0329/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A prática do acto de comunicação da liquidação efectuada na sequência de procedimento de inspecção que determinou correcções à matéria colectável deve reger-se pelas lei em vigor à data da sua efectivação a que acresce o facto de o procedimento interno de inspecção ter ocorrido em Maio de 2007 já na vigência da redacção do nº 3 do artº 38º do CPPT introduzida pela Lei nº 55-B/2004 de 30 de Dezembro. E daí a conclusão de que podia no caso concreto, ser considerado, como foi, o nº 3 do artº 38º do CPPT com a redacção que tinha no momento da notificação por carta registada (simples).

II- A presunção de notificação prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no art. 38º, nº 3, do CPPT, que se refere à notificação por carta registada, mas esta presunção apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida como se pressupõe no nº 2 do referido artigo 39º do CPPT em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida e já não quando a notificação não tiver ocorrido.

III- Tendo sido devolvidas as cartas registadas, enviadas e nada mais tendo sido feito não pode considerar-se efectuada a notificação do IRS de 2003 (na parte em que foi influenciada pela consideração de rendimentos de capitais) o que determina a procedência da oposição com o fundamento na inexigibilidade da dívida.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO: A…………., melhor identificado nos autos, veio deduzir oposição à execução fiscal nº 3964200801010786, instaurado pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia, contra a cobrança coerciva de dividas de IRS referente aos anos de 2003, 2004 e 2005, na quantia de € 151.150,67.

Por sentença de 20 de Dezembro de 2012, o TAF do Porto julgou a presente oposição parcialmente procedente.

Inconformado com o assim decidido, simultaneamente com a apresentação de um pedido de aclaração da sentença para perceber o alcance do conteúdo decisório da mesma (pedido que foi indeferido a fls 259 dos autos) reagiu o recorrente, interpondo cautelarmente o presente recurso com as seguintes conclusões das alegações:

«A) Não chegaram ao conhecimento do oponente, por qualquer via, as liquidações que originaram a dívida exequenda, só sabendo o oponente da sua existência, mas não do seu conteúdo e fundamentos, depois de citado, através da citação na execução.

B) Tendo em vista habilitar o oponente a concluir pela omissão da notificação e/ou pela realização de diligências suscetíveis de fazer presumir a mesma notificação, de modo a elidir (se fosse o caso) tal eventual presunção, requereu em 28/02/2008, certidão no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia — 4ª que lhe foi entregue em 19/03/2008.

C) Do teor daquela certidão, no que respeita às diligências de notificação das liquidações que originaram a dívida exequenda, resulta que essas notificações foram efetuadas nos termos do artigo 39°, n° 1, do CPPT, ou seja, perante a remissão para o n° 3 do artigo 38°, mediante carta sob registo simples, mas sem aviso de receção.

D) Resulta ainda dessa certidão que os originais das cartas destinadas à notificação foram devolvidos ao Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia — 4ª sendo esta devolução efetuada, de acordo com a anotação dos CTT, porque, não tendo a correspondência sido entregue em virtude de o destinatário não ter atendido, foi deixado aviso e a correspondência não foi levantada na estação dos CTT de destino e que foi enviada carta destinada à notificação do projeto de relatório de inspeção e para o exercício do correspondente direito de audição, tendo a carta sido devolvida.

E) O oponente nunca recusou uma qualquer correspondência que lhe tenha sido dirigida, nem tal consta de um qualquer documento, que se não foi entregue ao oponente correspondência que lhe tenha sido dirigida, tal só pode ter ocorrido em períodos em que o oponente não se encontrava efetivamente na sua residência, atentas, nomeadamente, deslocações à Venezuela, país onde foi emigrante durante muitos anos.

F) Alegou ainda o oponente que, nos termos do artigo 38°, n° 1, do CPPT, “as notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências.

G) Constituindo a notificação da liquidação uma garantia dos contribuintes, tem uma componente substantiva ou material, pelo que o disposto na nova redação do n° 3 do artigo 38° do CPPT só se aplica às notificações de liquidações de impostos respeitantes a períodos posteriores a 1 de Janeiro de 2005, sendo, consequentemente, inaplicável às liquidações que originaram a dívida exequenda relativa aos anos de 2003 e 2004.

H) O nº 3 do artigo 38° do CPPT não é, em todo o caso, aplicável as liquidações que originaram a dívida exequenda, seja a dos anos de 2003 e 2004, seja a do ano de 2005, já que não estamos perante hipótese de ‘liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição”.

I) Não resultando essas liquidações de declaração do oponente, mas antes de correções à matéria tributável na sequência de procedimento de inspeção tributária, o oponente não foi notificado “para efeitos do direito de audição”, por ter sido enviada carta registada tendo em vista a notificação ao oponente do projeto de relatório de inspeção tributária, mas a carta remetida ao sujeito passivo ter sido devolvida, perante a ausência do destinatário.

J) Os serviços procederam à notificação do oponente apenas por carta registada, mas por estar em causa períodos de imposto anteriores deveria ter sido por carta registada com aviso de receção, mas essas cartas foram devolvidas aos serviços, pelos correios, com a menção “não atendeu”, “não reclamado”, sem que tenham sido levadas a cabo quaisquer outras diligências no sentido da notificação do oponente.

L) O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artigo 13° da C.R.P., com a vinculação das autoridades administrativas ao princípio da igualdade por consagração no artigo 266°, n°2 do diploma fundamental.

M) No caso concreto, afigura-se que a interpretação do normativo constante da redação do nº 3 do 38º do CPPT dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro ao ser de aplicação imediata aos procedimentos iniciados antes da sua publicação, mas ainda não concluídos, viola o princípio constitucional da igualdade.

N) No caso este princípio é violado quando se impõe ao contribuinte cuja carta registada remetida para atos do procedimento e das liquidações adicionais de imposto com as quais razoavelmente não contava e que lhe não foi notificada na forma legal, tenha da mesma que ter conhecimento através da deslocação ao Serviço de Finanças ou à Direção Distrital de Finanças à qual foi devolvida, sem que tenham os serviços que devolver qualquer atividade adicional para notificar o contribuinte.

O) No caso, o contribuinte não foi validamente notificado, porque não recebeu a carta para o exercício do direito de audição, logo as comunicações posteriores não poderiam ter sido remetidas apenas sob registo, mas também com a formalidade adicional do aviso de receção.

P) A razão que está na origem da dispensa desta formalidade adicional — o conhecimento do procedimento por parte do contribuinte — não tem aplicação na situação do oponente, por não ser expetável por este que lhe irão ser efetuadas notificações em momento posterior, e assim os serviços teriam de seguir o formalismo imposto pelo n° 1 do artigo 38° do CPPT na redação vigente antes da Lei n° 55-B/2004, não se aplicando o n° 3 dessa disposição.

Q) Ao ter sido devolvida a carta remetida ao oponente pelos Serviços de Inspeção Tributária para o exercício do direito de audição de 22/10/2007, teriam os serviços que desenvolver diligencias adicionais para dar conhecimento do ato ao contribuinte.

R) Não tendo sido observado o apontado formalismo e tendo corrido todo o procedimento à revelia do oponente, não podem ter-se por validamente notificadas as liquidações adicionais de imposto remetidas ao oponente, sendo inexigível a dívida de IRS de 2004 e de 2005 e não apenas a dívida de IRS de 2003.

S) No que respeita a estas liquidações de IRS dos anos 2004 e 2005, apuradas nos termos das correções à matéria coletável efetuadas, na sequência do segundo procedimento de inspeção - procedimento externo -, relativamente a rendimentos da categoria F (prediais), quando foi instaurado o processo executivo, o mesmo ainda não era exigível, mas contraditoriamente julgou-se a oposição apenas em parte procedente.

T) Porém, já por referência ao segundo procedimento de inspeção (procedimento externo), tendo vindo devolvido o ofício de 22/10/2007, expedida em 23/10/2007, destinado à notificação ao oponente do Projeto de Relatório elaborado no âmbito daquele procedimento externo de inspeção, devolução feita com as menções «não atendeu» e «não reclamado», e não tendo a Administração Tributária feito qualquer esforço adicional no sentido de notificar o oponente, não pode presumir-se efetuada a notificação para o exercício do direito de audição.

U) Do que decorre que a notificação das subsequentes liquidações adicionais de IRS relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005 não podia deixar de ser efetuada por carta registada com aviso de receção, em conformidade com as disposições conjugadas dos n° 1 e 3 do artigo 38º do CPPT.

V) Não o tendo sido, e tendo a carta registada, expedida em 27/11/2007, com vista à notificação do Relatório Final de inspeção, datado de 23/11/2007, de que resultaram alterações ao rendimento líquido dos anos de 2003, 2004 e 2005, sido devolvida com as menções «não atendeu» e «não reclamado», o que também sucedeu com as demonstrações de liquidação adicional de IRS de cada um dos anos de 2003, 2004 e 2005 que foram remetidas ao oponente por correio registado em 14/12/2007, igualmente devolvidas com as menções «não atendeu» e «não reclamado», não pode considerar-se validamente efetuada a notificação daquelas liquidações adicionais.

W) Tendo o Mmo. Juiz “a quo” considerado que a notificação por correio registado remetida em 14/12/2007 das liquidações adicionais de IRS de 2003, 2004 e de 2005 não foi efetuada regularmente, por que não podia deixar de ser efetuada ao contribuinte com aviso de receção, o contribuinte não foi validamente notificado dentro do prazo de caducidade, não apenas relativamente ao IRS de 2003, mas também relativamente ao IRS de 2004 e de 2005.

X) Assim, não é exigível ao oponente o pagamento do IRS de 2004 e de 2005, por não ter sido notificado validamente dentro do prazo de caducidade, é inexigível a dívida de imposto, relativa a estes dois exercícios.

Deverá, assim, ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se o acórdão recorrido, substituindo-o por outra de harmonia com as conclusões apresentadas.

Decidindo de harmonia com as conclusões supra expostas, far-se-á justiça.»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no qual sustentou que:

A Mma Juiz “a quo” julgou parcialmente procedente a oposição à execução na parte respeitante à quantia exequenda relativa às liquidações de IRS dos anos de 2004 e 2005 e parcialmente improcedente no que respeita à quantia exequenda relativa à liquidação de IRS do ano de 2003, por referência às correcções efectuadas pela administração tributária nas quais foi acrescido à matéria tributável rendimentos da categoria “E”.

Mas que, na parte em que foi julgada improcedente a oposição assiste razão ao recorrente pois que não obstante ser de aplicar ao caso dos autos o nº 3 do artº 38º do CPPT com a redacção introduzida pela Lei 55-B/2004 de 30 de Dezembro a presunção contida no nº 1 do mesmo preceito só é válida se a correspondência não for devolvida como ocorreu no caso concreto dos autos, devendo pois ter sido feita uma segunda notificação no prazo de 15 dias seguintes à devolução.

Que ocorrendo a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade constitui fundamento da oposição previsto na alínea e) do nº1 do artigo 204º do CPPT, motivo pelo qual assiste razão ao Recorrente, ainda que por outros fundamentos que não os invocados.

Entende, assim, que a sentença recorrida deve ser revogada nesta parte e ser substituída por decisão que julgue igualmente nesta parte a oposição procedente.

2- Fundamentação

A decisão recorrida deu como provados, os seguintes factos:

1. Contra o aqui Oponente A……………, NIF ……………, corre termos no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4, a Execução Fiscal n° 3964200801010786 para cobrança coerciva de dívidas de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005 na quantia de 151.150,67 € e acrescido.

2. O Oponente foi citado para aquele Processo de Execução em 26/02/2008.

3. A Petição Inicial da presente Oposição foi apresentada em 20/03/2008 no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4 (cfr. fls. 3 ss.).

4. As dívidas de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005 para cuja cobrança foi instaurado o Processo de Execução Fiscal resultam das liquidações adicionais de IRS efetuadas após as correções à matéria coletável de IRS de cada um daqueles anos, feitas em 26/11/2007 (cfr. fls. 40-42-verso dos autos) na sequência de ação de inspeção ao contribuinte, levado a cabo no ano de 2007, nos termos do respetivo Relatório Final, datado de 23/11/2007 (a fls. 19-26/45 dos autos).

5. As demonstrações de liquidação adicional de IRS de cada um dos anos de 2003, 2004 e 2005 foram remetidas ao aqui Oponente por correio registado em 14/12/2007, as quais foram devolvidas com a menção «não atendeu no domicílio»

(cfr. fls. 59-61 e fls. 132 dos autos).

6. O mesmo sucedeu com as respetivas notas de cobrança (cfr. fls. 59-61 e fls.132 dos autos).

7. Elaborado em 12/03/2007 o Projeto de Correções ao IRS de 2003 na sequência de procedimento interno de inspeção (constante de fls. 4-7/45 se. dos autos) o aqui Oponente foi dele notificado em 16/03/2007, para se pronunciar em sede de audiência prévia, o que foi feito através do ofício de 13/03/2007 que lhe foi remetido por correio registado com aviso de receção, por ele recebido naquela data (16/03/2007) (cfr. fls. 10-13/45 dos autos).

8. O aqui Oponente pronunciou-se em sede de audiência prévia através do requerimento datado de 23/03/2007 (de fls. 15/45 dos autos).

9. Elaborado em 31/05/2007 o Relatório final do procedimento interno de inspeção relativamente ao IRS de 2003 (constante de fls. 5-7/45 dos autos), e feita em 11/06/2007 a consequente alteração (constante de fls. 9/45) o aqui Oponente foi deles notificado em 19/06/2007, através do ofício de 12/06/2007 (de fls. 16/45 dos autos), remetido por carta registada com aviso de receção, por ele recebida naquela data (19/06/2007) (cfr. fls. 16-18/45 dos autos).

10. Aquela correção ao IRS de 2003 incidiu apenas sobre os rendimentos de Categoria E (capitais) (cfr. fls. 5-7/45 dos autos).

11. Em 10/04/2007 o aqui Oponente foi notificado, através do ofício datado de 24/04/2007 (constante de fls. 30/45 dos autos), remetido por carta registada com aviso de receção por ele recebida naquela data (10/04/2007) para apresentar na Direção de Finanças do Porto no dia 07/05/2007 pelas 10 horas, as declarações anuais de rendimentos Modelo 3 relativas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, bem como os documentos de suporte e respetivos contratos de arrendamento celebrados naquele período (cfr. fls. 30-32/45).

12. Aquele ofício respeita ao procedimento externo de inspeção tributária então em curso, de que veio a ser elaborado em 22/10/2007 o respetivo Projeto de Relatório (de fls. 36-42/45 dos autos).

13. Com vista à sua notificação, para exercício do direito de audição prévia, foi enviado ao aqui Oponente o ofício de 22/10/2007 (de fls. 33/45 dos autos) por carta registada, expedida em 23/10/2007, a qual foi devolvida ao remetente com a menção «não atendeu».

14. Elaborado em 23/11/2007 o Relatório Final (a fls. 19-26/45 dos autos), de que resultaram alterações ao rendimento líquido dos anos de 2003, 2004 e 2005, foi enviado ao aqui Oponente com vista à sua notificação o ofício de 27/11/2007 (de fls. 43/45 dos autos), por carta registada, expedida em 27/11/2007, a qual foi devolvida ao remetente com a menção «não atendeu».

15. Aquelas correções ao IRS de 2003, 2004 e 2005 incidiram sobre os rendimentos de Categoria F (prediais) (cfr. fls. 19-26/45 dos autos).

16. Após citação do aqui Oponente (em 26/02/2008) para o Processo de Execução fiscal, requereu em 28/02/2008 no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4 a emissão de certidão, que lhe foi passada e entregue em 19/03/2008 (constante de fls. 53/45 dos autos).

3- DO DIREITO:

Para se decidir pela procedência parcial da oposição considerou a sentença recorrida a fls. 175 dos autos a seguinte fundamentação jurídica (SIC) que se apresenta por extracto (sendo os destaques nossos para melhor compreensão).

(…) A Execução Fiscal n° 3964200801010786, instaurado pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4 contra o aqui Oponente, na qualidade de executado visa a cobrança coerciva de dívidas de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, na quantia de 151.150,67 € e acrescido, as quais resultam das liquidações adicionais de IRS efetuadas após as correções à matéria coletável de IRS de cada um daqueles anos, feitas na sequência de ações de inspeção ao contribuinte, levados a cabo no ano de 2007.

Invoca o Oponente como fundamentos da Oposição à Execução Fiscal os seguintes:

- falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, no que respeita ao IRS de 2003, invocando o Oponente a alínea e) do n° 1 do artigo 204° do CPTT,

- a inexigibílidade da dívida por falta de notificação das correspondentes liquidações, no que respeita ao IRS dos anos de 2004 e 2005, invocando a alínea i) do n° 1 do artigo 204° do CPTT.

Sustenta para o efeito que (…).

Vejamos.

(…)

No caso dos autos resulta provado que as dívidas de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, para cuja cobrança foi instaurado o Processo de Execução Fiscal, resultam das liquidações adicionais de IRS efetuadas após as correções à matéria coletável de IRS de cada um daqueles anos feitas na sequência de dois procedimentos de inspeção ao contribuinte, levados a cabo no ano de 2007. Um procedimento interno de inspeção e um procedimento externo.

Relativamente ao primeiro (procedimento interno de inspeção) resulta provado que elaborado em 12/03/2007 o Projeto de Correções ao IRS de 2003 (constante de fls. 4-7/45 ss. dos autos) na sequência daquele procedimento o aqui Oponente foi dele notificado, em 16/03/2007, através do ofício de 13/03/2007 que lhe foi remetido por correio registado com aviso de receção, por ele recebido naquela data (16/03/2007) (cfr. fls. 10-13/45 dos autos), para se pronunciar em sede de audiência prévia. O aqui Oponente pronunciou-se em sede de audiência prévia através do requerimento datado de 23/03/2007 (de fls. 15/45 dos autos), e elaborado em 31/05/2007 o Relatório final daquele mesmo procedimento interno de inspeção relativamente ao IRS de 2003 (constante de fls. 5-7/45 dos autos), e feita em 11/06/2007 a consequente alteração (constante de fls. 9/45) o aqui Oponente foi deles (sic) notificado em 19/06/2007, através do ofício de 12/06/2007 (de fls. 16/45 dos autos), remetido por carta registada com aviso de receção, por ele recebida naquela data (19/06/2007) (cfr. fls. 16-18/45 dos autos). Sendo que aquela correção ao IRS de 2003, resultante daquele procedimento interno de inspeção, incidiu apenas sobre os rendimentos de Categoria E (capitais) (cfr. fls. 5-7/45 dos autos).

Relativamente ao segundo procedimento de inspeção (procedimento externo de inspeção) resulta ainda provado que em 10/04/2007 o aqui Oponente foi notificado, através do ofício datado de 24/04/2007 (constante de fls. 30/45 dos autos), remetido por carta registada com aviso de receção por ele recebida naquela data (10/04/2007) para apresentar na Direção de Finanças do Porto no dia 07/05/2007 pelas 10 horas, as declarações anuais de rendimentos Modelo 3 relativas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, bem como os documentos de suporte e respetivos contratos de arrendamento celebrados naquele período (cfr.. fls. 30-32/45); que veio a ser elaborado em 22/10/2007 o respetivo Projeto de Relatório (de fls. 36-42/45 dos autos); que com vista à sua notificação, para exercício do direito de audição prévia, foi enviado ao aqui Oponente o ofício de 22/10/2007 (de fls. 33/45 dos autos) por carta registada, expedida em 23/10/2007, a qual foi todavia devolvida ao remetente com as menções «não atendeu» e «não reclamado» e que elaborado em 23/11/2007 o Relatório Final (de fls. 19-26/45 dos autos), de que resultaram alterações ao rendimento liquido dos anos de 2003, 2004 e 2005, foi enviado ao aqui Oponente com vista à sua notificação o ofício de 27/11/2007 (de fls. 43/45 dos autos), por carta registada, expedida em 27/11/2007, a qual foi devolvida ao remetente com as menções «não atendeu» e «não reclamado», sendo que aquelas correções ao IRS de 2003, 2004 e 2005, resultantes deste segundo procedimento de inspeção (procedimento externo de inspeção) incidiram sobre os rendimentos de Categoria F (prediais) (cfr. fls. 19-26/45 dos autos).

Decorre assim, que por referências ao primeiro procedimento de inspeção (procedimento interno de inspeção) o aqui Oponente foi efetivamente notificado para o exercício de audiência prévia, que aliás exerceu. Pelo que à luz das disposições conjugadas dos n°s 1 e 3 do artigo 38° do CPTT, a notificação das subsequentes liquidações adicionais de IRS (relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005) podia ser efetuada por carta registada.

Porém, já por referência ao segundo procedimento de inspeção (procedimento externo) tendo vindo devolvido o ofício de 22/10/2007 (de fls. 33/45 dos autos) expedida em 23/10/2007, destinado à notificação ao aqui Oponente do Projeto de Relatório elaborado no âmbito daquele procedimento externo de inspeção, devolução feita com as menções «não atendeu» e «não reclamado», e não tendo a Administração Tributária feito qualquer esforço adicional no sentido de notificar o aqui Oponente, não pode presumir-se efetuada a notificação para o exercício do direito de audição. Do que decorre que a notificação das subsequentes liquidações adicionais de IRS relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005 não podia deixar de ser efetuada por carta registada com aviso de receção em conformidade com as disposições conjugadas dos nºs 1 e 3 do artigo 38° do CPPT. Não o tendo sido, e tendo a carta registada, expedida em 27/11/2007, com vista à notificação do Relatório Final de Inspeção, datado de 23/11/2007, de que resultaram alterações ao rendimento líquido dos anos de 2003, 2004 e 2005, sido devolvida com as menções «não atendeu» e «não reclamado», o que também sucedeu com as demonstrações de liquidação adicional de IRS de cada um dos anos de 2003, 2004 e 2005 que foram remetidas ao aqui Oponente por correio registado em 14/12/2007, igualmente devolvidas com as menções «não atendeu» e «não reclamado» (cfr. fls. 59-61 e fls. 132 dos autos) não pode considerar-se validamente efetuada a notificação daquelas liquidações adicionais.

(…)

Retomando, temos que as dívidas de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005 para cuja cobrança foi instaurado o Processo de Execução Fiscal resultam das liquidações adicionais de IRS efetuadas após as correções à matéria coletável de IRS de cada um daqueles anos feitas na sequência daqueles dois procedimentos de inspeção ao contribuinte, levados a cabo no ano de 2007, sendo que as demonstrações de liquidação adicional de IRS de cada um dos anos de 2003, 2004 e 2005 foram remetidas ao aqui Oponente por correio registado em 14/12/2007, as quais foram devolvidas com as menções «não atendeu» e «não reclamado».

Aquela notificação, feita por correio registado, tem-se efetuada por forma válida e regular, nos termos já vistos, por referência ao primeiro procedimento de inspeção (procedimento interno de inspeção) de que resultaram correções à matéria coletável de IRS em rendimentos da categoria E (capitais). Devendo ter-se por válida e regularmente efetuada, nessa parte, a notificação da liquidação por correio registado em 14/12/2007. Notificação de liquidação que, assim, foi efetuada dentro do respetivo prazo de caducidade, inclusive no que respeita ao IRS de 2003. Improcedendo nesta parte a arguição do Oponente.

Porém, aquela notificação, feita por correio registado em 14/12/2007, não foi efetuada de forma valida e regular, nos termos já vistos, por referência ao segundo procedimento de inspeção (procedimento externo de inspeção) de que resultaram correções à matéria coletável de IRS em rendimentos da categoria F (prediais), já que a mesma não podia deixar de ser efetuada por carta registada com aviso de receção em conformidade com as disposições conjugadas dos nºs 1 e 3 do artigo 38° do CPPT, como se viu. Pelo que o Oponente não foi notificado da liquidação de IRS do ano de 2003, no que aos mesmos respeita, dentro do respetivo prazo de caducidade. Procede, pois, nesta parte a arguição do Oponente. Devendo, consequentemente, julgar-se extinta a execução no que aos mesmos respeita.

(…)

DECISÃO: Pelo exposto julgo parcialmente procedente com os fundamentos expostos a presente Oposição(..)

DECIDINDO NESTE STA:

QUESTÃO A DECIDIR E ANÁLISE DO CONTEÚDO DA SENTENÇA RECORRIDA.

Fundamenta o oponente o seu recurso na falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade e alega a inexigibilidade da dívida. Suscita ainda a questão da aplicação do disposto no artº 38º nº 3 do CPPT na redacção introduzida pela Lei 55/B/2004 de 30 de Dezembro e refere que a interpretação deste preceito nos termos em que foi efectuada na decisão recorrida viola o princípio da igualdade enquanto princípio estruturante do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artigo 13° da C.R.P.

Vejamos:

A sentença recorrida, julgou parcialmente procedente a oposição à execução fiscal na consideração de que foi devidamente notificada a liquidação de IRS do ano de 2003, resultante da correcção efectuada no primeiro procedimento de inspecção (interno) à matéria colectável de IRS em rendimentos da categoria E (capitais), mas que tal notificação relativa ao IRS do mesmo ano, na parte em que a liquidação resulta de correcções a rendimentos prediais (da categoria F) efectuada através de procedimento de inspecção externo não é válida pois “não podia deixar de ser efectuada por carta registada com aviso de recepção”.

Ou seja a sentença considerou que tendo ocorrido duas correcções ao IRS do ano de 2003, uma primeira relativa a rendimentos de capitais e uma segunda relativa a rendimentos prediais, apenas a primeira correcção foi válida e regularmente notificada através de carta registada simples, designadamente, (depreende-se) por anteriormente ter sido notificado o contribuinte para audiência prévia por carta registada com aviso de recepção sendo também por este meio notificado das correcções ao rendimento do mesmo ano (vide pontos 7 e 9 do probatório). E, daí ter julgado improcedente a oposição no que respeita à parcela da dívida exequenda de IRS do ano de 2003 resultante das correcções de rendimentos da categoria E (capitais).

Quanto ao mais ou seja, relativamente a todos os anos em causa (liquidação de IRS dos anos de 2003 a 2005 na parte em que foram influenciadas pelas correcções operadas ao nível da categoria F (rendimentos prediais) julgou a oposição, (ainda e consequentemente, de forma coerente com a fundamentação que antecede a parte decisória) procedente (destaques nossos).

Uma vez que o recurso da Fazenda Pública ficou deserto por falta de alegações e conclusões apenas importa considerar as questões suscitadas pelo recorrente relativamente ao segmento da decisão que lhe foi desfavorável e que, como já se disse, tem a ver unicamente com a parte da liquidação do IRS de 2003 influenciada pelas correcções efectuadas em inspecção interna consubstanciadas no acréscimo de rendimento de capitais (categoria E) no montante de 11.362,41 Eur.

Cremos que o recorrente demonstra patentes dificuldades de entendimento do conteúdo da sentença o que ressalta quer do seu pedido de aclaração desta (indeferido, mas porventura merecedor de alguma resposta mais concludente e concreta pois a matéria é complexa) quer das alegações e conclusões do presente recurso (interposto cautelarmente) onde se procura prevenir o êxito do mesmo, abarcando tudo como se não tivesse havido ganho de causa em parte e, com o alcance significativo que teve.

Temos de clarificar desde já que:

O objecto do recurso atentos os termos expostos pelo recorrente tem de se ater apenas à suficiência ou não da notificação da liquidação de IRS do ano de 2003 no segmento em que tal liquidação (em parte) deriva das correcções efectuadas em procedimento interno de inspecção à matéria colectável de IRS determinadas por alteração nos rendimentos da categoria E (capitais) e se chegarmos à conclusão que a notificação da liquidação foi efectuada pela forma prevista legalmente, ainda assim temos de averiguar se a mesma ocorreu dentro do prazo de caducidade pois que, no mais logrou provimento a oposição.

O recorrente nos termos constantes das conclusões de recurso genericamente pretende que seja considerada totalmente procedente a oposição. Considera, além do mais, que a notificação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2003, não podia deixar de ser efectuada por carta registada com aviso de recepção, em conformidade com as disposições conjugadas dos n° 1 e 3 do artigo 38° do CPPT. Mais, sustenta a inaplicabilidade da redacção dada ao nº 3 do art. 38º do CPPT, pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, pois considera que a mesma só se aplica às liquidações de anos em que a mesma já vigorasse, o que não sucedia no caso da liquidação de 2003, por aquela norma só ter entrado em vigor em 1 de Janeiro de 2005, rematando que a interpretação distinta efectuada pela decisão recorrida viola os princípios constitucionais da igualdade e proporcionalidade.

Vejamos:

O quadro legal é o seguinte:

O artigo 38.º n°1 do CPPT preceitua que “notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências”

E, o seu n° 3 dispõe (na redação dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro) “As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.

O n.º 4 do artigo 60° da LGT, refere que “o direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte”

O n°1 do artigo 39.º do CPPT, estipula que “as notificações por carta registada presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte quando aquele seja dia não útil”.

Está em causa, no presente recurso, como dissemos e se reitera, apenas a improcedência da oposição em relação à execução fiscal que tem como objecto parte da liquidação adicional de IRS do ano de 2003 influenciada, pela correcção efectuada em sede de procedimento interno de inspecção à matéria colectável daquele ano na categoria E (capitais). E, individualizadas, mal se compreendem as conclusões das alegações do oponente pois que a nosso ver entendeu a sentença “ao contrário”. Terá entendido que obtivera ganho de causa exactamente na parte que não o obteve ou seja relativamente à liquidação determinada pelas correcções efectuadas ao IRS do ano de 2003 influenciadas pela consideração de 11.362,41 Euros de rendimentos de capitais categoria E) omitidos, pois tal é o que resulta das conclusões de recurso R) W) e X).

Assim sendo, estão em parte desajustados os seus argumentos mas, ainda assim, entende-se que se opõe à decisão em tudo o que lhe foi desfavorável o que exige uma resposta concludente. Consequentemente, deve ser analisado, em primeiro lugar, se o nº 3 do artº 38º do CPPT na redacção dada pela Lei 55-B/2004 de 30 de Dezembro podia ser considerado, como foi, para concluir que em relação às correcções aos rendimentos do ano de 2003 determinadas pela consideração de rendimentos de capital omitidos podia a liquidação subsequente ser efectuada por carta registada simples como sucedeu.

Concordamos que está em causa a prática de actos de comunicação do acto tributário da liquidação e não a aplicação do regime legal do imposto. Está em causa a aplicação de normas de natureza eminentemente processual de aplicação imediata e daí a prática destes actos de comunicação se deva reger pelas lei em vigor à data da sua efectivação a que acresce o facto de o procedimento interno de inspecção ter ocorrido em Maio de 2007 já na vigência da redacção do nº 3 do artº 38º do CPPT introduzida pela Lei nº 55-B/2004 de 30 de Dezembro. E daí a nossa conclusão de que podia ser considerado como foi o nº 3 do artº 38º do CPPT com a redacção que tinha no momento da notificação por carta registada (simples).

Não obstante, cremos que a notificação da liquidação subsequente às correcções determinadas pelos rendimentos de capitais, não se efectuou nos termos devidos, por atenção, desde logo, ao facto que consta do ponto 5) do probatório e considerando também os seus pontos 7) a 10), de onde resulta que as demonstrações de liquidação, inclusive do ano de 2003 foram efectuadas por carta registada remetida em 14/12/2007 as quais foram devolvidas com a menção de “não atendeu no domicílio”.

Ora, como se escreveu no acórdão deste STA de 29/05/2013 tirado no recurso 0472/13 disponível no site da DGSI, “(…) a presunção de notificação prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no art. 38º, nº 3, do CPPT, que se refere à notificação por carta registada, a qual coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através “de recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por ele mandatado para o efeito”

E, na situação de carta registada, nos termos do disposto no art. 28º, nº 4, do Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, a presunção prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida.(…)

Tal presunção, no dizer de Jorge Lopes de Sousa in CPPT comentado e anotado vol. I, 6ª edição a pags 382, “apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, como se pressupõe no nº 2 em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida e já não quando a notificação não tiver ocorrido”

A administração ao receber as cartas registadas, que havia enviado, devolvidas quedou-se ao imobilismo e daí que não possa também considerar-se efectuada a notificação do IRS de 2003 (na parte em que foi influenciada pela consideração de rendimentos de capitais).

Aqui chegados, resulta assistir razão do oponente em relação à parte da oposição que lhe foi desfavorável (apenas a liquidação adicional de IRS do ano de 2003, na parte em que foi influenciada pela correcção efectuada à matéria colectável no montante de 11.362,41 Euros –rendimentos de capitais da categoria E)), com o fundamento na falta de notificação desta liquidação o que determina a inexigibilidade da dívida nos termos da alínea i) do nº 1 do artigo 204º do CPPT.

Não é de considerar o recurso na parte em que é dirigido contra o segmento da decisão de 1ª instância que foi favorável ao oponente, ou seja: tudo o mais, liquidado adicionalmente, que foi objecto de oposição (liquidação adicional determinada pela correcção de rendimentos prediais dos anos de 2003 a 2005).

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso e em revogar a decisão recorrida na parte em que foi desfavorável para o oponente julgando, consequentemente procedente a oposição nessa parte, ou seja a liquidação adicional de IRS do ano de 2003 resultante das correcções ao rendimento deste ano por consideração de rendimentos de capitais (rendimentos no montante de 11.362.41 Euros). Mais acordam em não tomar conhecimento do recurso quanto ao mais, por o oponente ter obtido ganho de causa em 1ª instância.

Custas a cargo da Fazenda Pública (pela totalidade) apenas em primeira instância, uma vez que não contra-alegou neste STA.

Lisboa, 15 de Fevereiro de 2017. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Casimiro Gonçalves. (Voto a decisão).