01247/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Como decorre da lei (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC), os despachos de mero expediente são os que se destinam a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes.

II) - E também não fazem caso julgado os despachos «proferidos no uso de um poder discricionário», que são os que decidem «matérias confiadas ao prudente arbítrio do julgador (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC).

III) - Sendo manifesto que um despacho proferido nos autos visava, em última análise, determinar se ocorria motivo justificado ou causa prejudicial para determinar a suspensão desta instância, poder que é legal por referência ao regime de suspensão previsto no artº 279º do CPC, dúvidas não restam de que ao proferi-lo não saiu o tribunal fora da gama de possibilidades de opção que a lei concede.

IV) - Do que vem dito, decorre que tal despacho reveste a natureza de despacho de mero expediente e, por isso, não tem a força do caso julgado formal previsto no artº 672º do CPC pois, por um lado, tem natureza adjectiva a questão decidida e, por outro, a mesma respeita a questão de mero expediente, entendendo-se esta como aquela que se destina a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes.

V) - A norma do art.º 79.º n.º1 da LGT enuncia que o acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.

VI) - Na actividade administrativa tributária é operável a chamada revogação administrativa implícita; a “revogação” é o acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de outro acto administrativo anterior pelo que, ainda que implicitamente, a liquidação impugnada sempre assumirá a natureza de “revogatória” quando faz extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação anterior.

VII) - Pertencendo a revogação à categoria dos denominados actos secundários ou actos sobre actos, necessariamente que os seus efeitos jurídicos recaem sobre um acto anteriormente praticado, sendo inconcebível a sua prática desligada desse acto pré- existente.

VIII)- Ao fazê-lo, pratica a AT um acto revogatório implícito, ou seja, um acto administrativo que, não declarando expressamente suprimir os efeitos de acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior de liquidação adicional, conduzem à eliminação destes.

IX) - Com o acto impugnado, foi estabelecida uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resulta uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação e os efeitos do acto anterior.

X) - E quando o órgão administrativo altera o conteúdo de um acto administrativo anterior, modificando o seu objecto ou algum dos requisitos deste, se a hipótese não se enquadrar em qualquer das figuras da reforma ou da conversão, tem de entender-se que a parte alterada do acto é nova, quer tenha havido aditamento à primitiva declaração, quer substituição de algum aspecto do objecto. Deste modo, as alterações ou modificações que não consistam em mera rectificação de erros de cálculo ou de escrita, não produzem efeito retroactivo: o acto primitivo, não revogado, produz os seus efeitos até ao momento da eficácia da alteração ou da modificação nele introduzidas. E estas só são válidas se não contrariarem as regras gerais do regime da revogação.

XI) - Retira-se do exposto que, na ausência de normas jurídicas especiais que permitam a alteração de situações criadas por acto definitivo, qualquer extinção subsequente de toda ou parte dos respectivos efeitos de direito cai sempre sob a alçada dos preceitos legais que estabeleçam o regime geral da revogação do acto administrativo, sendo indispensável à qualificação de um acto como revogatório, não a declaração expressa de revogação, mas apenas a contradição, entre o conteúdo do acto em questão e os efeitos decorrentes de acto anterior.

XII) - Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra.

XIII)- Assim, o acto tributário tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.

XIV) - Estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.

XV) - Nada tem a ver com a fundamentação a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram pois, tal configura, antes, um em erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

XVI) - A fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, por isso se impondo a adopção de um critério prático consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao "itinerário cognoscitivo e valorativo" constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, o que aliás se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236°, do Código Civil.

XVII)- Por isso mesmo, não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DESTE TRIBUNAL:

1. - A FAZENDA PÚBLICA vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B...SGPS, AS (Sucessor do B...-......, SA) contra a liquidação adicional de IRC nº 8910008037, respeitante ao exercício do ano 1994.

Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

1- A sentença ora recorrida, deu como provados todos os factos que levaram a Administração Fiscal, a elaborar a liquidação de I.R.C. n.° 8910008037, relativa ao ano de 1994, de forma legal e congruente;

2- . Havendo a douta sentença recorrida, reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, quando dá como provado o facto do impugnante haver sido sucessivamente notificado de todos os actos da Administração Fiscal, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido, no seguimento da doutrina pacificamente instituída - Acórdão de 12/12/2001, proferido no Recurso n.° 26529; Acórdão de 11/12/1991, proferido no recurso n.° 11897; Acórdão de 22/03/2000, proferido no Recurso n.° 24363, todos do S.T.A, bem como. Acórdão do T.C.A de 15/06/1999, proferido no Recurso n.° 991/98.

3- . Pela douta sentença recorrida foram violadas as seguintes normas legais: art.° 19° al. a), 21° e 82° do C.P.T., art.° 37° do C.P.P.T., n.° 6 do art.° 77° da L.G.T, e, art.° 268° n.° s l e 3 da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que entende que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

Não houve contra – alegações.

O EPGA emitiu a fls. 190/191 parecer com o seguinte teor:

“1. -Vem o presente recurso interposto da sentença de folhas 163 a 71 que julgando procedente a presente impugnação, determinou a anulação do acto de liquidação impugnado, por ter concluído pela verificação do vício de falta de fundamentação.

Alega a Fazenda Pública que o acto impugnado se encontra devidamente fundamentado tendo a sentença recorrida feito errada valoração da matéria de facto e violado o disposto nos artigos 19 al. a) 21 e 82 do C.P.T.; artigos 37 do C.P.P.T.; n° 6 do artigo 77 da L. G.T. e artigo 268 N° l e 3 da C.R.P-.

Vejamos:

2. O impugnante veio deduzir impugnação do acto tributário de liquidação adicional de I.R.C. n° 8910008037 respeitante ao exercício de 1994 realizada pela D.G.I. em 15.062000.

Aquele acto tributário foi porém objecto de duas anteriores liquidações , uma com o n° 8910010394 emitida na sequência da correcção dos prejuízos fiscais declarados para o montante de 5790403,28 euros e outra com o n° 8910013193 emitida na sequência da 2a correcção dos prejuízos fiscais para 2713114,51 euros.

A liquidação 8910010394 foi objecto de impugnação judicial anterior .

A liquidação 8910013193 , por seu turno, foi objecto de um recurso hierárquico que determinou a correcção dos prejuízos fiscais que vieram a ser repostos através da liquidação 8910008037 agora impugnada.

A esta situação - já de si pouco clara - acresce o facto da liquidação inicial não ter até agora, sido revogada.

Coexistem assim, neste momento, sobre o mesmo facto tributário duas liquidações sem que a A. F. tenha logrado até agora, de forma clara e coerente dar uma explicação para tal facto.

Ora relativamente ao mesmo exercício, só pode ser devido um imposto o que implica uma única liquidação em que se computam todos os factores que determinam a matéria colectável.

À A.F. incumbia assim, esclarecer as razões das sucessivas liquidações revogando as anteriores e determinando com clareza a matéria tributável em sede de imposto devido sobre o rendimento das pessoas colectivas.

A isso está vinculada a A.F. pelo dever de fundamentação de todas as decisões em matéria tributária, sendo insustentável a criação de situações de incerteza e indefinição como aparenta ser a que se configura nos presentes autos.

3. Assim, estando em causa a impugnação do último acto de liquidação referente ao exercício de 1994 sem que da mesma transpareça que as anteriores foram revogadas ou englobadas é manifesta a falta de fundamentação arguida pelo M° Juiz a quo.

Nestes termos deverá manter-se a sentença recorrida improcedendo o presente recurso.”

Os autos vêm à conferência depois de colhidos os vistos legais.

2. - Na sentença recorrida, com base nos documentos juntos aos autos, deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico considerado com interesse para a decisão da causa:

1. - O impugnante, BANCO Português de Investimento, SA é tributado em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pelo 6a Serviços de Finanças do Porto;

2. - O impugnante apresentou em 1995 a declaração de rendimentos referente ao exercício de 1994, onde apurou um prejuízo fiscal de 1 223 755 124$00;

3. - Na sequência de uma acção inspectiva ao exercício de 1994, a Administração Tributária procedeu às seguintes correcções :

"Correcções ao exercício de 1994

Linha 6 do quadro 20-0 sujeito passivo constituiu unia provisão no montante de 23 875 contos para fazer face a dois créditos que se encontram com processos especiais de recuperação de empresas e protecção de credores, conforme anexo 3. No entanto, a alínea d) do n° l do artigo 33° do CIRC conjugado com o disposto no n0 l do aviso n° 13/90. de 16 de Novembro, Banco de Portugal, não prevê a constituição de provisões, por parte de empresas sob supervisão do Banco de Portugal, para este tipo de créditos, pelo que procedeu à devida correcção a favor do Estado no valor de 23.875.000$00.

Linha 7 do quadro 20 -O sujeito passivo considerou na base, de incidência para efeitos de cálculo da provisão para riscos gerais de crédito, valores referentes a créditos concedidos que não se encontram entre os previstos no artigo 8° do aviso n° 13/90, de 16 de Novembro do Banco de Portugal, nomeadamente os contabilizados na conta PCSB 90. conforme anexo 4, pelo que se procedeu à correcção da provisão na parte que excede o limite obrigatório previsto no citado artigo.

Foi efectuada a correcção a favor do Estado no valor 13.17 3.462300.

Linha 21 do quadro 20 (isenção temporária) - O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável da actividade isenta, o valor de 25.835 contos, referentes à anulação de custos relacionados com a obtenção de serviços por parte da Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira relativamente ao Banco Doméstico, conforme anexo 5. Os encargos relativos à aquisição de bens ou serviços que forem indispensáveis para a realização de proveitos são considerados custos do exercício nos termos da alínea a) do n0 l do artigo 23° do CIRC, sendo os custos uma das componentes de onde deriva o resultado do exercício. Para o apuramento do lucro tributável, cada contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados, das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes, conforme disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 17° do CIRC. Assim, o acréscimo efectuado foi considera do indevido pela Administração Fiscal, nos termos dos citados artigos, tendo-se procedido à sua correcção no montante de 25.835.000$00.

Linha 22 do quadro 20 (isenção temporária) -Para efeitos fiscais no apuramento do resultado doB...(global), o sujeito passivo efectuou dois movimentos de ajustamento ao resultado: a anulação de menos-valias e a anulação da reposição de provisões, ambas registadas na actividade do Banco Doméstico. Estes ajustamentos provocaram uma diminuição do resultado global, no montante de 228.329 contos. No entanto, na recolha da declaração, este ajustamento foi imputado à actividade isenta, o que provocou uma diminuição do seu resultado de 2.089.330 contos para 1.801.001 contos, conforme o anexo 6. Com o objectivo do resultado, para efeitos fiscais, reflectir deforma verdadeira e apropriada a actividade da SFE, foi efectuado a devida correcção de reposição, do valor de 228.329.088$00. De referir que esta correcção não tem quaisquer implicações a nível de imposto, destina-se tão só a repor a coerência declarativa.

Linha 36 do quadro 20 (regime de transição de benefícios fiscais) - O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável da actividade não isenta, o valor de 25.835 contos, referente à anulação de proveitos provenientes da prestação de serviços por parte do Banco Doméstico à Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, conforme anexo 5. A prestação de serviços é considerada um proveito nos termos da alínea a) do n° l do artigo 20° do CIRC, sendo os proveitos uma das componentes de onde deriva o resultado do exercício. Para o apuramento do lucro tributável, cada contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes, conforme disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 17° do CIRC. Assim, a dedução efectuada foi considerada indevida pela Administração Fiscal, nos termos dos citados artigos, tendo-se procedido à sua correcção a favor do Estado, do montante de 25.8335.000$00."

4. - Elaboraram-se os respectivos Modelos DC-22 para Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas, em 21 de Outubro de1998. que foram revistos em 17 de Maio de 1999, e de que há cópia a fls. 25 e seguintes;

5. - Na sequência de tais correcções viria o impugnante a ser notificado da liquidação n0 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999, a qual fixou o prejuízo fiscal do exercício em 1.160.871.662$00. documento de fls. 38;

6. - Não se conformando com esta liquidação, o impugnante apresentou em l de Outubro de 1999, junto da Repartição de Finanças do 6a Bairro Fiscal do Porto, reclamação graciosa contra a mesma, documento de fls. 40 e segs que foi decidida em 21 de Setembro de 2001;

7. - O impugnante foi notificado dessa decisão em 3 de Dezembro de 2001 e em 12 de Dezembro de 2001 apresentou impugnação judicial desse acto de liquidação;

8. - Em Junho de 1999 o impugnante havia sido notificado de que lhe haviam sido efectuadas correcções de natureza quantitativa à matéria colectável de IRC deste mesmo exercício no valor de 616.941.038$00 decorrentes da imputação de encargos gerais de administração à Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, nos termos do artigo 57a do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, documento de fls. 53 ;

9. - Elaboraram-se os respectivos Modelos DC-22 para Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas, em 22 de Abril de 1999, que foram revistos em 17 de Maio de 1999 e de que há cópia a fls. 56 e seguintes;

10. - Contra tais correcções o impugnante deduziu, em 22 de Julho de 1999, recurso hierárquico nos termos do artigo 112° do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, documento de fls. 62 e segs.;

11. - Na pendência do referido recurso hierárquico, em 6 de Agosto de 1999 foi emitida a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nº 8 910 013 193, documento de fls. 75, fixando os prejuízos fiscais do exercício em 543.930.624$00;

12. - O impugnante foi notificado em 6 de Abril de 2000 de que, por despacho de 30 de Dezembro de 1999, de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o recurso hierárquico havia sido totalmente deferido, documento de fls. 77 e segs.;

13. - Tendo sido emitida, na sequência desta decisão, a liquidação nº 8 910 008 037, de 15 de Junho de 2000, fixando novamente o prejuízo fiscal do exercício em 1.160.871.662$00. documento de fls. 93;

14. - Por não se conformar com o valor do prejuízo ali fixado, o impugnante deduziu, em 31 de Outubro de 2000, dentro do prazo fixado no referido documento de cobrança, nova reclamação graciosa onde, demonstrando a ilegalidade desta liquidação, se requereu a respectiva anulação e a consequente fixação do prejuízo tributável nos montantes apurados na declaração de rendimentos, documento de fls. 95 e segs.;

15. - Em 10 de Setembro de 2001. o impugnante foi notificado de que, por despacho de 27 de Agosto de 2001, esta reclamação havia sido expressamente indeferida com fundamento na sua extemporaneidade, por se considerar que "as correcções que o contribuinte alega na sua petição para fundamentar a Reclamação não foram objecto da liquidação n8 8 910 008 037, de 15 de Junho de 2000, mas da liquidação n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999, notificada ao contribuinte em 02 de Julho de 1999, pelo que a reclamação graciosa deveria ter sido apresentada até ao dia 3 de Outubro de 1999, documento de fls. 109 e segs;

16. - A presente impugnação foi instaurada em 21 de Setembro de 2001;

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa.

3. - Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. e) do artº 2º e artº 281º, estes do CPPT- verifica-se que a questão a decidir consiste em saber se há falta/insuficiência de fundamentação.

Antes, porém, cabe esclarecer a situação gerada com o despacho judicial de 20/04/2004, exarado a fls 192 vº.

Assim, quanto a esta última, é do seguinte teor o dito despacho :

“Refere a recorrida no artº 3º da petição que deduziu reclamação graciosa nº 8910010394, acrescentando-se a fls. 216 do apenso que da decisão proferida nessa reclamação foi deduzida impugnação judicial que deu origem ao Processo nº 173/2001-2ª Secção do 1º Juízo do T.T. de 1ª Instância do Porto.

Sendo assim, notifique a recorrente para, em oito dias, informar qual o estado ou resultado daquele processo”.

Como se vê do processado subsequente de fls. 193 a 206, a recorrente não prestou a sua colaboração, não respondendo pura e simplesmente à intimação do tribunal que acabou, por despacho do relator datado de 22/06/2004, constante de fls 194, por mandar que se oficiasse “...ao tribunal referido no despacho de fls. 192 vº pedindo informação sobre o estado do processo aí referido”.

Não foi dada resposta e, depois de várias insistências por ofícios de 08/10/2004 ( fls. 196) e de 04/02/2005 ( fls. 197), veio em 16/02/2005 o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto informar que “...o processo acima identificado se encontra a aguardar resposta do Serviço de Finanças do Porto 6 sobre informação solicitada por este Tribunal” (fls. 198).

Por despacho de 22/02/05, o anterior relator ordenou que se aguardasse “...por mais 30 dias” ( fls. 200).

Em 03/05/05 foi ordenado que se “Solicite nova informação” (fls. 200), o que se cumpriu através do ofício datado de 09/05/2005 que se encontra a fls. 201.

Em 21/06/2005 foram os autos conclusos ao actual relator que, por uma questão de coerência, mandou que se insistisse “... pela resposta (vd. despacho de fls. 200), o que foi feito pelo ofício de 04/07/2005 que compõe as fls. 203.

Porque não foi obtida resposta, ainda se mandou, por despacho de 21/010/2005 que se insistisse por ofício confidencial, por despacho de 25/10/2005 ( fls. 204), o qual, datado de 10/11/2005, consta de fls.205.

Finalmente, por ofício de fls. 206, entrado neste tribunal em 16/11/2005, foi informado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que o processo em causa “...se encontrava com vista para parecer ao Ministério Público, tendo sido emitido parecer a 11/11/2005, encontrando agora concluso para sentença.”

Por despacho judicial de 22/11/2005, exarado a fls. 207, ainda se mandou aguardar por 30 dias, vindo agora os autos conclusos para os efeitos determinados no despacho de fls. 192 vº, ou seja, para se voltar a pedir informação sobre o estado do processo pendente no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

Vai para dois anos que se aguarda o desenrolar do dito processo e o respectivo desenlace.

Todavia, pendendo os presentes autos no 1º Juízo deste Tribunal Central Administrativo Sul (Liquidatário dos processos do extinto Tribunal Central Administrativo Sul), há que atentar no carácter prioritário deste processo que decorre do nº 4 do artº 8º do Dec. Lei nº 325/2003, de 29 de Dezembro, segundo o qual “Os magistrados(...) que exerçam funções do Tribunal Central Administrativo à data da entrada em funcionamento dos novos Tribunais Centrais Administrativos Norte e Sul transitam automaticamente para o quadro do Tribunal Central Administrativo Sul, ficando prioritariamente afectos ao exercício de funções no juízo referido no número anterior(...); ora, este é como se diz no nº3 referido “..um juízo destinado, exclusivamente, à afectação dos processos pendentes no Tribunal Central Administrativo, a extinguir, por portaria do Ministro da Justiça, quando deixar de se justificar a sua existência”.

Sucede que pela Portaria nº 1418/2003, de 30 de Dezembro, como se alcança do respectivo preâmbulo, foram “...instalados os juízos liquidatários previstos no Decreto-Lei nº 325/2003, de 20 de Dezembro, aos quais competirá a liquidação dos processos pendentes no Tribunal Central Administrativo(...)”.

Posto isto, é nosso entendimento que, sendo este processo prioritário, pontificam razões de interesse público da sua rápida liquidação e só se justificará a tramitação que foi definida pelo despacho de fls. 192 vº, caso exista razões de carácter adjectivo ou substantivo que o determinem.

E inexistem essas razões, como resulta de uma análise aprofundada da natureza do despacho de fls. 192 vº e do que no discurso jurídico se dirá sobre a autonomia das situações que se discutem nestes autos e nos pendentes no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, para essa sede se remetendo desde já por razões de racionalidade e economia.

Enfrentando a questão (adjectiva) da natureza do despacho proferido a fls. 192 vº e que, implicitamente, determinava que se aguardasse pela decisão do processo de impugnação que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, diremos que, tendo em conta o respectivo teor, no mesmo não se fundamenta a existência de qualquer nexo de prejudicialidade entre ambas as causas ou se demonstra a existência de motivo justificado para suspender esta instância ao abrigo do artº 279º do CPC.

Mesmo a admitir que a finalidade desse despacho era que estes autos ficassem a aguardar a decisão daqueloutros, o que decorreria da insistência, por cerca de dois anos, para que fosse prestada a pretendida informação sobre o resultado da impugnação que estava para decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pelas razões de carácter substantivo que, como já se anunciou, infra se analisarão, nenhuma relevância reveste para os autos tal decisão já que o despacho de fls. 192 vº não faz caso julgado formal.

É consabido que o caso julgado formal ou externo, é aquele que tem força obrigatória apenas dentro do processo, obstando a que o juiz possa, na mesma acção, alterar a decisão proferida, mas não impedindo que, noutra acção, a mesma questão processual concreta seja decidida em termos diferentes pelo mesmo tribunal, ou por outro entretanto chamado a apreciar a causa – A . Varela, Manual Proc. Civil, 2ª ed.-703);

Verifica-se na sentença ( ou despacho) de mera forma que uma vez transitada (o) obsta a que uma questão por ela (ele) resolvida seja novamente suscitada no mesmo processo, não impedindo, contudo, que, em nova acção sobre o mesmo objecto, se profira decisão que seja contrária – Anselmo de Castro, Dir. Processual Civ. Declaratório, ed. 1982, 2º-14.

Distingue-se do caso julgado material ou externo que é o que tem força obrigatória dentro do processo e fora dele, impedindo que o mesmo ou outro tribunal, ou qualquer outra autoridade, possa definir em termos diferentes o direito concreto aplicável à relação material litigada - A . Varela, Manual Proc. Civil, 2ª ed.-703;

Numa outra formulação, é a eficácia da decisão proferida relativamente a qualquer processo ulterior com o mesmo objecto .

No contexto concreto, há ainda que encarar a definição de despacho de mero expediente e considerar, preliminarmente, que em direito processual Despacho é a decisão que não respeita ao fundo da causa – Anselmo de Castro, Dir. Processual Civ. Declaratório, ed. 1982, 3º-93.

O despacho de mero expediente é o que o juiz tem de proferir para assegurar o andamento regular do processo –J. A . Reis, Comentário ao C.P. Civil, 2º 177).

Despachos de mero expediente – ou são despachos de carácter meramente interno, que dizem respeito às relações hierárquicas entre o juiz e a Secretaria ( p. ex. o despacho que ordena a conclusão do processo ao juiz); ou em qualquer caso são despachos que dizem respeito apenas à tramitação do processo, sem tocarem nos direitos ou deveres das partes(...). Estes despachos são, em princípio irrecorríveis, só o sendo em caso de desarmonia com a lei – Castro Mendes, Recursos, 1980-40).

Como decorre da lei (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC), os despachos de mero expediente são os que se destinam a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes.

Por outro lado, também não fazem caso julgado os despachos «proferidos no uso de um poder discricionário», que são os que decidem «matérias confiadas ao prudente arbítrio do julgador (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC).

Para J. A Reis in Revista de Legislação e Jurisprudência, Ano 79º, pág. 107, “o poder discricionário quer dizer poder absolutamente livre, subtraído a quaisquer limitações objectivas e subjectivas.” Todavia, na senda do expendido por Jacinto Bastos, citado por A José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 707, « o uso do poder discricionário é sempre reconhecido em vista à satisfação de determinado fim; esse fim, que justifica a concessão daquele poder, limita a liberdade que é inerente à discricionariedade, de tal modo que a sua falta, no caso concreto, afecta a validade do respectivo acto”.

Assim, poderá dizer-se que o despacho de que se fala foi proferido no uso de um poder discricionário não visando outros fins que não aqueles que o legislador pretendeu que fossem perseguidos com a atribuição daquele poder ao juiz até porque, como salienta Castro Mendes, Recursos, 1972, págs. 37 e 38, “...a decisão proferida no uso legal de um poder discricionário não é recorrível com o fundamento de que tal decisão não representa a melhor forma de prosseguir o fim que a lei pretende seja atingido; mas já é recorrível com o fundamento de que o condicionalismo de que a lei faz decorrer o poder discricionário não estava presente, ou o fundamento de que o exercício que o juiz fez do seu poder é em si ilegal ( o juiz saiu fora da gama de possibilidades de opção que a lei concede) ou ainda- o que será raro em processo civil – com o fundamento de desvio de poder (uso do poder discricionário para fim diverso daquele para o qual a lei o prevê)».

O poder de suspensão da instância é atribuído pela lei e visa evitar não a colisão apenas teórica de decisões, mas a contradição prática dos julgados, ou seja, a existência de decisões concretamente incompatíveis.

É nosso entendimento que a “ratio” da suspensão da presente acção por forma a ficar a aguardar que a impugnação pendente no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto seja concluída não é possível nem necessária pois a decisão desta – como melhor adiante se verá- não é de modo algum “conformadora” com o que na presente acção seja decidido.

A suspensão nos casos em que há controvérsia judicial, seja quanto à forma, seja quanto à substância, quer mesmo quanto ao respectivo montante da dívida, seria apenas justificável pela necessidade que há em se aguardar pela decisão final da primeira demanda, o julgamento final da acção de impugnação, passando então a decidir-se este pleito de harmonia com a decisão que seja proferida na causa prejudicial.

É que a "ratio" do instituto da suspensão, como se disse, é manifestamente a de impedir a contradição de julgados.

Assim, a suspensão só se justificava se existisse nexo de prejudicialidade em relação à decisão do processo de impugnação em termos de se evitar, mediante aquele regime, a possibilidade de desencontros ou incoerências na liquidação quanto aos direitos e respectivos “quantum”.

A ser assim, afigura-se-nos que o prosseguimento da presente instância não representa o risco do proferimento de uma decisão contraditória com o que possa ser emitido pelo outro Tribunal de que possa advir, eventualmente, que a concreta situação tributária «sub-judice» viesse a ter um tratamento diferente do adoptado pela AT.

Sabe-se que as duas causas estão propostas e não ocorre motivo justificado e objectivo da suspensão pois, a penderem as duas causas, a decisão de uma não depende logicamente da decisão que vier a ser proferida na outra na medida em que, a eventual im/procedência não tem como consequência inevitável a sua não consideração para os efeitos pretendidos nestes autos, não sendo aquela, por conseguinte, causa prejudicial.

E isso não foi sequer sopesado nos despachos que visavam obter informação sobre o estado/conclusão do processo de impugnação, ou seja, que se justificava suspender a instância ao abrigo do artº 279º nº 1 do CPC, «ex-vi» da al. e) do artº 2º do CPPT até que haja decisão, com trânsito em julgado, em tal acção de impugnação.

Em suma:- o despacho de mero expediente destina-se, em regra, a ordenar os termos do processo, deixando inalterados os direitos das partes- Anselmo de Castro, Dir. Processual Civ. Declaratório, ed. 1982, 3º-155. Por outro lado, sendo manifesto que o despacho em causa visava, em última análise, determinar se ocorria motivo justificado ou causa prejudicial para determinar a suspensão desta instância, poder que é legal por referência ao regime de suspensão previsto no artº 279º do CPC, dúvidas não restam de que ao proferi-lo não saiu o tribunal ( como não sai agora) fora da gama de possibilidades de opção que a lei concede.

Do que vem dito, decorre que o despacho proferido a fls. 192 vº reveste a natureza de despacho de mero expediente e, por isso, não tem a força do caso julgado formal previsto no artº 672º do CPC pois, por um lado, tem natureza adjectiva a questão decidida e, por outro, a mesma respeita a questão de mero expediente, entendendo-se esta como aquela que se destina a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes.

Assim, em vista do interesse público prevenido nos diplomas a que acima se fez alusão e porque não ocorre motivo justificado ou nexo de prejudicialidade entre as duas causas que aconselhem ou imponham a suspensão da instância como parece inculcar o despacho de fls. 192º vº, passaremos a conhecer do objecto do recurso.

Assim,

Protestou a recorrente que o acto impugnado se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei.

Na sentença recorrida discreteou-se sobre o acto tributário impugnado no seguintes termos:

“Ao que pode perceber-se dos autos, o impugnante apresentou a sua declaração de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para o exercício de 1994 onde apura um prejuízo fiscal de l 223 755 124$00. Sujeito a uma acção inspectiva, vê esse prejuízo alterado para l 160 871 662$00, nos termos referidos numa DC 22 elaborada em 1998 (ainda que só revista em 1999). Surge a 1° liquidação oficiosa, n° 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999, contra a qual o impugnante apresentou em l de Outubro de 1999, reclamação graciosa, pendendo agora uma impugnação judicial sobre esse acto de liquidação.

Seguramente que nessa impugnação judicial do acto de liquidação, o impugnante apresenta os argumentos de direito constantes da petição inicial porque eles são adequados aos fundamentos do referido acto de liquidação.

Como se se tratasse de um diverso contribuinte, a Administração Tributária decidiu corrigir novamente a declaração de rendimentos apresentada em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para o exercício de 1994, desta vez esquecendo os fundamentos que levaram à elaboração do acto de liquidação n° 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999 e que enumera.”

Mais adiante, afirma-se na sentença que :

“Centrou a sua atenção numa diversa questão- custos comuns-e contabilizou a quantia 616 941 038$00 como sendo encargos gerais de administração e amortizações - custos comuns de estrutura, que tendo sido suportados pela actividade doméstica diziam respeito à sua Sucursal Financeira Exterior por terem indirectamente contribuído para a manutenção da actividade desta última.

Como pode verificar-se da DC 22 respectiva, passa a considerar-se como prejuízo fiscal declarado, não o declarado pelo impugnante na sua declaração de rendimento, mas o valor encontrado pela Administração Tributária na liquidação n° 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999 . Ora este acto de liquidação estava então pendente de reclamação e está agora a ser discutido em impugnação judicial.

Com rigor deveria a Administração Tributária ao elaborar a última correcção do prejuízo fiscal referir-se expressamente ao que já anteriormente havia corrigido para, se assim o entendia, manter as correcções anteriores de forma clara e inequívoca, às quais acrescentava mais a correcção relativa aos custos comuns.

Em meu entender fê-lo de uma forma indirecta e geradora de uma enorme confusão ao considerar como declarado pelo contribuinte aquilo que a Administração Tributária tinha corrigido inicialmente e apagando completamente que tudo se iniciara sobre uma declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte e só referida na primeira correcção.

Contra a última correcção o impugnante apresentou recurso hierárquico que obteve provimento, tendo sido determinado que se efectuasse nova liquidação. Antes desta estar efectuada, já a Administração Tributária havia elaborado uma outra a n° 8 910 013 193, documento de fls. 75, fixando os prejuízos fiscais do exercício em 543.930.624$00. Depois da decisão proferida no recurso hierárquico veio então a ser elaborada a liquidação oficiosa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para o exercício de 1994, aqui em impugnação, a liquidação n° 8 910 008 037, de 15 de Junho de 2000 .

A Administração Tributária insiste que a liquidação n° 8 910 008 037, de 15 de Junho de 2000 anula a liquidação n° 8 910 013 193, mas que o impugnante pretende impugnar a liquidação n° ° 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999, o que fará fora de tempo.

Naturalmente que, tendo sido efectuada uma liquidação em 15 de Junho de 2000, seja ela a sequência lógica da decisão proferida no recurso hierárquico ou não há-de a mesma ser susceptível de impugnação judicial, dentro do prazo legal. A tal não obsta a circunstância de haver sido liquidado um montante igual ao que consta de um outro acto de liquidação. Do mesmo modo, não pode a Administração Tributária considerar como fixado um valor relativo aos prejuízos quando a respectiva determinação oficiosa está ainda pendente de decisão judicial a proferir em processo de impugnação.

Relativamente ao mesmo exercício só pode ser devido um mesmo imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, o que implica, logicamente uma única fixação do montante em que se computam os lucros, os prejuízos, os custos e as demais variantes que concorrem para a determinação da matéria tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.

Coexistindo relativamente ao mesmo exercício, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas dois actos de liquidação que a Administração Tributária, qualquer coisa de menos claro se passa relativamente à determinação da matéria tributável em sede do mesmo imposto e, também, necessariamente em sede de determinação do respectivo prejuízo fiscal.

O acto de liquidação impugnado nestes autos foi o último acto de liquidação praticado relativamente ao referido exercício de 1994. Deveria ter revogado o acto de liquidação anterior, ainda que viesse a englobá-lo na totalidade, mas não é líquido que o tenha feito integralmente. A coexistência dos dois actos de liquidação é que se apresenta incoerente e, o que se referiu quanto ao último acto de liquidação englobar o anterior é uma mera suposição assente nos números e no preenchimento dos quadros dos dois mapas de apuramento de imposto que se encontram copiados nos autos. Não resulta de uma explicação clara, coerente e sobretudo devida, prestada por parte da Administração Tributária em fundamento da sua posição.”

Com base na antecedente fundamentação, o Mº Juiz acaba concluindo pela verificação do vício de ausência de fundamentação bastante contra o determinado no artº 77º da LGT porquanto, em síntese essencial, ignora-se qual seja o exacto fundamento do último acto de liquidação para além da circunstância de ele, em cumprimento do decidido no recurso hierárquico ter deixado de parte a correcção relativa à imputação dos custos comuns. Admite-se que ele possa ter acabado por ser só a repetição do acto de liquidação inicial - n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999 - mas para o fundamentar é necessário frontalmente admiti-lo ou fundadamente mostrar em que diferem um e outro.

Dissentimos em absoluto desta fundamentação.

Com efeito, como se levou ao probatório (pontos 3 e ss), na sequência de uma acção inspectiva ao exercido de 1994, a Administração Tributária procedeu às seguintes correcções: "Correcções ao exercício de 1994......», ponto 3 do probatório.

Na sequência de tais correcções viria o impugnante a ser notificado da liquidação n.° 8910010394, datada de 9 de Junho de 1999, a qual fixou o prejuízo fiscal do exercício em l 160 871 .662$00, doc. de fls. 38.

Não se conformando com esta liquidação, o impugnante apresentou em l de Outubro de 1999, junto da Repartição de Finanças do 6° Bairro Fiscal do Porto, reclamação graciosa contra a mesma, documento de fls. 40 e segs que foi decidida em 21 de Setembro de 2001;

O impugnante foi notificado dessa decisão em 3 de Dezembro de 2001 e em 12 de Dezembro de 2001 apresentou impugnação Judicial desse acto de liquidação»;

«Em Junho de 1999 o impugnante havia sido notificado de que lhe haviam sido efectuadas correcções de natureza quantitativa à matéria colectável de IRC deste mesmo exercício no valor 616.941.038$00 decorrentes da imputação de encargos gerais de administração à sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, nos termos do artigo 57° do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, doc. de fls. 53;

Contra tais correcções o impugnante deduziu, em 22 de Julho de 1999, recurso hierárquico nos termos do art.° 112° do Código de Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, doe. de fls. 62 e segs;

O impugnante foi notificado em 6 de Abril de 2000 de que, por despacho de 30 de Dezembro de 1999, de sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o recurso hierárquico havia sido totalmente deferido, doe. fls. 77 e seguintes;

Em 10 de Setembro de 2001, o impugnante foi notificado de que, por despacho de 27 de Agosto de 2001 esta reclamação...» -reclamação graciosa, apresentada em 31/10/2000, contra a liquidação n.° 8910008037- «...havia sido expressamente indeferida com fundamento na sua extemporaneidade, por se considerar que "as correcções que o contribuinte alega na sua petição para fundamentar a Reclamação não foram objecto da liquidação n.° 8910008037, de 15 de Junho de 2000, mas da liquidação n.° 8910010394, de 9 de Junho de 1999, notificada ao contribuinte em 2 de Julho de 1999, pelo que a reclamação deveria ter sido apresentada até ao dia 3 de Outubro de 1999, doe. de fls. 109 e seguintes.

Face a esta factualidade, como sustenta a recorrente FªPª no corpo alegatório, a Administração Fiscal, no cumprimento do ónus que sobre si recai, demonstrou pelos factos dados como provados, em sede de inspecção à impugnante, e, na sequência de todas as notificações efectuadas, a fundamentação expressa de toda a sua actuação na elaboração das sucessivas liquidações, importando realçar o facto de a douta sentença dar como provadas as sucessivas notificações ao impugnante, facto esse, que o impugnante corrobora com a junção à petição inicial de dezasseis documentos, onde se constata a existência de informação e Parecer da Inspecção Tributária, cujo valor probatório é reconhecido por lei, bem como, as sucessivas notificações em resposta aos requerimentos apresentados pelo impugnante.

Em face disso, não configura falta de fundamentação o facto de se ignorar, como considera o Mº Juiz «a quo» qual seja o exacto fundamento do último acto de liquidação para além da circunstância de ele, em cumprimento do decidido no recurso hierárquico ter deixado de parte a correcção relativa à imputação dos custos comuns. Admite-se que ele possa ter acabado por ser só a repetição do acto de liquidação inicial - n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999 - mas para o fundamentar é necessário frontalmente admiti-lo ou fundadamente mostrar em que diferem um e outro.

Conforme síntese útil feita no relatório da sentença pelo Mº Juiz, o fundamento da pretensão da impugnante exposto na p.i. era o da ilegalidade do acto de liquidação impugnado em virtude de, segundo a impugnante, as três correcções que fundamentam a redução do prejuízo fiscal apurado com referência ao exercício de 1994 (não aceitação como custo fiscalmente dedutível, de provisões para crédito vencido no montante de 23 875 000$00; não aceitação como custo fiscalmente dedutível, de um excesso de provisões para riscos gerais de crédito, no montante de 13 173 462$00; desconsideração da anulação de proveitos no montante de 25 835 000$00, efectuada no exercício pelo impugnante, relacionados com obtenção de serviços por parte da sua sucursal financeira exterior da Zona Franca da Madeira) carecem de fundamento legal.

Assim, o impugnante não aceita as correcções cujos fundamentos apreendeu como fica claro da leitura da sua petição inicial, não assacando ao acto qualquer ilegalidade relacionada com interpretação errónea do regime de revisão dos actos tributários, outrora p. no artº 94° do CPT e agora no artº 78º da LGT, não questionando a existência de elementos novos que não pudessem ser tidos em conta nas sucessivas liquidações, mas apenas em erros de facto ou de Direito ou omissões em qualquer liquidação, nem que a expressão « novos » teria que ser entendida em concreto face à liquidação anterior.

Ou seja, não questionou o impugnante sobre se poderia a administração fiscal realizar segunda liquidação adicional com base em factos que já conhecia aquando da primeira liquidação adicional.

Deve entender-se que nos termos do art° 78º da LGT, a revisão oficiosa a favor da administração local só pode ter lugar com base em novos elementos. Com efeito, o acto tributário está sujeito a revisão por iniciativa da AT nos prazos previstos no artº 45º da LGT a contar daquele a que o facto tributário respeita, para efeitos de liquidação adicional( cfr. os artºs. 77º e 79º do CIRC). O acto tributário também pode ser revogado, total ou parcialmente, pela AT, no interesse do contribuinte, no prazo de 4 anos a contra da liquidação do imposto- artºs 78º da LGT e 81 do CIRC), sendo ainda lícito ao contribuinte suscitar a revogação dentro do prazo para a reclamação do acto tributário ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago com base em erro dos serviços- cfr. artº 78º da LGT).

Mas não foi esse o fundamento da impugnação, que não foi deduzida com fundamento de ser ilegal a liquidação adicional por ter como base a não consideração das verbas a que se refere a impugnante e se já eram conhecidas aquando da primeira liquidação adicional.

Não diz a impugnante que não era possível esta segunda liquidação adicional e se a primeira estava errada, contra a administração fiscal, sibi imputet. Não diz que não se pode é por causa imputável aos serviços estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.

Estamos aqui no domínio de uma correcção oficiosa de liquidação adicional, liquidação adicional essa pela qual a AF fixou o quantitativo devido por ter verificado que o contribuinte apurara, aquando da autoliquidação, uma prestação inferior à legal, quantitativo administrativamente fixado e a acrescer ao já definido pelo contribuinte, de modo a atingir uma absoluta conformidade com a lei, no que tange ao valor de imposto devido de acordo com as normas de incidência.

Seguindo a lição de Alfredo Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", Almedina/1972, págl28 e 129,"(..) Ao invés do que sucede com a anulação, o acto de liquidação adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar(...).

Ou seja, o cômputo do IRC superior ao autoliquidado pela ora Recorrida/impugnante tem a natureza de acto tributário adicional mas, uma e outra, inserem-se na mesma relação jurídica de imposto, definindo a colecta por correcção da autoliquidada pelo sujeito passivo mas nunca, pela singela razão de que a lei não os prevê, com efeitos novatórios (tenha-se em conta que a declaração novatória tem que ser expressa, cfr. art° 859° CC).

Geralmente, a revisão do acto tributário tem como fundamento toda e qualquer “inexactidão objectiva”, e “tem de assentar em novos factos ou em novos meios de prova que venham a ser conhecidos e que permitam a demonstração da aludida inexactidão objectiva” (cfr. A . Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p.582).

A ser assim, como a revisão foi da iniciativa da AF não podia ter por fundamento os factos já anteriormente conhecidos nem aqueles de que ela oficiosamente devia ter conhecimento; e, se for solicitada pelo contribuinte, não pode servir de fundamento aquilo que a AF não conheceu nem decidiu, por falta do dever de colaboração do mesmo contribuinte. É o que decorre do princípio expresso na lei fiscal, de que só se procederá a qualquer anulação quando o erro ou omissão tenha derivado de motivos imputáveis ao Serviço.

Neste contexto, são os limites dos poderes de investigação dos factos pela AF que traçam os limites da preclusão, e, portanto, do poder de revisão pelo que, aquilo de que não se conheceu e decidiu, podendo e devendo fazê-lo, está implícita e definitivamente decidido; só para além deste limite se pode falar em facto novo ou novo meio de prova para efeitos de revisão do acto tributário.

Da relacionação do dever de investigação no processo gracioso com os limites em que actua a abstracção gerada pelo acto tributário, extrai-se a conclusão de que esta é definida, não pela prova efectivamente produzida, mas pela prova devida e a invocabilidade da causa no sentido de a fazer prevalecer sobre a situação abstracta decorrente do acto tributário, depende da posição assumida pelas partes no processo gracioso que conduziu à formação do título, ou seja, depende do grau em que cada uma delas tenha cumprido o seu dever de descoberta da verdade material.

Em tal desiderato, a analogia dos princípios conduz a que, também neste processo, os limites objectivos da preclusão processual estejam relacionados com os poderes de cognição ou investigação do Fisco e com o dever de colaboração que sobre os particulares impende da descoberta da verdade material. E é nestes princípios, e não numa cláusula vaga e genérica de boa fé, que se deve buscar o fundamento dos limites objectivos da preclusão interna. E é com esta doutrina que está em consonância em termos de vinculação temporal, o disposto nos artºs. 93º e 94º do CPT, bem como nos artºs. 54º, 78º e 79º da LGT.

É certo que poderia pensar-se que o entendimento perfilhado e actuado pela AT, conduziria à violação do principio da segurança o qual impõe que, por causa imputável aos serviços, não se possa estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.

Também é certo que é ilícito proceder à revogação de uma primeira liquidação adicional, quer a mesma fosse válida (porque estamos em presença de um acto constitutivo de direitos e o novo acto teria um conteúdo mais desfavorável para o contri-buinte), ou inválida ( se, porventura, por extemporânea), pelo que, por um argumento de unidade do sistema e de prevenção da fraude, também será ilegal trilhar outro caminho análogo, por aplicação de outro instituto (promover uma segunda liquidação adicional), que permite alcançar o mesmo resultado da revogação.

Mas nada disso foi alegado como causa de pedir da impugnação, pelo que se nos impõe concluir, face ao que provado fixou nos autos e acima se destacou, que os actos administrativos que sejam inválidos, podem ser revogados pela entidade que os praticou ou pelos respectivos superiores hierárquicos, desde que não se trate de acto da competência exclusiva do subalterno, por um posterior acto administrativo, de sentido contrário ao primeiro, havendo assim, portanto, para além da revogação por inconveniência dos actos válidos, também, a revogação por ilegalidade ou invalidade, isto é, a revogação anulatória, a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo - 141.º e 142.º do CPA. A revogação dos actos inválidos, é, porém, algo de juridicamente bem distinto, funcional e estruturalmente, da revogação por conveniência administrativa (ou por razão de interesse público), o que, nem sempre se reflecte nas soluções daquele Código.

No mesmo sentido dispõe a norma do art.º 79.º n.º1 da LGT ao enunciar:

O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.

Acresce que aqui também cabe falar da chamada revogação administrativa implícita.

Tal como Freitas do Amaral. Direito Administrativo, ed. de 1989, Vol. III, pág. 351,a define, a “revogação” é o acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de outro acto administrativo anterior.

Assim, ainda que implicitamente, a liquidação impugnada sempre assumiria a natureza de “revogatória” porque fez extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação anterior.

Pertencendo a revogação à categoria dos denominados actos secundários ou actos sobre actos, necessariamente que os seus efeitos jurídicos recaem sobre um acto anteriormente praticado, sendo inconcebível a sua prática desligada desse acto pré- existente.

Todavia, «in casu» estamos perante um caso de revogação que não é proibida pois a revogação, mesmo para a autoridade competente ( neste caso a AF), não padece de violação de lei por ilegalidade do seu conteúdo, por duas razões fundamentais:

1ª .- A AF poderia revogar o acto tributário uma vez que foi praticado no exercício de poderes vinculados e em estrita obediência a uma imposição legal ( v. g. normas de incidência dos tributos e do procedimento tributário tendentes a determinar o facto tributável e respectiva quantificação).

Porque aqui a AF actuou por determinação da lei e nos termos nela prescritos e de forma definitiva e estabilizadora da relações tributárias constituídas, só pode ( e deve) revogar ulteriormente o acto que praticou sem que tal acto revogatório inevitavelmente origine violação da lei inicialmente acatada, na medida em que o acto anterior não se conformava com as normas de incidência.

2ª .- O acto tributário em causa também podia ser objecto de revogação (pelo órgão competente) por se tratar de um acto do qual resultam, para a Administração, direitos irrenunciáveis por isso ser imposto pelo princípio da segurança nas relações jurídicas e pelo princípio do respeito pelos direitos adquiridos.

Nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.

Consagra este inciso legal (ver também o artºs 36º nºs 2 e 3 da LGT e o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.

Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).

À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.

Acresce que, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.

Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.

Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.

São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”

Do que vem dito, resulta claramente que a AT podia, como implicitamente o fez, alterar o acto anterior

Ao fazê-lo, praticou um acto revogatório implícito, ou seja, um acto administrativo que, não declarando expressamente suprimir os efeitos de acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior de liquidação adicional, conduzem à eliminação destes.

Com o acto impugnado, foi estabelecida uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resulta uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação e os efeitos do acto anterior.

A revogação implícita é admitida pela doutrina (Vd. Sérvulo Correia, Direito Administrativo, pág. 473, José Robin de Andrade, A Revogação dos Actos Administrativos, 2ª ed. pág. 37e ss, 61 e 345), ainda que alguns autores defendam que uma coisa é a revogação, ainda que implícita, e outra a extinção directa dos efeitos constituídos por acto anterior. Nesse sentido parece pronunciar-se Marcello Caetano, Manual, I, pág. 531, ao expender:- «Não deve confundir-se o acto revogatório com um novo acto com conteúdo diferente e porventura contrário ao do acto anterior: este é um novo acto administrativo que substitui outro acto anterior dispondo para o futuro em termo opostos aos fixados neste. O acto anterior produziu os seus efeitos e deixa de vigorar porque o seu lugar foi tomado por outro de conteúdo diferente que implicitamente o revoga. Ora o acto de revogação tem por objectivo directo e explícito destruir ou fazer cessar os efeitos do acto revogado, sem em si próprio o substituir. Todavia, na medida em que no (novo) acto contrário haja uma revogação implícita, tem de se observar, quanto à legitimidade desta, as regras da teoria geral da revogação.

Sucede com frequência que o órgão administrativo altera o conteúdo de um acto administrativo anterior, modificando o seu objecto ou algum dos requisitos deste. Se a hipótese não se enquadrar em qualquer das figuras da reforma ou da conversão, tem de entender-se que a parte alterada do acto é nova, quer tenha havido aditamento à primitiva declaração, quer substituição de algum aspecto do objecto. Deste modo, as alterações ou modificações que não consistam em mera rectificação de erros de cálculo ou de escrita, não produzem efeito retroactivo: o acto primitivo, não revogado, produz os seus efeitos até ao momento da eficácia da alteração ou da modificação nele introduzidas. E estas só são válidas se não contrariarem as regras gerais do regime da revogação.

Já para Robin de Andrade, Ob. Cit, págs. 39-40, .para que exista a incompatibilidade implícita determinante da revogação (= contradição entre os efeitos jurídicos de determinado acto e os efeitos jurídicos de acto anterior) não é necessário que não tenha havido modificação do caso concreto ou dos seus elementos jurídicos e que o segundo resulte apenas de diversa apreciação dos elementos contemporâneos do primeiro acto: «Desde que os efeitos jurídicos do segundo e do primeiro acto se choquem impõe-se a figura da revogação, dado que os dois actos não podem vigorar simultaneamente no mundo jurídico».

Retira-se do exposto que, na ausência de normas jurídicas especiais que permitam a alteração de situações criadas por acto definitivo, qualquer extinção subsequente de toda ou parte dos respectivos efeitos de direito cai sempre sob a alçada dos preceitos legais que estabeleçam o regime geral da revogação do acto administrativo!

Por outro lado, a revogação implícita tem sido pacificamente reconhecida pela jurisprudência do STA, remontadamente já aos Acs. da 1ª Secção de 11/10/1979, Ads 217-1 e de 15/1/1981, Ads 232-427, considerando aquele Tribunal Supremo indispensável à qualificação de um acto como revogatório, não a declaração expressa de revogação, mas apenas a contradição, entre o conteúdo do acto em questão e os efeitos decorrentes de acto anterior.

À luz de toda esta principiologia não se pode dizer que o acto não está fundamentado ou o está insuficientemente, visto que a própria impugnante, na sua douta p.i., manifesta que através da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou aquela a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela, como o revela nos seguinte articulado:

“Com efeito, como decorre do basilar princípio da impugnação unitária expressamente acolhido no artigo 54° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, só o acto tributário que fixa definitivamente a situação tributária do sujeito passivo, por forma imediatamente lesiva da sua esfera jurídica, constitui o objecto do recurso em que se consubstancia o procedimento de reclamação ou de impugnação. (artº 15º).

As correcções à matéria colectável subjacentes ao acto tributário, ainda que ilegais, não possuem qualquer relevo quando vistas isoladamente, excepto se a lei lhes conferir a natureza de acto destacável (artº 16º).

E, nesse sentido, é irrecusável que o acto que fixa definitivamente o prejuízo fiscal do exercício em determinado valor distinto daquele autoliquidado pelo sujeito passivo na sua declaração de rendimentos, constitui por si só um acto recorrível (artº 17º).

Isso mesmo é, não só mencionado no documento de cobrança que corporiza a liquidação, como surge, de resto, reconhecido no ponto 5. da proposta de decisão (artº 18º).

Isto porque, exactamente no sentido inverso ao que subjaz à decisão da reclamação, em caso de sucessão de actos administrativos (espécie em que se insere o acto tributário) sobre a mesma matéria, aquele que há-de prevalecer na ordem jurídica é o realizado e notificado em último lugar (artº 21º).

O acto posterior, a menos que proceda a mera reforma, substitui e anula o acto previamente realizado, e assim sucessivamente (artº 22º).

No caso vertente, o acto decorrente do 2° apuramento, que fixou o prejuízo fiscal em 543.930.624$ (cf. doc. n° 6), na sequência das correcções de natureza quantitativa anulou e substituiu necessariamente o acto anterior decorrente do 1° apuramento que havia fixado o mesmo prejuízo em 1.160.871.662$ (cf. doc. n° 2), (artº 23º), neles estando subsumidas não só as correcções de natureza quantitativa que levaram à sua emissão, mas também as correcções que haviam motivado aqueloutro: todas elas concorrem aritmeticamente para o valor do prejuízo fixado a final, podendo a ilegalidade de qualquer uma sustentar o "ataque" ao acto que as subsume (artº 24º).

E o mesmo se diga do acto que motivou a reclamação graciosa indevida: ao retirar as correcções de natureza quantitativa, na sequência da constatação da sua ilegalidade, mas fixando o valor do prejuízo fiscal em montante igual ao resultado da soma do valor apresentado na declaração modelo 22 com as correcções de ordem técnica, incorpora necessariamente esta últimas, podendo a ilegalidade das mesmas pode fundamentar, obviamente, o recurso que deste venha a ser interposto (artºs. 25º e 26º).

É falso, em suma, por uma simples razão, que a reclamação possa ter por fundamento as "incorrecções" cometidas na primeira liquidação: é que estoutra já não existe na ordem jurídica (artº 27º).

Pelo que se algum procedimento deve ser prejudicado em consequência desta sucessão de actos esse não pode deixar de consistir na reclamação deduzida contra a primeira liquidação, dada a sua inutilidade superveniente, como se requer a V. Exa. se digne, em nome da certeza e segurança jurídica, desde já determinar (artº 28º).

Sem mais delongas, conclui-se pois que, sendo a liquidação n° 8910008037, o único acto tributário em vigor à data da sua notificação em 8 de Agosto de 2000, e sendo o mesmo definitivo e executório, é necessariamente tempestiva, a reclamação deduzida contra o mesmo em 31 de Novembro do mesmo ano, bem como, consequentemente, a presente impugnação (artºs. 29º e 30º).”

O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.

Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.

E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.

É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.

A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.

Para o Mº Juiz não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.

Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.

É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).

Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».

Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».

Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.

É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.

As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.

A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.

Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.

Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho, depois no n° l do art° 21° do CPT e agora no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.

Na verdade, e como já se demonstrou, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante das correcções que se teriam de operar.

É que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.

Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.

A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.

Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.

Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes.

Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.

Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.

Como ensina o Prof. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., tomo I, pág. 478,« ...quando uma autoridade concorda com (...)uma informação, em que se propor determinada solução para o caso vertido, esse despacho de concordância apropria-se das razões (...) da informação, cujos fundamentos ficam, desde então, sendo os seus».

No seguimento desta doutrina, o STA firmou jurisprudência no sentido de que o despacho de mera concordância com o parecer ou informação que lhe serve de base apropria-se dos respectivos fundamentos como pode ver-se de inúmeros arestos de que se destacam os Acs. de 21/1/1971, Ads. 112º-511; de 13/7/1972, ob. cit. 132º-1702 e de 9/11/76, ob. cit. 184º-210.

Essa fundamentação per relationem está expressamente consagrada no vigorante artº 77º da LGT em cujo nº 1 se prevê que a fundamentação pode “...consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

E o certo é que, como salienta a recorrente no corpo alegatório, a própria sentença dá como provadas as sucessivas notificações ao impugnante, facto esse que, como já se demonstrou, o impugnante corrobora com a junção à p.i. de dezasseis documentos, onde se constata a existência de informação e Parecer da Inspecção tributária.

Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, a que ela própria procedeu na p.i

Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.

Teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.

É que a tese da impugnante é que no acto impugnado tomaram-se como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram. Ora, tal traduz em erro sobre os pressupostos.

Como salienta José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, págs. 237, a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

Daí que volva necessário e suficiente que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua ), congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo- e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele (cfr. Acórdão do TT2ª de 7/4/92, in CTF 368º-pág.s 201 e seguintes).

Por isso que nada tem a ver com a fundamentação a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram pois, tal configura, antes, um em erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa em consequência da revisão do lucro tributável feita com base em informação dos serviços de fiscalização tributária, de que resultou a elaboração de informação e parecer da IT que foram juntos e do qual constam, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.

Deve assim decidir-se que o acto está fundamentado, procedendo as conclusões sob apreciação.

4. Termos em que, acordam os Juizes deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar a impugnação improcedente mantendo o acto impugnado na ordem jurídica.

Custas pelo impugnante, fixando-se em doze U.Cs. a taxa de justiça.

Lisboa, 14/02/2006

(Gomes Correia)

(Jorge Lino)

(Ascensão Lopes)