3DO DIREITO:
Para se decidir pela procedência parcial da oposição considerou a sentença recorrida a fls. 175 dos autos a seguinte fundamentação jurídica (SIC) que se apresenta por extracto (sendo os destaques nossos para melhor compreensão).
(…) A Execução Fiscal n° 3964200801010786, instaurado pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4 contra o aqui Oponente, na qualidade de executado visa a cobrança coerciva de dívidas de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, na quantia de 151.150,67 € e acrescido, as quais resultam das liquidações adicionais de IRS efetuadas após as correções à matéria coletável de IRS de cada um daqueles anos, feitas na sequência de ações de inspeção ao contribuinte, levados a cabo no ano de 2007.
Invoca o Oponente como fundamentos da Oposição à Execução Fiscal os seguintes:
- -falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, no que respeita ao IRS de 2003, invocando o Oponente a alínea e) do n° 1 do artigo 204° do CPTT,
- -a inexigibílidade da dívida por falta de notificação das correspondentes liquidações, no que respeita ao IRS dos anos de 2004 e 2005, invocando a alínea i) do n° 1 do artigo 204° do CPTT.
Sustenta para o efeito que (…).
Vejamos.
(…)
No caso dos autos resulta provado que as dívidas de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, para cuja cobrança foi instaurado o Processo de Execução Fiscal, resultam das liquidações adicionais de IRS efetuadas após as correções à matéria coletável de IRS de cada um daqueles anos feitas na sequência de dois procedimentos de inspeção ao contribuinte, levados a cabo no ano de 2007. Um procedimento interno de inspeção e um procedimento externo.
Relativamente ao primeiro (procedimento interno de inspeção) resulta provado que elaborado em 12/03/2007 o Projeto de Correções ao IRS de 2003 (constante de fls. 4-7/45 ss. dos autos) na sequência daquele procedimento o aqui Oponente foi dele notificado, em 16/03/2007, através do ofício de 13/03/2007 que lhe foi remetido por correio registado com aviso de receção, por ele recebido naquela data (16/03/2007) (cfr. fls. 10-13/45 dos autos), para se pronunciar em sede de audiência prévia. O aqui Oponente pronunciou-se em sede de audiência prévia através do requerimento datado de 23/03/2007 (de fls. 15/45 dos autos), e elaborado em 31/05/2007 o Relatório final daquele mesmo procedimento interno de inspeção relativamente ao IRS de 2003 (constante de fls. 5-7/45 dos autos), e feita em 11/06/2007 a consequente alteração (constante de fls. 9/45) o aqui Oponente foi deles (sic) notificado em 19/06/2007, através do ofício de 12/06/2007 (de fls. 16/45 dos autos), remetido por carta registada com aviso de receção, por ele recebida naquela data (19/06/2007) (cfr. fls. 16-18/45 dos autos). Sendo que aquela correção ao IRS de 2003, resultante daquele procedimento interno de inspeção, incidiu apenas sobre os rendimentos de Categoria E (capitais) (cfr. fls. 5-7/45 dos autos).
Relativamente ao segundo procedimento de inspeção (procedimento externo de inspeção) resulta ainda provado que em 10/04/2007 o aqui Oponente foi notificado, através do ofício datado de 24/04/2007 (constante de fls. 30/45 dos autos), remetido por carta registada com aviso de receção por ele recebida naquela data (10/04/2007) para apresentar na Direção de Finanças do Porto no dia 07/05/2007 pelas 10 horas, as declarações anuais de rendimentos Modelo 3 relativas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, bem como os documentos de suporte e respetivos contratos de arrendamento celebrados naquele período (cfr.. fls. 30-32/45); que veio a ser elaborado em 22/10/2007 o respetivo Projeto de Relatório (de fls. 36-42/45 dos autos); que com vista à sua notificação, para exercício do direito de audição prévia, foi enviado ao aqui Oponente o ofício de 22/10/2007 (de fls. 33/45 dos autos) por carta registada, expedida em 23/10/2007, a qual foi todavia devolvida ao remetente com as menções «não atendeu» e «não reclamado» e que elaborado em 23/11/2007 o Relatório Final (de fls. 19-26/45 dos autos), de que resultaram alterações ao rendimento liquido dos anos de 2003, 2004 e 2005, foi enviado ao aqui Oponente com vista à sua notificação o ofício de 27/11/2007 (de fls. 43/45 dos autos), por carta registada, expedida em 27/11/2007, a qual foi devolvida ao remetente com as menções «não atendeu» e «não reclamado», sendo que aquelas correções ao IRS de 2003, 2004 e 2005, resultantes deste segundo procedimento de inspeção (procedimento externo de inspeção) incidiram sobre os rendimentos de Categoria F (prediais) (cfr. fls. 19-26/45 dos autos).
Decorre assim, que por referências ao primeiro procedimento de inspeção (procedimento interno de inspeção) o aqui Oponente foi efetivamente notificado para o exercício de audiência prévia, que aliás exerceu. Pelo que à luz das disposições conjugadas dos n°s 1 e 3 do artigo 38° do CPTT, a notificação das subsequentes liquidações adicionais de IRS (relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005) podia ser efetuada por carta registada.
Porém, já por referência ao segundo procedimento de inspeção (procedimento externo) tendo vindo devolvido o ofício de 22/10/2007 (de fls. 33/45 dos autos) expedida em 23/10/2007, destinado à notificação ao aqui Oponente do Projeto de Relatório elaborado no âmbito daquele procedimento externo de inspeção, devolução feita com as menções «não atendeu» e «não reclamado», e não tendo a Administração Tributária feito qualquer esforço adicional no sentido de notificar o aqui Oponente, não pode presumir-se efetuada a notificação para o exercício do direito de audição. Do que decorre que a notificação das subsequentes liquidações adicionais de IRS relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005 não podia deixar de ser efetuada por carta registada com aviso de receção em conformidade com as disposições conjugadas dos nºs 1 e 3 do artigo 38° do CPPT. Não o tendo sido, e tendo a carta registada, expedida em 27/11/2007, com vista à notificação do Relatório Final de Inspeção, datado de 23/11/2007, de que resultaram alterações ao rendimento líquido dos anos de 2003, 2004 e 2005, sido devolvida com as menções «não atendeu» e «não reclamado», o que também sucedeu com as demonstrações de liquidação adicional de IRS de cada um dos anos de 2003, 2004 e 2005 que foram remetidas ao aqui Oponente por correio registado em 14/12/2007, igualmente devolvidas com as menções «não atendeu» e «não reclamado» (cfr. fls. 59-61 e fls. 132 dos autos) não pode considerar-se validamente efetuada a notificação daquelas liquidações adicionais.
(…)
Retomando, temos que as dívidas de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005 para cuja cobrança foi instaurado o Processo de Execução Fiscal resultam das liquidações adicionais de IRS efetuadas após as correções à matéria coletável de IRS de cada um daqueles anos feitas na sequência daqueles dois procedimentos de inspeção ao contribuinte, levados a cabo no ano de 2007, sendo que as demonstrações de liquidação adicional de IRS de cada um dos anos de 2003, 2004 e 2005 foram remetidas ao aqui Oponente por correio registado em 14/12/2007, as quais foram devolvidas com as menções «não atendeu» e «não reclamado».
Aquela notificação, feita por correio registado, tem-se efetuada por forma válida e regular, nos termos já vistos, por referência ao primeiro procedimento de inspeção (procedimento interno de inspeção) de que resultaram correções à matéria coletável de IRS em rendimentos da categoria E (capitais). Devendo ter-se por válida e regularmente efetuada, nessa parte, a notificação da liquidação por correio registado em 14/12/2007. Notificação de liquidação que, assim, foi efetuada dentro do respetivo prazo de caducidade, inclusive no que respeita ao IRS de 2003. Improcedendo nesta parte a arguição do Oponente.
Porém, aquela notificação, feita por correio registado em 14/12/2007, não foi efetuada de forma valida e regular, nos termos já vistos, por referência ao segundo procedimento de inspeção (procedimento externo de inspeção) de que resultaram correções à matéria coletável de IRS em rendimentos da categoria F (prediais), já que a mesma não podia deixar de ser efetuada por carta registada com aviso de receção em conformidade com as disposições conjugadas dos nºs 1 e 3 do artigo 38° do CPPT, como se viu. Pelo que o Oponente não foi notificado da liquidação de IRS do ano de 2003, no que aos mesmos respeita, dentro do respetivo prazo de caducidade. Procede, pois, nesta parte a arguição do Oponente. Devendo, consequentemente, julgar-se extinta a execução no que aos mesmos respeita.
(…)
DECISÃO: Pelo exposto julgo parcialmente procedente com os fundamentos expostos a presente Oposição(..)
DECIDINDO NESTE STA:
QUESTÃO A DECIDIR E ANÁLISE DO CONTEÚDO DA SENTENÇA RECORRIDA.
Fundamenta o oponente o seu recurso na falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade e alega a inexigibilidade da dívida. Suscita ainda a questão da aplicação do disposto no artº 38º nº 3 do CPPT na redacção introduzida pela Lei 55/B/2004 de 30 de Dezembro e refere que a interpretação deste preceito nos termos em que foi efectuada na decisão recorrida viola o princípio da igualdade enquanto princípio estruturante do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artigo 13° da C.R.P.
Vejamos:
A sentença recorrida, julgou parcialmente procedente a oposição à execução fiscal na consideração de que foi devidamente notificada a liquidação de IRS do ano de 2003, resultante da correcção efectuada no primeiro procedimento de inspecção (interno) à matéria colectável de IRS em rendimentos da categoria E (capitais), mas que tal notificação relativa ao IRS do mesmo ano, na parte em que a liquidação resulta de correcções a rendimentos prediais (da categoria F) efectuada através de procedimento de inspecção externo não é válida pois “não podia deixar de ser efectuada por carta registada com aviso de recepção”.
Ou seja a sentença considerou que tendo ocorrido duas correcções ao IRS do ano de 2003, uma primeira relativa a rendimentos de capitais e uma segunda relativa a rendimentos prediais, apenas a primeira correcção foi válida e regularmente notificada através de carta registada simples, designadamente, (depreende-se) por anteriormente ter sido notificado o contribuinte para audiência prévia por carta registada com aviso de recepção sendo também por este meio notificado das correcções ao rendimento do mesmo ano (vide pontos 7 e 9 do probatório). E, daí ter julgado improcedente a oposição no que respeita à parcela da dívida exequenda de IRS do ano de 2003 resultante das correcções de rendimentos da categoria E (capitais).
Quanto ao mais ou seja, relativamente a todos os anos em causa (liquidação de IRS dos anos de 2003 a 2005 na parte em que foram influenciadas pelas correcções operadas ao nível da categoria F (rendimentos prediais) julgou a oposição, (ainda e consequentemente, de forma coerente com a fundamentação que antecede a parte decisória) procedente (destaques nossos).
Uma vez que o recurso da Fazenda Pública ficou deserto por falta de alegações e conclusões apenas importa considerar as questões suscitadas pelo recorrente relativamente ao segmento da decisão que lhe foi desfavorável e que, como já se disse, tem a ver unicamente com a parte da liquidação do IRS de 2003 influenciada pelas correcções efectuadas em inspecção interna consubstanciadas no acréscimo de rendimento de capitais (categoria E) no montante de 11.362,41 Eur.
Cremos que o recorrente demonstra patentes dificuldades de entendimento do conteúdo da sentença o que ressalta quer do seu pedido de aclaração desta (indeferido, mas porventura merecedor de alguma resposta mais concludente e concreta pois a matéria é complexa) quer das alegações e conclusões do presente recurso (interposto cautelarmente) onde se procura prevenir o êxito do mesmo, abarcando tudo como se não tivesse havido ganho de causa em parte e, com o alcance significativo que teve.
Temos de clarificar desde já que:
O objecto do recurso atentos os termos expostos pelo recorrente tem de se ater apenas à suficiência ou não da notificação da liquidação de IRS do ano de 2003 no segmento em que tal liquidação (em parte) deriva das correcções efectuadas em procedimento interno de inspecção à matéria colectável de IRS determinadas por alteração nos rendimentos da categoria E (capitais) e se chegarmos à conclusão que a notificação da liquidação foi efectuada pela forma prevista legalmente, ainda assim temos de averiguar se a mesma ocorreu dentro do prazo de caducidade pois que, no mais logrou provimento a oposição.
O recorrente nos termos constantes das conclusões de recurso genericamente pretende que seja considerada totalmente procedente a oposição. Considera, além do mais, que a notificação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2003, não podia deixar de ser efectuada por carta registada com aviso de recepção, em conformidade com as disposições conjugadas dos n° 1 e 3 do artigo 38° do CPPT. Mais, sustenta a inaplicabilidade da redacção dada ao nº 3 do art. 38º do CPPT, pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, pois considera que a mesma só se aplica às liquidações de anos em que a mesma já vigorasse, o que não sucedia no caso da liquidação de 2003, por aquela norma só ter entrado em vigor em 1 de Janeiro de 2005, rematando que a interpretação distinta efectuada pela decisão recorrida viola os princípios constitucionais da igualdade e proporcionalidade.
Vejamos:
O quadro legal é o seguinte:
O artigo 38.º n°1 do CPPT preceitua que “notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências”
E, o seu n° 3 dispõe (na redação dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro) “As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.
O n.º 4 do artigo 60° da LGT, refere que “o direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte”
O n°1 do artigo 39.º do CPPT, estipula que “as notificações por carta registada presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte quando aquele seja dia não útil”.
Está em causa, no presente recurso, como dissemos e se reitera, apenas a improcedência da oposição em relação à execução fiscal que tem como objecto parte da liquidação adicional de IRS do ano de 2003 influenciada, pela correcção efectuada em sede de procedimento interno de inspecção à matéria colectável daquele ano na categoria E (capitais). E, individualizadas, mal se compreendem as conclusões das alegações do oponente pois que a nosso ver entendeu a sentença “ao contrário”. Terá entendido que obtivera ganho de causa exactamente na parte que não o obteve ou seja relativamente à liquidação determinada pelas correcções efectuadas ao IRS do ano de 2003 influenciadas pela consideração de 11.362,41 Euros de rendimentos de capitais categoria E) omitidos, pois tal é o que resulta das conclusões de recurso R) W) e X).
Assim sendo, estão em parte desajustados os seus argumentos mas, ainda assim, entende-se que se opõe à decisão em tudo o que lhe foi desfavorável o que exige uma resposta concludente. Consequentemente, deve ser analisado, em primeiro lugar, se o nº 3 do artº 38º do CPPT na redacção dada pela Lei 55-B/2004 de 30 de Dezembro podia ser considerado, como foi, para concluir que em relação às correcções aos rendimentos do ano de 2003 determinadas pela consideração de rendimentos de capital omitidos podia a liquidação subsequente ser efectuada por carta registada simples como sucedeu.
Concordamos que está em causa a prática de actos de comunicação do acto tributário da liquidação e não a aplicação do regime legal do imposto. Está em causa a aplicação de normas de natureza eminentemente processual de aplicação imediata e daí a prática destes actos de comunicação se deva reger pelas lei em vigor à data da sua efectivação a que acresce o facto de o procedimento interno de inspecção ter ocorrido em Maio de 2007 já na vigência da redacção do nº 3 do artº 38º do CPPT introduzida pela Lei nº 55-B/2004 de 30 de Dezembro. E daí a nossa conclusão de que podia ser considerado como foi o nº 3 do artº 38º do CPPT com a redacção que tinha no momento da notificação por carta registada (simples).
Não obstante, cremos que a notificação da liquidação subsequente às correcções determinadas pelos rendimentos de capitais, não se efectuou nos termos devidos, por atenção, desde logo, ao facto que consta do ponto 5) do probatório e considerando também os seus pontos 7) a 10), de onde resulta que as demonstrações de liquidação, inclusive do ano de 2003 foram efectuadas por carta registada remetida em 14/12/2007 as quais foram devolvidas com a menção de “não atendeu no domicílio”.
Ora, como se escreveu no acórdão deste STA de 29/05/2013 tirado no recurso 0472/13 disponível no site da DGSI, “(…) a presunção de notificação prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no art. 38º, nº 3, do CPPT, que se refere à notificação por carta registada, a qual coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através “de recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por ele mandatado para o efeito”
E, na situação de carta registada, nos termos do disposto no art. 28º, nº 4, do Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, a presunção prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida.(…)
Tal presunção, no dizer de Jorge Lopes de Sousa in CPPT comentado e anotado vol. I, 6ª edição a pags 382, “apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, como se pressupõe no nº 2 em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida e já não quando a notificação não tiver ocorrido”
A administração ao receber as cartas registadas, que havia enviado, devolvidas quedou-se ao imobilismo e daí que não possa também considerar-se efectuada a notificação do IRS de 2003 (na parte em que foi influenciada pela consideração de rendimentos de capitais).
Aqui chegados, resulta assistir razão do oponente em relação à parte da oposição que lhe foi desfavorável (apenas a liquidação adicional de IRS do ano de 2003, na parte em que foi influenciada pela correcção efectuada à matéria colectável no montante de 11.362,41 Euros –rendimentos de capitais da categoria E)), com o fundamento na falta de notificação desta liquidação o que determina a inexigibilidade da dívida nos termos da alínea i) do nº 1 do artigo 204º do CPPT.
Não é de considerar o recurso na parte em que é dirigido contra o segmento da decisão de 1ª instância que foi favorável ao oponente, ou seja: tudo o mais, liquidado adicionalmente, que foi objecto de oposição (liquidação adicional determinada pela correcção de rendimentos prediais dos anos de 2003 a 2005).
