de reorganização empresarial, por via do qual foram as sociedades incorporantes. Em ambos os casos subjacentes às decisões, recorrida e fundamento, as requerentes passaram a assumir os encargos com as dívidas resultantes de uma operação anterior por via da qual foram contraídos empréstimos para aquisição das incorporadas. Em ambas as situações as empresas requerentes viriam a ser alvo de procedimento inspetivo tendo em vista analisar se os gastos contraídos anteriormente com os financiamentos e que passaram a ser suportados pelas requerentes passavam o crivo do art. 23º do CIRC. Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, ambos os acórdãos recorrido e fundamento analisaram a questão de saber se os encargos financeiros deduzidos fiscalmente pela Requerente relativos a financiamento incorrido para a aquisição das participações sociais, devem ser considerados como comprovadamente indispensáveis nos termos do art. 23.º do ClRC. E, deste modo, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, analisaram a questão de direito relativa ao regime da dedutibilidade de juros à luz do art. 23º do CIRC face à operação de fusão realizada. A dedutibilidade dos gastos depende de um juízo quanto à sua afetação ao interesse societário que se circunscreve no propósito de obtenção de rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto. Trata-se, no fundo, de assegurar a tributação pelo rendimento real, sendo este o crivo geral do artigo 23.º do CIRC. No caso concreto entende-se que não sendo a Requerente uma SGPS, nem tendo no seu objeto social a atividade de compra e venda de participações sociais, os encargos financeiros por si suportados decorrentes do empréstimo para a aquisição das participações financeiras das empresas, as quais subsequentemente incorporou por fusão, não podem considerar-se como gasto para efeitos de dedutibilidade em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC por serem alheios ao exercício da sua atividade. Ou seja, o empréstimo em causa não foi aplicado na própria empresa, mas sim na aquisição de outras empresas, na prossecução de outros interesses alheios, degradando a base tributável da estrutura empresarial existente, e assim diminuindo os rendimentos sujeitos a tributação (IRC). O que se verificou com as operações de fusão foi que, em consequência da extinção das partes sociais detidas pela Requerente, a atividade à qual o empréstimo se encontrava associado (compra de participações sociais) não teve continuidade. Inicialmente, antes da fusão, pela ausência de estrutura física, recursos humanos, materiais, técnicos e financeiros, os únicos rendimentos da Requerente derivados do negócio estão exclusivamente relacionados com mais (valias) de uma eventual alienação da sua participação ou então com os potenciais lucros (na sua esfera tributável sob a forma de dividendos) gerados pelas empresas participadas, que estão conexos com os gastos de financiamento, pois o empréstimo foi integralmente canalizado para a aquisição das suas participações sociais. O que subsistiu após a fusão foi apenas a atividade operacional desenvolvida pelas sociedades que tinham pertencido ao inicial grupo “A...” e consequentemente sem alterações na «unidade geradora de rendimentos», em cuja exploração não foram aplicados os fundos obtidos com aquele financiamento que apenas serviram para remunerar aos seus proprietários o preço das participações sociais detidas. Aceitar-se a dedutibilidade dos encargos financeiros associados ao financiamento da aquisição das participações sociais das sociedades, cujas actividades geram os rendimentos e ganhos independentemente daqueles, seria negar o princípio do balanceamento entre gastos e rendimentos que se encontra ínsito no n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC. In casu, os juros suportados com o empréstimo não estão relacionados com a atividade empresarial da ora recorrida (fabricação de embalagens de plástico) e, embora inscritos na sua contabilidade, não beneficiam a sua atividade nem o respetivo interesse empresarial, mas antes aproveitam a uma entidade terceira B... International BV) não devendo ser aceites também para efeitos do cálculo do resultado fiscal, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IRC. O facto de certos encargos financeiros serem fiscalmente dedutíveis anteriormente no âmbito da determinação da matéria colectável de uma certa sociedade não significa, só por si, que o sejam necessariamente nos mesmos termos no âmbito da sociedade que, por fusão, incorporou aquela. (vide Ac. do TC nº 42/2014, nº 6). Independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão, impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afetação dos custos ao interesse empresarial e à atividade produtiva próprios da Requerente». Assim, não se pode aceitar o juízo efetuado pelo Acórdão recorrido de que um gasto dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável da sociedade incorporada, nos termos do artigo 23° do CIRC, mantém necessariamente essa dedutibilidade após a fusão, ao nível da sociedade incorporante. Donde, in casu, o Tribunal Arbitral fez uma incorreta interpretação e aplicação do art. 23º aos factos, pelo que, não deve ser mantida, fixando-se ao invés jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento de que : “ Deste modo independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afectação dos custos ao interesse empresarial e à actividade produtiva próprias da requerente” Conclui a Recorrente solicitando o conhecimento do objecto do presente recurso e a resolução do conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão Fundamento, uma vez que o Acórdão recorrido fez uma incorreta apreciação e aplicação do art. 23º do CIRC, aos factos. DOS REQUISITOS DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de Acórdãos (in casu Decisão Arbitral em oposição com outra Decisão Arbitral), tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º , alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e desde que não ocorra a situação de a Decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Assim, são requisitos do prosseguimento do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência: -Contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a Decisão Arbitral (ou entre Decisões Arbitrais); -Trânsito em julgado do Acórdão Fundamento; -Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; -Ser a orientação perfilhada no Acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. (A este propósito pode ver-se o Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, de Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha e, bem assim, o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/11, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt) Relativamente ao 1º pressuposto importa atentar no nº 2 do art. 25º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária. “2 - A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.” Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de Direito haverá de considerar-se: -Haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o Acórdão em oposição, o que tem como condição a identidade dos respetivos pressupostos de facto; -A oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; -Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os Acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; -As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; DO MÉRITO A questão a decidir resumir-se-á à aplicação (ou não) do art. 23º do CIRC (dedutibilidade) aos juros suportados pela Recorrida relativos a um empréstimo participativo intragrupo recebido para a compra da totalidade do capital social num grupo de empresas (grupo A...), as quais vieram a ser incorporadas por fusão pela sua adquirente. (cfr. Decisão Recorrida, pág. 8). Dito de outro modo, estará em causa a questão de saber se os encargos financeiros suportados pela incorporante, relativos ao financiamento incorrido para a aquisição das participações sociais, devem ser considerados como abrangidos pelo disposto no art. 23º do CIRC. Por nos parecer útil na análise da questão em causa, transcrevemos aqui o seguinte trecho da Decisão Recorrida (com rec à Decisão proferida no Processo nº 177/2020-T), relativo à sequência fáctica subjacente: [IMAGEM] Segundo a Decisão Recorrida, os encargos financeiros contraídos para obter um financiamento aplicado na aquisição de participações sociais, mantêm-se dedutíveis após a incorporação, por fusão, das sociedades cujas participações haviam sido adquiridas. Assim, a nosso ver e salvo melhor, a Decisão Recorrida vem defender que a fusão ou incorporação das participações sociais não implica o desaparecimento das sociedades incorporadas, ainda que se verifique a perda das respetivas personalidades jurídicas. Mais, a Decisão Recorrida entende que os encargos financeiros em que incorreu a aqui Recorrida, não representam apenas uma mera potencialidade para incrementar os proventos decorrentes da atividade relacionada com a produção e venda dos produtos em causa; Eles foram desde logo essenciais para que essa atividade se pudesse desenvolver no seu seio e para que o Grupo apresentasse um maior volume de vendas. Diversamente vem a aqui Recorrente dizer, citando o Acórdão Fundamento que «o facto de os financiamentos com os encargos e as responsabilidades correspondentes terem sido objecto de transmissão no âmbito de fusão por incorporação não implica que o seu tratamento fiscal na sociedade incorporante tenha que ser, sem mais, o exato espelho do que ocorria na sociedade incorporada (…) Em suma, a dedução fiscal dos encargos financeiros incorridos no ano de 2009 tem que ser aferida no contexto empresarial próprio da Requerente, em atenção aos critérios normativos resultantes do nº 1 do art. 23.º do CIRC» Diz a Recorrente que o que se verificou com as operações de fusão foi que, em consequência da extinção das partes sociais detidas pela Requerente, a atividade à qual o empréstimo se encontrava associado (compra de participações sociais) não teve continuidade. Para Recorrente, a sociedade incorporante não tem como objecto social a atividade de compra e venda das participações sociais. Assim, os encargos financeiros por si suportados decorrentes do empréstimo para a aquisição das participações financeiras das empresas, as quais vieram a ser incorporadas por fusão, não podem considerar-se como gasto para efeitos de dedutibilidade em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC por não corresponderem ao exercício da sua atividade. Nos termos da Decisão Fundamento, «os encargos financeiros suportados no ano de 2009 pela Requerente, no montante de €1.615.252,30, imputáveis à aquisição do capital do “A”, não podem ser considerados dedutíveis fiscalmente, por não serem necessários à obtenção dos seus proveitos ou à manutenção da fonte produtora, dado não possuírem nexo de causalidade económica com a atividade da Requerente ou com bens susceptíveis de gerar rendimentos para a Requerente.» Vejamos. Salvo o devido respeito por diversa posição, entendemos caber aqui razão à Recorrente. Com efeito, temos como certo (louvando-nos nas Conclusões da Recorrente) que o que subsistiu após a fusão foi apenas a atividade operacional desenvolvida pelas sociedades que tinham pertencido ao inicial grupo “A...” e consequentemente sem alterações na «unidade geradora de rendimentos», em cuja exploração não foram aplicados os fundos obtidos com aquele financiamento que apenas serviram para remunerar aos seus proprietários o preço das participações sociais detidas. Temos para nós que os encargos financeiros suportados, imputáveis à aquisição do capital, não encontram nexo de causalidade económica com o interesse e a atividade da própria Incorporante, não tendo potencialidade para geração de lucros na esfera jurídica desta. Louvando-nos na Decisão Fundamento, diremos que, independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão, impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afetação dos custos ao interesse empresarial e à atividade produtiva próprios da Requerente (cfr. o decidido no Acórdão Arbitral – CAAD– Proc 14/2011-T, in https://caad.org.pt/tributario/decisoes , que aqui se acolhe). CONCLUSÃO Pelo exposto, e ressalvando sempre melhor entendimento, pronunciamo-nos no sentido do provimento do presente recurso, posto acolhermos a tese da aqui Recorrente.” I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTAÇÃO II. 1 – De facto A decisão arbitral sob recurso exarada a fls. 30 a 63 do SITAF, considerou como provados os seguintes factos: A “A... – Indústria Plástico …, Lda”, com o NIF ... e o capital social de € 1.000.000, era uma empresa importante no mercado português e uma marca de referência na fabricação e comercialização de produtos em polipropileno e poliestireno expandidos; A B... Portugal – Indústria de Matérias Plásticas Unipessoal Lda (também designada por “B... Portugal Lda”) foi constituída em 13 de Março de 2008, com o NIF ... e o capital social de € 5.000, como uma subsidiária (a 100%) da B... INTERNATIONAL BV sub-holding da B... HOLDING BV, fazendo ambas parte do Grupo B... (...); Segundo o Relatório de Inspecção Tributária (RIT, p. 32), “A B... Portugal Unipessoal Lda (sociedade “veículo”) não dispunha de uma estrutura empresarial compatível com o exercício da atividade económica do seu objeto social, porquanto não tinha instalações industriais, não possuía equipamentos, não tinha pessoal ao serviço, nem licenças, patentes e outros bens ou serviços necessários para a fabricação de qualquer produto.” Em 23 de Junho de 2008, por decisão estratégica do grupo B..., e após decisão de não oposição por parte da Autoridade da Concorrência, a B... Portugal Unipessoal Lda e a B... Internacional BV adquiriram as partes sociais das empresas do Grupo A..., composto por sete empresas portuguesas (D... SA; A... Lda; E... Lda; F... Lda; G... Lda; H... Lda; I... Lda) e uma espanhola (...); Em 16 de Julho de 2008, foi celebrado um “Acordo de Financiamento” (“Facility Agreement”) de longo prazo (51 anos) entre a B... INTERNATIONAL BV (financiador) e a B... Portugal Unipessoal Lda (devedor) no valor de €12.500.000,00 destinado a financiar a aquisição do Grupo A.... Foi acordado entre a B... INTERNATIONAL BV (como credora) e a B... Portugal Unipessoal Lda (como devedora) o pagamento de (i) um juro fixo de 0,6% ao ano e (ii) um juro de 23,84% que incidiria sobre o valor anual líquido do EBITDA consolidado; Para assegurar esse financiamento, a B... INTERNATIONAL BV recorrera a crédito no mesmo montante (“Pledge of Funds and Shares Agreement”) junto do Banco 1... (entidade mutualista holandesa), sendo a taxa de juro praticada inicialmente (em 8 de Abril de 2008) de 5,938500%; Em 5 de Dezembro de 2008, a B... Portugal Unipessoal Lda aumentou o seu capital social de € 5.000,00 para € 50.000,00 mediante novas entradas de dinheiro, transformou-se em Sociedade Anónima, alterou a sua designação social para A... – INDÚSTRIA DE MATÉRIAS PLÁSTICAS SA, e incorporou, por fusão, cinco das empresas referidas na alínea anterior (Ficaram de fora a N... SL, por ser uma sociedade de Direito espanhol e ter sido adquirida directamente pela D... BV; a M..., Lda, por actuar fora do núcleo de actividades das demais (veio a ser alienada em 26 de Setembro de 2009); e a I..., Lda, que só veio a ser incorporada na Requerente em 27 de Julho de 2012, quando terminaram as exigências decorrentes da contratualização de fundos comunitários.) A A... – INDÚSTRIA DE MATÉRIAS PLÁSTICAS SA, NIF ... continuou a ser detida a 100% pela sociedade holandesa B... INTERNATIONAL BV, dedicada à gestão das participações sociais internacionais do Grupo B.... A Requerente, A... – INDÚSTRIA DE MATÉRIAS PLÁSTICAS SA, exerce a título principal a atividade a que corresponde o Código da Atividade Económica (CAE) 22220 - "Fabricação de Embalagens de Plástico" e a nível secundário a atividade do CAE 38322 "Valorização de recursos não metálicos", adotando um período de tributação coincidente com o ano civil; Em 22 de Dezembro de 2009, parte do empréstimo inicialmente concedido (€12.500.000,00) pela B... INTERNATIONAL BV foi convertido em prestações acessórias (no montante de €2.000.000,00); Em 1 de abril de 2016, a totalidade do valor remanescente do empréstimo concedido à Requerente pela B... INTERNATIONAL BV (€10.500.000,00) foi convertido em prestações acessórias; Em 19 de Dezembro de 2016 foi deliberado o reembolso à accionista B... INTERNATIONAL BV de prestações acessórias no montante de €6.000.000,00 efetuado através de um encontro de contas entre a A... – INDÚSTRIA DE MATÉRIAS PLÁSTICAS SA com a B... INTERNATIONAL BV e a B.... Na sequência do referido encontro de contas mantém-se em prestações acessórias o montante de €6.500.000,00; Em 28 de Agosto de 2017, a Direção de Serviços de Relações Internacionais (DSRI) remeteu à Direção de Finanças de Leiria a sua comunicação n.º..., referente à troca espontânea de informações da Autoridade Fiscal Holandesa sobre decisões fiscais prévias transfronteiriças e/ou acordos prévios sobre preços de transferência, visando a sociedade com a denominação social de "A... – INDÚSTRIA DE MATÉRIAS PLÁSTICAS SA, NIF ..., com sede em ..., ...; Subsequentemente, foram emitidas credenciais para recolher informação contabilística e fiscal relevante das operações comerciais e financeiras vinculadas (intra-grupo) nos anos de 2014, 2015 e 2016; Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...18..., a Requerente foi objeto de inspecção tributária externa, de âmbito geral, com referência ao período de tributação de 2014, que se iniciou em 4 de Outubro de 2018 (data de assinatura da credencial); Em 18 de Outubro de 2018 foi materializado o pedido de cooperação administrativa às Autoridades Fiscais Holandesas para apurar o tratamento fiscal aí dado aos fluxos financeiros transferidos pela sociedade A... para a empresa "mãe" B... INTERNATIONAL BV nos anos de 2014 (€486.558,00), 2015 (€771.685,00) e 2016 (€221.724,00), a título de pagamento de juros relativos ao financiamento obtido; Foi especificamente perguntado: qual a qualificação dos rendimentos e a taxa de tributação efectiva dos valores transferidos para a empresa holandesa B... INTERNATIONAL BV; qual a relação entre a B... INTERNATIONAL BV e a B... HOLDING BV; quais os termos e condições da operação de financiamento da B... INTERNATIONAL BV junto da instituição Banco 1... no montante de €12.500.000,00 nomeadamente montante dos juros registados como gastos na empresa por via desse empréstimo; Foram também pedidos extractos dos fluxos financeiros associados à sociedade B... Portugal Unipessoal Lda/A... INDÚSTRIA E MATÉRIAS PLÁSTICAS SA, contribuinte fiscal ...; Obtidos os documentos solicitados e esclarecida a relação entre ambas as sociedades holandesas (supra, b)) apurou-se que: i. o regime de tributação do rendimento nos ... isenta a B... INTERNATIONAL BV de qualquer pagamento pelos juros recebidos; ii. o empréstimo concedido à B... Portugal foi reembolsado em 31 de Março de 2016; Na sequência do procedimento de inspecção, foi emitida a liquidação adicional de IRC objecto da presente acção arbitral (imposto e juros), referente ao período de tributação de 2014, a qual foi originada pela correcção fiscal de € 486.558,00 relativa à não dedução dos encargos financeiros suportados pela Requerente com o financiamento referido em e); A liquidação ora impugnada foi previamente objecto de reclamação graciosa (processo n.º ...2020...), bem como de recurso hierárquico (processo n.º ...2020...), que foi indeferido em 27 de Dezembro de 2021; O montante de € 131.659,08, resultante da liquidação impugnada, foi pago em 9 de Dezembro de 2021. A liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2016 foi objecto de pedido de pronúncia arbitral por parte da Requerente, tendo dado origem ao Processo n.º 177/2021-T. O acórdão arbitral fundamento, proferido pelo CAAD no âmbito do processo nº 87/2014-T, datado de 9 de dezembro de 2014, deu como provado a seguinte factualidade: A Requerente é uma sociedade comercial anónima que tem como atividade a prestação de serviços na área da patologia clínica (análises clínicas), encontrando-se coletada para o exercício da atividade de “A” (…) e enquadrada, para efeitos de IRC, no exercício em causa de 2009, no regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. Relatório de Inspeção Tributária, a seguir abreviadamente RIT, junto como doc. n.º ... à PI e constante a fls. 35 e seguintes do PA, respectiva pág. 6). II. A Requerente foi objecto de inspeção tributária relativamente aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, a qual foi credenciada pela Ordem de Serviço ...12…. III. Em 30.12.2005, a sociedade de direito neerlandês “B”, BV, subsidiária da sociedade de direito suíço “D”, SA (pertencentes ao Grupo empresarial “D”), adquiriu a totalidade do capital da “C” SGPS SA (abreviadamente, “C”), sociedade esta que detinha 85% do capital da Requerente, cujos 15% restantes pertenciam à “Família E”, bem como adquiriu 85% das participações sociais da sociedade “F” - Sociedade de Gestão e Informática Médicas, SA (a seguir “F”) – cfr. RIT, p. 7 e arts. 16.º e 18.º da PI. Em 2007 foi constituída a “B”, SA, cujo capital social era detido na sua totalidade pela sociedade de direito neerlandês “B” BV - cfr. RIT, p. 7 e art. 20.º da PI. Ainda em 2007 a “B” BV vendeu à “B”, SA, pelo preço de 87.000.000,00 francos suíços (à data €52.409.640,00), as participações financeiras detidas nas seguintes sociedades (cfr. RIT, p. 7 e art. 22.º da PI): 100% da “C” (titular de 85% do capital social quer da Requerente quer da “F”); 100% do “G” SA; - 100% da empresa “H” SA; - 100% da “I” Lda.; - 100% da sociedade “J” SA; 100% da empresa “K” SA; - 85% do “L” SA. VI. No contrato de aquisição das participações sociais ficou definido que o valor a pagar pela entidade compradora (“B”, SA) era objecto de empréstimo pela entidade vendedora “B” BV (cfr. RIT, p. 7 e art. 23.º da PI). VII. Em Julho de 2008, no âmbito de financiamento efectuado junto do Banco 2... a “B” SA obteve o montante necessário à liquidação da quase totalidade do valor em dívida à “B” BV pela aquisição das participações financeiras (ficaram em dívida CHF 24.943,05, à data €15.294,04), bem como um empréstimo adicional no valor de €5.600.000,00 (cfr. RIT, p. 8). VIII. Este montante de €5.600.000,00 foi canalizado pela “B”, SA, a título de prestações acessórias, para a participada “C”, a qual o utilizou para a aquisição, pelo mesmo valor, das participações representativas de 15% do capital da Requerente e da “F” que ainda se encontravam na titularidade dos anteriores acionistas, a família “E” (cfr. RIT, p. 8 e arts. 25.º e 26.º da PI). Em consequência, a partir desta data, a “C” passou a ser detentora da totalidade do capital da Requerente e da “F” (cfr. RIT, p. 8 e art. 26.º da PI). Em Setembro de 2008, foi efectuado um refinanciamento junto de um consórcio bancário liderado pelo Banco 3..., o que incluiu os montantes de que beneficiou a “B”, SA acima referidos em VII (cfr. RIT, p. 8 e art. 27.º da PI). XI. No final de 2008, o grupo “D” decidiu proceder à reorganização da estrutura das suas participações em Portugal, com o objectivo de concentrar na Requerente (sociedade que, no seio do grupo em Portugal, assumia a posição financeira mais consolidada e que detinha a marca com maior visibilidade e reconhecimento) as diversas participações sociais, bem como o endividamento externo (cfr. RIT, p. 8 e arts. 28.º e 29.º da PI). XII. O referido processo de reorganização passou pelo seguinte (cfr. RIT, p. 8 e arts. 31.º a 33.º da PI, bem como projeto de fusão junto como doc. n.º ... à PI): Em primeiro lugar, alienação, por contrato assinado em 5 de dezembro de 2008, pela “C” (detida a 100% pela “B” SA) à “B” BV da participação detida na Requerente (100% do capital), pelo montante de €29.862.000,00; Em segundo lugar, aquisição da “B” SA pela própria Requerente, mediante a entrada em espécie da totalidade do capital da “B” SA para efeitos de aumento do capital da Requerente, no montante de €200.000,00, por parte da sua acionista única “B” BV; Em terceiro lugar, aquisição pela Requerente de outras participações detidas pelo Grupo “D” em Portugal, mas que estavam fora da esfera da “B” SA; iv) Por fim, incorporação por fusão da “B” SA na Requerente, o que se concretizou em 29 de Dezembro de 2008, com efeitos a 1 de Janeiro de 2008. XIII. Com a fusão, no final do ano de 2008, entre a Requerente e a “B” SA, com efeitos a 1 de Janeiro de 2008, através da incorporação desta naquela e a correspondente transferência global do património, a Requerente passou a ser titular da totalidade das participações sociais então detidas pela “B” SA (excluindo a participação indireta relativa a 100% do capital social da Requerente, conforme referido em XII, i)), e integrou a totalidade das responsabilidades decorrentes dos financiamentos utilizados para a aquisição das participações sociais pela “B” SA, com os seus resultados a ser afectados pelos encargos relativos ao serviço da dívida (cfr. RIT, pp. 8-9 e art. 34.º da PI). XIV. Os financiamentos e respectivos encargos encontram-se relacionados com o seguinte (cfr. RIT, p. 9): i) A aquisição, em 20 de Dezembro de 2007, pela “B” SA à “B” BV, detentora da totalidade do seu capital, das participações financeiras que seguidamente se discriminam, pelo montante total de €52.409.640,00, o qual, face à contabilização adoptada e às informações fornecidas quanto aos critérios seguidos pela Requerente, se reparte como segue (tendo em conta uma correção derivada de a Requerente não ter tomado em consideração que a “C”, à data, não possuía a totalidade, mas apenas 85% do capital da Requerente e da “F”): [IMAGEM] ii) A aquisição, em 21 de Julho de 2008, por parte da “C”, participada da “B” SA, da participação de 15% do capital da Requerente e da “F” que ainda se encontravam na titularidade dos antigos acionistas (Família “E”), pelos valores de €5.546.000,00 e €54.000,00, respectivamente, totalizando o montante de €5.600.00,00. XV. Em resultado da fusão ocorrida em 2008 entre a Requerente e a “B”, SA, os gastos contabilizados pela Requerente com os juros relativos aos referidos empréstimos ascenderam, no exercício de 2009, a € 2.842.202,56 (cfr. RIT, pp. 9-10). XVI. Em 27.11.2012, a Requerente foi notificada para discriminar os gastos contabilizados, nos exercícios de 2009 e 2010, com os empréstimos contraídos para a aquisição das participações sociais, relativos, nomeadamente, a juros, nos montantes totais de €2.842.202,56 e €2.222.033,05 respetivamente, indicando-se na notificação que a discriminação dos custos deveria ser efectuada por participação social, designadamente, os relativos à aquisição da totalidade do capital da Requerente e os referentes à aquisição das restantes participações sociais, e conter indicação fundamentada dos critérios utilizados (cfr. RIT, p. 16). XVII. Em resposta ao solicitado, a Requerente remeteu e-mail, em 20 de Dezembro de 2012, no qual enviava a discriminação dos gastos por participação social, e em que se indicava o seguinte em relação a 2009: [IMAGEM] No referido e-mail, o sujeito passivo referia, ainda, que: "(...) os critérios utilizados foram: Afectação dos juros do empréstimo efectuado em Julho de 2008 à participação na “C”-SGPS; Afectação dos restantes encargos referidos na proporção do custo de aquisição de cada uma das participações; O custo de aquisição considerado para a afectação referida não foi o contabilístico uma vez que na sequência das conversações mantidas nos processos inspectivos em curso identificamos um lapso na afectação efectuada inicialmente” (cfr. RIT, p. 16). XVIII. No Relatório de Inspeção Tributária referente aos mencionados exercícios de 2009, 2010 e 2011, notificado à Requerente pelo Ofício n.º …/…, datado de 12.09.2013, junto como doc. n.º ... à PI e constante a fls. 35 e seguintes do PA, considerou-se, com relevância para os autos em relação ao exercício de 2009, o que a seguir se transcreve: - “MOTIVO [da ação de inspecção]”: “Necessidade de controlar encargos financeiros de montante elevado e com peso muito significativo relativamente aos rendimentos registados, que teriam origem em empréstimos contraídos para a aquisição de participações sociais a entidade relacionada” [p. 6]; - “ENQUADRAMENTO FISCAL DOS ENCARGOS FINANCEIROS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS” - “Dos factos relatados (...) conclui-se que: A “A” SA contraiu empréstimo para comprar a “C” e as restantes participações sociais (...). No que concerne à “C”, esta empresa, enquanto sociedade gestora de participações sociais, valia pelas participações que detinha no “A” e na “F”. O mesmo considerou a “A” SA, já que contabilizou o valor da “C” como o somatório dos valores atribuídos às participações desta no capital daquelas empresas. O objetivo da compra da “C”. para a “A” SA era a aquisição do “A”, uma vez que a “F” possuía um reduzido valor intrínseco na perspetiva do investidor. (...) A “C” vendeu a participação social detida no “A” à “B” BV, esvaziando a “C” de conteúdo e colocando o “A” sob o domínio da empresa que detinha a “B” SA, o que veio criar as condições para a opção pela fusão destas duas sociedades (“A” e “B” SA)” – [pp. 13-14]. - “A determinação da indispensabilidade dos encargos financeiros relativos aos financiamentos contraídos, condição essencial para aferir da dedutibilidade fiscal dos mesmos, terá, necessariamente, de ter por base a análise da finalidade e do destino dos financiamentos. Essa finalidade não pode ser entendida num sentido estrito, avaliando exclusivamente a aplicação direta e imediata dos financiamentos, devendo, pelo contrário, adoptar-se uma perspetiva mais lata e abrangente para determinação da finalidade última, ainda que indireta e mediata, dos mesmos. Nesse sentido, a análise deve relativizar a aplicação direta dos financiamentos e o complexo de operações que se seguiram, relacionado, essencialmente, com a operação de fusão entre o “A” e a “B” SA, face ao resultado final decorrente dessas operações. Assim, para aferir da indispensabilidade dos gastos, deverá ser determinada a afetação efetiva e concreta dos financiamentos relativamente aos quais os juros são suportados, ou seja, importa avaliar o destino ou uso dos fundos obtidos em relação aos quais o sujeito passivo pretende deduzir fiscalmente os juros que suportou. Tudo o que foi referido justifica a necessidade de se proceder a uma análise subordinada ao processo demonstrativo, internacionalmente utilizado, de tracing approach para apuramento e rastreamento do uso e destino do financiamento. Aplicando o referido tracing approach ao caso em apreço, forçosamente se terá de concluir que os financiamentos contraídos e que, por via da fusão, ficam na responsabilidade do “A”, em termos substanciais, foram dirigidos: À aquisição das outras participações sociais; À aquisição da “C” pelo valor que corresponde à “F”; À aquisição do próprio “A” efetuado através da “C”” [p. 14]. “(...) o art. 23.º do Código do IRC estabelece a exigência de um nexo de causalidade entre o gasto e os rendimentos obtidos e a manutenção da fonte produtora. No que concerne aos encargos de natureza financeira, esse nexo verificar-se-á quando os correspondentes meios sejam aplicados na aquisição de bens suscetíveis de gerar rendimentos, ainda que futuros. Por outro lado, para que o gasto seja considerado fiscalmente exige-se que seja indispensável, pelo que se torna necessário aferir qual o conceito de indispensabilidade. (...) os gastos indispensáveis corresponderão àqueles contraídos no interesse da empresa, sobretudo, porque visam o lucro” [pp. 14- 15]. - “Não restando quaisquer dúvidas sobre o facto dos gastos contabilizados nos exercícios de 2009, 2010 e 2011, nos montantes de 2.842.202,56, €2.222.033,05 e €2.543.972,76, respetivamente, consistirem um encargo dos empréstimos contraídos inicialmente pela “B” SA e da responsabilidade do sujeito passivo por via da sua fusão com aquela sociedade, a questão a decidir prende-se exclusivamente com a indispensabilidade do “A” suportar a parte desses gastos que seja relativa à aquisição do próprio capital para que cumpra o desiderato de obtenção de rendimentos ou manutenção da fonte produtora. (...) Certo é que a determinação do lucro correspondente à atividade do “A” ficou afetada, em resultado da incorporação por fusão da “B” SA, designadamente, pelos encargos decorrentes dos empréstimos contraídos por esta para efetuar a aquisição do próprio “A”.. O objeto social do “A” corresponde, basicamente, ao exercício da atividade laboratorial de análises clínicas, bem como a importação, exportação ou aluguer de materiais e equipamentos conexos. Assim, restringindo-se a atividade do “A” à prestação de serviços de análises clínicas, não se identifica: Qualquer tipo de rendimento que lhe possa advir diretamente por via desses gastos; Ou qualquer outra forma de benefício para a atividade exercida pelo “A” sob a forma de melhoria do comportamento da empresa na prossecução dessa atividade, seja por via de um aumento do valor dos serviços prestados, de uma diminuição dos gastos incorridos ou qualquer outra, em resultado da aquisição efetuada; o que leva ao enquadramento de tais gastos como não imprescindíveis” [p. 15]. - “Na avaliação da imprescindibilidade dos gastos não deverá colher qualquer argumento dirigido à demonstração que os encargos financeiros são de aceitar fiscalmente, em virtude de, por força da fusão efetuada, se terem tornado numa inevitabilidade a suportar pelo “A”. De facto, o enquadramento fiscal desta matéria tem de ser encontrado em função do quadro definido para as empresas em causa e não face a quaisquer outras realidades que viessem a ser constituídas” [p. 16]. “(…) verificando-se que parte dos gastos contabilizados com juros consistem encargos de empréstimos relativos à aquisição do seu próprio capital (contraídas inicialmente pela “B” SA e da responsabilidade da “A”,, por via da sua fusão com aquela sociedade), entende-se que, face à análise da natureza dos rendimentos obtidos pelo “A” (prestação de serviços na área das análises clínicas) e dos meios propiciadores do desenvolvimento desse atividade, tais gastos não poderão ser consideradas fiscalmente na determinação do resultado” [p. 16]. “APURAMENTO DO VALOR DOS ENCARGOS FINANCEIROS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DO “A””: (...) O sujeito passivo não discriminou os gastos relativos à aquisição do capital da “A” (...), fazendo-o somente em relação às participações sociais detidas de forma direta, nas quais se inclui a “C”. Importa, assim, proceder a essa discriminação. A “C”, enquanto sociedade gestora de participações sociais, valia pelas participações que detinha no “M” e na “F”. O mesmo considerou a “B” SA, ao contabilizar o valor da “C” como o somatório do valor atribuído às participações desta no capital daquelas empresas (...). Assim, os gastos imputáveis a cada uma dessas participações (no “A” e na “F”) resultarão da divisão dos gastos imputáveis à aquisição da “C” por cada uma das participações na proporção do seu valor relativo, isto é, em função do peso relativo do valor de cada uma das duas participações no valor total da “C”” [p. 17]. - “Os encargos financeiros imputáveis à aquisição dos 85% do capital do “A” resultam de divisão do valor total dos encargos financeiros relativos à aquisição da “C” pelas participações detidas no “A” e na “F”, em função do peso relativo do valor dessas participações no valor total da “C”, conforme se encontra determinado no Quadro VII. [IMAGEM] - “(...) A imputação dos encargos financeiros relativos à aquisição do restante capital do “A” e da “F” será efetuada em função dos valores efetivos de compra das partes de capital, os quais, recorde-se, foram de €5.546.000,00 e €54.000,00, respetivamente. O gasto imputável à aquisição dos restantes 15% do capital do “A” é, assim, o determinado no Quadro VIII. [IMAGEM] [pp. 16 a 18]. - “CONCLUSÃO “(…) Os encargos financeiros imputáveis à aquisição do capital do “A” determinados a partir dos valores indicados pelo sujeito passivo para a “C”, dos critérios definidos pelo mesmo para a valorização desta empresa e dos valores efetivos de compra dos 15% do capital do “A” e da “F”, ascenderam, nos exercícios de 2009, 2010 e 2011, a €1.615.252,30, a €1.260.956,15 e a €1.444.938,68, respetivamente. Os gastos relativos à aquisição do “A”, ainda que efetuada através da “C”, não poderão ser considerados dedutíveis fiscalmente, por manifestamente não serem imprescindíveis à obtenção dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Assim, os montantes de €1.615.252,30, €1.260.956,15 e a €1.444.938,68, relativos aos encargos financeiros imputáveis à aquisição do capital do “A”, não serão aceites fiscalmente nos termos do art. 23.º do Código do IRC, pelo que deverão ser acrescidos para efeito de determinação do Lucro Tributável dos exercícios de 2009, 2010 e 2011, respetivamente (…)” [p. 19]. XIX. Na decorrência deste Relatório de Inspeção Tributária foram efectuadas correções meramente aritméticas à matéria tributável no exercício de 2009 no montante de €1.615.252,30, conforme nota de fixação da matéria colectável do exercício de 2009 também constante do Ofício acima indicado (cfr. doc. n.º ... junto à PI e fls. 36 do PA). XX. A Requerente foi notificada em 22 de setembro de 2013 da liquidação adicional de IRC n.º 2013 … relativa ao exercício de 2009, do qual consta o valor a pagar de €407.426,48, bem como da demonstração de acerto de contas com valor a pagar de €406.406,97, conforme doc. n.º ... junto à PI que aqui se dá por reproduzido. XXI. A Requerente deduziu reclamação graciosa contra a mencionada liquidação de IRC, conforme doc. n.º ... junto à PI e processo administrativo junto, que não foi objecto de decisão por parte da AT. XXII. A Requerente, ao abrigo do Regime Excecional de Regularização de Dívidas Fiscais e à Segurança Social, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 151-A/2013 , de 31 de outubro, procedeu ao pagamento do montante de €359.190,00, com extinção dos juros compensatórios e de mora, conforme doc. n.º ... junto à PI. II. 2 – De Direito São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo: Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito? Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal ? Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso ? II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso: que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT; que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete; que a decisão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º , n.º 2 do CPC , aplicável ex vi artigo 140.º , n.º 3 do CPPT . Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que: as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; quando a divergência entre as decisões arbitrais (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos. IV. Expostos os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do presente Recurso, impõe-se, agora, indagar acerca da sua verificação no presente caso. Entende a Recorrente, sendo a este respeito integralmente acompanhada pelo Parecer do Ministério Público junto aos autos, que os mesmos se encontram verificados, atento o circunstancialismo fáctico-jurídico do presente caso. Mas não é assim. Na verdade, mesmo sem perscrutar as particularidades fácticas das decisões em confronto – as quais são distintas e potencialmente susceptíveis de interferir no sentido decisório das decisões aqui contrapostas, como a Recorrente bem sublinha – cabe atentar no facto decisivo de a norma sob escrutínio em ambas as decisões possuir uma redacção muito distinta, num e noutro caso. Trata-se da norma geral sobre dedução de gastos- o artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC – que rege os termos primordiais da consideração fiscal das despesas incorridas por uma pessoa colectiva no decurso da sua actividade e cuja redacção foi estruturalmente alterada a partir do ano fiscal de 2014, inclusive. Com efeito, na decisão fundamento – a qual é respeitante ao exercício fiscal de IRC de 2009 – está em causa a interpretação e aplicação do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, naquela que era a sua formulação anterior à Reforma do IRC de 2014; por outro lado, na decisão recorrida – que respeita ao exercício de IRC de 2014 – está em causa, precisamente, a formulação que resulta daquela Reforma e que alterou, em termos significativos, a redacção da norma, bem como os termos potenciais da sua interpretação. Recorde-se, a este respeito, que, naquela que foi (no essencial (Em bom rigor, o Decreto-Lei n.º 159/2009 , de 13 de Julho – que procedeu à adaptação do IRC ao Sistema de Normalização Contabilística – havia alterado (em termos que se devem reputar de mera nomenclatura) a designação dos gastos , até então designados de “ custos ”. Trata-se, todavia e como é fácil de ver, de uma alteração legislativa insignificante. ) a redacção originária do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC desde a aprovação daquele Código, tal norma previa o seguinte: “ Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:… a)… ”. Já no seguimento daquela Reforma – concretizada na Lei n.º 2/2014 , de 16 de Janeiro, que iniciou a sua produção de efeitos a 1 de Janeiro de 2014 (cfr. respectivo artigo 14.º) – as coisas passar-se-iam de modo bem diferente. Assim, além das alterações de natureza sistemática em matéria de dedutibilidade de gastos (Vd. Comissão Para a Reforma Do IRC , Uma Reforma do IRC orientada para a Competitividade, o Crescimento e o Emprego – Relatório Final , 2013, pp. 128 s ss. – disponível, entre outros, em www.occ.pt . ) – como sejam o aditamento de um novo artigo com a previsão, em elenco fechado, das despesas indedutíveis ex lege (o artigo 23.º-A do Código do IRC) – ou as alterações introduzidas no regime fiscal das reorganizações societárias, foi a redacção do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC objeto de uma significativa alteração, passando a prever que: “ Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. ” VI. A esta constatação apenas se poderia opor, em abstracto, que o decisor do CAAD a decisão recorrida não chegou a considerar a nova redacção da norma ou até que, por lapso ou outra razão, se decidiu pela aplicação da redacção antiga – não é, todavia e de modo manifesto, o caso, uma vez que se pode ler na decisão recorrida que: “ Ou seja: admite expressamente que uma via para que a C... Portugal pudesse desempenhar a sua actividade social e gerar os rendimentos pelos quais viria a ser tributada em Portugal seria a aquisição da A...– o que, no entender do presente Tribunal, qualifica indubitavelmente os respectivos custos de aquisição como gastos para efeito do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC: “são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC .” ” (sublinhado nosso). Igualmente, não se deve opor a este entendimento o facto de as alterações de monta então introduzidas terem tido por fonte de referência a jurisprudência dos Tribunais Superiores portugueses a propósito da anterior redacção dada ao artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC – v.g. , a vasta jurisprudência deste mesmo Supremo Tribunal. É que, por um lado, a perspectiva interpretativa subjectivista do legislador não pode ser considerada cânone hermenêutico forçosamente prevalecente (e, muito menos, único) e, por outro lado, a dimensão das alterações que a nova redacção do artigo 23.º do Código do IRC comporta faz supor a abertura a distintas interpretações do seu âmbito. VII. Assim sendo, importa concluir que o quadro legislativo não se pode ter por substancialmente idêntico, donde decorre que não é idêntica a questão fundamental de Direito sobre que se pronunciaram ambas as decisões arbitrais ora em confronto – no mesmo sentido, vd., igualmente, o Acórdão deste Supremo Tribunal, lavrado no Processo n.º 6/23, na presente data. Assim e por todo o exposto, na ausência de um requisito de admissibilidade do presente recurso, fica inviabilizada a tarefa de uniformização da jurisprudência. III. CONCLUSÃO Existindo uma alteração substancial na redacção da norma objeto de interpretação nas decisões arbitrais em confronto, não é idêntica a questão fundamental de Direito, ficando inviabilizada a uniformização de jurisprudência. DECISÃO Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do presente Recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 21 de Junho de 2023. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.