0773/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Verificam-se os pressupostos da revista excepcional se a questão relevante tiver sido tratada pelas instâncias de forma pouco consistente, por aplicação de critérios que aparentem erro ostensivo, resultante de se ter considerado, para fundamentar a decisão, que a impugnação judicial em causa tem por objecto um acto de indeferimento de um pedido de reembolso de IVA, em vez de um acto de liquidação adicional de IVA que, efectivamente, fora impugnado.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A………….., Lda., com os demais sinais dos autos, interpôs recurso de revista excepcional, nos termos do artigo 150º do CPTA, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 30/01/2014, no processo que aí correu termos sob o nº 6253/12 e que, concedendo provimento a recurso interposto pela Fazenda Publica, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: O presente recurso jurisdicional é interposto para o Supremo Tribunal Administrativo e deverá ser admitido nos termos do artigo 150º do CPTA, porquanto: As questões em discussão nos presentes autos, devido à sua relevância social e jurídica, ao incidirem sobre direitos e regras de salvaguarda dos contribuintes, como sejam o direito à dedução do IVA, a caducidade do direito à liquidação do IVA e a presunção de veracidade da contabilidade revestem-se de importância fundamental para o seu correto tratamento jurisprudencial pelas instâncias. Neste domínio devem evitar-se, como sucedeu no caso concreto, decisões judiciais diametralmente opostas resultantes da aplicação do mesmo quadro legal, sob pena de se por em causa confiança no sistema jurídico. O acórdão recorrido padece de erro grosseiro e manifesto, porquanto: por um lado, parte de um pressuposto errado relativamente ao objeto do litígio e à questão decidenda; e por outro, considera que a AT cumpriu o ónus de prova do seu direito à correção do IVA, quando esta nem sequer fundamentou por que motivo não podia a ora Recorrente ter deduzido o IVA. Manter o acórdão recorrido significa manter uma decisão que está ostensivamente incorreta à luz da lei fiscal, o que é inadmissível e deve ser recusado pelo STA para garantia de uma boa justiça. Configurando-se o recurso de revista uma válvula de segurança do sistema, muito dificilmente se poderá concluir que a admissão do recurso não é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Relativamente ao segmento da liquidação impugnada relativo às correções de 2002, resulta evidente que o acórdão do TCA Sul recorrido parte de um pressuposto errado: os presentes autos têm por objeto o ato de liquidação adicional de IVA nº 07263491, de 18.09.2007 e não, como aí se refere, um qualquer ato de indeferimento do pedido de reembolso do IVA. Assim como, a questão que se coloca nos presentes autos consiste em saber se a AT podia ter emitido esta liquidação em 18.09.2007 para corrigir uma dedução de IVA, alegadamente indevida, relativa ao ano de 2002 e não, como se infere da argumentação da AT ao citar o acórdão do STA, se a AT podia ter indeferido o pedido de reembolso com fundamento numa irregularidade ocorrida no ano de 2002. É inequívoco que a emissão de um ato de liquidação, ainda que para materializar correções efetuadas na sequência de uma ação de inspeção tributária originada por um pedido de reembolso do IVA, está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação. Como defendeu a sentença do tribunal de primeira instância, no caso em apreço, estando em causa uma “dedução indevida” de IVA de 2002, o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º , nº 4 da LGT , na redação dada pela Lei nº 32-B/2002 , de 30 de Dezembro, teve início em 01.01.2003 e terminou em 01.01.2007. Neste contexto, e porque a liquidação em crise foi efectuada em 18.09.2007, pese embora os autos não forneçam a data da notificação, sempre esta naturalmente que ocorreu posteriormente àquela data, ou seja, depois de ultrapassado o prazo a data. O que significa que a liquidação é ilegal, nesta parte, por caducidade do direito à liquidação. Deverá por isso revogar-se o acórdão recorrido e manter-se a sentença da primeira instância. Relativamente ao segmento da liquidação referente às correções de 2003 e 2004, importa salientar que a inversão do ónus da prova do preenchimento dos pressupostos da dedução por parte do contribuinte só opera verdadeiramente depois de a AT reunir indícios fundados de que o sujeito passivo não tem direito à dedução e que poderão consistir em indicadores objetivos da inexistência da operação ou da não utilização dos serviços na atividade desenvolvida e que tais indícios sejam suficientemente sólidos para fazer cessar a presunção da contabilidade do contribuinte ( artigo 75º da LGT ). A AT ao corrigir o IVA com fundamento exclusivo de se “(...) tratarem de serviços relacionados com imóveis que foram vendidos em data anterior ao da emissão das facturas”, não cumpriu o ónus de prova do seu direito de correção. Impunha-se à AT que alegasse factualidade que permitisse concluir, ainda, que indiciariamente, que o imóvel foi afetado a fins alheios à atividade da Impugnante, que as operações foram simuladas ou que as faturas não foram emitidas legalmente, o que como ficou claro não sucedeu. Temos por isso de acompanhar a sentença do tribunal de 1ª instância quando refere que “ (...) Ora, como refere a sentença do tribunal de primeira instância “(...) No caso sub judice, a Administração Tributária recusou o direito à dedução com o fundamento, que aqui se relembra: “os serviços relacionados com imóveis que foram vendidos em data anterior ao da emissão das facturas. Ou seja, não colocou em causa a possibilidade do IVA no caso na insusceptibilidade de os serviços em causa serem utilizados na actividade da Impugnante. O que a Administração Tributária sustenta como motivo para desconsiderar o direito à dedução é que se trata de serviços relacionados com imóveis que foram vendidos em data anterior ao da emissão das facturas. Ora, o que a lei pretende é, apenas, impedir a dedução do imposto suportado em aquisições de bens e serviços que sejam utilizados para fins estranhos à actividade, e vista a questão a esta luz, o certo é que a declaração fundamentadora externada pela Administração Tributária é totalmente omissa. ” Embora não esteja a isso obrigada, porque a AT não conseguiu inverter o ónus de prova contra a Recorrente, foram juntos à PI documentos que demonstram claramente que as faturas em causa respeitam a serviços relacionados com a sua atividade e que o respetivo IVA foi efetivamente suportado por esta. Não tem, por isso, razão o acórdão recorrido quando afirma que a “(...) não existe documentação que comprove cada uma das prestações de serviços, a sua relação com cada um dos imóveis vendidos e o pagamento efectuado pela Impugnante.” Relativamente ao segmento da liquidação referente à correção de 2005, voltamos a sublinhar que a inversão do ónus da prova do preenchimento dos pressupostos da dedução por parte do contribuinte só opera verdadeiramente depois de a AT reunir indícios fundados de que o sujeito passivo não tem direito à dedução e que poderão consistir em indicadores objetivos da inexistência da operação ou da não utilização dos serviços na atividade desenvolvida e que tais indícios sejam suficientemente sólidos para fazer cessar a presunção da contabilidade do contribuinte ( artigo 75º da LGT ). A AT ao corrigir o IVA com fundamento exclusivo de a (...) a renda foi cobrada indevidamente à B…………. em virtude do referido imóvel ter sido vendidos em 2004 à sociedade C…………. Lda.” não cumpriu o ónus de prova do seu direito de correção. Impunha-se, mais uma vez, à AT que alegasse factualidade que permitisse concluir, ainda que indiciariamente, que o imóvel foi afetado a fins alheios à atividade da Impugnante, que as operações foram simuladas ou que as faturas não foram emitidas legalmente, o que como ficou claro não sucedeu. Pelo que também neste caso temos de acompanhar a sentença do tribunal de 1ª instância quando refere que “ (...) atento o discurso que fundamentou a correcção, ora em análise, e trazendo à colação as considerações tecidas em torno da questão do direito à dedução do IVA, podemos, concluir, sem necessidade de grandes raciocínios jurídicos, que a fundamentação encontrada pela Administração Tributária não pode justificar a recusa do direito à dedução do IVA. Impunha-se à Administração Tributária que alegasse factualidade que permitisse ao Julgador concluir, ainda, que indiciariamente, que o imóvel foi afectado a fins alheios à actividade da Impugnante. Não o tendo feito, não pode a correcção manter-se na Ordem Jurídica .” Por último, deverá ser revogado o acórdão recorrido na parte em que indefere o pagamento de juros indemnizatórios e mantida a decisão do Tribunal de 1ª instância, porquanto, conforme ficou demonstrado, a liquidação impugnada decorreu de erro de direito manifesto e grosseiro imputável à Administração Tributária. Termina pedindo que o recurso seja admitido, se anule o acórdão do TCA Sul recorrido e se confirme a sentença proferida pelo tribunal de 1ª instância. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer, nos termos seguintes: «A recorrente à margem identificada veio interpor recurso de revista excepcional do acórdão do TCAS, de 30 de Janeiro de 2014, proferido a fls. 255/269, que deu provimento ao recurso jurisdicional interposto de sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no entendimento de que, quanto à correcção do ano de 2002, não ocorre a caducidade do direito de liquidação, pois que se está perante um pedido de reembolso de IVA e seu indeferimento, onde não se coloca a questão da caducidade e quanto às correcções de 2003, 2004 e 2005 a AT cumpriu o ónus da prova das correcções efectuadas, que estão fundamentadas, o que já não se verifica quanto à prova por banda da recorrente do direito à dedução do IVA. A recorrente produziu alegações, tendo concluído nos termos de fls. 288 verso/291, que aqui se reproduzem. A recorrida não contra-alegou. Nos termos do estatuído no artigo l50º/l do CPTA o recurso excepcional de revista ali regulado só é admissível quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. E jurisprudência reiterada ((1) Acórdãos do STA, de 14 de Setembro de 2011, 16 de Novembro de 2011 e 12 de Janeiro de 2012, proferidos nos recursos números 0387/11, 0740/l1 e 0899/11., disponíveis no sitio da Internet www.dgsi.pt.) da SCT deste STA que: O recurso de revista excepcional regulado no artigo 150º do CPTA, pelo seu carácter excepcional, estrutura e requisitos, não pode entender-se como de índole generalizada mas antes limitada, de modo a que funcione como uma válvula de escape do sistema, só sendo admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental, ou que, por mor dessa questão, a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Assim sendo, este tipo de recurso só se justifica se estamos perante questão que é, manifestamente, susceptível de se repetir num número de casos futuros indeterminados, isto é, se se verifica a capacidade de expansão da controvérsia que legitima o recurso de revista como garantia de uniformização do direito nas vestes da sua aplicação prática. Não é de admitir o recurso de revista excepcional quando se está perante uma questão pontual e puramente individual, que não é particularmente complexa ou melindrosa do ponto de vista jurídico e não reveste uma importância fundamental do ponto de vista social, e quando não se invoca que a doutrina e/ou jurisprudência se tenha vindo a pronunciar em sentido divergente sobre a questão, tomando necessária a sua clarificação de forma a obter a melhor aplicação do direito, nem se invoca ou vislumbra que tenha ocorrido um erro manifesto ou grosseiro na decisão recorrida”. ((2) Acórdão do STA, de 21 de Março de 2012-P. 084/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.) “...o preenchimento do conceito de indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intrincado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode ser um paradigma ou orientação para se apreciarem outros casos, ou esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas. Por outro lado, a clara necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratada a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema. Em suma, a intervenção do STA no âmbito de um recurso excepcional de revista só pode considerar-se justificada em materiais de assinalável relevância e complexidade, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador com esse recurso.” ((3) Do acórdão do STA, de 9 de Outubro de 2013-P. 0185/13, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.) As questões que a recorrente pretende ver reapreciadas pelo STA consistem em saber se ocorre a caducidade do direito de liquidação na parte respeitante à correcção do ano de 2002, no montante de € 40.469,50 e se a AT cumpriu o ónus de prova da sua actuação quanto às correcções de 2003 e 2004, no montante de € 513,00 e de 2005, no montante de € 4.844,13. A nosso ver apenas será de admitir a revista quanto à questão da caducidade do direito de liquidação na parte respeitante à correcção do ano de 2002. De facto, neste segmento e ressalvado melhor juízo a decisão recorrida está eivada de erro manifesto, ao partir de um pressuposto, claramente, errado. Na verdade, a decisão recorrida parte do pressuposto de que está em causa o acto administrativo que indefere, em parte, o pedido de reembolso de IVA (fls. 264, linhas 13 e 14). E se assim fosse seria acertado dizer-se, como se diz a fls. 263/264 que constitui jurisprudência assente a de que para apreciar se se verificam os pressupostos do direito ao reembolso, a Administração Tributária não está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação. ((4) Neste sentido acórdão do STA, de 12 de Julho de 2007, proferido no recurso nº 0303/07, disponível no sito da Internet www.dgsi.pt, citado pelo aresto recorrido.) Todavia, como resulta, claramente, dos autos, o recorrente não sindica o acto de indeferimento do pedido de reembolso de IVA, mas sim, imediatamente, o acto tácito de indeferimento de reclamação graciosa e, mediatamente, o acto de liquidação adicional do IVA de 06/12T. Ou seja, o que o recorrente sindica, no fundo é o acto de LA do IVA. E quanto a este acto as razões que levaram a decisão recorrida a não considerar ocorrida a caducidade do direito de liquidar, no segmento em causa, parece não terem, manifestamente, aplicação. Deve, pois, ser admitida a revista quanto à questão da caducidade do direito de liquidar, quanto à correcção do ano de 2002. Já quanto às restantes questões afigura-se-nos não ser de admitir o recurso. Com efeito, ao contrário da tese sustentada pela recorrente, não nos parece que ocorra erro ostensivo ou grosseiro. De facto, o Tribunal recorrido, considerando que as correcções em causa se encontram devidamente fundamentadas, no procedimento interno levado a cabo pela AT, julgou que a AT cumpriu o ónus da prova da sua actuação, o mesmo não sucedendo com a recorrente que não teria cumprido o ónus da prova do direito à dedução do IVA. Repare-se que o MP na 1ª e 2ª instâncias se pronunciou no sentido da legalidade destas correcções. Por outro lado, em função do que já se explanou, não vislumbramos que estas questões, no concreto enquadramento fáctico, se revistam de importância fundamental pela sua relevância jurídica e social Termos em que, salvo melhor juízo, o recurso, apenas, deve ser admitido, quanto à questão da caducidade do direito de liquidação, na parte respeitante à correcção do exercício de 2002.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe apreciar. FUNDAMENTOS 2. Nas instâncias julgaram-se provados os factos seguintes [os especificados nas als. M) a O) foram aditados pelo TCAS, ao abrigo do disposto no art. 662º , nº 1, do CPC ]: A Impugnante é uma sociedade que tem por objecto a promoção e realização de investimentos e empreendimentos industriais e comerciais, nomeadamente urbanização de terrenos e compra e venda de imóveis. A Impugnante está enquadrada para efeitos de IVA no regime normal trimestral com o CAE -70110- promoção imobiliária. No dia 30.05.2007, pelos Serviços de Inspeção Tributária – Divisão II equipa 25, foi elaborada informação, da qual consta: “ Em cumprimento da Ordem de serviço em epígrafe, procedeu-se à análise do pedido de reembolso de IVA referente ao período acima identificado, do qual se apresentam as seguintes considerações: O sujeito passivo encontra-se enquadrado para efeitos de iva, no regime normal trimestral, com o CAE 70110 – Promoção imobiliária. A actividade principal da Sociedade A…………. consiste na promoção e realização de quaisquer investimentos e empreendimentos industriais e comerciais nomeadamente urbanização de terrenos de compra e venda de imóveis. O crédito de imposto teve início no 4º Trimestre de 2002 e resulta do imposto regularizado referente ao acerto do pro rata definitivo do respectivo ano. Da análise dos diversos elementos disponibilizados pelo contribuinte detectamos as seguintes anomalias: - erro cálculo do pro rata referente aos anos de 2002 e a 2006 // - deduziu indevidamente imposto nos anos de 2003 e 2004. Pelo exposto propõe-se a abertura de ordem de serviço para que se proceda à regularização das anomalias detectadas. ” (Doc. fls. 101/102 do p.a.t. apenso). Com base na informação a que alude a alínea C) do probatório, o Director de Finanças Ajunto por despacho de 06.06.2007, autorizou a abertura das Ordens de serviço nº 200703964/65/66/67. (Doc. fls. 100 do p.a.t. apenso). Em resultado da acção interna a que alude a al. D) do probatório, e que incidiu sob os anos de 2003, 2004, 2005 e 2006 a Administração Tributária efectuou correcções meramente aritméticas por considerar: “Com base no cruzamento efectuado entre as declarações anuais (anexo L) e a aplicação do património, verifica-se que houve um lapso do contribuinte ao considerar a venda de um imóvel em 2001 no valor 8.537.576,24 €, quando efectivamente ela ocorreu em 31/10/02 conforme escritura lavrada no 5º Cartório Notarial de Lisboa. Acresce ainda o facto do referido lapso ter ocorrido não só no cálculo do pro rata mas também na declaração de rendimentos (mod. 22) e declaração anual. Procedendo à correcção do presente lapso, o pro rata correcto referente ao ano de 2002 deveria ser 0 (zero), como se indica a seguir: Ano de 2002 Sujeitos a IVA 90.058,09 € Isentos de IVA 8.958.440,82 € Total 9.048.498,91 € PRO RATA 2002-0% Assim, relativamente ao ano de 2002, e dado que o pro rata provisório foi de 6% verifica-se uma regularização indevida (por ter sido considerado 100%) a favor do sujeito passivo no montante de 40.469,50 € na declaração periódica de (0212) nos termos do art. 23º do Civa. Relativamente ao ano de 2005, também foi considerado erradamente o pro rata definitivo de 100% em virtude de não ter praticado operações isentas e as operações sujeitas serem no valor de 518,98 €. O valor indicado refere-se a uma renda recibo nº 1) do mês de Janeiro de 2005 relativo ao imóvel sito na Rua …………, Fracção ……. –………….. Acontece que essa renda foi cobrada indevidamente à B………….., em virtude do referido imóvel ter sido vendido em 2004 à Sociedade “C………….. LDA.” NIPC………….. Assim o imposto referente ao ano de 2005 foi indevidamente deduzido nos termos do art. 23º do Civa nos montantes abaixo descritos no quadro: 0503T 0506T 0509T 0512T TOTAL Campo 24 29,64 173,58 17,52 3,09 223,83 Campo 40 4620,3 4620,3 Total 29,64 173,38 17,52 4623,39 4844,13 Nota: a regularização do campo 40 refere-se ao acerto do pro rata provisório que foi de 1,62% para os 100%. Deduziu também indevidamente nos termos da alínea a) do artº 20º do CIVA as facturas mencionadas no quadro abaixo por se tratarem de serviços relacionados com imóveis que foram vendidos em data anterior ao da emissão das facturas: Nº Data Nome NIPC IVA total Pro rata IVA DEDUZIDO 20030010 10.04.2003 B…………. ……….. 1282,50 30,64% 392,96 2004041 25.06.2004 B…………. ……….. 2850,00 1,62% 46,17 2004068 12.10.2004 B…………. ……….. 4560,00 1,62% 73,87 Total 513,00 ( Doc. 82/91 do p.at. apenso). Na sequência das correções efectuadas no montante global de € 45.826,63, em 18.09.2007, foi emitida a liquidação adicional de IVA nº 07263491, no montante de € 45.826,63, referente ao período 0612T. (Doc. nº 1 junto à p.i.). No dia 01.04.2008, a Impugnante deduziu reclamação graciosa quanto à liquidação a que alude a al. F) do probatório. (Doc. fls. 2/12 do p.a.t. apenso). No dia 30.11.2007, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação n.º 7263491, no montante de € 45.826,63. (Doc. fls. 51 do p.a.t. apenso). No dia 07.02.2000, foi estabelecido entre a Impugnante e a sociedade “B............, Lda.” o “Acordo de Repartição de Serviço”. (Doc. nº 5 junto à p.i.). Mediante o convénio a que alude a al. I) do probatório, a “ B……………, Lda.” obrigava-se a funcionar como mediador imobiliário em regime de exclusividade e como consultor imobiliário, assumindo a responsabilidade de prestar serviços necessários para fazer face às necessidades que a Impugnante viesse a ter relativamente à contabilidade, suporte técnico entre outros. (Doc. nº 5 junto à p.i.). Em 23.08.2010 foi a presente Impugnação Judicial remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por via postal – cfr. comprovativo do registo a fls. 3 dos autos. Em 14.02.2006, a impugnante solicitou o reembolso do IVA, no período de 06.12, no valor de € 35.377,83 – fls. 101 do p.a. Em 06.06.2007, através da ordem de serviço nº OI200703964/65/66/67, foi ordenada a instauração de inspecção interna aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006 – fls. 100 do p.a. A impugnante tem a actividade cessada desde 31.10.2008 – fls. 167/170, do p.a. 3.1. A recorrente A………….., Lda., deduziu uma impugnação judicial contra o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa nº 1503-2008/400124.9, tendo por objecto a liquidação adicional de IVA nº 07263491, de 18/9/2007, referente ao período de 0612T, no montante de Euros 45.826,63. Por sentença do TAF de Sintra, o recurso foi julgado procedente e foi, consequentemente, anulada a liquidação, bem como, condenada a entidade liquidadora a pagar à impugnante juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento (30/11/2007) e até à data da emissão da respectiva nota de crédito. Do assim decidido recorreu a Fazenda Pública para o TCA Sul, o qual, por acórdão de 30/1/2014, revogando a sentença recorrida, julgou improcedente a impugnação. E é deste acórdão que a A…………… Lda., interpõe, agora, este recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no art. 150º do CPTA. 3.2. Ora, aceitando-se que o recurso excepcional de revista previsto no art. 150º do CPTA é também aplicável no processo judicial tributário, importa, antes de mais, apreciar se no caso dos autos tal recurso é admissível, face aos pressupostos de admissibilidade contidos nesse normativo, em cujos nºs. 1 e 5 se estabelece: « 1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. (…) 5 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do nº 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo ». 3.2. Interpretando este nº 1, o STA tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso (cfr., por exemplo o ac. de 29/6/2011, rec. nº 0569/11) no sentido de que o mesmo « quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva », reconduzindo-se como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nº 92/VII e 93/VIII, a uma “válvula de segurança do sistema” a utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. Na mesma linha de orientação Mário Aroso de Almeida pondera que « não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios », cabendo ao STA « dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema ». ( Cfr. O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª ed., p. 323 e Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, p. 150 e ss.. ) E no preenchimento dos conceitos indeterminados acolhidos no normativo em causa (relevância jurídica ou social de importância fundamental da questão suscitada e a clara necessidade da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito ( Sobre esta matéria, cfr. Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pp. 248 a 296. ), também a jurisprudência deste STA vem sublinhando que «… constitui questão jurídica de importância fundamental aquela – que tanto pode incidir sobre direito substantivo como adjectivo – que apresente especial complexidade, seja porque a sua solução envolva a aplicação e concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, seja porque o seu tratamento tenha suscitado dúvidas sérias, ao nível da jurisprudência, ou da doutrina. E, tem-se considerado de relevância social fundamental questão que apresente contornos indiciadores de que a solução pode corresponder a um paradigma ou contribuir para a elaboração de um padrão de apreciação de casos similares, ou que tenha particular repercussão na comunidade. A admissão para uma melhor aplicação do direito justifica-se quando questões relevantes sejam tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, com recurso a interpretações insólitas, ou por aplicação de critérios que aparentem erro ostensivo, de tal modo que seja manifesto que a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa é reclamada para dissipar dúvidas acerca da determinação, interpretação ou aplicação do quadro legal que regula certa situação .» (ac. do STA - Secção do Contencioso Administrativo - de 9/10/2014, proc. nº 01013/14). Ou seja, (i) só se verifica a dita relevância jurídica ou social quando a questão a apreciar for de complexidade superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de enquadramento normativo especialmente complexo, ou da necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. e (ii) só ocorre clara necessidade da admissão deste recurso para a melhor aplicação do direito quando se verifique capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular, designadamente quando o caso concreto revele seguramente a possibilidade de ser visto como um tipo, contendo uma questão bem caracterizada, passível de se repetir em casos futuros e cuja decisão nas instâncias seja ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, ou suscite fundadas dúvidas, nomeadamente por se verificar divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios. Não se trata, portanto, de uma relevância teórica medida pelo exercício intelectual, mais ou menos complexo, que seja possível praticar sobre as normas discutidas, mas de uma relevância prática que deve ter como ponto obrigatório de referência, o interesse objectivo, isto é, a utilidade jurídica da revista e esta, em termos de capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular (a «melhor aplicação do direito» deva resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros, em termos de garantia de uniformização do direito: «o que em primeira linha está em causa no recurso excepcional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional. Para isso existem os demais recursos, ditos ordinários. Aqui, estamos no campo de um recurso excepcional, que só mediatamente serve para melhor tutelar os referidos direitos e interesses») - cfr. o ac. desta Secção do STA, de 16/6/2010, rec. nº 296/10, bem como, entre muitos outros, os acs. de 30/5/2007, rec. nº 0357/07; de 20/5/09, rec. nº 295/09, de 29/6/2011, rec. nº 0568/11, de 7/3/2012, rec. nº 1108/11, de 14/3/12, rec. nº 1110/11, de 21/3/12, rec. nº 84/12, e de 26/4/12, recs. nºs. 1140/11, 237/12 e 284/12. E igualmente se vem entendendo que cabe ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar necessariamente ao requerimento inicial ou de interposição – cfr. arts. 627º, nº 2, 635º, nºs. 1 e 2, e 639º, nºs. 1 e 2 do novo CPC ( Correspondentes aos arts. 676º, nº 2, 684º, nºs. 1 e 2, e 685º-A, nºs. 1 e 2, do anterior CPC. ) - neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 2/3/2006, 27/4/2006 e 30/4/2013, proferidos, respectivamente, nos processos nºs. 183/06, 333/06 e 0309/13. 3.3. No caso vertente, a recorrente, A………….., Lda., alega que se verificam os requisitos do recurso de revista excepcional, visto que: as questões em discussão nos autos, devido à sua relevância social e jurídica, ao incidirem sobre direitos e regras de salvaguarda dos contribuintes, como sejam o direito à dedução do IVA, a caducidade do direito à liquidação do IVA e a presunção de veracidade da contabilidade, se revestem de importância fundamental para o seu correcto tratamento jurisprudencial pelas instâncias, devendo evitar-se, neste domínio, aquilo que sucedeu no caso concreto: decisões judiciais diametralmente opostas resultantes da aplicação do mesmo quadro legal, sob pena de se por em causa confiança no sistema jurídico; o acórdão recorrido padece de erro grosseiro e manifesto, porquanto, por um lado, parte de um pressuposto errado relativamente ao objecto do litígio e à questão decidenda; e por outro lado, considera que a AT cumpriu o ónus de prova do seu direito às correcções de 2003 e 2004, no montante de Euros 513,00 e de 2005, no montante de Euros 4.844,13, quando a mesma AT nem sequer fundamentou por que motivo não podia a recorrente ter deduzido o IVA. 3.4. Quanto a esta última questão (não cumprimento do ónus da prova, por parte da AT, do direito às correcções do IVA – questão desenvolvida nas Conclusões H a P das alegações do recurso), adianta-se desde já, que não se preenchem os requisitos da admissão do recurso de revista previsto no art. 150º do CPTA. É que, de acordo com o disposto no nº 4 deste normativo, «O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.» Ora, no que à referida questão releva, ela reconduz-se, desde logo, à apreciação da factualidade em que a AT faz assentar o seu juízo para proceder às correcções questionadas, e, consequentemente, também à própria valoração da prova, por parte das instâncias jurisdicionais (quer em termos de valoração das provas apresentadas pelas partes quer em termos de valoração das aplicadas regras do ónus da prova): com efeito, o TCA Sul, considerando que as correcções estão devidamente fundamentadas no procedimento interno levado a cabo pela AT, julgou que a AT cumpriu o ónus da prova da sua actuação, o mesmo não sucedendo com a recorrente que não teria cumprido o ónus da prova do direito à dedução do IVA. E neste contexto, além de se tratar de questão que não pode ser objecto da revista nos termos do mencionados nº 4 do art. 150º, trata-se, igualmente, de questão que, no seu concreto enquadramento fáctico, também não se reveste de importância fundamental em função da sua relevância jurídica e social. 3.5.1. Quanto à questão da caducidade do direito de liquidação na parte respeitante à correcção do exercício de 2002, no montante de Euros 40.469,50 diz a recorrente (cfr. as Conclusões B a F das alegações de recurso) que: Manter o acórdão recorrido significa manter uma decisão que está ostensivamente incorrecta à luz da lei fiscal, o que é inadmissível e deve ser recusado pelo STA para garantia de uma boa justiça, pois que, configurando-se o recurso de revista como uma válvula de segurança do sistema, muito dificilmente se poderá concluir que a admissão do recurso não é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Isto porque, quanto ao segmento da liquidação impugnada relativo às correcções de 2002, é evidente que o acórdão recorrido parte de um pressuposto errado: os presentes autos têm por objecto o acto de liquidação adicional de IVA nº 07263491, de 18/9/2007 e não, como aí se refere, um qualquer acto de indeferimento do pedido de reembolso do IVA (sendo que a questão que se coloca nos autos é a de saber se a AT podia ter emitido esta liquidação (em 18/9/2007) para corrigir uma dedução de IVA, alegadamente indevida, relativa ao ano de 2002 e não se a AT podia ter indeferido o pedido de reembolso com fundamento numa irregularidade ocorrida no ano de 2002). Sendo inequívoco que a emissão de uma liquidação (ainda que para materializar correcções efectuadas na sequência de uma acção de inspecção tributária originada por um pedido de reembolso do IVA), está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação, então, no caso, como se decidira em 1ª instância, estando em causa uma “dedução indevida” de IVA de 2002, o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no nº 4 do art. 45º da LGT (na redacção dada pela Lei nº 32-B/2002 , de 30/12), teve início em 1/1/2003 e terminou em 1/1/2007. Pelo que tendo a liquidação impugnada sido efectuada em 18/9/2007, foi operada para além do termo do prazo de caducidade da mesma. 3.5.2. Ora, quanto a esta matéria, afigura-se-nos que a questão é subsumível ao conceito de questão relevante e em que parece verificar-se, por parte do acórdão recorrido, a aplicação de critério assente em erro ostensivo, situação em que, portanto, a intervenção do STA é reclamada para dissipar dúvidas acerca da determinação e aplicação do quadro legal que regula a situação. Na verdade, como também o MP salienta, o acórdão recorrido, parte de um pressuposto que assenta num erro crasso e manifesto: o de que está em causa o acto administrativo que indefere, em parte, o pedido de reembolso de IVA (cfr. fls. 264 – pag. 10 do acórdão - linhas 13 e 14), quando, ao invés, o que resulta claramente dos autos é que na impugnação o recorrente não sindicou o acto de indeferimento do pedido de reembolso de IVA, mas sim, imediatamente (objecto imediato da impugnação), o acto tácito de indeferimento de reclamação graciosa e, mediatamente (objecto mediato da impugnação), o acto de liquidação adicional do IVA do período de 06/12T. Ou seja, o que o recorrente sindica, no fundo, é a liquidação adicional (LA) do IVA e não qualquer pedido de reembolso. Sendo que, quanto àquele acto (liquidação adicional do IVA) as razões que levaram a decisão recorrida a não considerar ocorrida a caducidade do direito de liquidar, no segmento em causa, não terão, manifestamente, aplicação, dado que só se estivéssemos perante uma impugnação do pedido de reembolso é que poderia dizer-se (como se diz no acórdão recorrido, referenciando o acórdão do STA, de 12/7/2007, rec. nº 0303/07) que constitui jurisprudência assente a de que para apreciar a existência dos pressupostos do direito ao reembolso de IVA, a AT não está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação. E não se olvidando que, como se disse, o erro de julgamento, « a se », está afastado do âmbito deste recurso (que não visa a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional - para isso existem os demais recursos, ditos ordinários) no caso, a apreciação e a decisão da questão da caducidade do direito de liquidação passam, em primeiro lugar, pelo exame daquela outra questão geral relativa ao manifesto erro em que o acórdão recorrido assentou, ou seja, pelo exame de questão tratada pelas instâncias de forma pouco consistente e com aplicação de critérios que aparentam erro ostensivo. Da própria natureza da questão decorre, portanto, também a necessidade de uma resposta pelo órgão de cúpula da justiça fiscal, como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em admitir o presente recurso, quanto a esta questão da caducidade do direito à liquidação decorrente da correcção ao lucro tributável do exercício de 2002, por se considerar que, nesta parte, estão preenchidos os pressupostos a que se refere o nº 1 do artigo 150º do CPTA. Sem custas nesta fase. Lisboa, 29 de Outubro de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) - Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.