050/25.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para uniformização de jurisprudência, tendo por objecto decisão arbitral e sendo dirigido ao S.T.A., pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.).

II- Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto apresentado como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

III- No caso "sub iudice" não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, pois nelas foi, desde logo, o diverso enquadramento factual a determinar a divergência do sentido decisório dos arestos em presença.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

"A. .., L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.755/2024-T, datado de 25/02/2025, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo ora recorrente, tendo por objecto, mediatamente, acto de liquidação de I.R.C. e juros compensatórios, relativo ao ano fiscal de 2016 e no montante total de € 67.218,30.

X

O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento, lavrado em sede do processo nº.162/2022-T, sendo datado de 19/12/2022 (cfr.cópia junta a fls.13 a 33-verso do processo físico; certidão junta a fls.12 do processo físico).

X

Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto arbitral fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 9 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

a- O presente recurso vem interposto, nos termos do disposto no artigo 25° n.º 2 do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que regula o Regime Jurídico da Arbitragem Tributária;

b- E é referente a um acórdão arbitral que decidiu “julgar totalmente improcedente o pedido arbitral formulado, dele absolvendo a Autoridade Tributária e Aduaneira.

c- O presente recurso tem como base argumentativa a existência de um acórdão fundamento, proferido pelo CAAD.

d- No âmbito do processo n.º 162/2022 T, que curiosamente se pronuncia exactamente sobre a mesma situação e as mesmas empresas (B... e outras empresas a montante, em que também foi omitida a identificação das empresas a montante), doc 1 — em anexo

e- Decisão esta na qual o tribunal considera violado o princípio da participação, tal como invocado nestes autos e que o Tribunal considera aqui não verificada.

f- No caso dos autos, verifica-se que a montante da B..., neste alegado esquema de facturação, existiam apenas algumas letras, sem qualquer correspondência com as empresas alegadamente envolvidas e cuja identificação era absolutamente essencial à preparação da defesa da requerente, seja para providenciar pela obtenção de documentos, seja pela apresentação de testemunhas, que pudessem pôr em crise estas conclusões da AT.

g- Estando em causa a omissão ou não identificação no relatório de inspecção tributária de entidades terceiras cuja actividade foi determinante para a correcção tributaria na esfera jurídica do sujeito passivo.

h- Esta omissão inviabilizou, como parece evidente, que este pudesse participar e influenciar a formação de vontade da administração, seja carreando novos elementos de prova, seja pela via argumentativa.

i- Tal factualidade representa uma violação do princípio da participação no procedimento.

j- O princípio da audiência dos interessados decorre de um imperativo de natureza constitucional previsto no artigo 267° n.º 5 da CRP e que consagra o princípio da participação dos cidadãos na preparação da decisão final.

k- Este princípio tem decorrência no artigo 121° do CPA.

l- De acordo com esta norma, “os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”.

m- Este princípio encontra-se igualmente plasmado no artigo 60° da LGT, 60° do RCPITA e, bem assim no artigo 45 do CPPT.

n- A requerente, notificada do teor do projecto de relatório, por não estarem identificadas as empresas designadas no mesmo como A, B, C, A1, A2, A3 e A4, não se pode pronunciar sobre as mesmas e as respectivas intervenções no alegado circuito, pois não sabia quais eram.

o- O exercício do direito ao contraditório mediante a audiência do interessado no decurso do procedimento destina-se a permitir a participação do contribuinte na formação da decisão e antes de efectuadas as correcções tributárias que tenham tido por base o relatório de inspecção tributária, não podendo considerar-se sanada a preterição da formalidade através da ulterior intervenção do interessado em procedimentos de segundo grau, como seja a reclamação graciosa ou o recurso hierárquico, ou no próprio processo de impugnação judicial dos actos de liquidação (cfr. Neste sentido o acórdão do STA de 26 de Setembro de 2006 no processo n.° 01273/05).

p- Neste mesmo sentido, e numa decisão recente do CAAD no âmbito do processo n.° 162/2022 T, que curiosamente se pronuncia exactamente sobre a mesma situação e as mesmas empresas (B... e outras empresas a montante, em que também foi omitida a identificação das empresas a montante).

q- Decisão esta em que foi considerado que a actuação, exactamente igual à dos autos, consubstancia uma violação do princípio da participação no procedimento.

r- O argumento de que tal facto não colocou em causa a defesa da recorrente não pode ser aceite o que não se aceite por não ter qualquer cabimento, sob pena de se esvaziar por completo o campo de aplicação deste princípio fundamental.

s- Sendo que no acórdão fundamento, é sumariado o seguinte:

II- A não identificação, no relatório de inspeção tributária, de entidades terceiras cuja atividade terá sido determinante para a correção tributária na esfera jurídica do sujeito passivo, tendo inviabilizado que o contribuinte pudesse participar e influenciar a formação da vontade da Administração, quer no plano argumentativo, quer através da carreação de novos elementos de facto, representa uma violação do princípio da participação no procedimento;

III- Neste condicionalismo, nada obsta a que o vício de forma seja conhecido com precedência relativamente à matéria de fundo, à luz do critério consignado no artigo 124.°, n.º 2, alínea b), in fine, do CPPT.

t) Assim, e face ao exposto, deve considerar-se que esta factualidade constitui uma violação claríssima do princípio da participação no procedimento e também por isso, devem declarar-se nulas ou anular-se as liquidações impugnadas.

X

Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.96 do processo físico).

X

A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.102 a 120 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A- Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.

B- É crucial a existência de similitude ou identidade de situações de facto para que se configure a oposição sobre a mesma questão fundamental de direito, pressuposto que não se verifica no presente recurso.

C- Sendo que, a identidade substancial da situação de facto compreende, igualmente, a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica, naturalmente, comprometida, a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada um dos acórdãos.

D- Significando isto que, mesmo que os factos sejam sobreponíveis, se as ilações que deles foram retiradas se revelarem distintas, não se pode dar como verificado o requisito da identidade substancial da situação de facto, e, consequentemente, não será possível determinar, por um lado, se houve ou não oposição, e, por outro, entrar no mérito da questão.

Pois bem,

E- A Recorrente apresenta o presente recurso de uniformização de jurisprudência visando apenas e só o segmento decisório relacionado com a violação do princípio da participação, sem, contudo, demonstrar, salvo melhor opinião, a equivalência das situações, os aspetos de identidade fáctica entre as situações em causa, tal como lhe competia, nem formula de forma precisa e bem delimitada, a questão fundamental de direito sobre a qual pretende que o STA uniformize jurisprudência.

F- Assim, nos termos do previsto no n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, na petição deste tipo de recurso, deve ser expressamente identificada, de forma precisa e bem delimitada, os aspetos de identidade entre as alegadas decisões contraditórias que justifiquem a formulação de uma questão fundamental de direito sobre a qual se pretende que o STA uniformize jurisprudência, sob pena do STA não tomar conhecimento do mérito do recurso.

G- O que in casu, a Recorrente não fez, apenas tendo procedido à transcrição do entendimento vertido em cada um dos arestos.

H- Pugnando pela decisão mais consentânea pela posição por si advogada.

I- Ora, falecendo o cumprimento desde requisito, não se encontra, desde logo, reunidos os pressupostos para o recurso de uniformização de jurisprudência – cf. o expresso no Acórdão do STA de 24/11/2021, Proc. 0500/05.6BUPRT

SEM PRESCINDIR,

J- Não obstante a Recorrente não ter procedido á identificação das situações fácticas subjacentes às alegadas decisões contraditórias, da análise das mesmas resulta não existir uma equivalência das situações fácticas.

K- Resulta cristalinamente de uma leitura das decisões aqui em crise que o núcleo factual essencial que foi considerado em ambos os acórdãos (recorrido e fundamento), e a sua valoração, não é de todo idêntico.

L- Razão pela qual consideramos não se encontrar preenchido o pressuposto do artigo 152.º, n.º 1, do CPTA.

M- Ultrapassada a questão que o ónus de demonstrar a equivalência das situações impendia sobre a Recorrente, consideramos estar perante factualidade distinta por duas ordens de razão:

i. Em primeiro lugar, os factos dados como provados em cada uma das decisões é diferente

ii. Em segundo lugar, está aqui em causa questões de livre apreciação da prova.

N- Pelo que, não podemos afirmar estar perante divergência de soluções jurídicas, mas antes perante uma total falta de similitude das factualidades subjacente.

O- Com efeito, não obstante, existir similitude na não identificação de entidades terceiras no RIT elaborado no âmbito de um procedimento inspetivo, as similitudes cessam aí, porquanto, os factos dados como provados foram diferentes e a questão de saber se foi ou não preterido o direito de participação ancorou-se também ela em fundamentos diferentes.

P- No caso do acórdão recorrido – 755/2024 – T, atento o contexto fáctico dado como provado, entendeu aquele Tribunal que a aqui Recorrente, no seu direito de audição evidenciou conhecer os factos atinentes nomeadamente, às entidades a montante da cadeia de faturação da sociedade "B...", o que configura uma valoração da prova, dos factos dados como assentes.

Q- O que não se verificou na decisão fundamento.

R- E tal divergência não é de somenos importância para o preenchimento dos pressupostos de que depende a apresentação de um recurso de uniformização de jurisprudência.

S- Para chegar a tal conclusão, bastar-se-á atentar à matéria dada como provada na decisão recorrida e na decisão fundamento, as quais, por economia expositiva nos escusamos de reproduzir integralmente, mas que infra se mencionará.

T- Na decisão recorrida (755/2024- T CAAD de 25.02.2025), importa também fazer menção à fundamentação da matéria de facto não provada, porquanto, para efeitos da mesma, mormente para a prova testemunhal produzida, considerou aquele tribunal que: No caso sub iudice inexistem quaisquer documentos, para além das faturas recibo e transferências financeiras, que atestem a materialidade das operações alegadamente contratadas à "B...". Em bom rigor, não se afigura verosímil à luz das regras da experiência comum que para gastos no valor de 262 097,50€ não existisse, nomeadamente, qualquer suporte documental que atestasse o pedido das prestações de serviços, as suas especificações, e o valor médio por hora, que alicerçasse a contratação da "B..." para a prestação dos serviços inscritos nos gastos considerados como respeitantes a operações simuladas.

U- Assim, como resulta dos factos provados, a Recorrente participou no procedimento, foi devidamente ouvida, não tendo em momento algum invocado qualquer limitação ao exercício desse direito, nem fez uso do artigo 37.º do CPPT.

V- E porque não invocou tal contração ao seu direito em nenhum momento, antes pelo contrário, tendo evidenciado, em sede de direito de audição no âmbito do procedimento inspetivo, um cabal conhecimento dos factos relacionados com as correções em causa, nomeadamente com os factos atinentes às entidades não identificadas no RIT (e atente-se, não sendo demais referir, que esta é uma conclusão do Tribunal arbitral face à prova produzida e que se encontra plasmada na sua fundamentação para a não verificação do vicio de violação do direito de participação) concluiu aquele Tribunal que a Recorrente exerceu o seu direito de participação.

W- Atente-se à fundamentação plasmada na decisão recorrida, que aqui transcrevemos atenta a sua pertinência:

35. No caso sub iudice, o contribuinte foi notificado para o exercício do referido direito, como resulta do probatório, no dia 27 de outubro de 2020. Direito esse que efetiva e concretamente exerceu no dia 10 de novembro de 2020, sem ter referido que, de algum modo, o seu direito se encontrava comprimido pela omissão da identidade concreta das entidades a montante da cadeia de faturação da sociedade "B...". Assim, não se verifica uma violação do princípio da participação

36. O teor do direito de audição apresentado pela Requerente, no âmbito do RIT, evidencia que bem conhecia a matéria de facto respeitante, nomeadamente, às entidades a montante da cadeia de faturação da sociedade "B...". Para além do mais, como a Requerida bem assinala nas suas alegações finais:

[i] nclusivamente tendo-lhe sido apresentado o projeto de relatório sem a indicação da firma daquelas empresas, para efeitos de participação no procedimento, [ a Requerente J não suscitou quaisquer questões sobre o seu conteúdo - de resto, ainda que não constem as firmas das empresas, o conteúdo do RIT da Inspeção à B... é transcrito no RIT da inspeção à Requerente. Nem, quando notificada do RIT e liquidações ora impugnadas, a Requerente fez uso do mecanismo previsto no artigo 37 º do CP PT para suprir qualquer insuficiência da notificação. Também em sede de reclamação graciosa, entre as várias questões apontadas pela Requerente, o desconhecimento da firma daquelas empresas nunca foi indicado como causa de limitação do seu direito ao contraditório e participação na decisão. Por outro lado, em momento algum os Serviços de Inspeção negaram à Requerente o acesso àquela informação.

37. O Tribunal Arbitral coletivo adere ainda, atenta a pertinência para o caso sub iudice, ao segmento do voto de vencido proferido no âmbito do processo 162/2022-T, de 19 de dezembro de 2022, com o seguinte teor:

A Requerente sabia, por via do RIT, que havia problemas a montante na cadeia produtiva. Admite-se no contexto comunitário deste imposto que se um sujeito passivo adquiriu bens ou serviços quando sabia ou devia saber que, com essa aquisição, participava numa operação implicada numa fraude ao IVA cometida a montante, tal tem como consequência que se pode considerar que esse sujeito passivo participou nessa fraude, ficando necessariamente em causa o seu beneficio do direito a dedução. Claro que se não sabia, devia saber, porque estava a lidar com empresas sem estrutura instalada e é sua a responsabilidade por essa indagação.(…)

[s}abia ou devia saber - se tinha procedido às verificações que podiam ser razoavelmente exigidas a qualquer operador económico - que a operação em que participava estava ligada a uma fraude. "

E não consta do processo que a Requerente tenha feito essa indagação, que razoavelmente pudesse ser solicitada a qualquer operador económico a qual, aliás, estava perfeitamente ao seu alcance. ( ... )

O melhor interesse das empresas parceiras de negócio passa sempre pela melhor cooperação entre elas, razão pela qual sempre deveria a Requerente ter indagado junto da B ... quais eram os seus fornecedores, sendo que aliás em princípio a matéria-prima adquirida pela Requerente sempre teria que ser lá entregue.

Estranha-se que o não tenha feito.

X- Note-se que a decisão recorrida, complementarmente aos argumentos anteriormente aduzidos faz apelo a um voto de vencido na decisão aqui fundamento.

Y- Aqui chegados, importa ainda frisar que o Tribunal Arbitral considerou que a AT conseguiu demonstrar indícios sérios de simulação (Art. 75.º/1 e 74.º da LGT) com base nos seguintes factos dados como provados: (i) inexistência de correspondência por via postal ou eletrónica de encomenda de um serviço com determinadas especificações, suporte documental com a identificação dos prazos de entrega; (ii) inexistência de ordens de fabrico relacionadas com a execução; (iii) falta de logística para o controlo de qualidade e a (iv) inexistência de critério quanto aos transportes, com a alocação de viaturas aos fornecedores de serviços que o RIT coloca em crise, e com, após a transformação, o transporte com destino às instalações da Requerente.

Z- Factos esses constantes do RIT e resultantes do procedimento inspetivo efetuado á inspecionada e não a terceiros.

AA- A decisão de improcedência resultou, portanto, sobre um juízo sobre a substância dos factos e a insuficiência da prova apresentada, e não sobre um vício formal do procedimento.

BB- Por último importa referir que, ao contrário do sustentado no seu recurso de uniformização (ponto 9) não corresponde à verdade que a identificação das sociedades a montante da “B...” continuou omitida ao longo de todo o processo junto do CAAD, inclusive até à prolação da decisão.

CC- Com efeito, em sede de resposta no âmbito daquele processo arbitral procedeu-se à identificação daquelas sociedades bem como à junção aos autos de Relatório de ação inspetiva credenciada pelas Ordens de Serviço n.ºs ...61 e ...62, ao sujeito passivo “B...” – cf. fls. 907 a 962 da certidão junta pela Recorrente e notificada ao seu advogado – cf. fls. 966.

DD- Efetuada esta incursão no acórdão recorrido, a qual se revela de extrema importância, porque permite uma visão helicopteriana sobre a questão em dissídio, vejamos o apurado na decisão fundamento.

EE- Por sua vez, na decisão fundamento (162/2022- T CAAD de 19.12.2022), do ponto II do acórdão recorrido (“Matéria de facto”) constam os factos dados como provados, sendo que por economia expositiva nos escusamos de repetir.

FF- De salientar, no entanto, que o próprio histórico das ocorrências em cada procedimento inspetivo apresenta especificidades, mormente quanto à prova aí apresentada por cada uma das entidades para sustentar a materialidade das operações efetuadas entre si e a sociedade “B...”.

GG- Isto é, não obstante os pontos de contacto, existem particularidades no histórico de ocorrências de cada procedimento inspetivo, bem como factos dados como provados distintos, uma vez que na decisão recorrida logrou provar-se que não foi apresentada à inspeção tributária qualquer correspondência trocada entre a Requerente e a B...”.

HH- Em complemento com o supra exposto e essencial para aferir da equivalência das situações, importa ter presente, que, a análise da alegada violação do direito de participação no procedimento inspetivo, na decisão recorrida ancorou-se em factos cuja valoração suportou a conclusão de que tal direito não tinha sido violado.

II- Com efeito, para além do facto do Requerente ter participado ao longo de todo o procedimento sem nunca ter invocado que seu direito ao contraditório e participação na decisão se encontrava comprimido atento o desconhecimento da firma daquelas sociedades.

JJ- Considerou o Tribunal do acórdão recorrido que do teor do direito de audição era evidente que a Recorrente bem conhecia a matéria de facto respeitante, nomeadamente, às entidades a montante da cadeia de faturação da sociedade "B...".

KK- E tal constitui valoração de prova.

LL- Ou seja, na decisão recorrida, foram escalpelizadas e analisadas todas as provas trazidas à colação aos autos e o Tribunal arbitral, decidiu, no seu exercício de julgamento e da livre apreciação de prova que a não identificação, no relatório de inspeção tributária, de entidades terceiras não comportava a violação do direito de audição no âmbito do procedimento inspetivo.

MM- Já no acórdão fundamento, o Tribunal atribuiu valor decisivo à omissão da identificação das entidades a montante da cadeia de “faturação falsa”, considerando, que a mesma impediu o contribuinte de exercer plenamente o seu direito de participação/contraditório (quer através da apresentação de novos factos, quer da refutação argumentativa).

NN- Mais, o acórdão fundamento discorre sobre a fé das informações prestadas pela inspeção tributária, afirmando que as mesmas fazem fé quando fundamentadas e baseadas em critérios objetivos, como discorre do disposto nos artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT, significando que terão de encontrar-se comprovadas através de elementos indiciários bastantes. E, para além disso, o valor probatório do relatório de inspeção está condicionado pela aplicação do princípio do contraditório, sob pena de direta violação do artigo 20.º, n.º 4 da CRP que postula um processo judicial equitativo e subordinado a critérios de legalidade e requer plena igualdade de armas entre as partes, como é reconhecido pelo artigo 98.º LGT.

OO- E mais, o acórdão fundamento analisou ainda a possibilidade de operar o princípio do aproveitamento do ato administrativo, tendo considerado que tal não era possível visto que poderia haver lugar, com a anulação contenciosa, à aquisição de novos elementos de factos relevantes para a instrução do procedimento, nem se verificava a degradação de formalidade essencial em não essencial.

PP- E quanto a este último ponto, importa assinalar que saber se a violação de uma formalidade procedimental foi preterida é objetivamente distinto dos efeitos que a mesma possa produzir.

QQ- Em suma, a alegada contradição entre o acórdão arbitral recorrido (Proc. 755/2024-T,) e o acórdão fundamento (Proc. 162/2022-T) não se verifica, porquanto: os aspetos fácticos são substancialmente distintos e estão em causa questões de livre apreciação da prova que aqui não são sindicáveis.

RR- Logo, inexiste identidade de questão de direito em base fáctica idêntica, como exige o art. 152.º do CPTA.

SS- Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual, no que em particular respeita à identidade das situações factuais em presença da decisão arbitral recorrida, em confronto com a decisão arbitral fundamento.

Porém, e à cautela e caso assim não seja entendido:

TT- Sobre o mérito, ainda que se admitisse que o recurso preenchesse os requisitos para a sua admissão – o que não se concede e apenas por mero exercício intelectual se cogita – desde já, e por razões de eficiência, sem necessidade de maiores lucubrações, remete-se para a Resposta apresentada no centro de arbitragem a 30-09-2024, e, obviamente, para a decisão arbitral proferida no âmbito do processo 755/2024-T CAAD, porquanto, nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito aplicável à situação sub judice e propugnada pela ora Recorrida.

UU- A Recorrente alega que a omissão da identificação daquelas «entidades terceiras», as quais no RIT se encontram identificadas por letras (C, B, A e A1), violou o principio da participação, porquanto a omissão ou não identificação no relatório de inspeção tributária de entidades terceiras cuja atividade foi determinante para a correção tributaria na esfera jurídica do sujeito passivo inviabilizou que este pudesse participar e influenciar a formação de vontade da administração, seja carreando novos elementos de prova, seja pela via argumentativa.

VV- Não explicando, densificando, no entanto, em que medida tal ocorreu.

WW- Dito de outra forma, a Recorrente em momento algum concretiza, ou concretizou, em que medida e por que razão a omissão da identificação daquelas sociedades a prejudica na sua defesa, nem se vislumbra de que modo tal poderia ocorrer na medida em que aqueles factos poderiam, em abstrato, ser contraditados mesmo sem aquela identificação.

ORA,

XX- O artigo 60.º da LGT concretiza o direito de participação dos contribuintes na formação das decisões administrativas, garantindo-lhes o direito de audição prévia sobre os elementos relevantes do procedimento.

YY- Como salienta Casalta Nabais, ( in Direito Fiscal, 8.ª ed., 2023, p. 443) “a finalidade do direito de participação é assegurar a efetiva ponderação dos argumentos do contribuinte, mas não impõe que este tenha acesso a todos os elementos periféricos ou externos à relação tributária”.

ZZ- A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo é inequívoca neste sentido, vejam-se os Acórdão do STA de 22.11.2017, proc. 01283/17; e de 17.06.2020, proc. 01237/18 ao defenderem que não há violação do direito de audição quando o contribuinte é ouvido e tem oportunidade de se pronunciar sobre os fundamentos essenciais da liquidação, ainda que desconheça elementos acessórios.

AAA- No que concerne a uma possível violação do direito de participação decorrente da omissão da identificação de terceiros, no âmbito de um procedimento inspetivo, quando inseridos numa cadeia de faturação, tem sido entendimento jurisprudencial que tal não se verifica.

BBB- A este propósito veja-se o plasmado no Acórdão do TCA Norte, proc. 00712/15.4BEAVR, de 02.07.2020, em cujo sumário se pode ler: III) Não viola o direito ao contraditório no procedimento tributário, a não divulgação dos elementos relativos a terceiros e objecto de sigilo fiscal, ainda que atinente aos fornecedores do s.p., desde que sejam indicados objetivamente os factos apurados quanto às relações comerciais mantidos por estes últimos com o s.p.”.

CCC- E também o CAAD já se pronunciou especificamente sobre esta questão no âmbito do processo que envolvia também a aqui Requerente (e a mesma sociedade emitente) – Processo n.º 264/2024 - T e em que esta também alegou que “a omissão ou não identificação no relatório de inspeção tributária de entidades terceiras cuja atividade foi determinante para a correção tributária na esfera jurídica do sujeito passivo, tendo inviabilizado que este pudesse participar e influenciar a formação de vontade da administração, seja carreando novos elementos”.

DDD- Tendo aquele tribunal considerado que não está aqui em causa a preterição de uma formalidade legal essencial porque a ora Requerente participou ao longo de todo o procedimento e nunca invocou dificuldade no exercício da sua defesa por não saber quem eram as sociedades subcontratadas pela B.... Acresce notar, ainda, que é a própria Requerente que alega o conhecimento sobre a estrutura produtiva material e humana da B..., pelo que se estranha que aquela afirme que não sabe com quem se relacionava.

EEE- Da decisão proferida no âmbito daquele processo foi também intentado Recurso de Uniformização de Jurisprudência, tendo como decisão fundamento, a também aqui decisão fundamento, a saber, a decisão proferida no âmbito do Processo n.º 162/2022, não tendo o Recurso de Uniformização de Jurisprudência sido admitido, e, consequentemente, encontra-se aquela decisão transitada em julgado.

FFF- A decisão recorrida aderiu a esta orientação, considerando que a ausência de identificação das entidades a montante da cadeia de faturação não constitui violação do princípio da participação, porquanto a Recorrente participou no procedimento inspetivo, exerceu o contraditório e conhecia os fundamentos das correções.

GGG- A decisão encontra, pois, pleno suporte doutrinal e jurisprudencial.

HHH- Em suma, e com o devido respeito, o facto da AT não ter dado a conhecer à Requerente a identidade concreta das entidades a montante da cadeia de faturação da sociedade “B..., Lda.”, não constituiu uma violação do princípio da participação no procedimento e não impossibilitou a Requerente de exercer o contraditório, pelo que, bem andou a decisão recorrida, não sendo de anular a liquidação aqui em crise.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do mesmo (cfr.fls.123 a 125 do processo físico).

X

Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.81 a 86 do processo físico):

4.1. Factos provados

19. Com base nos elementos constantes dos autos dão-se como provados os seguintes factos:

a- A Requerente foi objeto de ação inspetiva em relação ao exercício de 2016, titulada pela Ordem de Serviço n.º OI2020... .

(PA)

b- Na inspeção referida no número anterior foram realizadas, nomeadamente, correções em sede de IRC, com a desconsideração da dedução de 262 097,50 € no exercício de 2016, respeitantes à subcontratação de serviços à “H..., Lda., pelo facto de corresponderem a operações simuladas.

(PA)

c- O Relatório de Inspeção Tributária concluiu que:

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL Conforme já foi referido, o SP, no ano de 2016, realizou supostas operações comerciais com a sociedade B... .

A sociedade B... encontrava-se coletada pela prestação de serviço de fabrico de calçado (corte, costura, montagem, acabamento e embalamento) que basicamente subcontratava a outros operadores, nomeadamente a sociedade C.

No decurso do procedimento de inspeção à sociedade B... concluiu-se que a faturação emitida pela sociedade C, a título da prestação de serviços, correspondeu a negócios simulados.

Por sua vez, a sociedades C teve como principal “fornecedor” a sociedade B. Apesar das sociedades C e B terem sido cumpridoras das suas obrigações fiscais, verificou-se que as mesmas se limitaram a emitir faturas de prestações de serviços que, por sua vez, foram supostamente subcontratadas a outras entidades que também não dispunham de estrutura para realizar essas operações, nem cumpriam com as suas obrigações fiscais, pelo que as operações realizadas por estas firmas (A e A1) foram também consideradas como negócios simulados.

A cadeia de faturação entre os vários operadores económicos, atrás relatada, teve por base um esquema de fraude fiscal, que consistia na criação de sociedades instrumentais (uma delas incumpridora) a montante da B...- controladas por esta – que permitiam a dedução a jusante do IVA nas entidades utilizadoras da faturação:

(…)

Em conclusão, as faturas emitidas pelas sociedades B..., C e B que tiveram subjacente subcontratações efetuadas às firmas A e A1, foram consideradas operações simuladas, conforme se passa a fundamentar:

III.1. – Procedimento de Inspeção à B... (fornecedor do SP) De acordo com o Relatório Final de Inspeção de 2020-01-19, realizado pela Direção de Finanças do Porto, ao abrigo da Ordem de Serviço OI2019..., concluiu-se pela existência de negócios simulados entre a B... e os seus principais fornecedores:

(...)

III.3. 3 – Conclusão

Tendo presente que as faturas emitidas pela sociedade B... para o SP têm como descritivo serviços prestados no âmbito da fabricação de calçado – os quais se encontrariam relacionados com um conjunto de operações (corte, costura, montagem, acabamento, …) – quer pela B..., quer pelas firmas identificadas na cadeia a montante também como subcontratadas umas das outras, isso implicaria necessariamente, para todas as entidades que surgem como emitentes dessa faturação, os seguintes pontos a observar: III. 3.1 – Fatores produtivos na vertente das entidades subcontratadas na origem da cadeia de faturação

- A necessidade de capacidade instalada (instalações, equipamento, organização empresarial,…);

- A necessidade de capital humano para as operações de transformação das matérias-primas inerentes à fabricação do calçado, ao qual acresce a especialização dos funcionários para esses trabalhos;

- A necessidade de um planeamento organizacional como suporte às prestações de serviços subcontratadas, desde o programa fabril a partir da data da encomenda, como seja: a entrada dos materiais para manufaturar, da posterior entrega do produto acabado/semiacabado, do controle dessas quantidades, do controle de qualidade, das necessidades de transporte daí decorrentes, da movimentação e controle financeiro inerente à globalidade da atividade;

Em síntese, verificou-se a falta destes requisitos no universo das entidades identificadas como prestadores de serviços e, nessa conformidade, fica patente a inverosimilhança das operações comerciais que tiveram como último destinatário a entidade inspecionada, com suporte na fatura emitida pela B... .

III.3. 2 – Na vertente do SP

- A necessidade de se verificar um conjunto de fatores que induzisse para a efetivação dos negócios colocados em crise, o que não se verificou no âmbito da análise dos suportes documentais associados à faturação de B...rececionada pelo SP, ao que acresce a falta de controle interno decorrente do processo de fabricação fora das suas instalações.

Em síntese, fica patente a falta de comprovação das operações por inexistência de detalhes considerados fundamentais no âmbito da estrutura organizacional e da política comercial de subcontratação , uma vez que tais operações não se relacionam com bens transacionáveis, pelo que se impõe um controle interno devidamente implementado de forma a ter em conta: a encomenda e a sua realização, a saída das matérias-primas e a entrada de produtos transformados, a observação e interligação dos prazos (encomenda e disponibilidade de execução por parte da empresa subcontratada, entrega das matérias-primas e a receção dos produtos manufaturados, o controle de qualidade, os materiais excedentes, os materiais que foram adicionados pelo subcontratado no decorrer do processo de fabricação), o controle de qualidade, a conjugação dos transportes em todo o processo, entre outras situações.

III.3. 3 – Factos apurados

- As firmas tidas como prestadoras de serviços não origem da cadeia de faturação, a montante da B..., incluindo a própria, não possuem as exigência acima elencadas(fatores produtivos na vertente da entidade subcontratada) para se poder admitir que estejam inseridas num qualquer processo produtivo na área da fabricação de calçado.

- No âmbito do SP, enquanto utilizador das faturas emitidas pela B..., apesar da documentação exibida e dos suportes financeiros pretensamente relacionados, verificou-se a falta de outros requisitos tidos como essenciais na comprovação das operações de subcontratação, nomeadamente:

- Correspondência (via postal ou via eletrónica), uma vez que não se mostra viável que uma encomenda de um serviço prestado, com aplicação de materiais fornecidos pelo SP, não tenha sido exibida um qualquer suporte documental de detalhe e da especificidade do trabalho a realizar;

- Não existir evidências em cada operação relacionadas com os prazos de entrega dos materiais para transformação e da sua posterior execução em toda a cadeia de faturação;

- Inexistência de ordens de fabrico relacionadas com a execução do tipo de serviço sob encomenda, no âmbito do controle interno das operações a subcontratar fora das próprias instalações;

- Falta de exibição de suporte documental do protótipo (sapato/bota) a executar no âmbito do serviço a prestar;

- Da evidente falta de logística para efeitos do controle de qualidade dos produtos manufaturados no universo das empresas que surgem em todo o processo de fabricação;

- Da falta de critério relacionado com os transportes (proprietário das viaturas a utilizar e custos inerentes), quer em relação às necessidades que decorrem dos materiais para transformação nos supostos prestadores de serviços, quer em relação às unidades após fabricação com destino às instalações do SP.

- As singularidades verificadas, após análise do conteúdo das faturas emitidas pelos operadores envolvidos e as que foram rececionadas pelo SP revelam que as operações cingiram-se apenas à base documental e nunca à concretização de algum negócio comercial.

Neste contexto, verificou-se a falta de um conjunto de requisitos tidos como necessários em processos produtivos de subcontratação e, nessa conformidade, fica patente a inverosimilhança das operações comerciais que tiveram como último destinatário a entidade inspecionada, com suporte na faturação emitida pela B... .

III.3. 4 – Correções tributárias IVA e IRC

(…)

Em sede de IRC, e pelo facto das operações serem consideradas simuladas, o gasto contabilizado no montante de € 262 097, 50 não é aceite fiscalmente, nos termos do artigo 23.º do CIRC.

d- A Requerente foi notificada, através do ofício 2020..., de 27 de outubro de 2020, para exercer o seu direito de audição relativamente ao teor da proposta de RIT.

(PA)

e- A Requerente exerceu o direito de audição no dia 10 de novembro de 2020, no qual não aceita o conteúdo do RIT.

(PA)

f- Na sequência da referida inspeção, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2020... (nota de cobrança 2020...), no montante de 58 971,93 €, acrescida da liquidação de 8 246,37 € de juros compensatórios.

(PA)

g- A Requerente pagou, em 21 de janeiro de 2021, 67 218,30 €, valor respeitante às liquidações de IRC e de juros compensatórios descritas no número anterior. (Documento junto pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral)

h- A Requerente apresentou, em 28 de janeiro de 2021, reclamação graciosa contra as referidas liquidações.

(PA)

i- A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 13 de outubro de 2021.

(PA)

j- A Requerente apresentou, em 15 de novembro de 2021, recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

(PA)

k- O recurso hierárquico foi expressamente indeferido por despacho de 10 de fevereiro de 2024, notificado por carta datada de 18 de março de 2024.

(PA)

l- A Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral a 14 de junho de 2024.

(PA)

m- A Requerente faz palmilhas anatómicas. (Depoimento da testemunha A...)

n- As palmilhas referidas são feitas por termo moldagem com o uso de uma máquina quase totalmente automática a que tem de ser fornecida continuamente matéria-prima. (Depoimento da testemunha A...)

o- A matéria-prima, constituída por forros e espumas, é moldada pela máquina. (Depoimento da testemunha A...)

p- É grande a diversidade de formatos e tamanhos das palmilhas. (Depoimento da testemunha A...)

q- As palmilhas são feitas com base em quadrados de matéria-prima, que têm de ser cortados. (Depoimento da testemunha A...)

r- A Requerente não consegue produzir quadrados em quantidade suficiente para aproveitar toda a capacidade da máquina. (Depoimento da testemunha A...)

s- As partes dos quadrados que sobram depois de cortados são suscetíveis de serem aproveitadas, com colagem e costura. (Depoimento da testemunha A...)

t- A Requerente realizava o trabalho referido no facto anterior. (Depoimento da testemunha A...)

u- Não foi apresentada à inspeção tributária qualquer correspondência trocada entre a Requerente e a “H...”.

(PA)

Factos não provados

20. Com base nos elementos constantes dos autos dão-se como não provados os seguintes factos:

a- A preparação dos quadrados destinados a serem utilizados na máquina de fabricação das palmilhas é imprescindível para o seu funcionamento.

b- No ano de 2016, a Requerente encomendava à “H...” a preparação dos referidos quadrados quando tinha grandes encomendas, de forma a poder manter sempre o fornecimento da máquina automática.

c- As espumas que constituem a base dos quadrados eram enviadas à “H...” que as cortava e fazia o aproveitamento das sobras.

d- Os serviços realizados pela “H...” aumentavam as quantidades disponíveis para utilização na máquina automática.

e- A Requerente deixou de fazer encomendas à “H...” em meados do ano de 2020, quando teve conhecimento, através de uma inspeção tributária, de que a AT suspeitava que a “H...” estava envolvida num esquema de faturas falsas.

f- No ano de 2016 a H... efetuou transportes de mercadorias para a Requerente.

Fundamentação da matéria de facto não provada

A Requerente arrolou uma testemunha com o objetivo de provar os factos que este Tribunal Arbitral coletivo não deu como assentes. Afirma a jurisprudência (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 8 de julho de 2021, proferido no âmbito do processo n.º 00873/11.1BEPRT) quanto à prova testemunhal:

A prova testemunhal sendo um dos meios de prova admissível em direito não se basta se não se ancorar em outra prova objetiva e mais segura, por exemplo, assente em documentos registados na contabilidade da empresa (nosso sublinhado), como atas ou acordos, consabido que no âmbito da contabilidade e fiscalidade os factos esteiam-se no campo documental, (princípio da documentação artigo 23.º, n.º1, 115.º e 121.º do CIRC) sendo a prova testemunhal complementar, atendendo, nomeadamente, ao seu caráter mais volátil, naturalmente, ligada às contingências da incerteza e inconstância desta prova.

No caso sub iudice inexistem quaisquer documentos, para além das faturas-recibo e transferências financeiras, que atestem a materialidade das operações alegadamente contratadas à “H...”. Em bom rigor, não se afigura verosímil à luz das regras da experiência comum que para gastos no valor de 262 097,50€ não existisse, nomeadamente, qualquer suporte documental que atestasse o pedido das prestações de serviços, as suas especificações, e o valor médio por hora, que alicerçasse a contratação da “B...” para a prestação dos serviços inscritos nos gastos considerados como respeitantes a operações simuladas.

Em resumo, por tal somatório de razões, os factos não foram dados como assentes.

X

Do acórdão arbitral fundamento proferido pelo CAAD em sede de processo nº.166/2022-T, sendo datado de 19/12/2022, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.15 a 22-verso do processo físico):

Matéria de facto

A- A Requerente foi alvo de um procedimento de inspeção, credenciado pela Ordem de Serviço OI2020..., referente ao ano de 2016, que teve como objectivo averiguar se as transações comerciais realizadas entre a Requerente e a H..., no montante de € 235.800,00, se relacionam com negócios simulados que foram detectados no âmbito de um procedimento inspetivo dirigido a esta última entidade, ao abrigo da Ordem de Serviço OI2019

B- No âmbito do procedimento inspetivo foi elaborado projeto de relatório de inspeção tributária no qual é proposta uma correção tributária, no montante de € 43.958,06, por indevida dedução de IVA, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º CIVA, bem como uma correção tributária, em sede de IRC, no montante de € 191.122,00, por não dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23.º do CIRC, relativamente às faturas n.ºs 397/2016, 421/2016, 439/2016, 455/2016, 475/2016, 497/2016, 524/2016, 549/2016, 573/2016, 596/2016, 627/2016 e 546/2016 emitidas pela H... Unipessoal, Lda. a favor da Requerente.

C- Por ofício de 27 de outubro de 2020, enviado pelo correio registado, a Requerente foi notificado do projeto de relatório de inspeção tributária para efeito do exercício do direito de audição.

D- Após a prorrogação do respetivo prazo, a Requerente exerceu o direito de audição, em 12 de novembro de 2020, dizendo, na parte relevante, o seguinte:

1. Desde logo, relativamente ao que consta de fls. 30, não foram emitidas faturas pelo SP relativas à referência ...3855-E quando houve subcontratação de 228 pares, cumpre esclarecer que tais pares foram vendidos, conforme fatura 2016/0314, de 02/12/2016, remetida a V. Exas. por email de 07/04/2020, que ora junta.

2. Relativamente à apontada divergência de 732 pares, referida na mesma folha do projeto de relatório, a mesma também não se verifica pois que, os 732 foram vendidos pela exponente, como resulta das suas faturas 2016/0078 e 2016/0045 (192 + 240 + 300 pares) que ora junta.

3. Esclarece que não é verdade que as operações tidas com a H... sejam inverosímeis, nem percebe como a ATA chegou a tal conclusão.

[…].

E- O procedimento inspetivo originou uma correção tributária, no montante de € 43.958,06, por indevida dedução de IVA, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º CIVA, bem como uma correção tributária, em sede de IRC, no montante de € 191.122,00, por não dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23.º do CIRC, relativamente às seguintes faturas:

F- O Relatório de Inspeção Tributária, elaborado no âmbito do procedimento inspetivo dirigido à atividade da Requerente, que aqui se dá como reproduzido, na parte especificamente dirigida à Requerente, encontra-se fundamentado nos seguintes termos.

III.3. 2 – Procedimento de inspeção ao SP (J...)

Tendo a H... declarado operações comercias com o SP, no montante €235.800,00, e face às conclusões do procedimento de inspeção realizado à referida sociedade, nomeadamente à existência de negócios simulados com o seu principal fornecedor, C…, foi solicitada a presente Ordem de Serviço Interna, com o seguinte objetivo:

• Cruzar a faturação emitida pela H... para o SP subjacente à subcontratação efetuada junto da C…, uma vez que estes negócios foram considerados simulados e, consequentemente, toda a cadeia de faturação a jusante também corresponde a negócios simulados.

Nesse sentido, foram solicitados, por e-mail, os seguintes elementos ao SP:

(…)

1. Extrato de conta corrente relativo às operações efetuadas com a sociedade H...- Lda., doravante H..., NIPC...;

2. Faturas e/ou outros documentos emitidas pela H... e contabilizadas pelo SP,- bem como os meios de pagamento utilizados;

3. Documentos de transporte que suportaram as operações realizadas com a H..., nomeadamente os que se referem aos movimentos entre as instalações do SP e da H... e vice-versa;

4. Descrição pormenorizada dos serviços/bens subcontratados/adquiridos à H..., que foram faturados através das faturas mencionadas no ponto 2;

5. Identificação das pessoas que representavam a H...;

6. Troca de correspondência entre as referidas entidades (SP e H...) bem como emails e notas de encomenda, que evidenciem os contactos prévios tendo em vista as operações realizadas

7. Faturas emitidas pelo SP para os seus clientes, que correspondam aos serviços/bens mencionados nas faturas do ponto 2;

8. Identificação de outros fornecedores que prestaram/venderam serviços/bens idênticos aos mencionados nas faturas do ponto 2, bem como os montantes respetivamente faturados. (…)

• Em resposta ao pedido, o SP remeteu os elementos solicitados, referindo o seguinte relativamente aos seguintes pontos: Ponto 2 – Pagamento através de cheque;

• Ponto 4 – Fabrico total do sapato;

• Ponto 5 – F...; Ponto 6 – Nada refere.

Quanto aos pontos 2, 3 e 7, o SP remeteu, por mês, as faturas emitidas para os clientes que corresponderam à “subcontratação” efetuada à H... e não remeteu documentos de transporte dos bens da H... para ele. Contudo, da consulta ao sistema de informação da AT verifica-se que a H... fez a comunicação, através do e-fatura, de guias de transporte para o SP.

Da análise às referidas guias de transporte verifica-se o seguinte:

• As guias de transporte só foram emitidas a partir de junho de 2016;

• Em regra, as datas de emissão das guias de transporte coincidem com as datas de emissão das faturas da H... para o SP, ou seja, quer as guias de transporte quer as faturas foram emitidas com a mesma data;

• As guias de transporte não identificam a viatura de transporte e todas têm como data de “fim de transporte” 23:00 h.

Comparando as datas das faturas emitidas pela H... para o SP (que em regra coincidem com as datas das guias de transporte) com as datas das faturas emitidas pelo SP verifica-se que estas, na maioria das situações, têm datas anteriores, ou seja, o SP emitiu a fatura para o cliente sem ainda ter “recebido” os artigos e a respetiva documentação:

Por outro lado, da análise às faturas emitidas pelo SP verifica-se:

• Tiveram como destinatário um único cliente: K... Lda., NIPC...; Mencionam como viatura de transporte “V/CARRO”, ou seja, do cliente (K...) e mencionam apenas a hora de partida (não mencionam o local de carga e descarga).

Da consulta aos documentos de transporte comunicados, através do e-fatura, pelo SP, verifica-se que para o cliente K..., com exceção de 4 documentos de transporte (1 em outubro, 1 em novembro e 2 em dezembro), nada mais foi comunicado. Assim, face à ausência da comunicação de documentos de transporte e aos factos mencionados nas faturas emitidas para o cliente K...(“V/CARRO” e a hora), conclui-se que a fatura emitida pelo SP foi o suporte documental para a realização do transporte.

Tal facto evidência incongruências insanáveis:

• O SP nunca poderia ter entregado artigo (sapatos) que não tinha, uma vez que, em vários meses, as datas das faturas emitidas pelo SP são anteriores às datas das guias de transporte/faturas (estas também mencionam a data de colocação à disposição dos artigos) emitidas pela H..., conforme se demonstra no quadro supra. Outros factos que realçam da análise são os seguintes:

• As quantidades faturadas pelo SP, da referência K4785-C, foram inferiores às quantidades subcontratadas:

• Não foram emitidas faturas pelo SP relativas à referência K3855-E, quando houve “subcontratação” de 228 pares (fatura n.º 627 da H...).

III.3. 2.1 – Cruzamento entre a faturação emitida pela H... (para o SP) e a subcontratação efetuada à C Com base nos elementos recolhidos no SP (faturas emitidas pela H...) e no procedimento de inspeção efetuada à H... procedeu-se, através dos descritivos e das quantidades mencionados nas faturas, ao cruzamento das faturas emitidas da C para a H... e às emitidas por esta para o SP.

Conforme quadro seguinte, verifica-se que as faturas emitidas da H... para o SP correspondem as seguintes faturas emitidas da C para a H..., tendo estas sido consideradas negócios simulados, por estarem correlacionadas com a subcontratação efetuada por C… junto de B:

As faturas n.º 125, 150, 171, 190, 206, 229, 268, 294, 318, 346 e 363, emitidas por C…, fazem parte da relação do Anexo 4 referido na página 24 do presente Relatório (subcontratos faturados por B a C, considerados negócios simulados). Da análise ao quadro verifica-se que:

• As datas de emissão das faturas da C… para H... e da H... para o SP coincidem quase todas;

• O SP contabilizou faturas emitidas pela H... no montante de €235.080,06;

• Essas faturas estão correlacionadas com as faturas emitidas da C… para a H... (base tributável de €191.122,00 e IVA de €43.958,06).

Uma vez que as faturas emitidas da C… para H..., mencionadas no quadro, corresponderam a negócios simulados, consequentemente toda a cadeia de faturação correlacionada a jusante (ou seja, faturas emitidas da H... para o SP) também corresponderam a negócios simulados.

III.3. 3 – CONCLUSÃO

Tendo presente que as faturas emitidas pela sociedade H... para o SP têm como descritivo serviços prestados no âmbito da fabricação de calçado - os quais se encontrariam relacionados com um conjunto de operações (corte, costura, montagem, acabamento,…) - quer pela H..., quer pelas firmas identificadas na cadeia a montante também como subcontratadas umas das outras, isso implicaria necessariamente, para todas as entidades que surgem como emitentes dessa faturação, os seguintes pontos a observar:

III.3. 1 – Fatores produtivos na vertente das entidades subcontratadas na origem da cadeia de faturação

• A necessidade de capacidade instalada (instalações, equipamento, organização empresarial…); A necessidade de capital humano para as operações de transformação das matérias-primas inerentes à fabricação do calçado, ao qual acresce a especialização dos funcionários para esses trabalhos;

• A necessidade de um planeamento organizacional como suporte às prestações de serviços subcontratadas, desde o programa fabril a partir da data da encomenda, como seja: a entrada dos materiais para manufaturar, da posterior entrega do produto acabado/semiacabado, do controle dessas quantidades, do controle de qualidade, das necessidades de transporte daí decorrentes, da movimentação e controle financeiro inerente à globalidade da atividade;

Em síntese, verificou-se a falta destes requisitos no universo das entidades identificadas como prestadores de serviços e, nessa conformidade, fica patente a inverosimilhança das operações comerciais que tiveram como último destinatário a entidade inspecionada, com suporte na faturação emitida pela H... .

III.3. 2 – Na vertente do SP

A necessidade de se verificar um conjunto de fatores que induzisse para a efetivação dos negócios colocados em crise, o que não se verificou no âmbito da análise dos suportes documentais associada à faturação da H... rececionada pelo SP, ao que acresce a falta de controle interno decorrente do processo de fabricação fora das suas instalações.

Em síntese, fica patente a falta de comprovação das operações por inexistência de detalhes considerados fundamentais no âmbito da estrutura organizacional e da política comercial de subcontração, uma vez que tais operações não se relacionam com bens transacionáveis, pelo que se impõe um controle interno devidamente implementado de forma a ter em conta: a encomenda e a sua realização, a saída das matérias-primas e a entrada de produtos transformados, a observação e interligação dos prazos (encomenda e disponibilidade de execução por parte da empresa subcontratada, entrega das matérias-primas e a receção dos produtos manufaturados, o controlo de qualidade, os materiais excedentes, os materiais que foram adicionados pelo subcontratado no decorrer do processo de fabricação), o controle de qualidade, a conjugação dos transportes em todo o processo, entre outras situações.

III.3. 3 – Factos apurados

• As firmas tidas como prestadoras de serviços na origem da cadeia de faturação, a montante da H..., incluindo a própria, não possuem as exigências acima elencadas (fatores produtivos na vertente da entidade subcontratada) para se poder admitir que estejam inseridas num qualquer processo produtivo na área da fabricação de calçado.

• No âmbito do SP, enquanto utilizador das faturas emitidas pela H..., apesar da documentação exibida e dos suportes financeiros pretensamente relacionados, verificou-se a falta de outros requisitos tidos como essenciais na comprovação das operações de subcontratação, nomeadamente:

• Correspondência (via postal ou via eletrónica), uma vez que não se mostra viável que uma encomenda de um serviço prestado, com aplicação de materiais fornecidos pelo SP, não tenha sido exibido um qualquer suporte documental de detalhe e da especificidade do trabalho a realizar;

• Notas de encomenda;

• Não existir evidências em cada operação relacionados com os prazos de entrega dos materiais para transformação e da sua posterior execução em toda a cadeia de faturação;

• Inexistência de ordens de fabrico relacionadas com a execução do tipo de serviço sob encomenda, no âmbito do controle interno das operações a subcontratar fora das próprias instalações;

• Falta de exibição de suporte documental do protótipo (sapato/bota) a executar no âmbito do serviço a prestar;

• Da evidente falta de logística para efeitos do controle de qualidade dos produtos manufaturados no universo das empresas que surgem em todo o processo de fabricação;

• Da falta de critério relacionado com os transportes (proprietário das viaturas a utilizar e custos inerentes), quer em relação às necessidades que decorrem dos materiais para transformação nos supostos prestadores de serviços, quer em relação às unidades após fabricação com destino às instalações do SP.

• As singularidades verificadas, após análise do conteúdo das faturas emitidas pelos operadores envolvidos e as que foram rececionadas pelo SP revelam que as operações se cingiram apenas à base documental e nunca a concretização de algum negócio comercial. Neste contexto, verificou-se a falta de um conjunto de requisitos tidos como necessários em processos produtivos de subcontratação e, nessa conformidade, fica patente a inverosimilhança das operações comerciais que tiveram como último destinatário a entidade inspecionada, com suporte na faturação emitida pela H... .

G- No Relatório Final de Inspeção Tributária, os serviços inspetivos, pronunciaram-se sobre a argumentação constante do exercício do direito de audição, a que se refere a antecedente alínea D), nos seguintes termos:

Quanto ao ponto 1, junto como anexo 1, a fatura 2016/0314, de 2020/12/02, remetida pelo SP, na qual não consta a referência ...3855-E.

Quanto ao ponto 2, as faturas n.ºs 45 e 78 não foram remetidas, ao contrário do que invoca, mas da análise ao conteúdo da fatura n.º 45, fica evidenciado mais uma incongruência insanável:

- O SP nunca poderia ter entregado artigo - ...4785-C - que não tinha, uma vez que o entregou ao cliente K... em 2016/02/16, conforme consta da fatura n.º 45 (540 quantidades), quando só foram entregues pela H... em 2016/03/5, conforme consta da fatura n.º 439.

Ou seja, o SP não invoca absolutamente nada para o probatório das operações comerciais realizadas entre o SP e a H... .

Assim, tipificados os negócios como simulados entre os operadores em causa, com a devida fundamentação de facto e direito, serão de se manter as correções propostas no Projeto de Relatório.

Relativamente à solicitação manifestada em DA para a prova testemunhal de 2 testemunhas, cumpre-nos informar:

- Considerando a consistência da comprovação adquirida no procedimento de inspeção sobre todos os elementos relevantes ou com interesse para a tomada de decisão final, bem como a argumentação do SP no exercício do respetivo direito de audição, mostra-se desnecessário realizar as diligências complementares da respetiva audição, uma vez que a realização da mesma se apresenta desprovida de qualquer utilidade para a complementaridade das necessidades de instrução do procedimento.

H- A Requerente foi notificada do Relatório Final de Inspeção Tributária, nos termos do artigo 62.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), por ofício datado de 27 de novembro de 2020.

I- A Requerente outorgou procuração forense à sociedade de advogados F... e P..., em 10 de novembro de 2020.

J- O Relatório Final de Inspeção Tributária foi notificado ao mandatário da Requerente, nos termos do artigo 40.º do CPPT, por ofício datado de 18 de dezembro de 2020.

K- A Autoridade Tributária comunicou à Requerente, por ofício datado de 15 de janeiro de 2021, a notificação efetuada ao seu mandatário constituído.

L- A Requerente apresentou reclamação graciosa contra a correção tributária em sede de IVA, que foi indeferida por despacho de 7 de dezembro de 2021, do Chefe de Serviço de Finanças, notificado por ofício enviado por carta registada em 9 de dezembro seguinte.

M- A decisão de indeferimento da reclamação graciosa encontra-se fundamentada por remissão para a informação dos serviços elaborada para efeito do exercício do direito de audição, que consta do processo administrativo, parte 13, e que aqui se dá como reproduzida.

N- Relativamente à prova testemunhal arrolada na reclamação graciosa, a informação dos serviços a que se refere a antecedente alínea M) consignou o seguinte:

III. 4 Prova testemunhal

No que respeita à prova testemunhal apresentada, cumpre dizer que no procedimento de reclamação graciosa, a prova está restringida à sua forma documental, de acordo com o disposto no artigo 69.º al. e) do CPPT, em obediência aos princípios da simplicidade e celeridade que norteiam este tipo de procedimento. Por outro lado, atendendo a que os factos aqui em apreço não se compaginam com a prova testemunhal, requerendo-se que a mesma seja documental, objetiva e inequívoca, será a mesma dispensável, pelo que se indefere a pretensão do reclamante quanto à inquirição requerida.

O- A Requerente apresentou reclamação graciosa contra a correção tributária em sede de IRC, que foi indeferida por despacho de 7 de dezembro de 2021, do Chefe de Serviço de Finanças, notificado por ofício enviado por carta registada em 9 de dezembro seguinte.

P- A decisão de indeferimento da reclamação graciosa encontra-se fundamentada por remissão para a informação dos serviços elaborada para efeito do exercício do direito de audição, que consta do processo administrativo, parte 6, e que aqui se dá como reproduzida.

Q- Relativamente à prova testemunhal arrolada na reclamação graciosa, a informação dos serviços a que se refere a antecedente alínea P) consignou o seguinte:

III. 4 Prova testemunhal

No que respeita à prova testemunhal apresentada, cumpre dizer que no procedimento de reclamação graciosa, a prova está restringida à sua forma documental, de acordo com o disposto no artigo 69.º al. e) do CPPT, em obediência aos princípios da simplicidade e celeridade que norteiam este tipo de procedimento. Por outro lado, atendendo a que os factos aqui em apreço não se compaginam com a prova testemunhal, requerendo-se que a mesma seja documental, objetiva e inequívoca, será a mesma dispensável, pelo que se indefere a pretensão do reclamante quanto à inquirição requerida.

R- As correções tributárias originaram a liquidação em IRC n.º 2020..., com o valor a pagar de € 46.909,05, e a liquidação em IVA n.º 2020..., com o valor a pagar de € 1.740,14.

S- Na sequência do requerimento deduzido pela Requerente na reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, a Autoridade Tributária veio juntar, através do requerimento de 24 de novembro de 2022, o procedimento inspetivo completo relativo à Requerente, de que consta uma informação do inspetor tributário, datada de 26 de fevereiro de 2020, a proposta de emissão de credencial para a abertura do procedimento, o respetivo despacho de concordância e uma informação relativa às conclusões de uma anterior ação inspetiva, credenciada pela OI2019..., referente à H..., Lda., bem como os pedidos de esclarecimento e a resposta do sujeito passivo, documentos esses que aqui se dão como reproduzidos.

T- No mesmo requerimento, a Autoridade Tributária juntou uma listagem de viaturas inscritas em nome da sociedade H..., Lda, que aqui se dá como reproduzida.

U- A informação a que se refere a antecedente alínea S) da matéria de facto é do seguinte teor:

INFORMAÇÃO

Na sequência da ação inspetiva ao sujeito Passivo (SP) H... LDA., doravante H..., NIPC..., credenciada pela Ordem de Serviço Externa 012019... e com incidência ao ano 2016, foi apurada a existência de negócios simulados entre ele e alguns dos seus fornecedores.

A sociedade H... declarou prestações de serviço de fabrico de calçado de € 2.299.198,59 e contabilizou na rubrica de subcontratos o montante de € 2.048.715,48 do qual € 1.875.480,20 foi considerado negócios simulados no âmbito da ação inspetiva supra referida.

Nessa ação, foi apurada a existência de um esquema de fraude fiscal através da criação de sociedades instrumentais a montante da H... - controladas por esta - o que permitiu a dedução a jusante do IVA pelas entidades utilizadoras da faturação.

No ano de 2016 a H... teve como principais fornecedores a sociedade M... LDA., doravante M..., NIPC ... e a sociedade J... UNIPESSOAL, LDA., doravante J..., NIPC..., tendo contabilizado na rubrica de subcontratos os montantes de € 1.844.737,20 e € 30.743,001 respetivamente.

Por sua vez, a sociedade M... teve como principal fornecedor a sociedade J..., tendo contabilizado na rubrica de subcontratos o montante € 1.822.144,23 que posteriormente faturou, como prestações de serviço, para a sociedade H... por € 1.844.73722.

A sociedade M... teve início de atividade em 2014-03-07 e emitiu faturas de prestação de serviços de fabrico de calçado (corte, costura, montagem, acabamento e embalamento), tendo como gerente o filho da gerente da H

A sociedade J... teve início de atividade em 2015-09-02 e emitiu faturas de prestações de serviços de fabrico de calçado (corte, costura, montagem, acabamento e embalamento), tendo como funcionários o irmão e sobrinho do gerente da H... . Apesar de ambas sociedades terem sido cumpridoras das suas obrigações fiscais, verificou-se que as mesmas se limitaram a emitir faturas de prestações de serviços que, por sua vez, foram supostamente subcontratadas a fornecedores que não dispunham de estrutura para realizar essas operações e não cumpriam com as suas obrigações fiscais, pelo que as operações realizadas pelas sociedades J... e M... com os seus fornecedores (N... UNIPESSOAL Lda. e D... UNIPESSOAL Lda.) foram também consideradas negócios simulados.

Ou seja, basicamente a cadeia de faturação foi a seguinte:

Em conclusão, na ação inspetiva à Sociedade H... as faturas emitidas pelas sociedades M... e J... que tiveram subjacente subcontratações efetuadas aos fornecedores, N... e D... foram consideradas operações simuladas e, por sua vez, as faturas emitidas pela H..., relativas a essas subcontratações, também corresponderam a operações simuladas, pelo que se propõe, para apreciação, ações inspetivas ao ano de 2016, em sede de IVA e IRC, aos seguintes clientes da B..., a fim de serem corrigidas as operações que comprovadamente sejam tidas como simuladas:

T. .. Lda, NIPC ...;

J. .. Lda., NIPC...;

A. .. Lda., NIPC ...;

S. .. - Unipessoal Lda., NIPC ...;

D. .. Lda., NIPC ...;

L. .. Lda., NIPC...;

G. .. Lda., NIPC...;

V. .. Unipessoal Lda., NIPC...;

E. .. Unipessoal Lda., NIPC...;

V. .. Lda., NIPC

V- A sociedade H... Unipessoal, Lda. emitiu a favor da Requerente, em 26 de janeiro de 2016, a fatura n.º 1/397 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 1.920 pares de sapatos, com a referência ...3939-C.

W- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 18 de fevereiro de 2016, a fatura n.º 1/421 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento do total de 2.400 pares de sapatos, com a referência ...3939-C.

X- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 15 de março de 2016, a fatura n.º 1/439 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 2.158 pares de sapatos, com a referência ...-4785-C.

Y- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 31 de março de 2016, a fatura n.º 1/455 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 2.582 pares de sapatos, com a referência 5309-F.

Z- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 4 de maio de 2016, a fatura n.º 1/475 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 2.730 pares de sapatos, com a referência ...5309-F.

AA- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 8 de junho de 2016, a fatura n.º 1/497 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 1962 pares de sapatos, com a referência ...4785-A, e de 1.138 pares de sapatos, com a referência ...3939-D.

BB- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 14 de julho de 2016, a fatura n.º 1/524 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 1.114 pares de sapatos, com a referência ...3939-D, e de 1.560 pares de sapatos, com a referência ...3939-Z.

CC- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 10 de agosto de 2016, a fatura n.º 1/549 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 2.000 pares de sapatos, com a referência ...3872-A.

DD- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 27 de setembro de 2016, a fatura n.º 1/573 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 2.100 pares de sapatos, com a referência ...3855-X.

EE- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 27 de outubro de 2016, a fatura n.º 1/596 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 3.588 pares de sapatos, com a referência ...3855-X.

FF- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 28 de novembro de 2016, a fatura n.º 1/627 referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 252 pares de sapatos, com a referência ...3855-X.

GG- A sociedade H... emitiu a favor da Requerente, em 19 de dezembro de 2016, a fatura n.º 1/646, referente a prestação de serviços de corte, costura, montagem e acabamento de 1.800 pares de sapatos, com a referência ...4785-A.

HH- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/397, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 18/02/2016.

II- A Requerente emitiu a favor da K..., Lda., a fatura n.º 9, de 13/01/2016, referente à venda do produto acabado de 2.163 de pares de sapatos, com a referência ... 3939- C, e a fatura n.º 19, de 26 de fevereiro de 2016, relativa a 1420 pares de sapatos, com diferentes referências.

JJ- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V., sita na Holanda, a fatura n.º 21, de 15/01/2016, referente a 2.747 de pares de sapatos, e n.º 33, de 29/01/2016, referente a 1.420 de pares de sapatos, ambos com a referência ... 3939-C.

KK- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 45, de 8/01/2016, e n.º 82, de 14/01/2016.

LL- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/421, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 18/03/2016.

MM- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 50, de 22/02/2016, referente a 1098 pares de sapatos, a fatura n.º 52, de 24/02/2016, relativa 252 pares de sapatos, a fatura n.º 85, de 01/04/2016, relativa a 120 pares de sapatos, a fatura n.º 88, de 5/04/2016, relativa a 240 pares de sapatos, a fatura n.º 89, de 07/04/2016, relativa a 200 pares de sapatos, a fatura n.º 119, de 03/05/2016, relativa a 200 pares de sapatos, todos com a referência ... 3939-C, e a fatura n.º 120, de 03/05/2016, relativa a 200 pares de sapatos, com diferente referência.

NN- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V., a fatura n.º 71, de 23/02/2016, referente a 368 pares de sapatos, a fatura n.º 72, de 23/02/2016, referente a 154 pares de sapatos, a fatura n.º 73, de 23/02/2016, referente a 576 pares de sapatos, a fatura n.º 77, de 25/02/2016, referente a 252 pares de sapatos, a fatura n.º 116, de 01/04/2016, referente a 120 pares de sapatos, a fatura n.º 122, de 06/04/2016, referente a 240 pares de sapatos, a fatura n.º 123, de 07/04/2016, referente 200 pares de sapatos, a fatura n.º 153, de 03/05/2016, referente a 200 pares de sapatos, e a fatura n.º 155, de 04/05/2016, referente a 300 pares de sapatos, todos com a referência ... 3939-C.

OO- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/439, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 13/04/2016.

PP- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 128, de 18/05/2016, relativa a 132 pares de sapatos, com a referência ... 4785-C.

QQ- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V., a fatura n.º 85, de 04/03/2016, relativa a 946 pares de sapatos, a fatura n.º 91, de 11/03/2016, referente a 132 pares de sapatos, a fatura n.º 110, de 01/04/2016, referente a 240 pares de sapatos, e a fatura n.º 135, de 21/04/2016, referente a 120 pares de sapatos, todos com a referência ...-4785-A.

RR- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 239, de 12/02/2016, e n.º 252, de 16/02/2016.

SS- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/455, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 9/05/2016.

TT- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 72, de 15/03/2016, relativa a 572 pares de sapatos, com a referência 5309-F.

UU- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V., a fatura n.º 94, de 16/03/2016, relativa a 2.054 pares de sapatos, com a referência 5309-F.

VV- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 2016/0448, de 21/03/2016, e n.º 2016/0418, de 15/03/2016.

WW- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/475, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 13/06/2016.

XX- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 88, de 05/04/2016, relativa a 782 pares de sapatos, a fatura n.º 90, de 12/04/2016, relativa a 1.390 pares de sapatos, a fatura n.º 111, de 19/04/2016, relativa um par de sapatos, a fatura n.º 119, relativa a 182 pares de sapatos, e a fatura n.º 122, relativa a um par de sapatos, com a referência ... 5309-F.

YY- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V., a fatura n.º 118, de 06/04/2016, relativa a 782 pares de sapatos, a fatura n.º 128, de 13/04/2016, relativa a 990 pares de sapatos, a fatura n.º 133, de 21/04/2016, relativa a 559 pares de sapatos, a fatura n.º 152, de 3/05/2016, relativa a 406 pares de sapatos, com a referência ... 5309-F.

ZZ- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 2016/0552, de 11/04/2016, e n.º 2016/0490, de 31/03/2016.

AAA- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/497, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 14/07/2016.

BBB- A Requerente emitiu a favor da K... as faturas n.º 127, de 17/06/2016, relativa a 726 pares de sapatos, n.º 128, de 18/05/2016, relativa a 132 pares de sapatos, n.º 152, de 02/06/2016, relativa a 956 pares de sapatos, n.º 173, de 28/06/2016, relativa a 320 pares de sapatos, n.º 242, de 10/08/2016, relativa a 536 pares de sapatos, todos com a referência ... 4785-A.

CCC- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V, a fatura n.º 169, de 20/05/2016, relativa a 858 pares de sapatos, n.º 182, de 03/06/2016, relativa a 966 pares de sapatos, n.º 228, de 28/06/2016, relativa a 320 pares de sapatos, e n.º 330/2016, relativa a 132 pares de sapatos, todos com a referência ... 4785-A.

DDD- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 2016/0748, de 11/05/2016, n.º 2016/0765, de 04/05/2016, e n.º 20 16/0708, de 04/05/2016.

EEE- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/524, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 10/08/2016.

FFF- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 202, de 12/07/2016, relativa 1.138 pares de sapatos, a fatura n.º 208, de 19/07/2016, relativa a 240 pares de sapatos, a fatura n.º 216, de 2/08/2016, relativa a 4.000 pares de sapatos, a fatura n.º 242/2016, de 10/08/2016, relativa a 336 pares de sapatos, e a fatura n.º 245, de 11/08/2016, relativa a 538 pares de sapatos, todos com a referência ... 3939-D.

GGG- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V. a fatura n.º 330, de 10/08/2016, relativa a 116 pares de sapatos, e a fatura n.º 337, de 12/08/2016, relativa a 538 pares de sapatos, com a referência ... 3939-D.

HHH- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 2016/0958, de 15/06/2016, e n.º 2016/0939, de 13/06/2016.

III- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/549, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 09/09/2016.

JJJ- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 216, de 02/08/2016, relativa a 4.000 pares de sapatos, com a referência ... 3872-A.

KKK- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V. a fatura n.º 294, de 03/08/2016, referente 4.000 pares de sapatos, com a referência ... 3872-A.

LLL- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 2016/1165, de 13/07/2016, e n.º 2016/1169, de 14/07/2016.

MMM- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/573, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 25/10/2016.

NNN- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 288, de 25/10/2016, relativa a 2.100 pares de sapatos, e a fatura n.º 45, de 16/02/2016, relativa 349 pares de sapatos, com a referência ... 3855-X.

OOO- A K... emitiu a favor da sociedade S... B.V., a fatura n.º 420, de 26/10/2016, relativa a 2.100 pares de sapatos, com a referência ... 3855-X.

PPP- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 2016/1557, de 23/09/2016, e n.º 2016/0288, de 25/10/2016.

QQQ- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/596, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 21/11/2016.

RRR- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 302, de 10/11/2016, referente ao total de 3.747 pares de sapatos, com a referência ... 3855-X.

SSS- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V., a fatura n.º 442, referente a 1.140 pares de sapatos, e a fatura n.º 443, da mesma data, referente a 2.448 pares de sapatos com a referência ... 3855-X.

TTT- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 2016/1481, de 14/09/2016, e n.º 2016/1557, de 23/09/2016.

UUU- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/627, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 14/12/2016.

VVV- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 310, de 28/11/2016, relativa a 252 pares de sapatos, com a referência ... 3855-X.

WWW- A K... emitiu a favor da sociedade S..., B. V. a fatura n.º 471, de 29/11/2016, relativa a 252 pares de sapatos, com a referência ... 3855-X.

XXX- A Requerente emitiu a favor da H... as guias de transporte de matérias-primas n.º 2016/1866, de 08/11/2016, e n.º 2016/1962, de 22/11 /2016.

YYY- O preço da prestação de serviços titulada pela fatura 1/646, acrescido do IVA a 23%, foi pago em 09/01/2016.

ZZZ- A Requerente emitiu a favor da K... a fatura n.º 309, de 25/11/2016, relativa a 1.800 pares de sapatos, com a referência ... 4785-A.

AAAA-A K... emitiu a favor da sociedade S..., B.V., a fatura n.º 470, de 25/11/2016, referente a 1.800 pares de sapatos, com a referência ... 4785-A.

Factos não provados

Não há factos não provados que relevem para a decisão da causa.

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição, no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta, e no requerimento da Autoridade Tributária de 24 de setembro de 2022, e na produção de prova testemunhal em audiência.

As testemunhas inquiridas referiram que existe uma relação efetiva entre a S... (gestor de logística) e a K... (fábrica de sapatos) e entre a Requerente e a H..., visto que os sapatos eram encomendados e comprados à K..., na sequência de uma negociação de preço e prazos de entrega (P... e G...). A H...era subcontratada pela J..., produzindo o sapato (corte, costura, montagem, acabamento, embalagem) a partir da matéria-prima recebida desta sociedade ou de outros fornecedores, ou subcontratando a execução a terceiros (G... e F...).

Todos os sapatos fornecidos pela H... eram vendidos à K... . A J... (fábrica e serviços administrativos) e a K... (comercial) estão sediadas no mesmo espaço físico e a K... é administrada pelos filhos do gerente da J... (G... e A...).

A H... emitia faturas ao fim do mês, por vezes depois da J... ter vendido a mercadoria à K... (G...) e, nalguns casos, as guias de transporte de mercadorias para a H... eram emitidas posteriormente ao transporte, nem sempre havendo sincronização entre as operações e a sua formalização (A... e F...).

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

"A. .., L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária( (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). ), o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.755/2024-T (datada do pretérito dia 25/02/2025), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão arbitral fundamento, lavrado em sede do processo nº.162/2022-T, sendo datado de 19/12/2022 (cfr.cópia junta a fls.13 a 33-verso do processo físico; certidão junta a fls.12 do processo físico).

A oposição alegada é respeitante, se bem percebemos, à questão da violação do princípio da participação do sujeito passivo na formação da decisão da Administração Fiscal, em sede de procedimento inspectivo, e do concreto exercício do direito de audiência do interessado [cfr.als.e) a j) das conclusões do recurso].

A entidade recorrida, nas contra-alegações, defende, antes de mais, que o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve ser admitido, devido a não estarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do respectivo mérito.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, igualmente conclui pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do seu mérito.

X

Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, trânsito em julgado esse que se verifica no caso "sub iudice" (cfr.certidão junta a fls.12 do processo físico).

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1- Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2- Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3- Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, tendo sempre presente, como pano de fundo, o assunto relativamente ao qual foi invocada a contradição de julgados (examinar a questão da violação do princípio da participação do sujeito passivo na formação da decisão da Administração Fiscal, em sede de procedimento inspectivo, e do concreto exercício do direito de audiência do interessado).

a) O acórdão arbitral recorrido tem como objecto, mediatamente, pedido de declaração de ilegalidade de acto de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, respeitantes ao ano fiscal de 2016 e estruturados na sequência de correcções, meramente aritméticas, à matéria colectável (desconsiderando-se a dedução de € 262.097,50) do identificado tributo levadas a efeito tendo como fundamento as conclusões de acção inspectiva incidente sobre o identificado ano fiscal e pelo facto de corresponderem a operações simuladas [cfr.als.a) a f) do probatório supra].

Em sede de matéria de facto não provada, o Tribunal arbitral exarou, além do mais, que:

"(…)

d- Os serviços realizados pela “H...” aumentavam as quantidades disponíveis para utilização na máquina automática.

e- A Requerente deixou de fazer encomendas à “H...” em meados do ano de 2020, quando teve conhecimento, através de uma inspeção tributária, de que a AT suspeitava que a “H...” estava envolvida num esquema de faturas falsas.

f- No ano de 2016 a H... efetuou transportes de mercadorias para a Requerente."

(cfr.matéria de facto não provada constante do probatório da decisão arbitral recorrida e supra exposto).

Mais tendo exarado, na valência da fundamentação da matéria de facto não provada, além do mais, o seguinte:

"(…)

No caso sub iudice inexistem quaisquer documentos, para além das faturas-recibo e transferências financeiras, que atestem a materialidade das operações alegadamente contratadas à “H...”. Em bom rigor, não se afigura verosímil à luz das regras da experiência comum que para gastos no valor de 262 097,50€ não existisse, nomeadamente, qualquer suporte documental que atestasse o pedido das prestações de serviços, as suas especificações, e o valor médio por hora, que alicerçasse a contratação da “H...” para a prestação dos serviços inscritos nos gastos considerados como respeitantes a operações simuladas.

Em resumo, por tal somatório de razões, os factos não foram dados como assentes."

Na fundamentação de direito, o Tribunal identifica como primeira questão a estudar e decidir a da alegada violação do princípio da participação no procedimento inspectivo.

Após o necessário enquadramento jurídico, vertendo ao caso concreto, o Tribunal arbitral vinca que o sujeito passivo foi notificado para o exercício do referido direito, como resulta do probatório, no dia 27 de Outubro de 2020. Direito esse que efectiva e concretamente exerceu no dia 10 de Novembro de 2020, sem ter referido que, de algum modo, o seu direito se encontrava comprimido pela omissão da identidade concreta das entidades a montante da cadeia de facturação da sociedade "H...". Assim, não se verifica uma violação do princípio da participação. De resto, o teor do direito de audição apresentado pela requerente, no âmbito do RIT, evidencia que bem conhecia a matéria de facto respeitante, nomeadamente, às ditas entidades a montante da cadeia de faturação da dita sociedade "H...".

Com estes pressupostos, o Tribunal conclui que o sujeito passivo participou no procedimento inspectivo e exerceu o contraditório e, como tal, não existe violação do princípio da participação no procedimento.

Após, o Tribunal identifica como segunda questão a examinar e decidir a da alegada violação dos artºs.74, nº.1, e 75, da L.G.T., e da materialidade das operações em causa.

Também após o necessário enquadramento jurídico, o Tribunal entende que o artº.75, da L.G.T., não é aplicável ao caso "sub iudice", na medida em que a contabilidade da requerente apresenta erros, inexactidões e indícios fundados de que as facturas objecto de correcção não correspondem a operações reais e, paralelamente, existiram pedidos de elementos no âmbito do procedimento inspectivo aos quais a requerente não deu qualquer resposta. Mais decide o Tribunal que a A.Fiscal conseguiu demonstrar indícios de que, notoriamente, as operações colocadas em crise (faturação da H...) não são reais, por inexistência de correspondência por via postal ou electrónica de encomenda de um serviço com determinadas especificações, suporte documental com a identificação dos prazos de entrega, inexistência de ordens de fabrico relacionadas com a execução, falta de logística para o controlo de qualidade e a inexistência de critério quanto aos transportes, com a alocação de viaturas aos fornecedores de serviços que o RIT coloca em crise, e com, após a transformação, o transporte com destino às instalações da requerente (cfr.matéria de facto não provada e constante do probatório supra). Ainda entende o Tribunal que, se é certo que alguns dos sobreditos factos não respeitam à requerente, esta não estava em posição de os ignorar, desde logo, pelo volume de gastos respeitantes às putativas operações, a saber, 262 097,50€. Por último, refere o Tribunal que não pode deixar de se destacar que a requerente não contradita a factualidade que consta do RIT respeitante ao universo da "H..." que é típica de um sistema de facturação falsa, v.g., a circunstância de as sociedades "B" e "C" terem a mesma actividade, as mesmas instalações em determinado período temporal e a titularidade da gerência ser de vários membros de uma família.

Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal arbitral, além do mais, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, nessa medida, manteve na ordem jurídica os actos de indeferimento do recurso hierárquico, da reclamação graciosa e de anulação da liquidação de I.R.C.

b) O acórdão arbitral fundamento tem como objecto, mediatamente, pedido de declaração de ilegalidade de actos de liquidação adicional de I.R.C., I.V.A. e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao ano fiscal de 2016 e estruturados na sequência de correcções, meramente aritméticas, à matéria colectável dos nomeados tributos (cfr.artº.19, nº.3, do C.I.V.A., e artº.23, do C.I.R.C.) levadas a efeito tendo como fundamento as conclusões de acção inspectiva incidente sobre o identificado ano fiscal e pelo facto de corresponderem a operações simuladas (cfr.als.A) e B) do probatório supra].

Em sede de argumentação de direito, o aresto fundamento erigiu como questões a resolver no processo arbitral as seguintes:

a) Preterição de formalidades essenciais no âmbito do procedimento inspectivo que originou a correcção tributária, porquanto o procedimento foi qualificado como interno quando se traduziu num procedimento externo, na medida em que utilizou informação recolhida através de outros procedimentos inspectivos realizados junto de terceiras entidades e fora das instalações da Autoridade Tributária;

b) Ausência de notificação prévia ao sujeito passivo do início e do fim da inspecção e de emissão da ordem de serviço necessária para credenciar a prática dos actos de inspeção;

c) Inobservância do prazo de 6 meses de duração do procedimento;

d) Falta de notificação ao mandatário constituído dos actos de liquidação resultantes das correcções tributárias;

e) Omissão de diligências requeridas no âmbito do procedimento em vista à produção de prova testemunhal arrolada;

f) Falta de fundamentação dos actos tributários;

g) Violação do princípio da participação no procedimento inspectivo.

Após o que, passou o aresto ao exame e decisão de cada um dos assuntos acabados de identificar, mais tendo julgado improcedentes os constantes das als.a) a f), acabadas de identificar.

Já no exame da questão da alegada violação do princípio da participação no procedimento inspectivo [al.g)], após o devido enquadramento jurídico, vertendo ao caso concreto, entende o Tribunal que, com o requerimento junto ao processo arbitral pela Autoridade Tributária em 24 de Novembro de 2022, foi apresentado o processo de inspecção tributária completo, de onde consta, entre outros elementos, uma informação do inspector tributário, elaborada na sequência da acção inspectiva realizada à H..., em que são identificadas as sociedades subcontratadas que teriam intervindo em negócios simulados e é proposta a abertura de procedimento inspectivo a diversas entidades entre as quais se inclui a requerente [cfr.al.U) da matéria de facto supra]. Mais vinca o Tribunal que, seguidamente à apresentação do citado requerimento de 24 de Novembro de 2022 houve lugar à produção de alegações e, na sua peça processual, a requerente invoca o desconhecimento da identidade das sociedades designadas como C…, B…, A… e A1…, considerando verificada, por essa razão, a inobservância do ónus da prova quanto à existência de indícios de simulação e, embora rebata o entendimento de que as sociedades C… e B… não dispunham dos factores produtivos necessários para a prestação de serviços subcontratados, extrai essa conclusão com base na própria análise do Relatório de Inspeção Tributária. Para concluir que resulta claro que a requerente não se pronunciou sobre a factualidade que é imputada, no Relatório de Inspeção Tributária, às sociedades C…, B…, A… e A1…, ainda que fosse possível, através da documentação entretanto junta, efectuar a identificação dessas entidades. E que a impossibilidade de a requerente exercer o direito ao contraditório, no âmbito do procedimento inspectivo, quanto às operações tidas como simuladas a montante da relação comercial mantida com a H..., por virtude de se não encontrarem identificadas as entidades envolvidas, representa, objectivamente, uma violação do princípio da participação no procedimento.

Mais vinca o Tribunal que a não identificação de entidades terceiras cuja actividade terá sido determinante para a própria correcção tributária na esfera jurídica da requerente, inviabilizou que o contribuinte pudesse participar e influenciar a formação da vontade da Administração, quer no plano meramente argumentativo, quer através da carreação de novos elementos de facto e, desse modo, impediu que o interessado pudesse pôr em causa a veracidade dos factos que, sendo imputáveis a terceiros, afectam a sua posição jurídica. Acrescentando o Tribunal, por fim, que não opera, na situação concreta, o princípio do aproveitamento do acto administrativo, que permite afastar o efeito anulatório resultante da ocorrência de um vício de forma, em qualquer das situações elencadas no artº.163, nº.5, do C.P.A.

Com estes pressupostos, em sede de dispositivo, o acórdão arbitral fundamento julga procedente o pedido arbitral e, além do mais, declara a ilegalidade das liquidações adicionais de I.R.C. e de I.V.A. objecto do processo e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, todas referentes ao ano de 2016.

Impõe-se, pois, concluir que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, pois nelas foi, desde logo, o diverso enquadramento factual a determinar a divergência do sentido decisório dos arestos em presença.

Substanciando, no acórdão arbitral recorrido, o Tribunal conclui que o sujeito passivo participou no procedimento inspectivo e exerceu o contraditório e, como tal, não existe violação do princípio da participação no procedimento. Para a tal decisão chegar o Tribunal, examinando a matéria de facto, provada e não provada e respectiva fundamentação, conclui que no exercício do direito de audição o sujeito passivo em momento algum alegou que, de algum modo, o seu direito se encontrava comprimido pela omissão da identidade concreta das entidades a montante da cadeia de facturação da sociedade "H...". Por outro lado, constata que o teor do direito de audição apresentado pela requerente, no âmbito do RIT, evidencia que bem conhecia a matéria de facto respeitante, nomeadamente, às entidades a montante da cadeia de faturação da dita sociedade "H...". Estamos, portanto, em sede de livre apreciação da prova produzida e consequentes ilações retiradas da mesma. Por consequência, em sede de dispositivo, o Tribunal julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral. Já no acórdão fundamento, a factualidade subjacente é diferente, dado que, resumidamente, o Tribunal arbitral releva, de forma decisiva, em sede de exame da prova produzida, a omissão da identificação das entidades/sociedades existentes a montante da cadeia de "facturação falsa", factualidade de que o sujeito passivo somente tomou conhecimento em sede de processo arbitral e que impediu o contribuinte de exercer, plenamente, o seu direito de participação no procedimento inspectivo. Com estes pressupostos, o Tribunal julga procedente o pedido de pronúncia arbitral.

Concluindo, as diferentes soluções jurídicas, perfilhadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento, resultam, desde logo, da diferente matéria de facto e ilações de facto apuradas em ambos os arestos.

Tanto basta, para que se delibere pela inexistência de todos os critérios (no caso, a falta de identidade substancial das situações fácticas), da relevante contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto invocado como fundamento sobre a questão fundamental de direito identificada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A.

Rematando, não se verificam os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO.

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Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.

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Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.

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Lisboa, 28 de Janeiro de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.