00916/13.4BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO [SCom01...], S.A., vem recorrer da sentença que julgou improcedente a impugnação da liquidação do IRC dos exercícios de 2010 e 2011. Formula a recorrente, [SCom01...], S.A. , nas respetivas alegações as seguintes conclusões , que se reproduzem: Determina a alínea d) do n.º1, do artigo 615º , do Código de Processo Civil actual (alínea d) do n.º1, do artigo 668º, do anterior Código de Processo Civil), aplicável por força do disposto no artigo 1º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, que a sentença é nula quando “O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”. Este preceito deve ser compaginado com a primeira parte do n.º2, do artigo 608º, do mesmo diploma (anterior artigo 660º, com sublinhado nosso): “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”. A impugnante na sua petição alegou: “Finalmente, importa referir que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência, de acordo com os critérios estabelecidos no art.º 90º da LGT , entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos que do ponto de vista desses critérios seriam necessários à sua obtenção, pois que, “ O facto de a administração fiscal dever presumir custos mínimos em função das condições concretas do exercício da actividade, mesmo quando os contribuintes não tenham provado a realização das correspondentes despesas, resulta da avaliação indirecta visar a obtenção do rendimento real presumido, ou seja, alcançar um quadro tanto quanto possível aproximado da situação tributária real do contribuinte “ (Cfr. Lei Geral Tributária, anotada, António Lima Guerreiro, anotação ao art.º 90º). Sendo que in casu, é a própria AT que afirma a existência de “défices documentais das compras nalguns produtos…” – informação anexada ao despacho proferido nos termos do n.º 6 do art.º 92º da LGT . É, pois, a actuação da AT ilegal, também por esta razão, esclarecendo-se que tal ilegalidade deve e tem que ser aferida em função do critério presuntivo escolhido” e sobre esta questão não se vislumbra que a sentença se tenha pronunciado, sendo por esta razão nula. É forçoso concluir que a actividade antecedente à prolação da decisão de fixação da matéria colectável deve ser qualificada como instrução e, portanto, concluir que após a sua finalização era obrigatório ouvir a impugnante. A junção da análise em sede de comissão de revisão obrigou a AT a solicitar uma análise técnica aos seus serviços, o que significa que a lei exigia que entre o pedido e a sua resolução mediasse uma certa actividade instrutória e que esta era fundamental para proferir a decisão. Embora essa análise não fosse vinculativa e, portanto, a AT dispusesse de liberdade de decisão, certo era que o seu conteúdo quer jurídico quer de facto, tinha de ser ponderado e tomado em atenção, o que quer dizer que a AT, por si só e sem mais, não podia decidir a pretensão da então requerente. Porque essa actividade se destinava a preparar uma decisão e o interessado tinha o direito de contrariar os fundamentos em que a mesma se sustentava e de influenciar a Administração na definição da decisão final. O próprio despacho referido no facto provado sob o n.º 20 refere: “Concordo com o que vem informado, pelo que o procedimento deve prosseguir”, acrescendo que resulta do probatório que, não obstante a análise dos elementos carreados para o procedimento por parte do sujeito passivo tenha sido feita por amostragem, ela não deixou de ser feita, tendo sido inclusivamente tida em conta no despacho de fixação da matéria colectável” (negrito e sublinhado nosso). O procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º , n.º 2, al. e) da LGT , não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA . O respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no artº 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo. Ocorreu, desta forma, uma preterição de formalidade legal que inquina a validade das liquidações em causa e a sentença recorrida que tal não reconheceu errou. Nos termos do art.º 58º da LGT : “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”. Comentando este artigo, escreveu-se na Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, 3ª Edição, de Diogo Leite de Campos e Outros, a págs. 268. A falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada (“O principio do inquisitório tem a ver com os poderes (-deveres) de a Administração proceder às investigações necessárias ao conhecimento dos factos essenciais ou determinantes para a decisão, exigindo-se dela (ou imputando-se-lhe a responsabilidade correspondente) a descoberta e ponderação de todas as dimensões de interesses públicos e privados, que se liguem com a decisão a proferir (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-98, proferido no recurso n.º 42585 “; “ É imposição decorrente da Constituição e do princípio da legalidade que a Administração tenha a possibilidade de iniciativa processual própria, que a instrução seja orientada segundo o princípio inquisitório de modo a alcançar-se a verdade material, mesmo que o procedimento seja de interesse particular (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 15-12-94, proferido no recurso n.º 32949, publicado em Apêndice ao Diário da República de 18-4-97, página 9196 “). É facilmente perceptível quais eram as diligências a efectuar: ANÁLISE DO CONTEÚDO DOS DOSSIERS ENTREGUES, sendo que aquela foi efectuada de forma completamente aleatória e infundamentada, limitando-se o técnico, laconicamente, a referir que: “Assim, tendo em conta o volume, a forma e a urgência em emitir a decisão, mais não pode este técnico fazer do que analisar por amostragem os registos e comparações efectuadas”!!! e isto no âmbito de um procedimento a que a lei atribui efeito suspensivo da liquidação ( art.º 91º , n.º 2 da LGT ). O que no caso se verifica de forma patente é que a AT dispunha de todos os meios e do tempo necessários para efectuar aquela análise, podendo ainda solicitar ao contribuinte os elementos que melhor entendesse para a decisão, e não o fez simplesmente porque não o quis fazer, convindo esquecer que o princípio do inquisitório se situa a montante do ónus da prova. In casu, verificamos que a impugnante, no seu dever de colaboração, carreou para o procedimento elementos que deveriam ter merecido por parte da AT uma análise tanto mais exaustiva quanto possível, chamando-se aqui à colação uma citação da sentença recorrida: “Saliente-se, recorrendo mais uma vez à jurisprudência que citámos supra, que o dever de a “A. Fiscal averiguar a verdade material não dispensa os contribuintes da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no artº. 59, da L.G.T. Por outro lado, a previsão desta obrigação da Fazenda Pública de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela A. Fiscal é valorada processualmente contra ela (artº.74, nº.1, da L.G.T.)”, não se vislumbrando alegação alguma que a AT tivesse a seu cargo o ónus da prova, mas tão somente a análise dos dossiers. Ao entender que a AT não violou o princípio do inquisitório, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento. Refere-se no despacho de fixação da matéria colectável que para o apuramento da matéria tributável a AT lançou mão do critério previsto no art.º 90º , n.º 1, al. i) da LGT , sendo que esta alínea reporta-se a uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, o que não se encontra plasmado no relatório, em qualquer dos seus capítulos. É patente que a fundamentação é de tipo passe partout e manifestamente insuficiente para integrar as exigências constantes do art.º 87.º , n.º 1, al. b) da LGT , não permitindo entender a razão pela qual a administração chegou a esta conclusão. De qualquer jeito, perante uma tal fundamentação nunca o tribunal poderia considerar como provados pressupostos de facto concretos integradores do conceito jurídico indeterminado de impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável, pelo que o acto também sofre de erro de direito por inadequação dos pressupostos de facto concretos do acto. Não obstante a liberdade que a sentença recorrida entende que a AT tem na escolha do critério, o certo é que “a administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado – cfr. artigo 84º (3) da LGT . Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado – cfr. artigos 77º (4) e (5) da LGT “ - Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 -, o que manifestamente a AT não fez. A Fazenda Pública na sua contestação afirma: “No capítulo V do relatório de inspeção, encontram-se vertidos os critérios utilizados e o iter percorrido com vista ao cálculo e quantificação das omissões nas vendas: “(…) o critério utilizado foi o que se encontra devidamente explanado no ponto 2.2 das informações do técnico de Auditoria Informática em ANEXO 26 e 33…”, mas tais informações são parcialmente contraditórias entre si, bastando para tanto atentar-se no ponto 1 da informação deste anexo: “O sujeito passivo no exercício do direito de audição vem solicitar correcções em duas áreas: inventários físicos das existências no início e final de cada exercício e movimentos de stocks. Assim, procedeu-se a nova análise dos dados que originaram as correcções apuradas”, razão pela qual existindo uma situação de contraditoriedade não se pode dizer que o acto esteja fundamentado. A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que não verificou dada a forma errada e parcial como a AT abordou e concretizou a análise efectuada. Não se pode afirmar que o critério aplicado seja um critério idóneo e que traduza uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, desprezando a existência de ofertas e bem assim desconsiderando a presunção de custos, como é a própria AT que afirma a existência de “défices documentais das compras nalguns produtos…” – informação anexada ao despacho proferido nos termos do n.º 6 do art.º 92º da LGT . Não é suficiente definir uma equação matemática (existências iniciais -+ entradas – saídas- existências finais = zero) e aplicá-la de forma cega a um qualquer ficheiro com mais de 50.000 referências sem analisar a construção do próprio ficheiro; sem comparar produtos comparáveis; sem determinar preços correctos e utilizar sempre o mesmo critério; sem considerar as especificidades da empresa e os movimentos objectivos tratados contabilisticamente. Na fixação da matéria colectável a AT partiu da premissa, que a equação: existências iniciais - + entradas – saídas- existências finais = zero, deveria ser respeitada, mas não obstante este critério não pode ser utilizado normativamente e aplicado de forma cega e linear porquanto nem sempre os produtos de saída têm as mesmas referências de entrada, conforme resposta dos peritos ao quesito 17 da FP e o próprio despacho de fixação (… g) a solicitação mais relevante do sujeito passivo para reduzir a tributação, referida no ponto 3 do capítulo B), seria que a AT considerasse as linhas vermelhas (negativas) relacionadas com certos produtos (mais saídas do que entradas) para compensar linhas azuis (AT)/brancas (SP) relacionadas com outros produtos diferentes em que se demonstrou existirem mais entradas do que saídas, ou seja, h) pretende-se compensar quantidades positivas com quantidades negativas em artigos com características, preços e unidades completamente diferentes, pretensão essa que não poderá ser atendida, por se tratarem de compensações entre produtos diferentes. Mesmo tratando-se de um apuramento indirecto caberia à AT utilizar um critério e uma forma de quantificação que se aproximasse o mais possível da realidade ainda que presumida, não respeitando tal desígnio uma análise que se focou apenas nos resultados superiores a zero. A AT, na sua análise, deu-se conta da venda de produtos cujas quantidades não constavam dos stocks e desprezou pura e simplesmente tal situação, o que bem demonstra a falta de idoneidade do critério presuntivo. Os peritos concluíram que a gestão de stocks no caso dos produtos oferecidos pela Impugnante aos seus clientes é feita da forma correta de acordo com as práticas académicas convencionadas. Assim, as entradas dos produtos oferecidos é feita pela sua quantidade correta, mas com valor de custo zero, enquanto que a saída é feita pelo valor pago no caixa, ou seja, se for uma promoção do tipo “leve dois e pague um”, a saída do produto é feita por metade do seu valor, pois na prática trata-se de uma promoção de 50%. Esta operação em termos de gestão de stocks, no que diz respeito ao custo médio dos produtos comporta algumas especificidades, já que a fórmula desse custo médio é a divisão do total do valor em armazém e da quantidade total em armazém, sendo que quando se dá entrada de uma quantidade sem valor, o custo médio desce, pois o denominador aumenta, sem que o numerador tenha aumentado, não tendo a AT tomado esta situação em consideração e bem assim a sentença recorrida. A falência da análise efectuada também é bem visível nos casos de produtos com o mesmo código de barras que geraram dois artigos, ou seja, nos casos de um só e mesmo produto com duas fichas de artigo, de que é exemplo o caso da cerveja “...”, onde umas vezes se consideraram os produtos negativos (referência 60624046 e referência 878386 com o mesmo artigo 102355) e outras não, conforme Anexo II do laudo do perito da então reclamante efectuado no âmbito do pedido de revisão. Os peritos realizaram um trabalho de pesquisa, e não obstante a dificuldade na identificação das referências nas bases de dados, concluem através dos quadros constantes nas páginas 13 e 14 do relatório pericial, que os produtos constantes no quesito 5 se encontram nas duas bases de dados, com o mesmo código “Chrono”, existindo uma duplicação o que para além de demonstrar a falta de idoneidade do critério revela também um excesso de quantificação. Quanto à questão das ofertas de aniversário e dos carrinhos (ponto 39 do probatório), houve da parte do Tribunal incumprimento do princípio do inquisitório previsto no art.º 99º , nº. 1 da LGT , nos termos do qual: “O Tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer. O que configura erro de julgamento, conforme anotação 3 ao art.º 99º da LGT anotada e comentada de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição 2012, Encontro da Escrita Editora (página 859): “A falta de realização oficiosa das diligências instrutórias úteis para o conhecimento dos factos alegados ou de factos susceptíveis de serem conhecidos também oficiosamente constitui um erro de julgamento e não uma omissão de pronúncia, porquanto se traduz numa errada não aplicação do preceito legal que a impõe”. Face ao facto dado como provado, deveria o Tribunal ter solicitado à impugnante que juntasse a documentação (entrada inicial e a Nota de Crédito da “base” (fornecedor [SCom02...]), ainda que somente referente a 2011. A impugnante com a sua petição inicial apresentou entre outros o Doc. 2 do qual consta como produtos de oferta de aniversário com notas de crédito registados e mesmo assim considerados pela AT, o valor de 18.268.68€, sendo que tal documento não foi impugnado. Assim sendo, deveria e deve ter-se como provado o teor do documento e, consequentemente aditar ao probatório o seguinte: No ano de 2011 a impugnante procedeu a oferta de produtos de aniversário no valor de 18.268.68€. Por outro lado, resulta provado que: a AT considerou, na quantificação por métodos indiretos, relativamente a produtos frescos de balança, no ano de 2010 o valor de 43.302,52€, e no ano de 2011 o valor de 74.614,40€ (cf. o alegado no artigo 143.º da PI e vertido no ponto 38 do probatório), não sendo verdade que tal situação não implique, só por si, qualquer excesso na quantificação, pois que foi a própria AT no âmbito do procedimento que afirmou não os ter considerado por ter sido entendido o modo de funcionamento e registo destes produtos, donde ao serem agora quantificados traduzem inequivocamente um excesso. Sendo que, também quanto a este segmento também temos que atender à situação reportada e testemunhada pelo depoente «AA» supra transcrita, que evidencia uma duplicação. O excesso de quantificação também é visível pelas situações alegadas nos pontos 63º e 64º da PI, devendo dar-se como provado que: Exercício de 2010 ... Caldos de Galinha: a AT considera um desvio de 10.631.13€, porquanto das aquisições efectuadas, venda alguma foi efectuada. Todavia, o PU_STK não é correcto, conforme factura é o Doc. 2 junto à reclamação apresentada nos termos do art.º 91º da LGT e constante do PA. ... Mini 24x0.20L: A AT considera um desvio de 3.781.47€, sendo que não levou em consideração o stock final de 374 quantidades no Cod. 60674587 -Doc. 3 junto à mesma reclamação e constante do PA. Wh. ... 12 anos: a AT considera um desvio de 337.79€, sendo que não levou em consideração 12 unidades vendidas para cabazes de Natal - Doc. 4 junto à mesma reclamação e constante do PA. Exercício de 2011 Aguardente Velha Reserva: a AT considera um desvio de 6.890.27€, sendo que não levou em consideração 702 unidades vendidas para cabazes de Natal - Doc. 5 junto à mesma reclamação e constante do PA. Leite UTH M/Gordo 1L: a AT considera um desvio de 1.675.82€, sendo que não levou em consideração a venda de 3225 unidades -Doc. 6 junto à mesma reclamação e constante do PA. ... Palete C/88 Frigideira: a AT considera um desvio de 1.020.33€, sendo que não levou em consideração as vendas das unidades constantes do Doc. 7 junto à mesma reclamação e constante do PA. Puré Batata 500G: A AT considera um desvio de 1.025.83€, não levando em consideração a oferta 656 Carrinho no Aniversário de 2011-Doc. 8 junto à mesma reclamação e constante do PA. Discorda-se do julgamento efectuado quanto à alínea G) da matéria de facto dada como não provada, devendo antes ser dado como provado que a principal diferença verificada em 2010 (333.644.23€) está explicada por erro no registo de umas devoluções de chocolates (228.669.36€), que se encontram devidamente contabilizadas – e estamos certos, verificadas pela IT- através das notas de crédito 910039594; 910099639; 910110531 e 910082741, com base nos documentos juntos com as alegações e bem assim no depoimento da testemunha «AA», supra transcrito. Considerou a sentença recorrida como não provado que: “ F. Os produtos identificados a vermelho nos mapas integrantes dos 4 dossiers mencionados no ponto 19 do probatório não foram considerados pela AT por terem saídas negativas”, com a fundamentação de que: “A Impugnante não logrou provar a factualidade indicada sob a letra F. Resulta antes da resposta aos quesitos 5 e 6 no Relatório Pericial que no produto “1/2 pal. ... 6x0,20l” a AT considerou a saída negativa, bem como que em 2010, para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5 (que são produtos identificados a vermelho no documento entregue pela Impugnante), 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa na quantificação elaborada pela AT, e em 2011 para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5, 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa, i.e, a AT considerou nestes produtos as saídas negativas, efetuando a sua compensação”. A fundamentação está em parcial contradição com a conclusão, pois como vem referido em 2010, para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5 (que são produtos identificados a vermelho no documento entregue pela Impugnante), 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa na quantificação elaborada pela AT, e em 2011 para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5, 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa, i.e, a AT considerou nestes produtos as saídas negativas e o mesmo é dizer que em 2010 e 2011 em 21 linhas a AT só considerou 12, o que bem comprova que nos restantes produtos não foram consideradas saídas negativas e, consequentemente, não foi efectuada qualquer compensação. Desta forma, deve ser dado como provado que: em 2010, para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5 (que são produtos identificados a vermelho no documento entregue pela Impugnante), 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa na quantificação elaborada pela AT, e em 2011 para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5, 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa, com base no teor do relatório pericial (quesitos 5 e 6). O que demonstra uma situação clara de que relativamente aos produtos que não foram compensados, inexiste obviamente compensação e o mesmo é dizer um excesso. A contradição entre os fundamentos e a decisão prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 615º do CPC verifica-se quando a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente, razão pela qual se entende verificar a NULIDADE DA SENTENÇA, também neste segmento. Mesmo a considerar-se que a recorrente não tenha provado o quão desajustado está o valor apurado a título de proveitos, suscita-se in casu a dúvida fundada sobre a validade da matéria tributável apurada pela AT, pelo que devem os atos tributários serem anulados (n.º 1 do artigo 100.º do CPPT ). A AT não procedeu à notificação prevista no artigo 88.º , al. a) da LGT , e que na sequência da mesma e das correções que viessem a ser apresentadas pelo contribuinte até se poderia vir a obstar à aplicação da avaliação indireta. Sobre esta formalidade pronunciou-se o STA no acórdão de 03-12-2014, proferido no Proc. n.º 01262/13, no sentido, a que se adere, de que “Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita ¯quando n ão supridas no prazo legal – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT ), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT ), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indireta ( artigo 87.º , n.º 1 da LGT ), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos ¯independentemente do procedimento para a aplica ção da coima prevista nos números anteriores (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT)”. Na sua alínea a), o artigo 88.º, da Lei Geral Tributária, considera como podendo integrar aquela hipótese normativa, a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”. Detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, prevê-se que será notificado o sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo a designar pela administração tributária, não superior a 30 dias (arts. 120.º, n.º 2, e 121.º, n.º 2, do RGIT, 39.º, n.ºs 2 e 3, do CIRS e 52.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC), sendo que a recorrente apenas foi notificada para no prazo de 15 (quinze) dias suprir as faltas/omissões detetadas nos ficheiros informáticos e/ou justificar, a razão de tal impossibilidade, com a cominação de que a falta de apresentação da informação solicitada é punível nos termos do art.° 117° do Regime Geral das Infrações Tributárias aprovado pela Lei n° 15/2001 de 5 de junho e o mesmo é dizer que NÃO FOI NOTIFICADA A IMPUGNANTE PARA OS EFEITOS SUPRA MAS TÃO SOMENTE para suprir as faltas/omissões detetadas nos ficheiros informáticos e/ou justificar, a razão de tal impossibilidade, pretendendo a Senhora Juiz, em auxílio da AT, o que lhe é característico, atribuir uma funcionalidade a uma notificação que manifesta e evidentemente a não tem, sendo que permanece injustificada a sua afirmação de que face à resposta dada pela Impugnante, jamais poderia obstar à aplicação da avaliação indireta. Porquê? A sanação de um acto administrativo demanda obrigatoriamente a vontade administrativa (institucional) de arredar a ilegalidade, sancionada com a anulabilidade ou a mera irregularidade, de que padeça um anterior acto administrativo. Por isso o acto sanador tem de assumir a prática dos factos legais e tomar expressamente a posição de os querer sanar, podendo tomar de duas posições uma: a primeira é anular acto sanando e praticar outro que cumpra o fim legal (ordenar a notificação omitida e depois abrir o procedimento de inspecção);a outra é expressamente confirmar o conteúdo fáctico e jurídico do acto ilegal praticado que se quer sanar. Tratando-se de uma notificação administrativa para o contribuinte praticar determinados actos ou apresentar determinados documentos, sob pena de se abrir um procedimento de avaliação indirecta e de o contribuinte ser sancionado com coima, não pode ter lugar o instituto da sanação se a notificação não tiver ocorrido antes de iniciado o procedimento de avaliação indirecta. E não pode, porque a notificação ao contribuinte constitui o primeiro acto do procedimento administrativo que autoriza a abertura do procedimento próprio da avaliação indirecta. Toda a actividade subsequente da investigação administrativa tem de partir da posição tomada pelo contribuinte. A atitude tomada pelo contribuinte durante a inspecção ou até no pedido de revisão não têm o escopo ou fim legal da primeira notificação que é a de fazer as declarações que entender e podem até gozar de presunção de veracidade. Aqui é à administração que cabe negar ou aceitar o declarado pelo contribuinte e os documentos que o mesmo apresente. Ao contrário, a atitude tomada pelo contribuinte corresponde ao exercício do seu direito de defesa e de contraditório, fim este que não cabe naquela primeira notificação. E tudo o que o contribuinte afirme, nesses momentos, só pode ser visto como exercício desses direitos e nunca como sanando investigação que se iniciou ilegalmente. O pedido de revisão e a reacção contra actos anteriores da administração, no procedimento administrativo são instrumentos de defesa que só existem depois de exercido um procedimento de inspecção e não têm a mesma função da notificação inicial, mesmo no que tange à actividade que cada uma das partes tem direito a exercer. Podemos dizer que a notificação referida no art.º 88.º da LGT e nas correspondentes normas do CIRC (hoje art.º 57.º do CIRC) não têm a mesma função e escopo legal, e consequentemente, não tem sentido a defesa da sanação feita na sentença. Como único fundamento das correcções em causa pode ler-se no relatório de inspecção: “Por não existir prova que justifique que estes gastos são comprovadamente indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, não podem ser aceites por desrespeito àquele princípio basilar da sua dedutibilidade fiscal previsto no art.º 23º do CIRC”. Sendo que em princípio compete ao contribuinte demonstrar a indispensabilidade dos custos contabilizados, a verdade é que, em primeira linha, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos da sua actuação. Ora, no caso concreto a AT apenas afirma que os custos não são indispensáveis, o que é uma afirmação manifestamente insuficiente. A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo não tem que ver com a presunção de veracidade da escrita correctamente organizada ( art. 75º da LGT ) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada, mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível. Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. Tendo em conta que a actividade da ora Recorrente consiste na exploração de um hipermercado sob a insígnia “Marca ...”, afigura-se-nos inquestionável que os custos em causa, constituem um acto de gestão, inserindo-se sem margem para dúvida na actividade exercida e, à luz das regras da experiência, potencialmente gerador de proveitos. Não pode sequer considerar-se existir, no momento relevante para aferir da indispensabilidade, qualquer dúvida quanto à correlação do custo com a actividade da ora Recorrente. Por falta de fundamentação, por erro nos pressupostos mas também por falta de diligências instrutórias ( art. 58.º da LGT ), não podem as correcções em análise manter-se, devendo proceder a impugnação também quanto a elas. Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogar-se a decisão recorrida, com as legais consequências.» A recorrida, Fazenda Pública , não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer com o seguinte teor: « 7 – Salvo erro de leitura ou omissão da nossa parte, na sua alegação de recurso, a recorrente reafirma e de alguma forma densifica a argumentação que já havia antes explanado nos autos relativamente às razões pelas quais entende que os actos de liquidação praticados pela AT devem ser considerados ilegais. 8 – Ora, perante esta repetição dos seus motivos, diremos desde já que partilhamos o entendimento plasmado na informação prestada nos autos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, exposto no parecer do Ministério Público anteriormente referido, e desenvolvido na sentença recorrida. 9 – Pelo que, brevitatis causae, cremos ser acertada a abundante e assertiva argumentação constante dessas peças do processo, pelo que acompanhamos, no essencial, a respectiva linha de argumentação. 10 – Assim, é inequívoco, quanto a nós, que nada há a censurar na sentença recorrida. 11 – E no tocante à pretendida nulidade da decisão judicial recorrida, socorremo-nos aqui de uma passagem do respectivo despacho de sustentação ( fls. 1511, digital) com o qual estamos integralmente de acordo: «Nas alegações de recurso apresentadas, invoca a Recorrente a nulidade prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 615º do CPC por contradição entre os fundamentos e a decisão proferida nos presentes autos. Entendemos, contudo, que a apontada nulidade não se verifica. Vinha alegado pela Impugnante que os produtos identificados a vermelho nos mapas integrantes dos 4 dossiers mencionados no ponto 19 do probatório não foram considerados pela AT por terem saídas negativas. O Tribunal julgou como não provado esse facto, convocando, na motivação, os factos instrumentais em que se sustentou: Resulta antes da resposta aos quesitos 5 e 6 no Relatório Pericial que no produto “1/2 pal. ... 6x0,20l” a AT considerou a saída negativa, bem como que em 2010, para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5 (que são produtos identificados a vermelho no documento entregue pela Impugnante), 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa na quantificação elaborada pela AT, e em 2011 para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5, 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa, i.e, a AT considerou nestes produtos as saídas negativas, efetuando a sua compensação. Deste modo não se vislumbra existir qualquer contradição, ou necessidade de levar ao probatório que: em 2010, para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5 (que são produtos identificados a vermelho no documento entregue pela Impugnante), 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa na quantificação elaborada pela AT, e em 2011 para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5, 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa, com base no teor do relatório pericial (quesitos 5 e 6). Esta factualidade é meramente instrumental do facto principal, que vinha formulado na negativa. Não se verificando a invocada nulidade, mantém-se na íntegra a sentença de que a Impugnante ora recorre.» 12 –Pelo exposto, concluímos no sentido da improcedência das objecções que na alegação de recurso são feitas à douta sentença proferida no TAF de Coimbra.» Sem vistos das Exmas. Juízes adjuntas, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações : I- Saber se a sentença é nula por omissão ao não ter conhecido todas as questões, pois que, na sua petição alegou: “Finalmente, importa referir que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência, de acordo com os critérios estabelecidos no art.º 90º da LGT , entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos que do ponto de vista desses critérios seriam necessários à sua obtenção , por contradição dos fundamentos com a decisão, a decisão é viciosa, uma vez que os fundamentos do juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto, ou diferente, mesmo que se não provasse o desajustamento do valor apurado a título de proveitos, sempre se suscita a dúvida fundada sobre a validade material tributável apurada pela AT, que leva a anulabilidade dos atos tributários [ art. 100.º do CPPT ]; [Conclusões 1.ª a 4.ª, 47.ª e 48.ª] II- Saber se a AT ao avançar para aplicação dos métodos indiretos preteriu uma formalidade legal e essencial, ao não notificar o contribuinte para , em face da constatação de insuficiências, irregularidades na organização e execução da contabilidade, supri-las no prazo legal [não superior a 30 dias], errando a sentença ao ajuizar no sentido de que a falta ocorreu, mas, em face do teor da resposta do s.p. no âmbito da notificação para efeitos do art. 117.º do RGIT, jamais obstaria à avaliação indireta, contudo, a existir omissão sempre seria de se considerar sanada por não lhe ter sido coartada a possibilidade de suprir as irregularidades. [ Conclusões 49.ª a 56.ª] III-Saber se o procedimento de revisão padece de preterição de formalidade legal, no entendimento que preconiza, no procedimento de revisão antes da fixação da matéria coletável, tendo sido realizadas diligências de instrução, deve ser qualificado como de instrução, finda esta deveria ter sido ouvido o contribuinte, chamado a participar na decisão final decorrente daquelas diligências, o que desemboca, também, na violação do inquisitório por parte da AT, por falta de realização de diligências necessárias à satisfação do interesse público respeitante à análise dos DOSSIERS entregues pelo s.p. restringindo a análise a uma amostragem, a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que não foi violado o princípio do inquisitório. [Conclusões 5.ª a 18.ª] IV- Erro de julgamento de facto por não ter dado cumprimento ao princípio do inquisitório, nas diligências a realizar quanto à questão das ofertas e dos carrinhos [ponto 39 do probatório] , deveria ter solicitado que a impugnante juntasse a documentação como entrada inicial e nota de crédito ainda que só para o ano de 2011; por outro lado , errou no julgamento de facto, deveria dar como provado o que resulta do documento n.º2 junto com a p.i., não impugnado, quanto à questão do excesso de quantificação nos produtos frescos de balança de 2010 e 2011, do confronto com o probatório [ponto 38] e o alegado no art.143.º da p.i. e o depoimento da testemunha «AA», transcrito nas alegações, dever-se ia aditar os factos: Exercício de 2010 ... Caldos de Galinha: a AT considera um desvio de 10.631.13€, porquanto das aquisições efectuadas, venda alguma foi efectuada. Todavia, o PU_STK não é correcto, conforme factura é o Doc. 2 junto à reclamação apresentada nos termos do art.º 91º da LGT e constante do PA. ... Mini 24x0.20L: A AT considera um desvio de 3.781.47€, sendo que não levou em consideração o stock final de 374 quantidades no Cod. 60674587 -Doc. 3 junto à mesma reclamação e constante do PA. Wh. ... 12 anos: a AT considera um desvio de 337.79€, sendo que não levou em consideração 12 unidades vendidas para cabazes de Natal - Doc. 4 junto à mesma reclamação e constante do PA. Exercício de 2011 Aguardente Velha Reserva: a AT considera um desvio de 6.890.27€, sendo que não levou em consideração 702 unidades vendidas para cabazes de Natal - Doc. 5 junto à mesma reclamação e constante do PA. Leite UTH M/Gordo 1L: a AT considera um desvio de 1.675.82€, sendo que não levou em consideração a venda de 3225 unidades -Doc. 6 junto à mesma reclamação e constante do PA. ... Palete C/88 Frigideira: a AT considera um desvio de 1.020.33€, sendo que não levou em consideração as vendas das unidades constantes do Doc. 7 junto à mesma reclamação e constante do PA. Puré Batata 500G: A AT considera um desvio de 1.025.83€, não levando em consideração a oferta 656 Carrinho no Aniversário de 2011-Doc. 8 junto à mesma reclamação e constante do PA. No julgamento efetuado quanto à alínea G) da matéria de facto dada como não provada , devendo antes ser dado como provado que a principal diferença verificada em 2010 (-333.644.23€) está explicada por erro no registo de umas devoluções de chocolates (228.669.36€), que se encontram devidamente contabilizadas –verificadas pela IT- através das notas de crédito 910039594; 910099639; 910110531 e 910082741, com base nos documentos juntos com as alegações e bem assim no depoimento da testemunha «AA», supra transcrito; Ser julgado não provado que: “F. Os produtos identificados a vermelho nos mapas integrantes dos 4 dossiers mencionados no ponto 19 do probatório não foram considerados pela AT por terem saídas negativas”. Resulta antes da resposta aos quesitos 5 e 6 no Relatório Pericial que no produto “1/2 pal. ... 6x0,20l” a AT considerou a saída negativa, bem como que em 2010, para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5 (que são produtos identificados a vermelho no documento entregue pela Impugnante), 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa na quantificação elaborada pela AT, e em 2011 para as 21 linhas de produtos referidas no quesito 5, 12 têm a coluna “ReCalculo” negativa, i.e, a AT considerou nestes produtos as saídas negativas, efetuando a sua compensação”. V- Inidoneidade e falta de fundamentação do Critério escolhido, excesso de quantificação. VI-Erro de julgamento de direito. FUNDAMENTOS DE FACTO Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos: «1. A impugnante é uma sociedade anónima que explora um hipermercado sob a insígnia “Marca ...”, e que se encontra enquadrada no Regime Normal com periodicidade mensal em sede de IVA – cfr. Relatório de Inspeção Tributária constante a fls. 150 e ss. do PA apenso ; 2. Por despacho da Senhora Diretora de Finanças Adjunta, datado de 16-04-2012, foi emitida ordem de serviço n.º OI......51, para realização de procedimento de inspeção externa à Impugnante, de âmbito geral, relativamente ao exercício de 2010, e que se cingiu ao IVA, Retenções na Fonte e IS do exercício de 2011 – cfr. fls. 2 do PA em apenso ; 3. A inspeção externa a que alude o número anterior decorreu entre 1505-2012 e 03-04-2013, tendo sido emitida nota de diligência informando da conclusão do procedimento, e que do mesmo resultaram atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à ora Impugnante, nota essa que lhe foi remetida pelo Ofício N.º 3003 de 03-04-2013 – cfr. fls. 16 e 17 do PA em apenso ; 4. Por Ofício de 05-06-2012, rececionado em 06-06-2012, foram solicitados à Impugnante os seguintes ficheiros informáticos: “ 1. Ficheiro normalizado de auditoria tributária para exportação de dados, designado por SAF-T (PT) da contabilidade dos anos de 2010 e 2011; 2. SAFT-T faturação dos anos de 2010 e 2011 (nos termos das portarias n.º 321-A/2007, n.º 1192/2009 e n.º 363/2010, bem como do n.º 9 do art.º 123º de IRC .” – cf. Doc. de fls. 348 e assinatura e data apostas no aviso de receção de fls. 349 do PA apenso ; 5. Em 08-06-2012 a Impugnante procedeu à entrega na Direção de Finanças ... de 1 CD-R de marca Maxell contendo 2 ficheiros SAF-T (PT) referentes à contabilidade dos anos de 2010 e 2011 e 1 CD-R de marca Maxell contendo 2 ficheiros SAF-T (PT) referentes à faturação dos anos de 2010 e 2011 – cf. fls. 350 do PA apenso; acordo ; 6. Dos ficheiros mencionados no ponto antecedente faltam dados relativos às vendas de 5 dias em 2010 e de 42 dias em 2011, conforme resulta da informação integrante do Relatório de Inspeção como Anexo 26 – cf. fls. 353 e ss. do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido ; 7. Em 27-11-2012 foi emitido o Ofício n.º 15215 com o seguinte teor: “ NOTIFICAÇÃO A informação digital apresentada por Va. Exa., relativa à atividade comercial que exerce, designadamente, apresentada em 08/06/2012; 12/0712012 e em 30/07/2012, de acordo com o art° 123° do CIRC e Portaria 3217N2007 de 26/03, com as alterações da Portaria 1192/2009 de 8/10, que aprovaram o formato de ficheiro normalizado de auditoria tributária para exportação de dados, designado SAFT-T (PT) e que adiante se designará apenas por SAFT, bem como a informação relativa à movimentação de stocks dos anos de 2010 e 2011, igualmente disponibilizada em formato digital aos 07/09/2012 e informação adicional enviada por correio eletrónico, em 26/09/2012, foi objeto de testes com vista ao apuramento da sua coerência e grau fiabilidade, corno sejam, a verificação das normas exigidas pelo SAFT. Nestes testes é observado o seguinte: 1 - Tabela Invoice (Documentos de venda) do SAFT Ano Mês Dias Qt_Dias em falta 2011 Março 8 e de 11 a 30 20 2011 Abril 19 a 24 20 2011 Maio 5 1 2011 Dezembro 25 1 2010 Abril 4 1 2010 Maio 5 1 2010 Setembro 21 1 2010 Novembro 19 1 2010 Dezembro 25 1 o Falta a informação relativa aos dias identificados 2 - Tabela Line (Detalhe dos documentos de venda) do SAFT, em ambos os anos: Nos produtos que são vendidos a peso — carnes, legumes, fruta, etc. - não existe informação quanto ao peso- e preço unitário. O detalhe é composto pela totalidade da transação. Todos os documentos que contem artigos a peso não obedecem ao disposto no art.°-36° do código. do IVA. 3 – O ficheiro de dados relativo à movimentação de stocks disponibiliza apenas os acumulados diários por produto. a. Falta de informação detalhada das operações de modo a validar as vendas e os artigos em stock no final de cada ano. 4 – Foram observadas divergências entre a movimentação de stocks e o ficheiro SAFT. A título exemplificativo, referimos o produto com o código 5601363104340 ... original 260G, que o SAFT regista em 01-08-2010, a devolução de uma unidade, enquanto na movimentação de stocks são registados quatro movimentos, em 22-08, 29-08 e 03-09, todos do mesmo ano de 2010. Face ao, exposto, fica Va Exa NOTIFICADA para no prazo de 15 (quinze) dias suprir as faltas/omissões detetadas nos ficheiros informáticos e/ou justificar, a razão de tal impossibilidade. A falta de apresentação da informação solicitada é punível nos termos do art° 117° do Regime Geral das Infrações Tributárias aprovado pela Lei n° 15/2001 de 5 de junho . – cf. Doc. de fls. 359 e 360 do PA apenso; 8. O Ofício mencionado no ponto antecedente foi rececionado pela Impugnante em 29-11-2012 – cf. assinatura e data aposta no aviso de receção de fls. 361 do PA apenso; 9. Em resposta ao Ofício n.º 15215 a Impugnante remeteu à Direção de Finanças ..., em 18-12-2012, uma mensagem de correio eletrónico de 1412-2012 da ITPM Portugal, com o seguinte teor: “ Ponto 1 Dias sem informação de vendas: -Dias 25 de Dezembro 2010 e 25 Dezembro de 2011- Dias de Natal, a loja esteve fechada. -Dias 24 Abril de 2011 e 4 Abril de 2010- Dias de Páscoa, a loja esteve fechada. Nos restantes caso da falta dos dias referido em 2011 (em Março e Abril) já eram do nosso conhecimento e não foram possíveis recuperar pois os BCE's estavam a vazios. Ou seja, a loja produziu o ficheiro mas o mesmo encontra-se vazio. Presumimos que poderá ter havido efetivamente um erro técnico, uma falhada sistema. Ponto 2 Esta questão já foi colocada anteriormente pela AT sendo devidamente explicada, no nosso mail de 25 de Setembro de 2012 — Ponto B. Todavia, no caso dos talões, os mesmos não obrigam a conter 'peso' nem 'quantidade', nos termos do 40ºCIVA: 3 - Os talões de venda devém Ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: Denominação social e número de identificação fiscal do fornecedor de bens ou prestador de serviços; Denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados; O preço líquido de imposto, as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido, ou o preço com a inclusão do imposto e a taxa ou taxas aplicáveis. - Utilização de Códigos 26: Nestes casos como se pode verificar o peso (Quantity) é sempre 1, e o Preço Unitário (UnitPrice) é igual ao montante a pagar (CreditAmount) 13 2694651001714 FIAMBRE PERNA ... 1.0000 Unidade 1.5268 , 2010-01-09 FIAMBRE PERNA ... 1.5268 CineNumber>19 2692276002857 UVA RED GLOBE KG 1.0000 Unidade 2.7143 2010-01-10 UVA RED GLOBE KG 2.7143 - Utilização de Códigos 28: Quando utilizados códigos 8 as informações já aparecem corretamente introduzidas. 4 2862811009447 ENTREMEADA LEITÃO CONG. Cluantity>9.4400 clnit0fMeasure>Unidade 4,9429 2010-01-09 ENTREMEADA LEITÃO CONG. 46.6606 4 2862811009584 ENTREMEADA LEITÃO CONG. 9.5800 Unidade 4.9429 2010-01-16 ENTREMEADA LEITÃO CONG. 47.3526 Ponto 3 O programa Mercalys só conserva estatísticas em acumulado dia, O detalhe possível à data foi totalmente enviado Este assunto já tinha sido explicado na nossa reunião de 30 de Julho de 2012, na Base de .... Ponto 4 Estes são os movimentos de devolução registados no Mercalys, para esse artigo, no ano de 2010: 6111502;145856;102311;123293;3;1;1,289; 0, 0843396226415094;1,49; 2010-08-22 00:00,00 6161926;145656;102311;123293; 3; 2; 2,578;0,168579295283019;2,98; 2010-08-29 00:00,00 6193323;145856;102311;123293; 3;1;1,289;0,0693396226415094;1,19; 2010-09-03 00:00:0 Se não aparecem no SAFT, poderão estar relacionados com regularizações de Stock por Quebras, Roubo, Etc . ” – cf. mensagem de correio eletrónico de fls. 373 e ss. do PA apenso; 10. Na sequência da inspeção tributária referida em 2, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção de fls. 20 e ss. do PA, que foi remetido à Impugnante pelo Ofício n.º 3028 de 03-04-2013, para efeitos de exercício do direito de audição - cfr. Ofício de fls. 19 do PA e projeto de relatório a fls. 20 e ss. do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido ; 11. A Impugnante exerceu o seu direito de audição através do requerimento datado de 23-04-2013, integrante de fls. 61 a 90 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido ; 12. Em 09-05-2013, foi elaborado um relatório de inspeção definitivo, integrante de fls. 150 a 519 do PA apenso, que teve em conta o requerimento mencionado em 11, tendo sido alteradas, em relação ao projeto de relatório, as correções às vendas e serviços efetuados por recurso a métodos indiretos, conforme resulta da conclusão de fls. 48 do referido relatório final que aqui se transcreve : Tendo em consideração toda a matéria debatida neste capítulo, da qual resultou a necessidade de reformular o apuramento da matéria tributável e respetivo IVA em falta, em que foram aplicados métodos indiretos, dos períodos económicos de 2010 e 2011, os mesmos encontram-se recalculados nos quadros que constam no capítulo V deste relatório. - cf. fls. 48, 49, 178 e 179 do PA apenso; 13. O capítulo III do relatório supra mencionado respeita a correções meramente aritméticas da matéria coletável e no mesmo lê-se que: “III — 1 – IRC Os elementos contabilísticos de 2010 e 2011 foram disponibilizados num armazém sito no Bairro ... - Coimbra, na presença de uma funcionária. Na prossecução do objetivo da ação de inspeção procedeu-se à análise dos elementos contabilísticos e ao enquadramento fiscal de atos praticados, no desenvolvimento da atividade, pelo sujeito passivo. Assim a contabilidade serve de base à análise dos atos e negócios praticados, a partir da qual, por sua vez, serve também de base à análise a efetuar no âmbito das disposições vertidas nas normas fiscais aplicáveis de acordo com os factos geradores de tributação, Da análise dos mesmos, constatámos que os respetivos lançamentos contabilísticos têm suporte documental e encontram-se arquivados em pastas devidamente identificadas por diários de movimentos. Para avaliar de forma segura se as declarações fiscais, designadamente as aludidas no- artigo 120° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (mod.22 de IRC), refletem de forma verdadeira e apropriada a situação económico –fiscal do sujeito passivo, efetuámos alguns procedimentos básicos de auditoria tributária, tendo-se apurado existirem algumas inexatidões conforme passamos a descrever: III - 1 - 1 - PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA ENQUADRAMENTO LEGAL A regulamentação dos preços de transferência encontra-se prevista no art.º 63° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, doravante designado por CIRC, e na Portaria n° 1446-C/2001 . Refere o art° 63° n° 1 que “nas operações financeiras efetuadas entre sujeitos passivos e qualquer outra entidade sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”. Atendendo a que a maioria dos membros dos Órgãos sociais das entidades descritas são as mesmas pessoas, ligadas entre si por casamento e parentesco em linha reta enquadra-se nas alíneas do nº 4 o mesmo artigo, identifica-se entre quem se considera existirem relações especiais, comprovando-se ainda que existem relações especiais entre o sujeito passivo e as entidades: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Na declaração anual a que alude o art.121.º do CIRC (Anexo A- Quadro 10) apenas indica como operações com entidades relacionadas empresas [SCom02...], S.A.- NIPC: ...03 e [SCom03...] S.A. NIPC: ...75. Ainda de acordo com o mencionado nas alíneas b) e d), do n.º 3 do artº 1º da identificada portaria, as entidades supra identificadas são entidades relacionadas e, como tal, as operações entre elas são operações vinculadas. Por esse facto, as relações entre elas estão abrangidas pela obrigatoriedade de aplicação do princípio da plena concorrência, cujo normativo legal se encontra previsto no art.º 63° n° 1° do CIRC e art.º 1.º da portaria n° 1446-C/2001 , de 21 de dezembro. Este princípio da plena concorrência determina que: "nas operações vinculadas acertes e praticados ternos a condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes, em operações comparáveis. Conforme consta do art° 63º n.ºs 2 e 3 do CIRC, o sujeito passivo, a fim de aplicar o princípio da plena concorrência, estava obrigado a adotar um método para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente praticados entre entidades independentes, de forma a assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras operações substancialmente idênticas e em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais. Assim e de acordo com o art.º 63.º do CIRC, nas relações financeiras entre entidades em situações de relações especiais, devem ser adotadas as condições que seriam normalmente acordadas entre entidades independentes, em situações normais de mercado com observância do princípio de plena concorrência. FACTO OCORRIDOS Na análise documental e contabilística a que procedemos e da consulta aos extratos de conta corrente, verificámos que a sociedade em análise detém créditos respeitantes a empréstimos concedidos e respetivas liquidações às seguintes sociedades, e identificadas com as respetivas contas, conforme discriminação em anexo 4 [Imagem que aqui se dá por reproduzida] O anexo 5 relaciona os empréstimos/liquidação por data onde evidencia o capital em divida à [SCom01...] em cada momento revelando verbas avultadas sem qualquer proveito inerente a estes empréstimos, o que só é possível entre entidades relacionadas. Não apurámos que nos anos objeto de análise, o sujeito passivo tivesse considerado qualquer proveito relativamente a estes créditos, nem procedeu a qualquer ajustamento relativo a estas operações no cálculo do resultado tributável. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE ELEMENTOS RESPEITANTES AOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA Por sua vez no processo de documentação fiscal a que alude o art. 130° do CIRC não revelava os elementos necessários no âmbito dos preços de transferência (PT) conforme estatuído no n° 6 do art.63° do CIRC e art. 13° da Portaria n° 1446-C/2001 , de 21/12. "Dado esse facto e tendo por objetivo analisar as relações existentes entre as sociedades identificadas no quadro 4 foi o contribuinte notificado ao abrigo do art. 31º da Lei Geral, Tributária e art 37º do Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária, através do oficio nº 11509, de 6-09-2012 para no prazo de 10 dias apresentar toda a documentação relativa aos preços de transferência de todas as entidades com relações especiais , conforme nº 4 do art.° 63º do CIRC. . Da resposta dada apenas foram apresentados documentos respeitantes à sociedade [SCom03...] NIPC: ...75 e [SCom04...], NIPC: ...03. “Nada foi apresentado, até esta data, respeitante às entidades identificadas no quadro 4, pelo que, se desconhece a política adotada em matéria de preços de transferência com aquelas entidades. De acordo com o estipulado no nº 6 do art.º 63º do CIRC “o sujeito passivo deve manter organizado, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o art. 130º a documentação respeitante à política adotada em matéria de preços de transferência…” Conclui-se assim não existirem elementos no processo de documentação fiscal referente a Preços de Transferência relativamente àquelas entidades. Essa falta que constitui infração ao nº 6 do artº 63 do CIRC e art. 13º da Portaria é punível pelo art.º 117º do RGIT (Regime Geral das Infrações Tributárias). APURAMENTO DOS JUROS RESPEITANTES AOS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS, RETENÇÃO NA FONTE DE IRC SOBRE OS MESMOS. Face aos factos verificados e utilizando O método do preço comparável de mercado, para apuramento dos juros a quantificar, conforme consta do art.º 6º da portaria 1446-C/2001 , socorremo-nos de comparáveis externos e internos praticados ao/pelo sujeito passivo a outras entidades relacionadas ([SCom02...] S.A.) nomeadamente nos documentos nºs 33/01000077 e 33/0200140 cuja taxa praticada foi de 8% - (Veja ANEXO 3). Sobre os correspondentes juros, recai a obrigação de proceder à retenção na fonte de IRC, conforme determina a al. c) do n° 1 do art.° 94° do CIRC e cujas regras se encontram estabelecidas no CIRS por remissão do n° 6 do mesmo artigo. De acordo com o art° 71° n° 1 al. c) do CIRS, são sujeitos à taxa de retenção na fonte de 20% ate maio de 2010 e 21,5% posteriormente àquela data. As quantias retidas nos termos do art. 99º a 101º do CIRS devem ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte, conforme disposto no n° 3 do art. 98°. do CIRS. Resulta assim o rendimento proveniente dos juros apurados dia a dia calculado tendo por base o saldo em divida em cada dia ao qual se aplica a taxa de juro praticada em dividas com outras entidades utilizando assim os preços comparáveis utilizados pelo contribuinte, conforme decomposição no ANEXO 6 bem como as retenções fonte devidas como de seguida se resumem: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) III - 2 - IRC- TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA (art° 88° do CIRC) Quanto a esta matéria apurámos que o sujeito passivo nos anos de 2010 e 2011 apurou o IRC da tributação autónoma a que se refere o art° 88° do CIRC os montantes de € 2.903,70 e € 4.321,91 respetivamente. Porem, dos elementos recolhidos da contabilidade do sujeito passivo e resposta dada ao ofício n° 1164 de 2013/01/31, relativamente aos gastos suportados e contabilizados com as viaturas de turismo, apurámos que a tributação autónoma, de acordo com o art.° 88° do CIRC, carece de correção conforme passamos a descrever: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)” 14. Relativamente aos “ motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos ”, do relatório referido em 12 consta, no seu capítulo IV, o seguinte: “ IV.I — Análise aos Proveitos A - Máquina de venda automática (Vending) 1 — Da visita às instalações do hipermercado, verificámos existir uma máquina de venda automática (vending) junto ao armazém de produtos que serve para os funcionários adquirirem por pagamento, alguns produtos alimentares e bebidas, Não obstante, a contabilidade não reflete quaisquer ganhos nem IVA liquidado inerentes a estas vendas/ prestações de serviços provenientes destas vendas automáticas. Também na contabilidade não foi possível comprovar que a exploração da máquina era efetuada por outra entidade. B — Análise dos Talões de Venda, Faturas e Rolos Internos das Caixas 1 — O sujeito passivo no exercício da sua atividade de comércio a retalho no hipermercado "Marca ... de ...", contabiliza os proveitos recebidos da forma que passamos a resumir: — No referido hipermercado existem 12 caixas onde são registadas as vendas ocorridas. Em cada uma das referidas caixas existe um terminal TPA que serve para pagar com cartão de crédito/débito as respetivas compras. — Ao longo do dia uma funcionária responsável pelas caixas, vai recolhendo os valores pagos em numerário (SANGRIAS) das mesmas, para que não se acumulem grandes valores. — Os valores dessas sangrias são depois depositados em contas bancárias da sociedade. Com o documento comprovativo desses depósitos, o sujeito passivo contabiliza os respetivos proveitos, (debitando a conta 12— Depósitos à Ordem, por contrapartida e a crédito da conta 715 — Vendas com IVA incluído). — Estando o sujeito passivo obrigado a emitir a sua faturação através do sistema informático SAF-T PT, nos termos das portarias n° 321-N2007, n° 1192/2009 e n° 363/2010, bem como do n° 9° do art° 123° do CIRC, este deve reger-se pelos referidos preceituados legais, como forma de registos das suas operações. Assim, a portaria que rege o SAF — T da faturação, (no seu n°1), onde estão definidos os requisitos que as faturas ou documentos equivalentes e os talões de venda, referidos no art° 36° do CIVA, devem obedecer. Assim, e no que se refere aos talões de venda, os mesmos mencionam as diversas bases tributáveis, às diversas taxas, conforme determina o art° 40° do CIVA, no entanto, o apuro diário dos mesmos, não cumpre o n° 1 do art° 47° do CIVA, uma vez que os "Z" não evidenciam as bases tributáveis às diversas taxas de IVA, das diversas caixas (apenas evidenciam os movimentos financeiros, por contrapartida de uma conta de proveitos com IVA incluído). Apesar de existir um mapa diário, junto aos "z"s, onde estão evidenciadas bases tributáveis e o IVA que incidiu sobre as mesmas, por falta do mesmo tipo de informação nos "Z's", não nos é possível efetuar qualquer teste para validar o referido mapa, por forma a credibilizar a informação contida no mesmo. 1.5 — Verificámos, ainda, que existem diferenças entre o apuro diário dado pelo "Z" das 'caixas que representam o somatório dos talões de venda e de devolução, com os proveitos registados gue tem por base os "z" do respetivo "tpas". Veja ANEXO 11, que se junta a título exemplificativo, cópia de documento onde consta desvio dessa natureza. 2 — Da análise feita aos rolos internos das referidas caixas, verificámos ainda que existem factos que indiciam omissões de proveitos conforme passamos a expor: — O programa de faturação dos anos em análise permitia que no talão de venda fosse possível proceder à devolução de produtos antes das respetivas vendas terem ocorrido (ANEXO 12). Desta forma se verifica que era possível anular o que não tinha sido vendido, permitindo assim abater ao produto das vendas, valores que não constavam das mesmas. — O programa de faturação permitia ainda que as caixas, com a introdução do código 15 antes da emissão dos respetivos talões, operassem sem que os mesmos (talões) constassem do apuro diário das mesmas quando extraído o "Z". Em presença deste facto, aquando da nossa deslocação à [SCom03...] S.A., que detêm a marca "Marca ..." e presta assistência informática às respetivas lojas, solicitámos esclarecimento sobre o significado daquele e outros códigos que constam dos rolos das caixas. Sobre essa matéria e conforme consta da informação prestada por e-mail, cuja cópia consta do ANEXO 13, foi justificado que aquele código 15 diz respeito ao "Modo Escola". Foi ainda justificado que os talões desse modo emitidos no início da abertura da loja, serviam para verificar os valores de venda de vários produtos. Não obstante a justificação dada, na amostragem feita a vários desses talões, verificámos que dos mesmos existem factos que indiciam não terem sido emitidos com aquele objetivo, conforme passamos a descrever e que indicia omissões de proveitos: — Da análise detalhada a alguns desses talões verifica-se que são discriminados vários artigos no talão com somatório dos artigos, e com referência ao modo de pagamento em numerário e ainda com troco. Exemplos 3 talão 28099 de 23/02/2011; talão 28120 de 23/02/2011; talão 91101 de 24/02/2010, talão 9.1106 de 24/02/2010, talão 91113 de 24/02/10 11:36H, talão 91122 de 24/02/10, 12:03H); Os testes realizados para verificação dos preços dos artigos efetuados ao longo do dia, através de diversos talões nunca devem envolver formas de pagamento e menos ainda com restituição de troco. — O talão 28154 de 25/02/11, 11:08H (código 15 não registado no apuramento do dia) descreve como artigos óleo de garrafão 31, quantidade 60 no total de 268,20, numerário. A justificação de que este código serve para verificar o preço dos artigos não parece aceitável neste talão. Este talão ainda tem associado um cartão fidelidade donde o cliente obteve um desconto de 50%. —Também existem talões que não constam do somatório/apuro do dia cujo pagamento foi efetuado por multibanco (exemplos de talões emitidos em 24/02/2010 — n° 91112, pelas 11:35; n° 91115 pelas 11:41H; n°91116 pelas 11:47; n°91124 pelas 12:12; n°91125 pelas 12:15 e n°91128 pelas 12:24 - ANEXO 14). O recebimento por multibanco demonstra ter existido uma venda efetiva que, pelo facto do respetivo talão ter sido emitido sob o código 15, não consta do apuro do dia como proveito nem o IVA entregue. — Existem talões com repetição de produtos que descredibilizam a justificação descrita no ponto 2.2 (veja ANEXO 15) As incongruências referidas são indiciadoras de que a emissão dos talões (código 15) não colhem as justificações apresentadas, nomeadamente a verificar os preços dos produtos, uma vez que discriminam quantidades para além da unitária, modo de pagamento do cliente (Multibanco, numerário), utilização de cartão fidelidade (pertença de um cliente específico). Sendo indiciadores de vendas que a contabilidade não reflete. 3 — Os talões de venda e faturas emitidas dos produtos vendidos a peso (talho, salsicharia, frescos (frutas e legumes) etc), não contêm peso nem o preço por unidade de peso praticado, indicando uma unidade (1 grama ou 1 KG) e um valor total Monetário (ANEXO 16). Dessa forma e pela referida falta, as faturas emitidas não cumpriram a obrigação que consta da al. b) do n° 5 do art° 36° do Código do IVA..."As faturas devem conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos". Por outro lado, o sujeito passivo porque está obrigado possuir inventário permanente nos termos do art° 12° do Dec. Lei 158/2009 de 13 de Julho, deve fornecer informação sobre as quantidades de todos os produtos em existência a cada momento e, aquela falta, não permite controlar as existências em inventário. Torna-se assim impossível conferir e analisar, por quantidade, as vendas e existência destes produtos, o que inviabiliza validar os proveitos dos mesmos. 4 — A falta de detalhe de todos elementos na faturação a que tivemos acesso através do SAFT_PT, origina que se desconheça a totalidade das vendas realizadas por artigo (quantidade) e todos os preços praticados. 5 — Talões/ versus recebimentos - Verificámos ainda que o sujeito passivo, no dia 5 de maio de 2010, emitiu o talão n° 98425 da caixa 11 ( ANEXO 17 ) da venda de produtos do talho (produtos a peso) no valor de € 369,91. Desse talão consta ainda ter recebido aquele valor por multibanco às 16:40h, contudo da análise aos recebimentos por TPA, verificámos que aquele valor não foi recebido daquela forma. Nesse mesmo dia, da consulta aos respetivos comprovativos de recebimento pelo TPA n° 162298, apurámos que entre as 9:44h e as 14:01h conforme comprovativos em ANEXO 18 , foram recebidos por TPA os valores que constam desse anexo no total de € 386,64, contudo desses recebimentos não foi emitido quaisquer talão ou fatura conforme se verifica da página 2 do ANEXO 17 , o que demonstra omissões de documento de vendas. Resulta daqui que, não fora os vários pagamentos feito por TPA sem emissão dos correspondentes talões da parte da manhã, conforme no parágrafo anterior se encontra referido, e o talão de venda n° 98425 não seria emitido. 6 – Existem ainda talões de venda com identificação de uma operadora de caixa que à mesma hora se encontra identificada noutro terminal de caixa, é exemplo disso o que consta do ANEXO 19 . 7 — Apurámos também existirem apuramentos diários representados pelos "Z", onde constam valores recebidos por multibanco inferiores aos efetivamente pagos por TPA, o que indicia omissões de proveitos e não reflete de forma adequada os respetivos fluxos financeiros conforme se verifica do ANEXO 11 . C — REVELAÇÃO CONTABILISTICA DE QUEBRAS/DESPERDICIOS No dia 8-06-2012, através do ofício n°7213 ( ANEXO 20 ), foi o s.p. notificado para esclarecer: " Como é efetuado o controlo das quebras e sua contabilização?, assim como "Qual o procedimento adotado relativamente às quebras de produtos com o prazo de validade expirado, furtos, etc.?" A resposta a esta notificação, deu entrada nestes Serviços em 25-06-2012 (ANEXO 21) tendo o contribuinte esclarecido que: "o controlo das quebras é efetuado aquando das contagens físicas…,o peso destes desvios não tem volume significativo que justifique um tratamento contabilístico individual e, por isso, incluído nos custos das mercadorias vendidas e consumidas." (sublinhado nosso). II — Análise do SAFT-PT da faturação e Inventários No dia em que iniciamos a ação de inspeção foram-nos fornecidos diversos CD's que contêm, quer os inventários das existências reportados a 31-12-2009, 31-12-2010 e 31-12-2011, quer os SAFT-PT da faturação e da contabilidade. Uma vez que os ficheiros informáticos do SAFT-PT da faturação e da contabilidade não respeitavam a portaria n° 321-A/2007 de 26 de Março e portaria 1192/2009 de 8 de Outubro, foi o s.p. notificado, através do ofício n° 7077 de 5-06-2012 (ANEXO 22), para nos remeter novos ficheiros informáticos SAFT- PT válidos. No dia 8-06-2012 (ANEXO 23), deram entradas nestes Serviços (registo 11811), os ficheiros SAFT- PT solicitados em CD-R. A — ANÁLISE DA INFORMAÇÃO DIGITAL RELATÓRIO ELABORADO PELA SECÇÃO DE AUDITORIA INFORMÁTICA (ANEXO 26, elaborado aquando do envio do projeto de relatório) Da referida análise e conforme consta do referido relatório: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Quadro 12 Dada a falta destes elementos, foi o sujeito passivo notificado através do ofício n° 15215 de 27/11/2012 em (ANEXO 27), para justificar a falta de dados nos dias acima discriminados. Da resposta dada em ( ANEXO 28 ), verifica-se não ser possível a sua recuperação relativamente aos dias de março e abril de 2011 e aos dias 21 de setembro, 19 de novembro e 3 de maio de 2010, face á falta de armazenamento da informação. Referiu o s.p. "ter havido efetivamente um erro técnico, uma falha do sistema". Assim verifica-se não ser possível obter informação daqueles dias para poder validar os registos contabilísticos efetuados, contrariando assim o disposto na alínea a) do n° 4 do art° 5° do DL 198/90 uma vez que não existe detalhe das operações tributáveis, conforme já se referiu no ponto1.4 e n° 3 ponto B do item IV-1 deste relatório. 1.2 — Dos testes desenvolvidos, nos anos objeto de análise, com vista ao apuramento da sua coerência e grau de fiabilidade, foi observado que os produtos que são vendidos a peso (frescos, talho etc,), não contêm informação do peso e preço unitário, uma vez que apenas referencia o valor global da transação (com IVA incluído). Verificado esse facto, foi o sujeito passivo notificado através do ofício n° 15215 ( ANEXO 27 ) para suprir as respetivas faltas e/ou justificar a razão de tal impossibilidade. Da resposta dada que consta do ( ANEXO 28 ) e do e'mail de 25/09/2012 em ( ANEXO 29 ) no seu Ponto B, se conclui que o sistema de caixas implantado não permite conhecer o peso do artigo mas sim e apenas o Artigo e o preço total de venda (confirmando o que já se tinha observado). Dessa forma e tal como já referimos em 1.4 e n°3 ponto B do item IV-1, não existe informação que torne possível conferir e analisar, por quantidade, as vendas e existência destes produtos, muito embora fosse obrigado a possuí-la, o que inviabiliza validar os proveitos declarados de forma direta. 2— FICHEIROS DE STOCKS 2.1 - Quanto à análise do conteúdo deste ficheiro e respetivos testes de coerência, foi necessário notificar o sujeito passivo (ofício n° 1164 de 31-01-2013 — ANEXO 30 ) para justificar o significado, o momento e motivo de movimentação das seguintes designações: “Cmpra"; "Cons.Loja"; "Desvio stock"; "Dev.base"; " Dev.Fom." ; "Devol"; "Em falta"; "ENTRADA/SAIDA 6"; "Entradas"; "ENTRADAS/SAIDAS"; "Entrega "; "Inversão "; "Livraison Non Operationnelle "; "N/servido "; "Qbras "; " Venda ". A resposta à referida notificação deu entrada nestes serviços no dia 04/03/2013 cujo mail em anexo à mesma, ( ANEXO 31 — nomeadamente nas páginas 71 a 73 da resposta ) esclarece a forma como algumas daquelas rubricas devem ser tratadas e movimentadas. 2.2 — Verificou-se ainda que o ficheiro de stocks apenas fornece a informação agregada por produto/dia conforme também foi afirmado no mail em ANEXO 29 último parágrafo do Ponto A, que deu entrada nestes serviços no dia 26/09/2012. Assim não possibilita o conhecimento de cada transação de forma individual. 2.3 — A análise que consta do ficheiro ( ANEXO 39 e ANEXO 40 ) que consta do CD-R junto ao relatório onde foram confrontadas as existências iniciais, acrescidas as entradas e abatidas as saídas, resultaram quantidades superiores às existências finais, o que indicia omissões de proveitos. B — CONCLUSÃO Todos os atos e negócios jurídicos que produzam efeitos económicos e que são efetuados no desenvolvimento da atividade têm de ser refletidos em termos contabilísticos, os quais se manifestam pelo movimento a débito e a crédito de contas ordenadas por um plano contabilístico aprovado legalmente e classificadas de acordo com a sua natureza. O objetivo principal destes registos reside no apuramento do resultado contabilístico, devendo este ser consistente com as normas e princípios contabilísticos, proporcionando informação acerca da posição e desempenho do sujeito passivo, traduzindo com materialidade, fiabilidade e fidedignamente a sua realidade económica e financeira Nos termos do art. 16° do CIRC e art. 81° da LGT a matéria coletável é em regra determinada com base na declaração do sujeito passivo, sem prejuízo do seu controlo pela administração Tributária. Nos termos do art. 75° da LGT : 1- Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, ... 2- . A presunção referida no número anterior não se verifica quando: a) as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo. A alínea c) do n° 3 do art. 17° do CIRC diz " a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ¡ ser, organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes." Deste modo e dados os factos que contrariam o disposto no n° 1 do art° 17° do, CIRC anteriormente descriminados, nomeadamente: 1 — falta de contabilização de vendas ocorridas na maquina de vending; 2 — talões emitidos no "modo de escola", com recebimentos efetivos, por multibanco e em numerário, omitidos aos proveitos; 3 — falta de dias nos ficheiros informáticos da faturação; 4 — Evidência de omissões de vendas, na análise efetuada aos ficheiros de gestão de stocks, verifica-se existir a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, conforme alínea b) do art° 87° da LGT . Face a insuficiência e inexistência de elementos de faturação que validem os registos efetuados na contabilidade, existe impossibilidade de conhecer os proveitos efetivos, deste modo, mais não resta do que recorrer aos Métodos Indiretos para o apuramento da Matéria Tributável, conforme prevê a al. a) do art° 88° da LGT . Estão assim reunidos os pressupostos de tributação por métodos indiretos, por aplicação do art° 57° do CIRC, art. 90 0 do CIVA e art.s 87° alínea b), 88° alínea a) e art° 90° alínea i) da Lei Geral Tributária .” 15. Relativamente aos “ critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos ”, no capítulo V do relatório referido nos pontos antecedentes consta o seguinte: “(…) V – 1 – IRC 1 - Pelo exposto nos pontos III e IV do Relatório comprova-se a existência de erros, inexatidões e omissões na contabilidade que inviabilizam a comprovação direta e exata da matéria tributável, pelo que, a AT tem que se socorrer da avaliação indireta. 2 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável a determinação da Matéria coletável poderá ter em conta os elementos descritos nas alíneas do art. 90° da LGT , sendo que o critério utilizado foi o que se encontra devidamente explanado no ponto 2.2 das informações do técnico de Auditoria Informática em ANEXO 26 e 33 que passamos a resumir e complementar: 2.1 — Foram estimadas as quantidades omitidas utilizando o seguinte método contabilístico: Existências Iniciais + Entradas — Saídas — Existências Finais  Se o resultado for nulo não foram estimadas quaisquer omissões;  Se resultado for O, indicia omissões nas quantidades vendidas. Assim a nossa análise focou-se apenas nos resultados superiores a zero. 2.2 — Então na posse dos ficheiros a que fizemos referência no item IV-II e justificação dada para a movimentação dos stocks (folhas 71 a 73 do ANEXO 31 bem como das correções resultantes do direito de audição), foi elaborado o ficheiro denominado "Anexo 39 Audição_ano_2010.xls e Anexo 40 Audição_ano_2011.xls" que se encontra no CD-R em ANEXO 41 gravado em maio de 2013 e que substitui na parte dos ANEXOS 24 e 25 do DVD-R enviado com o projeto de relatório (o qual não serve de cálculo aos valores estimados de correções à 01201200551). Nesses ficheiros foram apuradas as omissões de vendas por quantidade em cada um dos períodos económicos em análise, cuja forma de obtenção dos mesmos se encontra descriminada no resumo da quantificação das omissões apuradas por métodos indiretos em ANEXO 39 4. 40 , e que passamos a resumir: Qtd divergente = Inv_El + (N_Devol+P_Devol) + (N_Entrega+P_Entrega) - (N_ConsLoja+P_ConsLoja) - (N_Dev_base+P_Dev_base) -(N_Dev_Forn+P_Dev_Forn) - (N_Venda+P_Venda) - Inv_Ef Qtd divergente  designada no ficheiro que consta dos Anexos 39 e 40 como ReCalculo Atenta a justificação dada pelo sujeito passivo (ANEXO 31 ) e no direito de audição na movimentação de stocks e a existente nos referidos ficheiros, foram fidas em consideração as quantidades movimentadas por produto nos itens "Devo!", "ConsLoja", "Dev_base", "Dev_Forn", "Venda", "Entrega". No apuramento das quantidades omitidas, foi agora também utilizando o código de movimentação "CHRONO", cuja justificação se encontra descrita na informação prestada pela equipa de auditoria informática em ANEXO 33. Ou seja, consideramos as quantidades que efetivamente entraram em stock ("Entrega"), acrescidas das devoluções efetuadas nas caixas ("Devol"), deduzidas das devoluções aos fornecedores ("Dev_base", "Dev_Forn"), dos auto consumos ("ConsLoja") e das quantidades vendidas ("Venda"). A estes itens foram introduzidas as quantidades que constam dos ficheiros de stocks, tendo sido adicionadas as quantidades em existências no início do exercício económico ("Inv_Ei") e deduzidas as existências no final do mesmo ("Inv_Ef"), agora recalculadas. Ao considerarmos aqueles valores como omissão de vendas tem subjacente a presunção que se encontra plasmada no art.° 86° do Código do IVA que refere: " Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os ! bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais." e art. 90 0 n° 1 - Sem prejuízo do disposto no presente, Código, a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.° e 89.° da lei geral tributária, seguindo os termos do artigo 90.° da referida lei, — Face ao que se encontra descrito no ponto C do capítulo IV, no apuramento das omissões praticadas, não foram consideradas quebras, uma vez que as mesmas já se encontram refletidas nas existências finais. — Verificámos ainda que o ficheiro de stocks movimentou expositores e artigos consumíveis que, a titulo exemplificativo, se identificam nos ANEXOS 34 e 35. Porque os mesmos não se destinavam à venda, foram retirados das omissões. Tendo ainda em consideração a argumentação apresentada pelo contribuinte no direito de audição (página 21) conjugada com a explicação dada no e'mail em ANEXO 29, embora pouco clara quanto ao código de movimentação "Livraison non operationelle", relativamente ao "produto 60628774 — Yogurtes c./ pedaços mirtito", foram as omissões daquele produto inicialmente quantificada de E 159.591,85 agora retiradas conforme também se encontra identificado no ANEXO 34. 2.5 — Do produto das quantidades omitidas ("ReCalculo") com os preços médios unitários de venda por produto sem IVA praticados ("PU_stk"), cujo cálculo se encontra discriminado no ponto 2.2 do relatório da seção de auditoria informática (ANEXO 26) e Informação r,pdigida em Maio de 2013, pela mesma equipa em ANEXO 33, apurámos as seguintes omissões de vendas por exercício económico e respetivas taxas de IVA a aplicar: Quadro 12 Dada a falta destes elementos, foi o sujeito passivo notificado através do ofício n° 15215 de 27/11/2012 em (ANEXO 27), para justificar a falta de dados nos dias acima discriminados. Dada a falta destes elementos, foi o sujeito passivo notificado através do ofício n° 15215 de 27/11/2012 em (ANEXO 27), para justificar a falta de dados nos dias acima discriminados. Da resposta dada em ( ANEXO 28 ), verifica-se não ser possível a sua recuperação relativamente aos dias de março e abril de 2011 e aos dias 21 de setembro, 19 de novembro e 3 de maio de 2010, face á falta de armazenamento da informação. Referiu o s.p. "ter havido efetivamente um erro técnico, uma falha do sistema". Da resposta dada em ( ANEXO 28 ), verifica-se não ser possível a sua recuperação relativamente aos dias de março e abril de 2011 e aos dias 21 de setembro, 19 de novembro e 3 de maio de 2010, face á falta de armazenamento da informação. Referiu o s.p. "ter havido efetivamente um erro técnico, uma falha do sistema". Da resposta dada em ( ANEXO 28 ), verifica-se não ser possível a sua recuperação relativamente aos dias de março e abril de 2011 e aos dias 21 de setembro, 19 de novembro e 3 de maio de 2010, face á falta de armazenamento da informação. Referiu o s.p. "ter havido efetivamente um erro técnico, uma falha do sistema". Assim verifica-se não ser possível obter informação daqueles dias para poder validar os registos contabilísticos efetuados, contrariando assim o disposto na alínea a) do n° 4 do art° 5° do DL 198/90 uma vez que não existe detalhe das operações tributáveis, conforme já se referiu no ponto1.4 e n° 3 ponto B do item IV-1 deste relatório. Assim verifica-se não ser possível obter informação daqueles dias para poder validar os registos contabilísticos efetuados, contrariando assim o disposto na alínea a) do n° 4 do art° 5° do DL 198/90 uma vez que não existe detalhe das operações tributáveis, conforme já se referiu no ponto1.4 e n° 3 ponto B do item IV-1 deste relatório. Assim verifica-se não ser possível obter informação daqueles dias para poder validar os registos contabilísticos efetuados, contrariando assim o disposto na alínea a) do n° 4 do art° 5° do DL 198/90 uma vez que não existe detalhe das operações tributáveis, conforme já se referiu no ponto1.4 e n° 3 ponto B do item IV-1 deste relatório. 1.2 — Dos testes desenvolvidos, nos anos objeto de análise, com vista ao apuramento da sua coerência e grau de fiabilidade, foi observado que os produtos que são vendidos a peso (frescos, talho etc,), não contêm informação do peso e preço unitário, uma vez que apenas referencia o valor global da transação (com IVA incluído). Verificado esse facto, foi o sujeito passivo notificado através do ofício n° 15215 ( ANEXO 27 ) para suprir as respetivas faltas e/ou justificar a razão de tal impossibilidade. Da resposta dada que consta do ( ANEXO 28 ) e do e'mail de 25/09/2012 em ( ANEXO 29 ) no seu Ponto B, se conclui que o sistema de caixas implantado não permite conhecer o peso do artigo mas sim e apenas o Artigo e o preço total de venda (confirmando o que já se tinha observado). 1.2 — Dos testes desenvolvidos, nos anos objeto de análise, com vista ao apuramento da sua coerência e grau de fiabilidade, foi observado que os produtos que são vendidos a peso (frescos, talho etc,), não contêm informação do peso e preço unitário, uma vez que apenas referencia o valor global da transação (com IVA incluído). Verificado esse facto, foi o sujeito passivo notificado através do ofício n° 15215 ( ANEXO 27 ) para suprir as respetivas faltas e/ou justificar a razão de tal impossibilidade. Da resposta dada que consta do ( ANEXO 28 ) e do e'mail de 25/09/2012 em ( ANEXO 29 ) no seu Ponto B, se conclui que o sistema de caixas implantado não permite conhecer o peso do artigo mas sim e apenas o Artigo e o preço total de venda (confirmando o que já se tinha observado). 1.2 — Dos testes desenvolvidos, nos anos objeto de análise, com vista ao apuramento da sua coerência e grau de fiabilidade, foi observado que os produtos que são vendidos a peso (frescos, talho etc,), não contêm informação do peso e preço unitário, uma vez que apenas referencia o valor global da transação (com IVA incluído). Verificado esse facto, foi o sujeito passivo notificado através do ofício n° 15215 ( ANEXO 27 ) para suprir as respetivas faltas e/ou justificar a razão de tal impossibilidade. Da resposta dada que consta do ( ANEXO 28 ) e do e'mail de 25/09/2012 em ( ANEXO 29 ) no seu Ponto B, se conclui que o sistema de caixas implantado não permite conhecer o peso do artigo mas sim e apenas o Artigo e o preço total de venda (confirmando o que já se tinha observado). Dessa forma e tal como já referimos em 1.4 e n°3 ponto B do item IV-1, não existe informação que torne possível conferir e analisar, por quantidade, as vendas e existência destes produtos, muito embora fosse obrigado a possuí-la, o que inviabiliza validar os proveitos declarados de forma direta. Dessa forma e tal como já referimos em 1.4 e n°3 ponto B do item IV-1, não existe informação que torne possível conferir e analisar, por quantidade, as vendas e existência destes produtos, muito embora fosse obrigado a possuí-la, o que inviabiliza validar os proveitos declarados de forma direta. Dessa forma e tal como já referimos em 1.4 e n°3 ponto B do item IV-1, não existe informação que torne possível conferir e analisar, por quantidade, as vendas e existência destes produtos, muito embora fosse obrigado a possuí-la, o que inviabiliza validar os proveitos declarados de forma direta. 2— FICHEIROS DE STOCKS 2— FICHEIROS DE STOCKS 2— FICHEIROS DE STOCKS Quadro 13 Em síntese, analisada que foi a situação tributária do sujeito passivo e tendo em consideração as correções de índole aritmética e por métodos indiretos anteriormente descritas, a matéria tributável corrigida e que propomos para fixação é a seguinte para os anos de 2010 e 2011: APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)” 16. O relatório a que aludimos nos pontos antecedentes foi remetido ao mandatário da Impugnante pelo Ofício n.º 4130, de 09-05-2013, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e se transcreve parcialmente: “(…) Fica por este meio notificada a firma ¯ [SCom01...] SA” NIPC ...95 , na pessoa de V. Ex.ª, na qualidade de Mandatário, nos termos do artigo 77.º da LGT e do art.º 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspeção Tributário e do teor do(s) despacho(s) que sobre ele recaiu(iram), que se anexa(m) como parte integrante da presente notificação, relativamente às situações abaixo indicadas: Foi fixada matéria tributável de IRC, por métodos indiretos nos termos previstos nos artigos 87.º a 90.º da LGT e artigo 57.º e 59.º do CIRC, no(s) seguinte(s) exercício(s): Ano Rendimento Líquido Fixado(*) 2010 € 981.781,62 2011 €785.424,61 (…)Foi fixado IVA, por métodos indiretos nos termos previstos nos artigos 87.º a 90.º da LGT e artigo 90.º do CIVA, no montante global de €189.427,01, distribuído pelo(s) seguinte(s) exercício(s): Ano Imposto em falta(**) ANO 2010_____________€ 81.717,41 2011_____________€107.709,60 (…) Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a métodos indiretos, cujos fundamentos constam do Relatório da Inspeção Tributária, que se anexa, como parte integrante da presente notificação, será a breve prazo, notificado da liquidação pelos serviços da AT . (…)” – cf. Doc. de fls. 521 do PA apenso; 17. Em 07-06-2013 deu entrada na Direção de Finanças ... requerimento subscrito pelo Mandatário da Impugnante e em nome desta, dirigido ao Ex.mo Senhor Diretor de Finanças ..., composto por 31 páginas, denominado de “Reclamação”, com o teor que melhor resulta do documento de fls. 527 a 871 do PA, que aqui se dá também por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. - Cfr. quanto à data, o carimbo aposto no canto superior direito de fls. 527 ; 18. Foi posteriormente designado dia para a reunião dos senhores peritos, os quais compareceram nas instalações daquela Direção em 01-07-2013, não tendo sido possível o acordo, e tendo sido agendada nova reunião para o dia 22-07-2013, para efeitos de ser lavrada ata de não acordo, tudo como resulta da informação de fls. 873 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido ; 19. Os senhores peritos compareceram na Direção de Finanças ... na data agendada (22-07-2010), conforme consta da ata de fls. 876 a 892 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, tendo o representante da Impugnante anexado às suas alegações quatro dossiers “compostos por diversos mapas” ; 20. Em 31-10-2013, o Senhor Diretor de Finanças ... lavrou decisão final nos termos que consta do documento que integra fls. 917 a 939 do processo administrativo em apenso, que aqui se dá igualmente por reproduzida e de onde, além do mais, consta o seguinte: “ As informações prestadas no relatório da inspeção tributária nomeadamente nos capítulos III, IV e V, e anexos, que nos termos do n° 1 do artigo 76° da LGT , "fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos" — que é o caso presente --descrevem e demonstram a existência de irregularidades na atuação do sujeito passivo que inviabilizam a comprovação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, não tendo declarado todos os resultados efetivamente obtidos, como se encontra devidamente demonstrado no capitulo IV (folhas 18 a 25) do relatório, e sintetizado a folhas 24 do mesmo, onde é afirmado que os factos descrito no relatório contrariam o disposto no n.° 1 do art. 17.° do CIRC, nomeadamente: 1 - Falta de contabilização de vendas ocorridas na máquina de vending; 2 - Talões emitidos no "modo de escola" com recebimentos efetivos, por Multibanco e em numerário, omitidos aos proveitos; 3 - Falta de dias nos ficheiros informáticos da faturação, 4 - Evidência de omissões de vendas, na análise efetuada aos ficheiros de gestão de stocks;" (folhas 24 do relatório) Devido a estas irregularidades e anomalias, enumeradas ao longo do relatório e provadas nos respetivos anexos, confirma-se que a contabilidade da empresa não revelou todas as operações realizadas e os resultados efetivamente alcançados, nos exercícios inspecionados, nem a sua real situação patrimonial, de harmonia com o art. 29.° do Código Comercial, impossibilitando a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável bem como do imposto em falta estando assim reunidos os pressupostos legais para determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos de acordo com o estipulado pela al. b) do n.° 1 do art, 87.° e al. a) do art. 88.° , ambos da LGT , como é afirmado a folhas 25 do relatório. Quanto aos critérios utilizados pela inspeção tributária para a determinação da matéria coletável por métodos indiretos, tal como se encontra espelhado ao longo do capítulo V do relatório, e é afirmado a folhas 25 do mesmo, para o apuramento da matéria tributável foi utilizado o critério estipulado na al. i) do n.° 1 do art. 90.° da LGT , dado que se teve em consideração uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. (…) Na reunião final, conforme é referido na Ata n.° 011-B/LGT, de 22 de julho de 2013, a folhas 1, na "condução do procedimento o perito da Administração Tributária procurou o estabelecimento dum acordo, o qual não foi possível concretizar" pelos motivos que se encontram espelhados ao longo da referida ata. Ora, e embora o n.° 1 do art. 92.° da LGT , determine que o "procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária", optou o perito do sujeito passivo, por apresentar as suas alegações num laudo, que se encontra junto à Ata n.° 011-B/LGT, composto "por oito folhas, que integralmente se dão por reproduzidas em anexo à presente Acta, e cujos páginas se encontram devidamente numeradas e assinadas por ambos os peritos. Como suporte às alegações apresentadas, o perito do contribuinte para além dos três Anexos (Anexo I, II e III), à presente Ata, apresentou ainda quatro dossiers com extratos dos movimentos dos produtos em inventário constantes dos ficheiros tratados pela AT relativa aos anos de 2010 e 2011, devidamente organizados pelas secções homogéneas e refazendo o trabalho efetuado pela AT para apuramento da matéria coletável, conforme faz alusão nas suas alegações." (ponto 1.1. da referida ata, a folhas 1/17). O perito da administração tributária, no ponto 1.2, da referida ata, e após a análise por si efetuada aos documentos e elementos que fazem parte do procedimento inspetivo, defende que "do Relatório de Inspeção Tributária consta abundante fundamentação que jus t ifica a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da situação patrimonial e resultado efetivamente obtido, conforme melhor consta das páginas 18 a 24 do (capítulo IV) do Relatório de Inspeção, e que, em resumo se consubstancia na ---a) Falta de contabilização de vendas ocorridas na máquina de vending; ---b) Talões emitidos no "modo de escola", com recebimentos efetivas, por Multibanco e em numerário, omitidos aos proveitos; ---c) Falta de dias nos ficheiros informáticos da facturação; ---d) Evidência de omissões de vendas, na análise efectuada aos ficheiros de gestão de stocks; ---e) Falta de sistema de inventário permanente (nos termos do Decreto Lei n° 44/99 de 12 de Fevereiro, a sociedade em análise encontra-se obrigada à adoção do sistema de inventário permanente, no entanto, o movimentos de stocks do sujeito passivo não permite analisar transação a transação, mas apenas os movimentos acumulados diários por produto, contrariando assim o citado preceituado legal). -Pelo que se encontraram reunidos os pressupostos para avaliação indireta da matéria tributável com recurso a métodos indiretos de acordo com a alíneas b) do artigo 87° e alínea aj do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária." (Ponto 1.2. da ata a folhas 2/17). (…) Estes e outros factos encontram-se devidamente confirmados e demonstrados ao longo da Ata n.° 011-B/LGT, pelo perito da administração tributária, nas alegações constantes dos pontos 1.3.1 a 1.3.17 (folhas 3/17 a 17/17), as quais consideramos aqui integralmente reproduzidas, e que provam que, não só se encontram reunidos os pressupostos para determinar a Matéria coletável através de métodos indiretos, como estipula a al. b) do n. ° 1 do art. 87.° e ai a) do art. 88.° , ambos da LGT , como também é válido o critério utilizado na quantificação dado que foi utilizado pela inspeção tributária o critério previsto na al. i) do n.° 1 art. 90.° da LGT , tendo-se tido em conta uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. Quanto às alegações apresentadas pelo perito no contribuinte no debate contraditório, e como é referido no ponto 1.1 (folhas 1/17 da ata), optou o perito do sujeito passivo, nessa ata, por apresentar as suas alegações em oito folhas, acompanhadas por três anexos (Anexos I, 11, e III) e quatro dossiers, referindo, o perito da administração tributária, no ponto 1.3.18 da ata, que, os referidos dossiers são "compostos por diversos mapas cujo tratamento e análise por parte do perito da AT, se revela de todo impossível, quer pela quantidade de informação oferecida, quer pela forma como a mesma se encontra vertida" (folhas 17/17 da ata). Assim, e pelos motivos expostos nas atas, foi concluído o debate contraditório entre os peritos sem ter sido alcançado um acordo. Sendo o objetivo desses debates contraditórios a obtenção de um acordo sobre o valor da matéria tributável, e não tendo sido possível atingir esse acordo, estipula o n.° 6 do art. 92.° da LGT que "Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.°2, o órgão competente para afixação da matéria tributável resolverá de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos". De referir que, das alegações do perito do sujeito passivo é afirmado a folhas 3/8 do seu laudo, que "o contribuinte entendeu...refazer o trabalho efetuado pela Inspeção Tributária, partindo dos critérios de análise desta mas considerando todos os elementos e dados constantes do ficheiro que serviu de base à Inspeção Tributária — e apenas esses — agregando os produtos que deveriam ser agregados.”. Referindo ainda que “Para tal utilizou urna aplicação informática de análise de ficheiros para base de dados e socorreu-se dos seus próprios técnicos e colaboradores que conhecem os produtos; o seu manuseamento e analisou TODOS os produtos inventariados.” (folhas 3/8 do laudo do perito do sujeito passivo em anexo à Ata n.° 011-B/LGT) . Para tanto anexou 4 dossiers com toda a informação que apoia a argumentação por si defendida, que foram objeto de uma análise qualitativa e quantitativa, por determinação do Exm.° Senhor Diretor de Finanças, tendo sido elaborada em 2013-10-28 a informação identificada por Proc. DI2.........66, com 11 folhas, sobre a qual foi proferido despacho de concordância em 30 de Outubro de 2013, e que se dá aqui por reproduzida, ficando a fazer parte deste despacho em Anexo 1. Assim, e da análise técnica efetuada pelo inspetor tributário, às alegações apresentadas pelo peito do sujeito passivo e aos respetivos dossiers, que, como se encontra informado, contêm aproximadamente 130.000 linhas de informação, refere o inspetor tributário a folhas 3/11 da informação anexa, que: “Quer pela forma como a mesma se encontra vertida — ao contrário da AT, que em todas as fases do processo de inspeção, alem da documentação impressa, providenciou ao sujeito passivo suporte digital dos ficheiros, o sujeito passivo veio entregar este volume de informação exclusivamente em papel. Por este facto deverá ter-se em atenção que muitas das páginas desta informação , por conterem digitalizações dos mapas do sujeito passivo, contêm como informação importante para a análise a cor que foi atribuída pelo mesmo, pelo que deverá ser reproduzida a cores ;” esclarecendo que "tendo em conta o volume, a forma e a urgência em emitir a decisão, mais não pode este técnico do que analisar os registos e comparações efetuadas por amostragem". Na referida informação encontra-se devidamente demonstrado, que “após análise dos elementos constantes de 4 dossiers entregues pelo sujeito passivo na fase final do procedimento de revisão, estes não contêm quaisquer dados novos que ponham em causa as decisões da AT no processo, quer quanto aos fundamentos, quer quanto a critérios para quantificar e valorizar os artigos em falta, de modo a apurar as correções propostas.” (folhas 11/11 da informação) como é concluído pelo funcionário da inspeção tributária. Efetivamente, na informação é reafirmado, que, nomeadamente, “O sujeito passivo, como foi referido no relatório, está obrigado a possuir inventário permanente e não possui. Só possui resumos diários dos movimentos de stock, e ainda assim, não consegue demonstrar a movimentação exata dos seus produtos.” (folhas 4/11 da informação) . De referir que, perante a quantidade de informação disponível pelo sujeito passivo (aproximadamente 130.000 linhas coloridas) houve o cuidado de identificar algumas das cores pelas referências que aparecem na última coluna das folhas, dado se mostrar de difícil manuseamento a informação disponível nos 4 dossiers, sendo difícil, na reprodução das mesmas, a manutenção das cores originais em que o perito do sujeito passivo se baseou para elaborar o seu laudo. Assim, e na análise por, amostragem efetuada na informação aqui em anexo, o inspetor tributário teve o cuidado de ilustrar a informação com algumas imagens extraídas por scanner dos referidos dossiers, que podem apresentar alguma alteração relativamente à cor original, mas que, no caso das "linhas a azul", "linhas a branco" e "linhas a amarelo", correspondem respetivamente, as designações de "AT", "Loja" e "Loja X", nas últimas colunas dos mapas. (…) No entanto, e como se confirma no quadro aqui reproduzido, o próprio perito do sujeito passivo, que no laudo se compromete a demonstrar a realidade da empresa, vem fornecer agora à administração tributária elementos que, mais uma vez, comprovam não merecerem credibilidade os elementos que serviram de suporte ao cumprimento das obrigações declarativas do sujeito passivo, confirmando-se que se encontra devidamente demonstrada a falta de correspondência entre o teor das declarações, contabilidade e a realidade do sujeito passivo. Na análise efetuaria aos elementos que compõe os 4 dossiers, o inspetor tributário retira a conclusão, que merece a nossa concordância, de que: "o sujeito passivo, que está obrigado a possuir um sistema de inventário permanente, de modo a saber e demonstrar, a qualquer momento, a adequação das quantidades físicas existentes, de modo a que os respetivos registos contabilisticos sejam fidedignos. No caso concreto, após variadíssimos cálculos, efetuados quer pela AT quer pelo sujeito passivo, não consegue o sujeito passivo provar que os seus movimentos de stock respeitam a fórmula [Existências Iniciais + Entradas de Stock] — [Saídas de Stock + Existências Finais] =O (zero), conforme foi exposto no ponto 2 do capítulo B; a solicitação mais relevante do sujeito passivo para reduzir a tributação, referida no ponto 3 do capítulo B, seria que a AT considerasse as linhas vermelhas (negativas) relacionadas com certos produtos (mais saídas do que entradas) para compensar linhas azuis (AT)/brancas (SP) relacionadas com outros produtos diferentes em que se demonstrou existirem mais entradas do que saídas, ou seja, pretende-se compensar quantidades positivas com quantidades negativas em artigos com características, preços e unidades completamente diferentes, pretensão essa que não poderá ser atendida, por se tratarem de verdadeiras compensações entre produtos diferentes; Afirmando o próprio Sujeito passivo, conforme referido no ponto 7 do capitulo B, da fragilidade dos dados que forneceu, vem desta forma reforçar os fundamentos para a correção efetuada; da análise, por amostragem, aos dossiers apresentados pelo sujeito passivo, elaborados na posse de mais informação, mais conhecimento da realidade objetiva e domínio do sistema informático da empresa, concluímos ter o sujeito passivo chegado a divergências idênticas às calculadas pela AT isto é, as linhas "brancas" (calculadas pelo sujeito passivo), coincidem, na maioria dos casos, com as linhas azuis (calculadas pela AT), conforme exposto no ponto 4 do capitulo B." (folhas 11/11 da informação). Assim, encontra-se devidamente provado ao longo do capítulo IV do relatório (folhas 18 a 25), confirmado pelo perito da administração na ata, e demonstrado na informação em anexo, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, tendo-se verificado que, a partir dos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo e pelo seu perito no laudo e respetivos anexos, a existências de irregularidades as quais permitem concluiu pela insuficiência de elementos de contabilidade, fundamentos estes elencados na al. b) do n.° 1 do art. 87 ,°, e al, a) do art. 88.° ambos da LGT . Pelo que se encontra devidamente demonstrado ao longo do procedimento, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, competindo ao perito do sujeito passivo, demonstrar o exagero da quantificação da matéria tributável, se fosse o caso, conforme obriga o n.° 3 do art. 74.° da LGT , contudo, tal não se apresenta conseguido. Ficando evidente pela ata do procedimento de revisão, que o perito do contribuinte não trouxe ao debate contraditório elementos credíveis que pusessem em causa as bases com que foi calculada a matéria tributável e o imposto em falta, no sentido de os retificar de alguma incorreção, ou apresentar outra proposta alternativa credível à que foi utilizada na quantificação efetuada pela administração tributária, desperdiçando-se assim o fórum próprio para o aperfeiçoamento da quantificação dos impostos em causa, que é o debate contraditório entre os dois peritos (do contribuinte e da administração tributária). Do exposto se conclui que não foi apresentada a contabilidade devidamente organizada, nem foram trazidos ao presente processo elementos que permitissem pôr em dúvida fundada os montantes apurados pela inspeção tributária, sendo que a possível incerteza da quantificação da matéria tributável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário desta quantificação, que lhe é inerente, surgindo como única forma de apuramento da matéria tributável, que, por responsabilidade do contribuinte, não foi apurada através da forma normal, que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta. A inspeção tributária apurou os valores que considera reais2 podendo o contribuinte provar o contrário. No entanto, ao longo do procedimento de revisão, não foram apresentados elementos credíveis e dignos de apreciação que levassem à quantificação de outros valores. É certo que a Administração Fiscal deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias ao interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido conforme de resto estipula o art.° 58.° da LGT . Só que isso foi feito pela inspeção tributária que mercê das falhas detetadas nos elementos facultados pelo contribuinte se viu obrigado a fazer a tributação por métodos indiretos não tendo sido possível apurar todas as operações realizadas e os resultados efetivamente alcançados, nos exercícios inspecionados, e bem assim, necessariamente apurar a sua real situação patrimonial, de harmonia com o art. 29° do Código Comercial. No decurso dos debates contraditórios não foi feita qualquer prova credível não tendo sido também afastados os pressupostos de tributação por métodos indiretos. Não tendo sido possível apurar com exatidão quais os valores reais das atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo, resta só à administração tributária retirar as ilações, que constam do relatório, bem com da posição do perito da administração tributária na Acta n°. 011-3/LGT, tiradas de factos conhecidos para firmar um facto desconhecido, tal como estipula o art. 349.° do Código Civil . Deste modo Determina, o acima exposto, a nossa adesão aos fundamentos e quantificações constantes do relatório e seus anexos e à argumentação expendida pelo perito da administração tributária bem como pelo inspector tributário na informação aqui anexada o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte, por não provado, o excesso na quantificação da matéria tributável, mantendo-se os pressupostos para tributação por métodos indiretos, tal como determina a alínea b) do n.° 1 do art. 87.° e alínea a) do art. 88.° da Lei Geral Tributária. Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia na alínea i) do n . .° I do art. 90 0 da LGT . Termos em que: Considerando que é ao Sujeito Passivo que cabe o ónus da prova do excesso da quantificação ( art. 74 , n° 3 da LGT ) e que não logrou fazê-lo; Considerando que o procedimento visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação e que o perito da administração tributária tentou conseguir esse acordo; Considerando que, após análise dos elementos disponibilizados pelo perito do contribuinte, se confirma não merecer credibilidade a contabilidade do sujeito passivo, não tendo assim o seu perito conseguido apresentar elementos de prova, que demonstrassem ser possível quantificar a matéria coletável de forma direta; Considerando que a administração fiscal, nos termos do art.° 58.° da LGT , não está subordinada à iniciativa do autor do pedido; Considerando que o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos; mantenho o valor inicialmente fixado de matéria coletável de IRC, de €981.781,62 (novecentos e oitenta e um mil setecentos e oitenta e um euros e sessenta e dois cêntimos), para o exercício de 2010 e de €785.424,61 (setecentos e oitenta e cinco mil quatrocentos e vinte e quatro euros e sessenta e um cêntimos), para o exercício de 2011; quanto ao valor do IVA considerado em falta, e mantendo a distribuição por períodos como consta a folhas 30 e 31 do relatório, fixo o valor de € 81.717,41 (oitenta e um mil setecentos e dezassete euros e quarenta e um cêntimos), no ano de 2010 e de € 107,709,60 (cento e sete mil setecentos e nove euros e sessenta cêntimos), no ano de 2011 .” 21. O Despacho mencionado no ponto antecedente integra, como anexo 1, análise técnica aos dossiers entregues pela Impugnante com o laudo do Procedimento de Revisão, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e sobre a qual recaiu despacho de concordância do Sr. Diretor de Finanças datado de 30-10- 2013 – cf. Doc. de fls 930 e ss. do PA apenso ; 22. Na sequência das decisões a que aludem os números anteriores a Administração Fiscal procedeu a estas liquidações adicionais de IRC, as quais resultam de correções à matéria coletável, umas calculadas por recurso a métodos indiretos – tendo sido estimados proveitos no valor de € 557.798,65 e €647.519,92, para os anos de 2010 e 2011, respetivamente – e outras por correções técnicas – consubstanciadas nos rendimentos e ganhos pelos juros, nos valores de € 88.799,53 e € 119.809,43 apurados por empréstimos concedidos a entidades com as quais a impugnante se encontra em situação de relações especiais, tal como são definidas no art.º 63.º do CIRC, nos exercícios de 2010 e 2011, respetivamente, na desconsideração, no exercício de 2010, de gastos com honorários de advogados, na quantia total de € 7.700,00 e na duplicação de compras no valor de € 25.199,75 e ainda com gastos em deslocações e estadas, na importâncias de €8.227,32 e 3.138,50, para os exercícios de 2010 e 2011, respetivamente, tendo, ainda, sido efetuadas correções às tributações autónomas, nos valores de € 374,95 e € 1.491,47, respetivamente para os exercícios de 2010 e 2011 – bem como os juros compensatórios que lhe estão associados, como se discrimina:: ANO DE 2010 : IMPOSTO: € 182.622,13 e JUROS COMPENSATÓRIOS que lhe estão associados: € 14.129,44, JUROS COMPENSATÓRIOS referentes a pagamentos por conta não efetuados: € 102,48, Valor Total: € 196.854,05, sendo a DATA LIMITE DE PAGAMENTO: 2014/01/13; ANO DE 2011 : IMPOSTO: € 113.169,23 e JUROS COMPENSATÓRIOS que lhe estão associados: € 4.253,92, e JUROS COMPENSATÓRIOS por recebimento indevido: € 1.848,93 Valor Total: € 119.272,08, sendo a DATA LIMITE DE PAGAMENTO: 2014/01/13. - Cfr. artigo 2.º da Contestação ; Mais se provou, com interesse: 23. No armazém da empresa encontrava-se, à data da realização da inspeção, uma máquina de distribuição de sandes e sumos, exclusivamente utilizada pelos trabalhadores da empresa da Impugnante – cf. prova testemunhal infra ; 24. A contabilidade da impugnante não reflete quaisquer ganhos inerentes às vendas/prestações de serviços relacionadas com a referida máquina – cf. posição das partes nos articulados, designadamente, no artigo 30.º da PI ; 25. No apuro diário dos talões de venda emitidos pelas caixas (Z’s) não são evidenciadas as bases tributáveis às diversas taxas de IVA – cf. apuros diários designados por “Fim de dia Operad.” integrantes do anexo 11 do relatório de inspeção e ainda prova testemunhal infra ; 26. Mensalmente é gerado informaticamente um documento de onde constam as vendas por taxa de IVA com totais discriminados por secção – cf. prova testemunhal infra ; 27. No dia 24-04-2010 os registos dos Z’s e dos respetivos TPA´s não apresentam divergências - Admitido por acordo no Relatório de Inspeção - pág. 37/38 ; 28. O programa de faturação permitia, nos anos de 2010 e 2011, que as caixas, com a introdução do código 15 (“modo escola”) antes da emissão dos respetivos talões, operassem sem que os mesmos (talões) constassem do apuro diário das mesmas quando extraído o "Z" – cf. posição da Impugnante na PI (artigos 43.ºa 47.º); Anexo 14 do Relatório de Inspeção e prova testemunhal infra ; 29. Nos dias alvo de análise pela equipa inspetiva houve vendas efetivas de produtos registadas no modo escola – cf. pontos 2.2.3 e 5 do capítulo IV e anexo 14 do Relatório de Inspeção, bem como pág. 39 do mesmo; confissão no artigo 45.º da PI ; 30. Os recebimentos em TPA no modo escola (código 15) não constam dos “Z’s” mas foram contabilizados como proveitos – cf. pág. 40 do Relatório de Inspeção e prova testemunhal infra ; 31. Os talões de venda e as faturas emitidas dos produtos vendidos a peso não indicam o peso nem o preço por unidade de peso praticado – confissão nos artigos 49.º a 51.º da PI; 32. No dia 05-05-2010 foram recebidos por TPA os valores que constam no anexo 18 ao Relatório da Inspeção, no total de 386,64€, não tendo sido emitido relativamente aos mesmos qualquer talão ou fatura – cf. pág. 2 do anexo 17 ao RI; confissão 53.º PI ; 33. Nos ficheiros informáticos do SAFT-PT da faturação e da contabilidade existem faltas de informação relativas a 3 dias em 2010 e 40 dias em 2011 – cf. o alegado no artigo 38.º da Contestação, e confissão no artigo 58.º da PI ; 34. O ficheiro de stocks da Impugnante apenas fornece a informação agregada por produto/dia – cf. anexo 26 ao Relatório de Inspeção a fls. 356 do PA apenso ; 35. Da análise do ficheiro a que aludimos em 36 supra, tendo sido confrontadas as existências iniciais, acrescidas as entradas e abatidas as saídas, em determinadas situações, resultaram quantidades superiores às existências finais – cf. anexos 26 e 33 ao Relatório de Inspeção a fls. 356 e 496 do PA apenso ; 36. Os produtos considerados pela AT na quantificação da matéria coletável foram os que constam nos mapas anexos ao RI sob o número 39 e 40 – cf. pág. 4 do Relatório Pericial ; 37. Nessa quantificação foram identificadas situações de produtos com valorização negativa, que foram consideradas na quantificação, diminuindo o valor da matéria coletável fixada – cf. pág. 5 do Relatório Pericial; 38. A AT considerou, na quantificação por métodos indiretos, relativamente a produtos frescos de balança, no ano de 2010 o valor de 43.302,52€, e no ano de 2011 o valor de 74.614,40€ – cf. pág. 18 do Relatório Pericial ; 39. Os produtos oferta de aniversário, que foram objeto de notas de crédito dos fornecedores, não foram eliminados dos stocks - cf. resposta dos Srs. Peritos aos quesitos 19 e 20 da Fazenda Pública, onde se lê designadamente que “ Existiram ofertas de ¯carrinhos ”, as quais não foram reveladas na gestão de stocks, apenas há a entrada inicial e a Nota de Crédito da ¯base ” (fornecedor [SCom02...]) ”. Com interesse para a decisão, não se provou que: A. Os Z’s são geridos pelo mesmo software que produz uma listagem onde discrimina a totalidade dos Z’s por taxas de IVA e até por produtos e secções, permitindo o apuramento do IVA; a sua conferência; a consequente validação e a sua contabilização por taxas e secções; B. O programa de faturação dos anos em análise permitia que nos talões de venda fosse possível proceder à devolução de produtos antes das respetivas vendas terem ocorrido; C. A contabilização e documentação das vendas efetuadas no período relativamente ao qual não existem registos no SAF-T está absolutamente certa; D. No apuramento da matéria coletável a AT considerou 13.677,67€ de consumíveis em 2010 e 14.852,11€ em 2011; E. Foram ignorados pela AT os produtos com o mesmo “artigo”, identificados a amarelo nos 4 dossiers mencionados no ponto 19 do probatório; F. Os produtos identificados a vermelho nos mapas integrantes dos 4 dossiers mencionados no ponto 19 do probatório não foram considerados pela AT por terem saídas negativas; G. A principal diferença verificada em 2010 (-333.644,23€) está explicada por erro no registo de umas devoluções de chocolates (228.669,36€), que se encontram devidamente contabilizadas através das notas de crédito 910039594; 910099639; 910110531 e 910082741; H. Os produtos vendidos a crédito cujas faturas foram contabilizadas e estão identificados a lilás nos mapas integrantes 4 dossiers mencionados no ponto 19 do probatório não foram abatidos aos stocks ; I. Os produtos oferta de aniversário da loja correspondem aos assinalados a castanho claro nos mapas integrantes dos 4 dossiers mencionados no ponto 19 do probatório. Motivação da Matéria de Facto Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2.º , al. e) do CPPT , na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.» APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO 4.1. No recurso a impugnante imputa, desde logo, vícios formais à sentença, pondo em causa a sua validade formal, por entender que há omissão de pronúncia e contradição dos fundamentos com a decisão. Estrutura estes vícios formais da sentença no facto de, por um lado, não ter conhecido todas as questões, pois que, na sua petição alegou: “Finalmente, importa referir que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência, de acordo com os critérios estabelecidos no art.º 90º da LGT , entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos que do ponto de vista desses critérios seriam necessários à sua obtenção ; por outro lado, os fundamentos do juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto, ou diferente, mesmo que se não provasse o desajustamento do valor apurado a título de proveitos, sempre se suscita a dúvida fundada sobre a validade material tributável apurada pela AT, que leva a anulabilidade dos atos tributários. No que à omissão de pronúncia respeita, ter-se-á que afirmar não existir, a sentença pronunciou-se sobre as questões relacionadas com o método presuntivo eleito pela AT, a questão da correspondência entre proveitos e custos não interfere com a validade formal da sentença, mas, eventualmente, com a validade substancial da mesma por errado julgamento de facto. Com efeito, só há omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder de ela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e, da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução do litígio. A falta de pronúncia dá-se quando, incumbindo ao juiz a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio [ tendo em consideração o pedido e causa de pedir e eventuais exceções invocadas], não o faz, mas, como resulta do teor da sentença, ela, pronuncia-se sobre a questão do critério eleito, a correspondência entre proveitos e custos estando naturalmente acoplada ao critério de quantificação apenas poderá inquinar a sentença em matéria de erro de julgamento. O problema que equaciona não é de não pronúncia, como se refere, mas de erro de julgamento que deverá ser analisada no segmento do erro de julgamento. A outra nulidade apontada à sentença decorre da contradição da decisão com os seus fundamentos. O vício da sentença assente em fundamentos que estão em oposição com a decisão [ art. 615.º , n. º1, al. c) do CPC ] ocorre quando existe incompatibilidade entre os fundamentos e a decisão, em que a fundamentação aponta num sentido que contradiz o resultado final, violando, assim, o silogismo judiciário, ou seja, em que as premissas não condigam com a conclusão. Mas, claramente não existe na medida em que o que a recorrente pretende é que se retire consequências jurídicas decorrente do suposto desajustamento do valor apurado a título de proveitos. Ora, neste conspecto o que temos não é uma contradição, mas eventualmente um erro de julgamento se atentarmos que no caso há dúvidas sobre o valor quantificado pelo AT. Pelas sobreditas razões a sentença não padece das invalidades formais que lhe vêm dirigidas. 4.2. O segundo vício apontado à sentença, contende já com a validade substancial da mesma já que respeita à apreciação jurídico-legal dos pressupostos para a realização da avaliação indireta da matéria coletável. Neste segmento defende a recorrente que a AT não pode avançar para aplicação dos métodos indiretos, quando conclui da análise da contabilidade do s.p. que ela enferma de erros, inexatidões e omissões que inviabilizam a comprovação direta e exata da matéria tributável, sem que, antes, notifique o contribuinte para suprir no prazo legal essas inexatidões e erros. A sentença incorre em erro de julgamento ao considerar que esta omissão está sanada por não lhe ter sido coartada a possibilidade de suprir as irregularidades ao ser, também, notificada para efeitos do art.do art. 117.º do RGIT. Vejamos . A sentença discreteou com a seguinte fundamentação [com a qual se opõe a recorrente]: « O artigo convocado pela fiscalização e, bem assim, no despacho de fixação da matéria coletável dispõe, como refere a Impugnante no artigo 25.º da p.i., que “detetada a inexistência ou insuficiência da contabilidade (…) ou irregularidades na sua execução, será notificado o sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo a designar pela administração tributária, não superior a 30 dias.”. Apreciemos se a administração procedeu à referida notificação. Alega a Impugnante que a AT não procedeu à notificação prevista no artigo 88.º , al. a) da LGT , e que na sequência da mesma e das correções que viessem a ser apresentadas pelo contribuinte até se poderia vir a obstar à aplicação da avaliação indireta. Sobre esta formalidade pronunciou-se o STA no acórdão de 03-12-2014, proferido no Proc. n.º 01262/13, no sentido, a que se adere, de que “Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita - ”quando não supridas no prazo legal” – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT ), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT ), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indireta ( artigo 87.º , n.º 1 da LGT ), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos “independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores” (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT)”. Ora, não obstante se subscreva o entendimento explanado supra, considera-se que no procedimento em análise nos presentes autos foram observadas, a este respeito, as formalidades exigidas, já que contrariamente ao que alega a Impugnante, ressalta do probatório (cf. facto assente sobre o n.º 7) que uma vez detetadas as irregularidades, a Impugnante foi notificada, em 27-11-2012 “para no prazo de 15 (quinze) dias suprir as faltas/omissões detetadas nos ficheiros informáticos e/ou justificar, a razão de tal impossibilidade.” E ainda de que “A falta de apresentação da informação solicitada é punível nos termos do art.° 117° do Regime Geral das Infrações Tributárias aprovado pela Lei n° 15/2001 de 5 de junho.”. A esta notificação foi dada resposta pela Impugnante, no entanto, relativamente a alguns pontos, apenas confirmou as irregularidades e omissões apontadas pela Fazenda Pública, pelo que, como nos parece evidente, não só não foi omissa a formalidade prescrita pelo artigo 88.º, al. a), como a resposta dada pela Impugnante, atendendo ao seu teor (cf. ponto 9 do probatório), jamais poderia obstar à aplicação da avaliação indireta. Por outro lado, tal vício, a existir sempre seria de se considerar sanado uma vez que, no decorrer do procedimento de inspeção, e no procedimento de revisão, a Impugnante teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões suscitadas no relatório, e bem assim, de juntar os elementos que entendia poderem obstar à aplicação da avaliação indireta. Efetivamente, tem sido entendido pela jurisprudência que o princípio geral de direito que se exprime pela máxima latina “utile per inutile non vitiatur” ¯habilita o juiz a poder negar utilidade anulat ória ao erro da administração, (quer por vícios formais, materiais ou qualquer defeito do ato administrativo), (i) no domínio dos atos proferidos no exercício de um poder discricionário, quando, pelo conteúdo do ato se possa afirmar, com inteira segurança, que aquele vício não interferiu com o conteúdo da decisão, nomeadamente, ou porque não afetou as ponderações ou as opções compreendidas nesse espaço discricionário, (ii) ou porque subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato, derivados da natureza vinculada dos atos praticados e conforme à lei (iii) ou ainda porque não existe em concreto utilidade prática e efetiva para o impugnante de operar daquela anulação visto os vícios existentes não inquinarem a substância do conteúdo da decisão administrativa em questão não possuindo a anulação qualquer sentido ou alcance prático. (cfr. Acórdão proferido pelo TCAN no proc. 00462/2000 – Coimbra, 22.06.2011)‖ (neste sentido o Acórdão do TCAN de 23-06-2016, proferido no Proc. n.º 01000/07.5BEPRT ). No caso dos autos entende-se que, ainda que a administração não tivesse notificado a Impugnante para apresentar os elementos que apurou estarem em falta e para esclarecer determinadas questões, não lhe foi coartada a possibilidade de o fazer, designadamente em sede de procedimento de revisão (onde a Impugnante juntou 4 dossiers com informação), pelo que estaríamos perante situação em que não existe em concreto utilidade prática e efetiva para o impugnante de operar [de uma eventual] anulação visto os vícios existentes não inquinarem a substância do conteúdo da decisão administrativa em questão não possuindo a anulação qualquer sentido ou alcance prático. Termos em que improcede o invocado vício de forma.» O art. 88.º e al. b) do art. 87.º , da LGT Diploma a que se reportam as normas sem menção de origem. estatuem sobre a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável, concretizando-se as hipóteses de anomalias e incorreções, mas que têm sempre de inviabilizar o apuramento da matéria tributável, no momento em que ela é efetuada, como no caso de: al. a) inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deve a razões acidentais Mas, decorre do art. 81.º, n. º1, que a avaliação indireta só pode ocorrer nos casos, e condições expressamente previstas na lei, por isso, nestes casos, a falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, basta que tais deficiência não sejam supridas no prazo legal para se justificar a utilização do método de avaliação indireta, a partir deste momento a contabilidade do sujeito passivo deixou, perante a lei, de ter credibilidade, deixando-se de presumir que são verdadeiras [art 75.º, n.ºs 1 e 2]. Verificadas tais irregularidades ou omissões de acordo com a alínea a) do art. 88.º, a AT deve notificar o sujeito passivo para, no prazo não superior a 30 dias, regularizar ou apresentar a escrituração; é o que resulta, também, do art. 57.º, n. º2 e 3 do CIRC, quando afirma que só dá lugar a aplicação de métodos indiretos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação, estipulando o n.º3, que não prejudica a aplicação da sanção que corresponder à infração eventualmente praticada. Ora da concatenação destas normas decorre, desde logo, que os âmbitos das notificações são diferentes e atuam em planos jurídicos também distintos, a norma do art. 88.º é uma norma geral, enquanto que a normas do RGIT, são em relação à Lei Geral Tributária normas especiais de cariz sancionatório. A notificação para efeito de responsabilidade contraordenacional tem exclusiva função sancionatória, no quadro da responsabilidade contraordenacional, que ocorrerá ainda que as irregularidades, inexatidões ou falhas sejam supridas, por isso, não substitui a do art 88.º, al. a) em conjugação com o art. 57.º do CIRC, nem esta substitui aquela. Daqui flui que a sentença erra no seu julgamento quando valora a notificação no quadro do art. 117.º do RGIT, extrapolando-a para efeitos do art. 88.º, al. a), e, por outro lado, sanciona a teoria do aproveitamento do ato porque no âmbito do procedimento de revisão, quer ainda no procedimento inspetivo, foi chamado a participar e, deste modo, a trazer os elementos que repute relevantes, aliás, como fez com a junção de quatro dossiers no procedimento de revisão. Mas, olvida a sentença, por um lado, que a notificação no âmbito da al. a) do art. 88.º é condição sine qua non para que se opere a avaliação indireta, ora, sem ela não pode a AT acionar a avaliação indireta, por outro lado, decorrida esta fase, ao não regularizar ou suprir as faltas ou corrigir as inexatidões, a contabilidade deixa de ter credibilidade, não usufrui da presunção de verdade, ainda que na fase do procedimento de revisão venha a fazer o que não fez antes [regularizar ou suprir]. Quer isto dizer, que se não for suprida a falta ou irregularidade no prazo legal duas coisas acontecem, o sujeito passivo vê a determinação da matéria coletável ser avaliada indiretamente e simultaneamente cessa presunção de verdade da sua declaração [art. 75.º, n. º2, al. a)]. Por conseguinte, face a tais consequências torna-se inelutável que a AT terá sempre que notificar. Nestas situações, face às consequências que a lei impõe no caso de não ser corrigida as deficiências ou supridas as faltas ou falhas da contabilidade, a notificação é obrigatória para que administração possa levar em frente a avaliação indireta. Como bem refere a sentença, a nossa jurisprudência vem decidindo, [fazendo expressa menção ao Acórdão do STA de 03-12-2014] , que o art. 88.º, al. a) impõe-se em todas as situações ali previstas e não nas situações de falta ou atraso de escrituração dos livros ou irregularidades na sua organização ou execução, sendo constante e regular a jurisprudência posterior ao aresto citado. Na verdade, a cúpula dos tribunais tributários vem decidindo na interpretação a fazer da al. a) do art. 88.º, que: Ac. de 13-09-2017, no processo n.º 01316/16; 18-11-2020, no processo 02024/06, e de 9-06-2021, no processo n.º 02577/09. Assim, revemos posição em face do acórdão do TCAN de 03-03-2022, subscrito como adjunta no processo n.º 01326/08BEPRT, pela ora relatora, em contraciclo do que vem sendo a posição do TCA Norte. « A possibilidade de o contribuinte suprir as deficiências da escrita, após notificação, evitando a utilização de métodos indirectos, decorre, no âmbito do IRS, do disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 39° do CIRS e, em sede de IRC, do disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 57º do CIRC e a tal possibilidade se referem, igualmente, os arts. 120º e 121º do RGIT, evidenciando-se «a preocupação do legislador em reservar a avaliação indirecta para aquelas situações irremediáveis em que já não é possível, como base na contabilidade ou nos elementos dos contribuintes, determinar o valor tributável real por avaliação directa» (LGT Comentada e anotada, Almedina, 2015, [José Maria Fernandes Pires (Coordenador), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes], Comentário nº 4 ao art. 88º, pp. 911 e 912.) E, no caso, tendo a AT procedido à correcção, por métodos indirectos, da matéria tributável da impugnante, ao abrigo do disposto na al. b) do art. 87° e da al. a) do art. 88° , ambos da LGT , por irregularidades na organização ou execução da respectiva escrita, impunha-se, como diz a sentença recorrida, a prévia notificação daquela (cfr. o art. 52° do CIRC) para suprir a irregularidade. E no que respeita aos demais argumentos (incluindo os de ordem contabilística) invocados pela recorrente, também eles não são susceptíveis de alterar a interpretação legal determinada na decisão recorrida, desde logo porque, como bem sublinha o MP, a serem válidos, teriam plena aplicação às situações que a recorrente também entende poderem ser supridas, acrescendo que enquanto não caducar o direito de liquidação dos tributos ( art. 45° da LGT ) a matéria tributável é sempre susceptível de ser alterada, quer através de correcções meramente aritméticas, quer através de métodos indirectos.» A propósito de situação similar pronunciou-se o STA no mesmo sentido, em recente acórdão Ac. de 07-02-2024, ainda não publicado, no processo n.º 425/14.4BECBR , consultável no sitaf. , no qual se afirma que: «(…) E, por isso, na parte em que o julgador parte do parte do pressuposto de que o cumprimento da notificação prevista no artigo 88.º a) da LGT nunca poderia resultar no caso concreto qualquer efeito útil por estar em causa a “omissão de emissão de facturas” não merece a nossa concordância. Aliás, mesmo que fosse exclusivamente em “ omissão de facturas ” que o recurso a métodos indirectos no caso se fundara, nem assim a opção do Tribunal a quo merecia a nossa adesão. Porque essa omissão é suprível. E porque, suprível ou não, cabia ao contribuinte adoptar, notificado que fosse, o comportamento que bem entendesse e só após à Administração valorá-lo, designadamente concluindo que dessa actuação não ficavam ultrapassadas (ou suficientemente ultrapassados) os indícios e incongruências determinante do recurso a métodos indirectos. Ou seja, não é a probabilidade, ainda que elevada, de, dessa notificação, não resultar ultrapassada a necessidade de recurso a métodos indirectos que pode nortear a Administração Tributária no cumprimento de notificações legalmente impostas, cumprindo-lhe, sempre que exigíveis, observá-las e, posteriormente, na ausência total de suprimento da irregularidade detectada ou perante um comportamento insuficiente a afastar a necessidade de recurso a métodos indirectos, lançar mão deste mecanismo de determinação da matéria tributável. Aliás, focando-nos no procedimento inspectivo em causa e nas normas que o regulam, especialmente nas apertadas exigências que o legislador consagrou para legitimar a opção (“ ultima ratio ”) de recurso a métodos indirectos consagradas nos artigos 87.º e seguintes da LGT , não podemos senão concluir que o âmbito de aplicação da exigência de notificação prevista na al. a) do artigo 88.º da LGT deve ser o mais amplo possível, assim se restringindo o mais possível as situações de determinação da matéria colectável por via indirecta e presuntiva, que, por natureza, asseguram de forma menos rigorosa um resultado de apuramento da matéria tributável correspondente à real capacidade contributiva. (…) Nem se compreende que, na aferição do cumprimento ou não de uma notificação legalmente exigível para regularização (por falta de declaração ou de documentos de suporte), se releve a actuação procedimetal ou processual do contribuinte posteriormente ao momento em que tal notificação devia ter sido cumprida. Ou seja, a circunstância do contribuinte, nos actos ou diligências posteriores ao momento em que essa notificação devia ter ocorrido, nunca ter reconhecido a falta de declaração de vendas nem apresentado as facturas que a Administração Tributária entendia estarem em falta por terem sido omitidas as vendas) e ter defendido ao longo do procedimento que não se verificava qualquer omissão de facturação ou que não se verificavam os requisitos legalmente consagrados para que a sua matéria tributável fosse determinada por recurso a métodos indirectos não constituem factores suficientes para que se conclua pela absoluta inutilidade da sua notificação. Nem este juízo de inutilidade permite concluir que a formalidade consagrada no artigo 88.º , al. a) da LGT pode não ser observada, tanto mais que o legislador cuidou de autonomizar as situações em que essa notificação não é exigível ( artigo 88.º , als. c) e d) 1ª parte da LGT ) e em que a mesma notificação é exigível (als. a) e b) do mesmo preceito e diploma, onde se inclui a situação dos autos). (…) Em suma: abarcando a notificação consagrada no artigo 88.º , al. a) da LGT as situações de inexistência de declaração e falta de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa; não sendo impossível que o sujeito passivo apresente documentos, incluindo as facturas em falta capazes de regularizar as “ incongruências ” e “ irregularidades ”; que é a este que compete, antes de mais, actuar em conformidade com a possibilidade de regularização e que o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável só é legitimo se posteriormente à referida notificação se mantiver a impossibilidade de quantificação da matéria tributável por outra via (avaliação directa), impõe-se concluir, não tendo ocorrido essa notificação, que foi preterida no procedimento inspectivo formalidade que inquina a validade do mesmo e se projecta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, não podem deixar de ser anuladas.» (fim de citação) Assim, não tendo a sentença decidido deste modo incorreu em erro de julgamento, porquanto ao não ter sido feita a notificação do art. 88.º, al. a) com vista à regularização da contabilidade foi preterida no procedimento tributário inspetivo formalidade que inquina a validade do respetivo procedimento, repercutindo-se nas liquidações dele decorrente. Face a tal desiderato ficam prejudicados os demais vícios apontados ao julgamento da sentença recorrida. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal, em julgar procedente o recurso e revogar a decisão recorrida, com a consequente anulação das liquidações impugnadas. Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, não havendo lugar a taxa de justiça nesta instância de recurso. Notifique-se. Porto, 22 de fevereiro de 2024 Cristina da Nova Paula Moura Teixeira Ana Paula Santos