01351/25.7BEPRT.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O ato que determina a realização de um procedimento inspetivo insere-se no procedimento de inspeção tributária, regulado pelo RCPITA, procedimento este que tem carácter meramente acessório dos atos tributários ou em matéria tributária.

II- As ilegalidades que venham a ser cometidas no decurso do procedimento inspetivo, em regra, repercutem-se no ato de liquidação que vier a ser emitido pela ATA e apenas por ocasião da sindicância deste podem os vícios ser suscitados.

III- O artigo 54º do CPPT consagra o princípio da impugnação unitária, pelo que, em princípio, só se admite a impugnação contenciosa do ato final do procedimento. Assim não será, contudo, no caso de atos interlocutórios do procedimento imediatamente lesivos ou quando haja disposição expressa em sentido diferente (atos destacáveis).

IV- O ato que determina o procedimento inspetivo externo, sendo um ato instrumental/ preparatório da decisão final, e sem prejuízo das ilegalidades de que possa padecer, não se apresenta como imediatamente lesivo dos interesses do contribuinte. A situação tributária do contribuinte não fica com ele definida, nem dele emergem efeitos jurídicos negativos imediatos na sua esfera jurídica.

V- Será na impugnação do ato que venha a ter lugar depois de concluído o procedimento inspetivo que a Recorrida pode e deve invocar todas as ilegalidades dos atos instrumentais e preparatórios praticados no procedimento [concretamente a sua seleção para inspeção e aos critérios que estiveram subjacentes a tal] e que são suscetíveis de contaminar a validade do ato final.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A A...-GESTÃO DE IMÓVEIS, LDª, m.i nos autos, intentou, contra a DIRECÇÃO DE FINANÇAS DO PORTO, providência cautelar, com expressa invocação dos artigos 112º a 120º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), formulando o seguinte pedido:

“Nestes termos e nos melhores de direito que V.a Ex.a doutamente suprirá, deve ser suspenso por vício de falta de fundamentação, o ato que determinou a realização de uma ação inspetiva externa à Requerente, relativamente ao ano de 2022, corporizada na notificação carta-aviso, com as consequências legais”.

No processo principal, a ação administrativa que correu termos com o nº 1003/25.8BEBRG, o Autor formulou o seguinte pedido:

“Nestes termos e nos melhores de direito que V.ª Ex.ª doutamente suprirá, deve ser anulado por vício de falta de fundamentação, o ato que determinou a realização de uma ação inspetiva externa à Autora, relativamente ao ano de 2022, corporizada na notificação carta-aviso, com as consequências legais; se assim se não se entender deve o ato sindicado ser anulado por vício autónomo de violação da lei por ser desadequado e desproporcionado ao interesse público; e, em qualquer caso, sempre deveria ser declarado nulo ou anulado por total e absoluta falta de preenchimento dos requisitos legais de que depende.”

Conforme resulta da sentença objeto do presente recurso jurisdicional, por considerar verificados os pressupostos previstos no nº1 do artigo 121º do CPTA, o tribunal antecipou o juízo sobre a causa principal, proferindo sentença que constitui a decisão final do processo.

Em concreto, o Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga, depois de afastar, além do mais, a verificação da exceção correspondente à inimpugnabilidade do ato contestado (e à alegada inidoneidade do meio processual, cuja alegação sustentadora reconduziu à avançada quanto à inimpugnabilidade do ato), entendeu verificado o vício correspondente à falta de fundamentação do ato sindicado, por isso o anulando, invocando, para tal, o artigo 163º, nº1 do Código do Procedimento Administrativo (CPA). Considerou, assim, que tal falta de fundamentação impedia o Tribunal de conhecer os demais vícios do ato, ficando prejudicado o conhecimento dos mesmos.

Inconformada, a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpôs recurso jurisdicional, tendo apresentado alegações que concluiu nos seguintes termos:

i. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença a qual, julgou procedente a acção administrativa e em consequência anulou o ato que determinou a realização da ação inspetiva à A., com âmbito e extensão em IRC, exercício de 2022.

ii. É contra tal entendimento que se insurge a Recorrente.

iii. De acordo com o Art.º 151.º do CPTA, os recursos interpostos de decisões de mérito proferidas pelos tribunais administrativos são da competência do STA, quando sejam alegadas apenas questões de direito e o valor da causa seja superior a € 500.000,00 ou indeterminada.

iv. Conforme resulta dos presentes autos, por sentença foi fixado o valor da acção em € 30.000,01, logo subsumindo-se as questões suscitadas no presente recurso a questões de direito, encontram-se verificados os pressupostos para a admissão do recurso per saltum, pelo que se requer a sua admissão por se encontrarem reunidos os pressupostos consignados no disposto no Art.º 151.º do CPTA.

v. Quanto às excepções que haviam sido invocadas pela ora Recorrente (Da inimpugnabilidade do Acto e da Ineidoniedade do meio Processual) entendeu a sentença recorrida que, quer na providência cautelar, quer na ação principal, esta pretende impugnar o ato que determinou a realização de uma ação inspetiva externa ao ano de 2022, por defender que o mesmo não se encontra devidamente fundamentado e que configura uma atitude persecutória da Administração Tributária, assentando o seu entendimento na jurisprudência perfilhado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão proferido em 15.02.2013, no processo 02052/11.9BEBRG.

vi. Todavia, entendemos que a sentença recorrida procede a uma errada interpretação e apreciação de direito.

vii. Como questão inicial, cumpre referir que a Recorrente não olvida a existência de alguma jurisprudência que sufraga o entendimento plasmado na sentença, todavia, não a pode acompanhar, desde logo porque nos presentes autos estávamos perante uma providencia cautelar e acção administrativa, que tinha como acto uma carta aviso que havia sido remetida à Recorrida e a qual comunicava que em breve iria ser objecto de um procedimento inspectivo externo à sua contabilidade referente ao exercício de 2022, alegando que o acto administrativo determinativo do procedimento inspectivo externo à contabilidade.

viii. Logo, o simples envio da carta aviso a informar a Recorrida que em breve irá ser objeto de um procedimento inspetivo, com a indicação do âmbito, objecto e ano do exercício, não consubstancia um acto administrativo, na medida em que se trata de um mero acto informativo não sendo um acto lesivo.

ix. Donde, a carta aviso sendo um acto que comunica que se irá realizar (num futuro próximo) um procedimento inspectivo, constitui um mero acto interlocutório de natureza meramente instrumental ou preparatório da decisão final, a qual culminará com a notificação do relatório de inspecção tributária, daí que, em manifesta dissonância com o entendimento vertido na sentença recorrida corroborada pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 15.02.2013, no processo 02052/11.9BEBRG, a carta aviso não é um acto imediatamente lesivo dos interesses da Recorrida, tendo em conta que a situação tributária não fica com aquele definida.

x. É este o entendimento acolhido por José Carlos Vieira de Andrade (A Justiça Administrativa (lições) 10.º Edição pag.211), relativamente ao conceito de acto administrativo impugnável, o qual refere “Este conceito começa por pressupor um conceito material de acto administrativo, que se refere, nos termos do CPA (artigo 120.º), às decisões, materialmente administrativas de autoridade que visem a produção de efeitos numa situação individual e concreta – independentemente da forma sob que são emitidas, isto é, mesmo que apareçam em forma de regulamento ou estejam contidos em diplomas legislativos. Ficam de fora, desde logo, os puros actos instrumentais (actos jurídicos como a generalidade das propostas, pareceres, comunicações etc), bem como as acções ou operações materiais (de exercício ou de execução) e comportamentos (informações, avisos) – porque, não constituindo decisões, não são sequer actos administrativos” (sublinhado nosso).

xi. Foi com esse desiderato que o legislador Tributário, no âmbito do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), consagrou o Princípio da Impugnação Unitária dos Actos Tributários, no Art.º 54.º do CPPT, sufragando que não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, ou seja, em caso de procedimento de liquidação apenas existe impugnação contenciosa do respectivo acto final – acto de liquidação, o qual afecta imediatamente a esfera patrimonial in casu da Recorrida.

xii. Chama-se ainda à colação o Art.º 11.º do RCPITA acerca da Impugnabilidade dos actos, o qual entende que o procedimento de inspecção tributária tem um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária, sem prejuízo do direito de impugnação das medidas cautelares adoptadas ou de quaisquer outros actos, nos termos da lei, ou seja, só é possível impugnar o acto final do procedimento, e não já os actos interlocutórios ou procedimentais, dado que só aquele acto final atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte, fixando a posição da administração tributária perante este e definido os seus direitos e obrigações, resultando que, no contencioso tributário e ao contrário do que acontece no contencioso administrativo , o legislador sindicou que o critério da impugnabilidade dos actos é o da sua lesividade imediata, ou seja, é a lesividade objectiva, imediata, actual e não meramente potencial (a este propósito veja-se o Ac. do STA referente ao Proc. n.º 01032/09 datado de 23.06.2010).

xiii. Ancorando-se no contencioso tributário a impugnabilidade do acto com fundamento na lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, e só não será assim no caso dos actos destacáveis, cuja impugnação contenciosa autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, conforme exigido pelo Art.º 54º do CPPT, ou no caso de lesividade imediata do acto na esfera do sujeito passivo (veja-se a este propósito o entendimento vertido por Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, I Volume, Áreas Editora, 2006, p. 424).

xiv. Logo, à revelia do entendimento propugnado pelo tribunal a quo secundado pela jurisprudência do TCAS, no acto que comunica que se irá realizar um procedimento inspectivo – carta aviso -, não se encontra expressamente prevista na lei a sua impugnabilidade contenciosa autónoma, sendo que a sua impugnabilidade directa dependerá da lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

xv. Donde, o acto que comunica que a breve trecho se irá realizar um procedimento inspectivo, só por si, não produz quaisquer reflexos negativos imediatos na esfera jurídica e patrimonial, não se vislumbrando qualquer direito ou interesse legalmente protegido que reclame a possibilidade de impugnação autónoma e imediata, excepcional ao regime regra de impugnação unitária.

xvi. Aliás, como argumento da inimpugnabilidade da carta aviso redunda o facto de o legislador ter acautelado a sua sindicância numa fase posterior, tal como em sentido similar se consagra no Art.º 51.º CPTA , e nesse conspecto e à revelia do entendimento propugnado na sentença recorrida recorta-se que a simples comunicação e informação de que a Recorrente irá proceder à realização de um procedimento inspectivo a coberto do envio da carta aviso, não é susceptível de impugnação directa, e nesse desiderato ao não julgar procedente a excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto, o sentença procede a uma errada interpretação e aplicação das normas legais máxime Art.ºs 54.º do CPPT e Art.º 89.º, n.º 1, al. c) do CPTA, aplicável ex vi do Art.º 1 do CPTA.

xvii. De igual modo, e como idêntica fundamentação a sentença julgou improcedente a excepção de inidoniedade do meio processual, todavia postulando-se que o acto determinativo de realização do procedimento inspectivo – envio de carta aviso -, não é susceptível de impugnação directa, porquanto, consubstancia um acto interlocutório do procedimento de liquidação, a acção Administrativa, interposta contra o mesmo acto não se revela o meio processual adequado com vista a fazer valer a pretensão aduzida, ou seja, a invocação de qualquer ilegalidade do acto, que se pretenda ver reconhecida, sendo o meio adequado para poder invocar qualquer ilegalidade referente ao acto que determina a realização de um procedimento inspectivo, a Impugnação Judicial do acto de liquidação, acto que ainda será subsequente ao da conclusão do procedimento inspectivo. (v.d. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, I Volume, 5.ª Edição, 2006, Áreas Editora, p.675)

xviii. É axiomático que em sentido diametralmente oposto ao vertido pelo Tribunal a quo, a acção administrativa não consubstancia o meio adequado, pelo que, ao não julgar procedente tal excepção, também aqui a sentença recorrida padece de errada interpretação e aplicação da lei.

xix. A sentença ora recorrida julgou procedente a acção administrativa e em consequência anulou o acto administrativo sindicado, escorando o seu entendimento no facto de o acto administrativo relativo ao procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º ...00, não constar do mesmo qualquer despacho a determinar a realização de um novo procedimento inspetivo, sendo que o mesmo, a existir, sempre teria de ser notificado à Recorrida, e que a situação descrita em tudo se assemelha a uma situação em que, no âmbito de um procedimento inspetivo são recolhidos indícios que justificam alargar o âmbito e extensão da ação inspetiva a outros tributos ou a outros períodos, pelo que em face do exposto, existiria uma exigência acrescida de fundamentação do ato que determinou a realização da ação inspetiva que, no caso, não foi observada, inexistindo qualquer fundamentação, de facto ou de direito e padecendo o ato impugnado do vício de falta de fundamentação, que determina a sua anulabilidade, nos termos do Art.º 163.º n.º 1 do CPA.

xx. Todavia, e salvo douta opinião, entendemos que a sentença procede também aqui a uma errónea apreciação de direito.

xxi. No caso dos autos, o procedimento inspectivo tinha por finalidade o apuramento da real situação tributária da Recorrida e o cumprimento das obrigações fiscais, e foi nesse pressuposto que foi remetida carta aviso na qual ao abrigo do disposto na alínea l) do Art.º 59.º da LGT e do Art.º 49.º do RCPITA, comunicava que a visita dos técnicos tinha como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias, sendo de âmbito parcial e referente ao IRC de 2022.

xxii. É a própria lei que legitima a Recorrente a efectuar todas as diligências com vista ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, por via do disposto no Art.º 63.º, n.º1 e 4, da LGT (veja-se ainda António Lima Guerreiro in Lei Geral Tributária, anotada, pag. 289) sendo que, no Art.º 49º do RCPITA, o primeiro acto formal do conhecimento do sujeito passivo consiste numa comunicação, prévia ao procedimento inspetivo, através de carta-aviso, a avisá-lo de que vai ser objeto de uma ação inspectiva, (cfr. ainda Art.º 59.º, n.º 3, alíneas l) e m), da LGT), sendo que da leitura conjugada dos n.ºs 1 e 2 do Art.º 49.º do RCPITA, a carta-aviso não é, por si, o ato de seleção, mas o instrumento de comunicação de uma decisão interna de planeamento e execução da inspeção tributária, sendo um ato prévio ao procedimento tributário que o legislador fez distinguir do início dos atos materiais de inspeção - por oposição ao início do procedimento - e que visa evitar o conceito das inspeções-surpresa.

xxiii. Assim, o regime da carta-aviso previsto no RCPITA baseou-se no subsidiário regime do CPA que dispõe que “3 - A notificação deve indicar a entidade que ordenou a instauração do procedimento, ou o facto que lhe deu origem, o órgão responsável pela respetiva direção, a data em que o mesmo se iniciou, o serviço por onde corre e o respetivo objeto” sendo que a intenção do legislador foi como defende JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES (e outros) “(…) dar a possibilidade ao contribuinte a melhor organização dos documentos comprovativos da veracidade da sua declaração. (…)” .

xxiv. Logo, o acto de seleção de um contribuinte para uma ação inspetiva externa não é um ato administrativo final nem lesivo, sendo antes um ato considerado como interno e preparatório, inserido na fase preliminar da atividade de fiscalização que se adequa no exercício do poder-dever de fiscalização previsto no Art.º 63.º da LGT, obedecendo a seleção de contribuintes, por regra, aos critérios estabelecidos no artigo 27.º do RCPITA e como refere MARTINS ALFARO, o legislador quis que “(…) a definição dos critérios de seleção ou identificação dos sujeitos passivos e/ou obrigados tributários obedecesse a parâmetros objetivos, tais como categorias de rendimentos, categorias de contribuintes, setores de atividades, parâmetros de “normalidade fiscal”, etc. (…)”.

xxv. Apesar de o ato de seleção se encontrar balizado por critérios legais, o mesmo não produz, por si só, efeitos jurídicos externos, nem altera à revelia do vertido na sentença a esfera jurídica da Recorrida, pelo que aqui não é aplicável a exigência de fundamentação de um ato administrativo previsto no Art.º 152.º do CPA, e mesmo que, por hipótese meramente académica, se admitisse que a fundamentação seria exigível não se exige uma fundamentação exaustiva ou detalhada, mas sim, uma “(…) fundamentação (…) expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão (….)”, tal como se estabelece na primeira parte do n.º 1 do Art.º 153.º do CPA.

xxvi. Note-se que quanto à fundamentação dos actos a jurisprudência desse Venerando Tribunal tem uniformemente vindo a entender que a fundamentação do acto é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, sendo que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato, ou seja, quando o destinatário possa conhecer as razões que levaram o autor do ato a decidir daquela maneira e não outra (v.d. acórdão proferido 13.04.2000 no âmbito do recurso n.º 31.616 e de 1998-10-28 in Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, págs. 503-512, e ainda os Acórdão de 15.02.2007 proferido no âmbito do Proc. n.º 1096/06 de 11.11.2004, Proc. n.º 504/04 de 23.12.2003, Proc. n.º 48.168-A (Pleno) de 30.04.2003, Proc. n.º 46556 (Pleno) de 10.07.2002 e Proc. n.º 274/2002 e de 29.10.2009 proferido no âmbito do Proc. n.º 0778/09).

xxvii. Assim, a fundamentação é um conceito relativo, que varia consoante o tipo legal de ato administrativo em concreto, havendo que entender a exigência legal em termos hábeis, dada a funcionalidade do instituto e os objectivos essenciais a prosseguir.

xxviii. Não afectando a carta-aviso, nem o ato de seleção atos finais e/ou decisivos, direitos, liberdades e garantias dos contribuintes – tal como elencados nas variadas alíneas do n.º 1 do Art.º 152.º do CPA, referente ao dever de fundamentação dos atos administrativos, basta a indicação dos elementos mínimos que permitam compreender o seu alcance, i.e., que permitam identificar o âmbito e objeto da inspeção, o que ocorre com a indicação do imposto (ex. IRC), do período (ex. 2022) e da entidade executora (a Recorrente).

xxix. Logo, basta, uma fundamentação sumária, sendo desnecessária a exposição detalhada dos motivos de facto concretos que levaram à seleção (veja-se a este propósito a Decisão Arbitral no âmbito do Processo nº 897/2024 -T).

xxx. Por outro lado, referia-se que o Art.º 27.º do RCPITA não impõe que os critérios de seleção sejam comunicados individualmente mas apenas que se baseiem em critérios legais e previamente definidos pela Recorrente ou por entidades comunitárias e/ou internacionais, sendo que a seleção de contribuintes para inspeção decorre de planos de inspeção anuais e de critérios de risco definidos pela Recorrente, não havendo lugar a uma escolha arbitrária.

xxxi. A fundamentação do ato de seleção a existir pode resultar do próprio plano nacional ou regional de inspeção, aprovado e publicado nos termos legais, ainda que com caráter genérico e sem divulgação dos critérios específicos, por razões de eficácia e confidencialidade do controlo fiscal, sendo que no ato de seleção legitima-se, assim, a redução do dever de fundamentação uma vez que, e a contrario da alínea a) do n.º 1 do Art.º 152.º do CPA, ao ser selecionado para um procedimento de inspecção, o contribuinte não vê, por si só, restringidas as suas garantias fundamentais.

xxxii. Efetivamente, nos termos dos Art.ºs 59.º e 60.º do RCPITA – e do Art.º 60.º da LGT – são mantidos intactos os direitos de defesa e reação no decurso do procedimento, onde pode valer-se contra quaisquer eventuais irregularidades que ocorram já no âmbito do procedimento inspetivo, e por outro lado, o ato de seleção da Recorrida nunca poderia ser considerado inválido, já que o fundamento genérico subjacente ao ato de seleção de um contribuinte para uma inspeção é o dever de fiscalização que incumbe à Recorrente, pois nos termos do Art.º 63.º da LGT, esta tem um dever de fiscalização permanente, nomeadamente o dever legal de controlar o cumprimento das obrigações tributárias (n.ºs 1 e 2 daquele normativo), sendo a inspeção um instrumento necessário e normal para esse fim e essencial à proteção do interesse público na cobrança de receitas.

xxxiii. Donde, não é compatível exigir a este dever de fiscalização um grau de motivação idêntico ao dos atos tributários definitivos, já que o exercício deste poder-dever não depende de indícios prévios de irregularidades, pelo que a decisão de realizar uma inspeção não depende necessariamente de fundamentação factual específica.

xxxiv. À revelia da sentença recorrida a fundamentação da carta-aviso é suficiente quando permite ao destinatário compreender o objeto da ação inspetiva e os respetivos parâmetros de incidência, não sendo exigível a exposição detalhada dos critérios de seleção, que se encontram definidos em planos anuais de inspeção, conforme previsto no Art.º 23 a 27.º do RCPITA.

xxxv. O acto formal de comunicação prévia, por carta-aviso, deve fundamentar-se, segundo a lei, obedecendo apenas aos elementos expressamente previstos na norma, constantes das alíneas a) e b) do n.º 2 e n.º 3, do RCPITA (conjugado com o disposto no Art.º 59.º, n.º 3. alíneas l) e m), da LGT), e de acordo com o Art.º 62.º, n.º 3, alínea e), do RCPITA, o legislador prevê que é com a notificação do teor do relatório da ação inspectiva que o sujeito passivo toma conhecimento da Descrição dos motivos que deram origem ao procedimento e, igual entendimento será propugnado com respeito à Ordem de Serviço, em face do disposto no Art.º 46.º, n.º 3, do RCPITA, em conjugação com o Art.º 62.º, n.º 3, al. e), do RCPITA.

xxxvi. Daí que, na Carta-Aviso, mostrando-se cumprida a formalidade expressa na lei e dados a conhecer os elementos que a compõem, não se impõe que se tenha conhecimento de outros elementos que não aqueles que a citada norma pré-estabelece.

xxxvii. Logo, antes de iniciado o procedimento inspetivo, foi dado pleno cumprimento ao disposto no Art.º 49.º do RCPITA, não tendo ocorrido qualquer violação do dever de fundamentação, até porque o legislador prevê, expressamente, quais os elementos e os meios que permitem ao inspecionado melhor compreender e nela participar, colaborar e exercer o contraditório, dotando-o de um conjunto de direitos plasmados ao longo do RCPITA, entre os quais, a receção prévia ao procedimento da Carta-Aviso bem como, a credenciação do inspetor que dará inicio ao procedimento inspetivo.

xxxviii. O RCPITA densifica de modo expresso e taxativo quais os elementos a integrar na comunicação prévia ao desencadeamento da actividade inspectiva, sendo certo que, do conjunto desses elementos, não se estatui que haja de levar-se, nessa fase procedimental, ao conhecimento os motivos/razões que levaram à sua seleção.

xxxix. Quanto à revelação, no tempo, dos critérios pelos quais foi selecionado para a ação inspetiva veja-se o entendimento proferido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (doravante, TCAS), de 22.03.2018, proferido no processo n.º 07165/13, o qual refere que: “Os critérios pelos quais o contribuinte foi seleccionado para a acção inspectiva embora devam estar referenciados ao PNAIT na ordem de serviço do início da acção inspectiva podem ser revelados ao contribuinte só após concluídas as actuações inspectivas quando possam comprometer a eficácia da inspecção, sem que daí advenha qualquer prejuízo para a defesa do contribuinte, que pode, ainda em sede procedimental, impugnar a aplicabilidade do critério de selecção à sua situação”. (na mesma esteira, veja-se Paulo Marques, “O Procedimento de Inspecção Tributária”, Coimbra ed., a pág.185)

xl. Conforme resulta da jurisprudência citada, a revelação dos critérios de seleção não tem, necessariamente, de ocorrer antes de iniciado o procedimento inspetivo pretendendo-se assegurar o equilíbrio entre os princípios reguladores da ação inspectiva, de eficácia e operacionalidade da atividade inspectiva e as garantias de defesa dos contribuintes, ou seja, pese embora, o contribuinte inspecionado possa aceder aos critérios de seleção com a notificação do relatório, é-lhe garantindo o direito a reagir pela via administrativa e/ou judicial.

xli. Note-se ainda que, a jurisprudência em que a sentença se escora não é aplicável pois a ação inspetiva foi precedida de seleção formal, devidamente credenciada e comunicada por carta-aviso, contendo todos os elementos legalmente exigidos.

xlii. Recorta-se assim, que em face dos actos aqui sob escrutínio e dos parâmetros em que a fundamentação dos actos opera, os mesmos preenchem claramente os requisitos da fundamentação legal.

xliii. Por fim refira-se que a seguir-se o ideário argumentativo vertido na sentença recorrida estaria encontrada a fórmula, para que a Recorrente, fique impedida de verificar os valores declarados pelos contribuintes, e do controlo do cumprimento das obrigações tributárias, descurando por completo o princípio do estado de direito e olvidando o dever fundamental de pagar impostos.

xliv. Com efeito, a sentença recorrida refere que sendo anulação do acto por vício de forma nada impede a Recorrente de praticar um novo acto expurgado do vício que o afecta, contudo, e de igual modo nada obsta a que a Recorrida venha novamente sindicar a legalidade da “nova” fundamentação da carta aviso, invocando novas omissões ou parca fundamentação e coartando e paralisando por completo a actuação da Recorrente.

xlv. Ou seja, a Recorrida pode reiteradamente arguir nova falta de fundamentação, mesmo quando o novo ato tenho expurgado o vício que o afecta, tornando-se a atividade da Recorrente materialmente inviável, em atenção aos princípios constitucionais da legalidade tributária e da igualdade fiscal.

xlvi. Com efeito, a anulação do ato tributário – carta a aviso determinado na sentença recorrido, por falta de fundamentação traduz o reconhecimento de um vício formal, nos termos do Art.º 268.º, n.º 3, da CRP e do Art.º 77.º da LGT, não afetando a validade substancial da decisão administrativa, permitindo a sua renovação nos termos do Art.º 173.º do CPA, podendo a Recorrente reemitir o ato expurgado do vício e não dispensando do cumprimento integral do dever de fundamentação constitucionalmente imposto.

xlvii. Todavia, a possibilidade de a Recorrida reiteradamente arguir insuficiência de fundamentação em sucessivos atos de idêntico conteúdo conduz a uma paralisação da função tributária, pondo em risco o cumprimento do princípio da legalidade fiscal (art. 103.º, n.º 2, CRP) e da igualdade tributária (art. 13.º CRP).

xlviii. Até porque, uma interpretação ou prática jurisdicional que imponha à Recorrente um padrão de fundamentação excessivamente formalista colide com os princípios constitucionais da proporcionalidade, da segurança jurídica e da efetividade da administração pública (arts. 2.º e 266.º, n.º 1, CRP), conduzindo à inviabilização prática da cobrança de tributos legalmente devidos.

xlix. O equilíbrio constitucional entre as garantias do contribuinte e o interesse público na arrecadação de receitas exige que o dever de fundamentação seja apreciado de forma razoável e funcional — suficiente para permitir o controlo judicial e a defesa do contribuinte, mas não de modo a transformar o controlo formal em instrumento de bloqueio da legalidade fiscal e da ação administrativa.

l. Logo, a sentença recorrida procede a uma errada aplicação e interpretação das normas legais, não padecendo o acto – sob escrutínio - do vício de forma de falta de fundamentação, não podendo manter-se na ordem jurídica.

PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E A COSTUMADA JUSTIÇA

A Recorrida, A... – Gestão de Imóveis, Ldª, apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

1. As alegações da Recorrente são iguais às alegações que já produziu no âmbito dos recursos “per saltum” apresentados neste Supremo Tribunal Administrativo nos processos 1769/12.5BEBRG, disponível em www.dgsi.pt, relatado pelo Ex.º Senhor Conselheiro Relator Dr. Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos e no processo 1683/12.4BEBRG, disponível em www.dgsi.pt, relatado pelo Exm.º Senhor Conselheiro Relator Dr. Aragão Seia, bem assim como nos processos do Tribunal Central Administrativo Norte 3244/15.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt e 1290/17.5BEBRG, disponível em www.dgsi.pt e relatado pela Exm.º Sr.ª Desembargadora Relatora Ana Patrocínio.

2. Em todas essas alegações a Recorrente usa os mesmos argumentos de direito no que concerne às excepções de inimpugnabilidade do acto e ineidoneidade do meio processual, por si efectivamente deduzidas nas respectivas oposições e contestações.

3. Em todas elas e nas presentes, a Recorrente sustenta e conclui que a Autoridade Tributária (AT) goza de um poder absoluto para desencadear uma acção inspectiva externa a qualquer contribuinte incontrolável pelos tribunais, de tal modo que decide seleccionar quem quer e quando bem lhe apetece.

4. Porém, estribando-se na jurisprudência perfilhada por este Supremo Tribunal Administrativo, pelo Tribunal Central Administrativo do Norte e pelo tribunal de 1ª instância, melhor identificado infra e no artigo 11º da p.i., bem como na doutrina nela também expendida, o exercício do direito de selecção de um contribuinte para lhe ser movida uma acção inspectiva externa depende de indicação prévia e válida dos motivos da inspecção, em conformidade com os critérios objectivos e transparentes legalmente previstos e iguais para todos os contribuintes.

5. E percorridos os critérios constantes do artigo 27º do RCPIT, pergunta-se: face à realidade dos factos provados e aos demais elementos constantes dos presentes autos, em especial à inexistência de referência a qualquer Plano Nacional ou Regional, a qualquer critério genérico ou concreto, a qualquer decisão administrativa com referência a desvios significativos ou não do comportamento fiscal relativamente às médias ou parâmetros que caracteriza os sectores de actividade em causa, a qualquer acto ou omissão que indiciem infracção tributária ou a qualquer participação ou denuncia, como é possível avaliar ou controlar judicialmente a actuação da AT, ou melhor o acto de vontade da Sr.ª Chefe de Divisão da Direcção de Finanças que decidiu inspeccionar a ora Recorrida?

6. Dos factos provados naqueles doutos acórdãos e sentenças extrai-se que estavam em causa acções inspectivas externas desencadeadas com base na notificação ao sujeito passivo da carta-aviso, tal como sucedeu no caso que nos ocupa.

7. As doutas instâncias determinaram a anulação, por vício de falta de fundamentação legalmente exigível, dos actos que determinaram a realização dos actos inspectivos externos corporizados na carta-aviso.

8. Do exposto, resulta que existem dois acórdãos muito recentes deste STA, três do TCAN e duas sentenças da 1ª instância, como suporte jurisprudencial da douta sentença recorrida, relativos ao mesmo fundamento de direito e na ausência de qualquer alteração legislativa.

9. Acresce que, por douto acórdão transitado em julgado há mais de quinze anos proferido no processo 2052/11.8BEBRG, foi considerado autonomamente impugnável o acto de selecção de um contribuinte para ser alvo de uma acção inspectiva externa, ao qual “deve ser aplicada a mesma disciplina que é aplicável aos actos destacáveis, sob pena de o contribuinte, se assim se não entender, nunca ter forma de obter uma verdadeira tutela jurisdicional efectiva”

10. Efectivamente, o acto administrativo determinativo da inspecção externa de que aqui se cura é prévio e autónomo relativamente ao procedimento inspectivo propriamente dito, que se lhe sucede e se inicia com a denominada “carta-Aviso”.

11. O procedimento inspectivo só se pode iniciar depois de validamente seleccionados os contribuintes a fiscalizar, de acordo com os requisitos objectivos e transparentes controvertidos nos artºs 23º, 26º e 27º do RCIPT.

12. Quer da redacção do art. 27º do RCPIT quer da redacção do art. 23º do mesmo diploma “resulta claramente que o legislador pretendeu evitar a realização de acções inspectivas dirigidas a pessoas em concreto”¹⁶. (sublinhado nosso). “O procedimento inicia-se nos prazos e com os fundamentos previstos na lei …” (art.º 69º, n.º 1 da LGT). Ou seja, só pode iniciar-se com a indicação dos factos ou situações subsumíveis ao art.º 27º do RCPIT.

¹⁶ Vide Martins Alfaro, RCPIT, anotado, nota 5, ao art. 27º, pág. 200.

13. Sendo certo que, conforme vem afirmado no citado acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, “o acto de selecção de um contribuinte para efeitos de fiscalização não se insere no âmbito de poderes discricionários (latu sensu) da Administração Tributária, antes se encontrando vinculado a critérios legais previamente definidos”.

14. “Ora, no caso, a falta de fundamentação do ato impugnado impede o Tribunal de conhecer dos demais vícios invocados, nomeadamente se o ato impugnado padece de desvio de poder, ou se o mesmo viola os princípios da proporcionalidade e adequação, bem como se foi ou não omitida a fase de seleção do contribuinte a inspecionar, uma vez que não conta da mesma a externalização dos motivos que levaram a Autoridade Tributária a realizar aquele procedimento inspetivo.” (negrito nosso)

15. “Além do mais, não é admissível uma fundamentação ex post, ou seja, os elementos que fundamentam o ato praticado pela Administração tributária têm necessariamente de ser contemporâneos da prática do ato, não podendo o mesmo vir a ser posteriormente suportado com base em novos elementos fundamentadores (neste sentido, veja-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 10/12/2003, processo n.º 06737/02 e do Tribunal Central Administrativo do Norte de 19/12/2014, processo n.º 02841/12.7BEPRT, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

Ou seja, não basta que no RIT venham indicadas as razões pelas quais ocorreu a inspeção¹⁷. Impõe-se, quanto a nós, que logo no momento em que o sujeito passivo é notificado da determinação da realização da inspeção que o mesmo tenha conhecimento das razões de facto e de direito que a justificam.

¹⁷ Negrito nosso.

16. A decisão da Administração mediante a qual decide escolher determinado sujeito para ser inspeccionado “deve ser rodeada das máximas garantias”.

17. Desde logo, deve o acto ser motivado de forma suficiente e clara, “pelo que a inclusão do obrigado num plano de inspecção não é suficiente para que se possa considerar motivado o acto de selecção da Administração.” “Os motivos devem ser coerentes com os motivos genéricos informadores do plano nacional, mas devem ser expressos e concretos para cada sujeito deve constar da notificação tanto do início como do reinício ou continuação de uma acção inspectora”¹⁸

¹⁸ Neste sentido, veja-se Domingos Pereira de Sousa, “Direito Fiscal e Processo Tributário”, Coimbra Editora, Fevereiro de 2013, pág. 312, 1º parágrafo, bem como na doutrina estrangeira aí citada. V. ainda no mesmo sentido Joaquim Freitas Rocha, “Lições de Procedimento e Processo Tributário”, Coimbra Editora, 4.ª Edição, p. 164; Martins Altaro, ob. cit. nos art.ºs 108º e 109º da p.i.; José Casalta Nabais, in “Direito Fiscal”, 6.ª Edição, 2010, Almedina, págs. 349 e 350; Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária Comentada e Anotada”, 3.ª Ed. Setembro de 2003, Vislis Editores, Anotações n.ºs 2 e 3 ao art.º 23º do RCPIT, p. 566 e anotações n.ºs 1 e 2 ao art.º 26º do RCPIT, pág. 567 e anotações n.ºs 1 e 2 ao art.º 27, pág. 568.

18. A inspecção externa ¯ que não se confunde com o pedido de informação, esclarecimentos ou documentos ¯ implica que o sujeito passivo e técnico de contas devem estar presentes no momento de actos de inspecção a qual pode durar seis ou mais meses.

19. Na prática converteu-se “numa espécie «agressão ao contribuinte», sem qualquer distinção e que acaba em boa parte dos casos por submeter a comprovação indevida e excessiva aqueles contribuintes que normalmente cumprem correctamente as suas obrigações tributárias.

20. Seria lógico que estes planos se limitassem e dedicassem exclusivamente ao controlo daqueles contribuintes que normalmente não cumprem e que vivem fora do sistema¹⁹.”

¹⁹ Cfr. Domingos Pereira de Sousa, ob. cit., pág. 316, 2º parágrafo.

21. A inspecção externa obedece ao Plano Nacional de Actividades de Inspecção Tributária (PNAIT) que define os programas, os critérios e as acções a desenvolver que servem de base à selecção dos sujeitos passivos a inspeccionar (art.º 23º do RCPIT).

22. A decisão de iniciar um procedimento tem por base determinados critérios genéricos de selecção previamente fixados no PNAIT e publicados (art.º 26º do RCPIT).

23. A consagração na lei do requisito da publicação não passa de uma mera formalidade legal que em nada contribui para as garantias de juridicidade da actuação administrativa discricionária.

24. Desde logo, porque o Plano tem natureza reservada e a Administração limita-se a publicar os critérios genéricos que aí são definidos para a selecção das entidades a inspeccionar.

25. É ainda certo que a inspecção externa não se realiza unicamente em consequência da existência de um plano prévio, mas também, por decisão superior do Director-Geral dos Impostos.

26. “Decisivo será que uma decisão inspectora somente seja realizada quando existam dados objetivos que permitam conhecer, ou pelo menos presumir, uma conduta irregular dos sujeitos passivos… Não é justo que um sujeito passivo tenha de suportar uma inspecção quando não existem quaisquer indícios objectivos e razoáveis de culpabilidade”²⁰.

²⁰ Cfr. Domingos Pereira de Sousa, ob. cit. pág. 316, último parágrafo.

27. Em toda e qualquer inspecção externa, seja decorrente do plano seja por decisão superior, a certeza e segurança jurídicas e o respeito pelos direitos subjectivos dos cidadãos, exigem, sempre e necessariamente, uma decisão administrativa com indicação dos motivos da inspecção a qual tem de ser notificada ao contribuinte ao iniciar a inspecção, nunca é demais recordar.

28. Sob pena de as “decisões da Inspecção Tributária tomadas sem uma motivação objectiva adequada configurarem autênticas faculdades arbitrárias juridicamente inadmissíveis num Estado de Direito.

29. Não se trata de inspeccionar por inspeccionar, a ver se no desenvolvimento das actuações a Administração descobre algo”²¹.

²¹ Cfr. Domingos Pereira de Sousa, ob. cit. pág. 317, segundo parágrafo.

30. A decisão de mover uma acção inspectiva externa pode resultar da verificação de «desvios significativos no comportamento fiscal» dos sujeitos passivos perante os «parâmetros de normalidade» que caracterizam a actividade ou situação patrimonial ou resultar também da verificação de quaisquer actos ou omissões que constituam indícios de infracção tributária.

31. Por último, a decisão de inspeccionar pode ser tomada com base numa simples participação ou denúncia.

32. Sem decisão administrativa reveladora dos motivos da selecção ou escolha do contribuinte não pode haver acção inspectiva externa.

33. Pelo exposto, face à violação frontal da lei imperativa e à total e absoluta falta de fundamentação legalmente exigível e da notificação da mesma ao contribuinte, o acto de selecção da Recorrida para lhe ser desencadeada uma 2ª inspecção ao exercício de 2022, num espaço de apenas cinco meses relativamente à anterior inspecção aos anos de 2022 e 2021 constitui um acto manifestamente ilegal, nulo, inexistente juridicamente ou no mínimo anulável.

34. Como acima já se referiu “a falta de fundamentação do acto impugnado impede o tribunal de conhecer os demais vícios invocados, nomeadamente se o mesmo viola os princípios da proporcionalidade e adequação, bem como se foi ou não omitida a fase de selecção do contribuinte a inspeccionar, uma vez que não consta da mesma a externalização dos motivos que levaram a Sr.º Chefe de Divisão a realizar aquele procedimento inspectivo” (Cfr. pags. 26, último parágrafo e 27, primeiro parágrafo da douta sentença recorrida)

35. “Com efeito, apenas deve existir inspecção tributária se esta for absolutamente necessária e somente nos casos em que a Administração tributária não consiga por outras vias²² o acesso à verdade material que busca, sem precisão de onerar o erário público com um arsenal de actos e equipamentos que não resulta barato, e sem consubstanciar um ataque potencialmente lesivo da esfera jurídica dos particulares.

²² Como pedido de informações ou esclarecimentos.

36. Também a quantidade de inspecções deve ser ponderada - inspecções repetidas e continuadas ao mesmo contribuinte²³ poderão ser um indício de violação da exigência de proporcionalidade em sentido restrito acima referida” – Cfr. Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, in Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária RCPIT, Anotado e Comentado, Coimbra Editora, páginas 51 e 52.

²³ Como foi o caso da presente inspecção que é uma repetição da inspecção anterior ao ano de 2022.

37. A Recorrida é uma microempresa constituída em 2016 e que em todos os exercícios decorridos até hoje apresentou lucros.

38. No ano de 2016, a Requerente obteve o resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos (EBITDA)no valor de €27.565,65.

Esses resultados foram nos anos seguintes de:

a) 2017: €48.458,73;

b) 2018: €29.317,19;

c) 2019: €36.795,38;

d) 2020: €13.408,24;

e) 2021: €20.305,99;

f) 2022: €55.977,48;

g) 2023: €64.450,74;

h) 2024: €80.418,65. (cfr. artºs 21º da p.i.da acção principal e 19º da p.i. do procedimento cautelar);

40. Quando é certo que nos últimos cinco anos 38% das empresas portuguesas não pagaram qualquer euro deste imposto.

41. Se dúvidas pudessem existir sobre a arbitrariedade e o intuito persecutório da decisão subjacente ao acto determinativo de nova acção inspectiva à Requerente, elas ficaram dissipadas desde logo com a designação do jurista subscritor da oposição e do presente recurso e não como seria normal com a elaboração da oposição por um jurista do quadro da Direcção de Finanças da área da sede do contribuinte.

42. A designação especial de um jurista de mão e da confiança particular da Sr.ª Directora Geral da AT, sediado em Lisboa, é manifestamente desproporcionada às necessidades de patrocínio desta mas serve para confirmar o espírito persecutório e arbitrário que ilumina a pratica pela Sr.ª Chefe de Divisão, do acto administrativo determinativo da inspecção externa, depois de há cerca de seis meses ter inspecionado a Recorrida e não obstante ter tido acesso a toda a informação contabilística relevante respeitante aos anos de 2021 e 2022 e de a Recorrida ter respondido a todas as informações solicitadas como se comprova pelos documentos 2, 3, 4 e 5 anexos à p.i. da acção principal.

NESTES TERMOS e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se integralmente a douta sentença recorrida.

Assim confiadamente se espera ver julgado porque assim se mostra ser

DE LEI E DE DIREITO

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal pronunciou-se nos seguintes termos:

“(…).

Destarte, atenta a natureza dos bens ou valores tidos em conta nesta ação, afigura-se-nos que a intervenção processual do MP não está legalmente legitimada e coberta pela previsão do artigo 85º, nº 2 do CPTA.

Em conclusão, em face do anteriormente exposto, o MP nesta instância entende que se deve abster de emitir parecer.”

Com dispensa dos vistos, atenta a natureza urgente do processo, vem o mesmo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com interesse para a decisão da causa julga-se provada, a seguinte factualidade:

A) Em 15.10.2024, a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto proferiu um despacho a determinar a inspeção interna à sociedade “A... - GESTÃO DE IMÓVEIS LDA.”, ora Autora, com âmbito em IVA e extensão aos quatro trimestres do ano de 2022. – Cfr. ordem de serviço n.º ...00, constante do documento com a referência Requerimento (...49) Documento(s) (...68) de 01/08/2025 00:00:00.

B) No âmbito do procedimento inspetivo identificado na alínea anterior, em 08.01.2025, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças do Porto, elaboraram um relatório de inspeção, do qual se retira, para o que no caso releva, o seguinte teor:

“(…)

[IMAGEM]

(…)

- Cfr. Relatório de Inspeção Tributária constante do documento com a referência Requerimento (...49) Documento(s) (...78) de 01/08/2025 00:00:00.

C) Em 02.04.2025 foi emitida a Ordem de Serviço n.º ...95, identificando como sujeito passivo a Autora e como “Âmbito e Extensão” da ação inspetiva IRC, exercício de 2022. – Cfr. documento com a referência Requerimento (...49) Documento(s) (...80) Pág. 1 de 01/08/2025 00:00:00.

D) Em 14.04.2025, na ordem de serviço identificada na alínea anterior, a Chefe de Divisão proferiu o seguinte despacho “Proceda-se à inspeção externa”.- Cfr. documento com a referência - Requerimento (...49) Documento(s) (...80) Pág. 1 de 01/08/2025 00:00:00.

E) Em 20.05.2025, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto elaboraram uma carta aviso, tendo como destinatário o legal representante da impugnante, da qual se retira o seguinte teor: “(…)

[IMAGEM]

- Cfr. documento com a referência Requerimento (...49) Documento(s) (...80) Pág. 1 de 01/08/2025 00:00:00.

Factos Não Provados

Inexistem factos não provados com relevo para a decisão a proferir.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.

Motivação da decisão de facto

Na determinação do elenco dos factos considerados provados o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os diversos meios de prova juntos aos autos, nomeadamente os documentos juntos com os articulados, como melhor se discriminou nas alíneas da matéria de facto assente.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, aplicando-se o disposto o disposto no artigo 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.

- De direito

Como dissemos, a ATA interpôs recurso jurisdicional da sentença do TAF de Braga, proferida em 24/10/25, que julgou procedente a ação administrativa, em resultado da antecipação do juízo da causa principal (processo n.º 1003/25.8BEBRG) na presente providência cautelar instaurada, e que tinha em vista o ato que determinou a realização de uma ação inspetiva externa à Requerente, relativa ao IRC do exercício de 2022.

Como referimos, também, o ato foi anulado com base na falta da fundamentação legalmente exigível, tendo ficado prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados.

Antes de assim poder concluir, o tribunal recorrido deu resposta negativa, além do mais e no que para aqui importa, às exceções que a Recorrente suscitou nos autos e que aqui retoma, tal como resulta das conclusões v) a xviii) das alegações de recurso, a saber: a inimpugnabilidade do ato e a inidoneidade do meio processual.

Comecemos por deixar devida nota da apreciação feita pelo tribunal a quo sobre as invocadas exceções. Lê-se na sentença, a este propósito, o seguinte:

“Da impugnabilidade do ato.

A Fazenda Pública veio arguir a inimpugnabilidade do ato impugnado. Alega, em síntese, que de acordo com o princípio da impugnação unitária e na ausência de disposição legal que o preveja expressamente, o ato que determina a realização da inspeção não pode ser impugnado autonomamente, devendo todas as ilegalidades praticadas no procedimento ser invocadas em sede de impugnação judicial.

Acrescenta ainda que a realização de uma ação inspetiva não implica, necessariamente a emissão de uma liquidação e que o ato impugnado não tem eficácia externa, nem produz quaisquer efeitos na esfera jurídica da autora.

Como resulta claro do pedido e causa de pedir vertidas pela impugnante, quer na providência cautelar, quer na ação principal, a autora pretende impugnar o ato que determinou a realização de uma ação inspetiva externa ao ano de 2022, por defender que o mesmo não se encontra devidamente fundamentado e que configura uma atitude persecutória da Administração Tributária.

Sobre a impugnabilidade do ato que determina a realização de uma ação inspetiva, numa situação com idêntica alegação, já se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão proferido em 15.02.2013, no processo 02052/11.9BEBRG, cuja fundamentação integralmente subscrevemos e, como tal, passamos a transcrever:

“(…) Como ficou salientado na decisão recorrida, no contencioso tributário, vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual, em regra, só há impugnação contenciosa do ato final do procedimento, que afeta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. Esse princípio extrai-se também do art. 66.º da LGT, em que se estabelece o regime dos atos interlocutórios do procedimento tributário, que determina que os contribuintes e outros interessados podem reclamar de quaisquer atos ou omissões praticados pela Administração Tributária, mas a reclamação não suspende o procedimento, podendo os interessados impugnar a decisão final do procedimento com fundamento em qualquer ilegalidade» [vide, JORGE LOPES DE SOUSA, in «Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2 ao art. 54.º, pág. 423.»).

No caso concreto, como vimos, está em causa um ato praticado no âmbito de um procedimento tributário que, se for caso disso, conduzirá a um ato de liquidação de um tributo. Ou seja, o ato determinativo da inspeção é um ato meramente interlocutório pelo que, na ausência de disposição legal que preveja a impugnabilidade desse mesmo ato, nem devendo considerar-se ato destacável, (por não condicionar irremediavelmente a decisão final do procedimento), as ilegalidades de que eventualmente padeça, de acordo com o princípio da impugnação unitária vigente no processo tributário (cf. os citados arts. 54.º do CPPT e 66.º da LGT) apenas podem ser invocadas na impugnação judicial do acto final do procedimento de avaliação da matéria tributável, quando esta seja efetuada por métodos diretos ou quando não conduza a liquidação (cf. art. 86.º, n.ºs 1 e 3, da LGT), ou na impugnação judicial do ato de liquidação, quando a correção da matéria tributável seja efetuada por métodos indiretos.

Acontece, porém que, para os Recorrentes, a questão não é a da saber se no final do procedimento vai ou não vai haver lugar a liquidação, se a inspeção vai ou não a originar a emissão de uma liquidação com a consequente obrigação de pagamento, mas sim o facto de não estarem reunidos os pressupostos de facto e direito para a realização da inspeção em causa e tal ato se inserir numa inadmissível atividade persecutória da Administração Tributária relativamente aos Recorrentes, violadora de direitos fundamentais daqueles e dos princípios que devem nortear aquela atividade.

Ou seja, ainda que não claramente identificado, afigura-se-nos que o que os Recorrentes pretendem invocar é que o ato determinativo da inspeção aos anos de 2009 e 2010 estará eivado do vício de desvio de poder, que ocorre, como é sabido, sempre que o motivo principalmente determinante de um ato, praticado no exercício de um poder discricionário, não coincide com o fim visado pela Lei na concessão desse poder discricionário.

Ora, sendo certo que, como dizem os Recorrentes, o ato de seleção de um contribuinte para efeitos de fiscalização não se insere no âmbito de poderes discricionários (latu sensu) da Administração Tributária, antes se encontrando vinculado a critérios legais previamente definidos, não o é menos afirmar-se que a aplicação concreta daqueles critérios envolve uma margem de discricionariedade (discricionariedade técnica), que no caso se traduz na escolha, dentro do universo dos contribuintes a quem tais critérios são aplicáveis, daqueles que, num determinado momento, serão objeto da atividade fiscalizadora da AT.

E é precisamente aqui (ou pelo menos afigura-se-nos que seja face aos termos em que a pretensão se encontra configurada na petição inicial), que os Recorrentes assentam o seu inconformismo com a atividade dos serviços de inspeção da Recorrida e a determinação de mais uma inspeção, alegando que a sua sistemática eleição para efeitos fiscalizadores não se prende com a observância dos critérios em causa, que até não preenchem, mas sim com uma alegada atividade persecutória da AT violadora dos seus direitos fundamentais, sendo que a lesão in casu não é o que hipoteticamente possa decorrer no final da inspeção, não é a eventual liquidação de um tributo, mas o condicionalismo que despoletou e fundamenta a própria ordem de inspeção.

Ora, delimitada desta forma a causa de pedir, não vemos que o ato suspendendo deva ser considerado inimpugnável ou que lhe não deva ser aplicada a mesma disciplina que é aplicável aos atos destacáveis, sob pena de o contribuinte, se assim não se entender, nunca ter forma de obter uma verdadeira tutela jurisdicional efetiva.

Efetivamente, a não se entender como impugnável este ato, não será possível ao contribuinte interromper uma eventual atividade persecutória que lhe venha dirigida. A não se entender assim, ficará sempre o contribuinte, que se veja perseguido por um determinado serviço de inspeção, sujeito a uma eventual e futura liquidação, que até pode não vir a ocorrer, sem que deixe de suportar os custos, a lesão dos seus direitos, determinada por aquela atividade persecutória consubstanciada na realização de uma nova inspeção (e que, no caso do ano de 2008, ordem revogada já na pendência desta ação cautelar, constituiria mesmo uma segunda inspeção externa ao mesmo ano fiscal do Recorrente).”

Uma vez que o Tribunal integralmente sufraga o douto entendimento supra vertido, no caso, face à causa de pedir formulada pela autora, o ato que determinou a realização da ação inspetiva é impugnável, cumprindo julgar improcedente a exceção suscitada.

Apesar de a Entidade Demandada denominar a exceção de “inidoneidade do meio processual”, a argumentação expendida respeita, mais uma vez, à impugnabilidade do ato em discussão nos autos, questão supra apreciada.

Assim sendo, julga-se a referida exceção improcedente”. - fim de citação.

A Recorrente discorda do assim decidido, mantendo, no essencial, que “a carta aviso não é um acto imediatamente lesivo dos interesses da Recorrida, tendo em conta que a situação tributária não fica com aquele definida” e que, considerando o carácter meramente acessório e preparatório do procedimento inspetivo, “só é possível impugnar o acto final do procedimento, e não já os atos interlocutórios ou procedimentais”, sendo que, no caso, não se alcança a “lesividade imediata e actual, de produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte”. Mais diz que qualquer ilegalidade do ato determinativo de realização do procedimento inspectivo que se pretenda ver reconhecida pode ser invocada na impugnação judicial do ato de liquidação, subsequente à conclusão do procedimento inspetivo, e não em ação administrativa.

Vejamos o que dizer.

Comecemos por esclarecer que, na interpretação que fazemos dos articulados iniciais e da sentença recorrida, o ato suspendendo e contestado é o “ato que determinou a realização de ação inspetiva à Impugnante, com âmbito e extensão de IRC, exercício de 2022”, tal como, por várias vezes, assim surge identificado (inclusivamente, no decisório), o que – não obstante as diversas menções à carta-aviso – a Recorrente acaba por também considerar, ao referir-se, na conclusão xvii), ao “acto que determina a realização de um procedimento inspectivo”. Na fundamentação da sentença, consta, aliás, que “…ato que determina a realização da ação inspetiva. O referido ato consiste no despacho vertido na ordem de serviço n.º ...95, melhor identificado na alínea C) do probatório…”. Da leitura que fazemos da p.i, a referência à “carta-aviso” recebida pela Recorrida corresponde ao meio (e momento) através do qual a Recorrida teve conhecimento de que, em prazo não inferir a 5 dias, teria início um procedimento externo de inspeção ao IRC, do exercício de 2022, a coberto da ordem de serviço nº ...95, enfatizando-se que ali não foi incluída fundamentação que justificasse a decisão de a inspecionar.

Feito este esclarecimento inicial, importa avançar, para a análise do decidido quanto às exceções, tendo presente a discordância da aqui Recorrente.

Vejamos, então, se o ato sindicado era, ou não, sindicável (através de ação administrativa).

Não há dúvida que o ato que determina a realização de um procedimento inspetivo se insere no procedimento (entendido como sucessão ordenada de atos conducentes à emissão de um ato decisório) de inspeção tributária, regulado pelo Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), procedimento este que tem carácter meramente acessório dos atos tributários ou em matéria tributária (atos finais do procedimento).

Sobre a Impugnabilidade dos atos dispõe o artigo 11º do RCPITA nos seguintes termos: “O procedimento de inspecção tributária tem um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária, sem prejuízo do direito de impugnação das medidas cautelares adoptadas ou de quaisquer outros actos, nos termos da lei”. (sublinhado nosso).

“Como iter, o procedimento tributário materializa-se num conjunto determinado de fases cuja observância se revela incontornável e cuja inobservância implica a ilegalidade do ato final. (…) A importância dessa natureza acessória revela-se no princípio da impugnação unitária, nos termos do qual apenas o ato final do procedimento (acto fixador de efeitos jurídicos ou acto decisório) pode ser susceptível de impugnação contenciosa. Dito de outro modo: os actos intermédios, não finais, são vistos como preparatórios ou antecedentes e não podem ser alvo de sindicância jurisdicional, e, por conseguinte, os eventuais vícios de que os mesmos padecem reflectem-se no acto final enquanto acto horizontalmente definitivo, reunindo-se neste de modo agregado. Em termos mais práticos, pode dizer-se que as ilegalidades que venham a ser cometidas no decurso do procedimento inspetivo, em regra, repercutem-se no acto de liquidação que vier a ser emitido pela Administração tributária e apenas por ocasião da sindicância deste podem os vícios ser suscitados” – cfr. RCPITA, anotado e comentado, J. Freitas da Rocha e outro, 2ª edição, revista, atualizada e ampliada, Almedina, 2021, págs. 86 e 87.

Sendo esta a regra – da sindicância a final dos atos emanados ao longo do procedimento – o artigo 11º transcrito prevê, como exceção, o direito de impugnação das medidas cautelares adotadas ou de quaisquer outros atos, nos termos da lei. O carácter absolutamente excecional à impugnação do ato final, remete-nos para a prática de atos marcadamente lesivos, como são disso exemplo as medidas cautelares adotadas pela ATA, como o arresto.

Este artigo 11º do RCPITA está, pois, absolutamente alinhado com o princípio geral do contencioso tributário, plasmado no artigo 54º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com a epígrafe “Impugnação unitária”, nos termos do qual “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.

Temos, assim, que o CPPT consagra o princípio da impugnação unitária, pelo que, em princípio, só se admite a impugnação contenciosa do ato final do procedimento, por ser este que afeta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, uma vez fixada a posição final da Administração Tributária perante o destinatário. Trata-se de um princípio geral que resulta, igualmente, do artigo 66º da Lei Geral Tributária (LGT), respeitante aos atos interlocutórios do procedimento. Com efeito, deste último preceito se extrai que a reclamação administrativa dos atos interlocutórios não prejudica o princípio da impugnação unitária, porquanto tal princípio se refere somente à impugnação desses atos perante o tribunal.

Temos, assim, de acordo com artigo 54º do CPPT, que do princípio da impugnação unitária apenas se excluem os casos em que os atos interlocutórios do procedimento são imediatamente lesivos ou quando há disposição expressa em sentido diferente.

Exemplo deste último caso (disposição expressa em sentido diferente) são os atos destacáveis, os quais, embora integrados num procedimento e anteriores à decisão final, a condicionam inelutavelmente, aí se encontrando a justificação para a sua contestação autónoma. Neste caso, “se os actos destacáveis não forem impugnados, a decisão consolidar-se-á e o que neles se decidiu ficará assente no procedimento tributário em que eles estejam inseridos ou conexionados, não podendo a decisão final do procedimento ser impugnada com fundamentos em vícios do acto destacável” – vide, J. Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 468. Portanto, quanto a estes atos destacáveis, a sua sindicância judicial prévia depende de tal estar legalmente previsto.

O outro desvio que a lei prevê à regra da impugnação unitária dos atos interlocutórios do procedimento corresponde à formulação contida na primeira parte do artigo 54º do CPPT, ou seja, atos “imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte”, possibilidade esta que encontra fundamento na Constituição, em concreto no princípio da tutela jurisdicional efetiva. Neste caso, são de considerar os atos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o ato final.

Portanto, a resolução da questão que aqui nos ocupa – saber da impugnabilidade autónoma do ato que determinou a realização da inspeção externa ao Recorrido, respeitante ao IRC de 2022 – depende da resposta que demos quanto à imediata lesividade de tal ato preparatório/interlocutório, sabido que a sua impugnação autónoma não está expressamente prevista lei (não sendo, portanto, um ato destacável) e que o mesmo se insere no procedimento inspetivo, como ato preparatório de um ato final que terá lugar em resultado ação de fiscalização (podendo, ou não, ser uma liquidação adicional de imposto). É esta a conclusão que se pode retirar da interpretação, devidamente conjugada, dos artigos 11º do RCPITA e 54º do CPPT.

Se assim é, centremo-nos na imediata lesividade (uma lesividade objetiva, atual e não meramente potencial) do ato que determina uma inspeção; no caso, uma inspeção externa que visou o IRC do exercício de 2022.

“Na verdade, enquanto a partir da entrada em vigor do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e da opção legislativa materializada no n.º 1 do seu artigo 51.º, a lesividade imediata do acto administrativo deixou de constituir atributo da sua impugnabilidade, pois que deixou de se exigir que o acto tenha sido praticado no termo de uma sequência procedimental, passando essa impugnabilidade a depender apenas da externalidade do acto, ou seja, da susceptibilidade de produzir efeitos jurídicos que se projectem para fora do procedimento onde o acto se insere (lesividade potencial) Cf. o Prof. Mário Aroso de Almeida, in “O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos”, 2ª Ed., págs. 135/136 e Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilhe, in “Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Comentado”, 2ª Ed., notas 1, 2 e 3 ao artigo 51º, págs. 306 a 313., já no âmbito do contencioso tributário a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos”. – cfr. acórdão do STA, de 23/06/10, no processo nº 01032/09.

Ora, o ato que determina o procedimento inspetivo externo – definindo a entidade a inspecionar e, bem assim, o âmbito e extensão da inspeção – sendo um ato instrumental/ preparatório da decisão final, e sem prejuízo das ilegalidades de que possa padecer (a Recorrida aponta ao ato vício de falta de fundamentação e violação dos princípios da adequação e proporcionalidade ao interesse público e falta do preenchimento dos requisitos legais de que depende), não se apresenta, em nosso entendimento, como imediatamente lesivo dos interesses do contribuinte.

Com efeito, a situação tributária do contribuinte não fica com ele definida, nem dele emergem efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica, no caso, da Recorrida (para além, do normal incómodo que traduz uma inspeção externa a uma empresa). A esfera jurídica da Recorrida será atingida com o ato final que resultar do termo da ação de inspeção (que poderá, ou não, traduzir-se numa liquidação de imposto) e, como tal, aí sim, com a definição da sua situação tributária.

Será, pois, na impugnação do ato que venha a ter lugar depois de concluído o procedimento inspetivo (mormente, o ato de liquidação) que a Recorrida pode e deve invocar todas as ilegalidades dos atos instrumentais e preparatórios praticados no procedimento inspetivo [concretamente a sua seleção para inspeção e aos critérios que estiveram subjacentes a tal] e que são suscetíveis de contaminar a validade do ato final que – esse sim – define a sua situação tributária.

Face ao que ficou dito, percebe-se, desde já, que nos afastamos da sentença no que à impugnabilidade autónoma do ato determinativo de uma inspeção respeita.

É verdade, e não se desconsidera, que o percurso argumentativo utilizado na sentença recorrida para decidir esta exceção mostra-se, todo ele, realizado por adesão (acrítica, diga-se) à apreciação da questão da impugnabilidade do ato determinativo de uma inspeção que resultou da análise efetuada no acórdão do TCA Norte, de 15/02/13, no processo nº 02052/11.9BEBRG, cujo conteúdo e alcance a Relatora bem conhece, até por ter integrado o respetivo coletivo.

Contudo, em tal aresto, a impugnabilidade do ato determinativo da inspeção foi admitida num circunstancialismo muito particular (que aqui não tem paralelo) que ia muito para além da prática de atos no procedimento inspetivo ilegais e com eventuais consequências invalidantes da liquidação de imposto que pudesse surgir a final. Tratava-se aí de interromper uma eventual atividade persecutória por parte de um determinado serviço de inspeção, traduzida em sistemáticas ações inspetivas durante 18 anos, independentemente de – repete-se – a determinação de mais uma ação de fiscalização poder resultar, ou não, numa liquidação adicional de imposto, passível de impugnação judicial. Daí que, neste caso, claramente excecional e imediatamente lesivo, a tutela jurisdicional efetiva exigisse a imediata (e autónoma) intervenção do Tribunal.

No caso que aqui analisamos, e retomando o que antes dissemos, entendemos que, em face do princípio da impugnação unitária e da natureza preparatória do procedimento de inspeção tributária, será aquando da emissão do ulterior ato de liquidação que incorpore o decidido naquele procedimento (ou o ato de fixação da matéria tributável, se não houver lugar a ato de liquidação) que poderão ser invocados e apreciados os vícios do ato que determinou a realização de uma inspeção, salvaguardando-se cabalmente as garantias de defesa da Recorrida.

Impõe-se, uma consideração final, atento alegado pela Recorrida nas conclusões 1) e 2) da contra-alegações, porquanto daí parece decorrer que este Tribunal Superior, nos acórdãos proferidos nos processos nºs 01683/12.4, de 09/03/22, e 0769/12.5, de 07/06/23, já teria apreciado a questão da (in)impugnabilidade do ato determinativo de ação de inspeção, em termos coincidentes com a posição da Recorrida e acolhida na sentença. Contudo, salvo o devido respeito, não cremos que assim seja. Com efeito, em nenhum dos referidos acórdãos essa concreta questão foi colocada ao STA pela, ali, Recorrente, ATA, apesar de decidida em 1ª instância; como tal, tal questão não foi (nem podia ser) apreciada.

Termos em que, e sem necessidade de maiores considerações, concedendo-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida e julga-se verificada a exceção dilatória correspondente à inimpugnabilidade do ato contestado, a qual determina a absolvição da instância da ATA, aqui Recorrente.

Considerando o assim decidido, nada mais resta para apreciar.

III- DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença, julgar procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato contestado, a qual determina a absolvição da instância da Recorrente.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.