0567/06 - Supremo Tribunal Administrativo

O artigo 21º n.º 1 al. d) do CIVA exclui, em princípio, do direito à dedução o IVA suportado por um agente económico na aquisição a terceiros de refeições destinadas ao consumo dos seus trabalhadores em cantina que mantém, não liquidando a estes e por aquelas refeições ou serviços de bar qualquer quantia a título de IVA.

A… impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 1994 e 1995, alegando que não havia fundamento para tais liquidações "na medida em que não era a impugnante que fornecia as refeições, mas sim entidade terceira, que geria a actividade de forma independente, autónoma e lucrativa, no âmbito de uma relação jurídica contratual para beneficio de trabalhadores que não pertencem aos quadros da impugnante, mas sim de sociedades terceiras que com aquela contrataram subempreitadas".

Mas sem êxito, já que por sentença de 24/02/2006 do TAF de Lisboa a mesma foi julgada improcedente.

Inconformada, a Impugnante recorreu para este Tribunal formulando as seguintes conclusões:

A) Vem a Impugnante acusada de haver, ilegitimamente deduzido IVA, por o imposto pago dizer respeito a despesas com refeições servidas directamente aos seus trabalhadores, actividade essa que estaria isenta de imposto.

B) No modesto entendimento da Impugnante, mal andou a Administração Tributária - e agora o Mo Juiz a quo, ao confirmar semelhante entendimento - ao ordenar as Liquidações Adicionais supra identificadas e ao indeferir as pretensões da Contribuinte, uma vez que é da mais elementar justiça e conforme as regras do CIVA, aceitar a dedução do IVA das operações sub judice, pelas razões já expostas na Petição Inicial de Impugnação Judicial.

C) Para benefício dos trabalhadores das Sociedades sub-contratadas da Impugnante, …e …, aquela cedeu à B… a exploração dos serviços de refeição, cafetaria e outros localizados na sua fábrica, para apoio às linhas de produção e restante perímetro fabril.

D) Como contrapartida de todos os serviços prestados pela B…, a Impugnante pagava àquela um valor determinado, calculado com base no número de refeições servidas, e cobrava das sub contratadas um preço simbólico, tendencialmente igual ao seu custo real por cada refeição servida aos funcionários destas, os quais beneficiavam gratuitamente do serviço da cantina.

E) Esta operação está, assim, definida de forma diferente da previsão da regra 40 do art.º 9° e da regra da al.ª d) do n.º. 1 do art.º 21° do CIVA. Na verdade, e como já foi referido, não estamos aqui perante uma situação de serviços de alimentação e bebidas servidos pela entidade patronal aos seus empregados.

F) Mas antes, perante uma prestação de serviços de um terceiro prestado à Impugnante, que por ser mais abrangente que o fornecimento de refeições, não se pode subsumir no art.º 21°, n.º 2, al. b).

G) Pelo que, não beneficiando a Impugnante do regime de isenção, não pode consequentemente ser enquadrada na excepção prevista para as transmissões sujeitas a esse regime constantes da parte final do art.º 20°, n.º 1, al. a), como pretendem os serviços de administração fiscal.

H) Assim sendo, a prestação de serviços em causa, estando sujeita, nos termos do art.º 1°, n.º 1, al. a), conjugado com o art.º 2°, n.º 1 al. a) do CIVA, à incidência do Imposto, e não se verificando em relação a ela qualquer das situações de isenção previstas no art.º 9.° do CIVA, forçoso é concluir que estamos perante uma situação em tudo enquadrável no regime geral definido na al.ª a) do n.º 1 do artigo 2° do CIVA, pelo que, o IVA liquidado pela B… à A… é passível de dedução por parte desta.

I) A Impugnante não prestou serviços de refeição a trabalhadores seus.

J) Limitou-se a contratar a prestação de serviços à B…, praticamente como intermediária das suas sub empreiteiras … e … para que estas fornecessem refeições aos seus trabalhadores.

K) Assim, e por todo o exposto, ao recusar as deduções dos Autos estão, a entidade fiscalizadora e a 2:º Direcção de Finanças de Lisboa e, agora, o Tribunal a quo a onerar injusta e ilegitimamente a A…, negando-lhe o direito à dedução do Imposto que a lei lhe reconhece, efectuando uma errónea qualificação dos factos em presença, na medida em que, não é a IMPUGNANTE que fornece refeições, mas sim entidade terceira, que gere essa actividade de forma independente, autónoma e lucrativa, no âmbito de uma relação jurídica contratual para benefício de trabalhadores que não pertencem aos quadros da IMPUGNANTE, mas sim de sociedades terceiras que com aquela contrataram subempreitadas.

L) Ao decidir como o fez, o Tribunal a quo, aderindo por completo à posição do 8.º Serviço de Finanças de Lisboa, sem que, para o efeito, se haja dignado à produção de novos elementos de prova, violou por erro de interpretação e de aplicação, o disposto na al.ª a) do n.º. 1 do art.º 1 °, conjugado com a al.ª a) do art.º 2°, n.º 40 do art.º 9°, al. a) do n.º 1 do art.º 20° e b) do n.º 2 do art.º 21°, todos do CIVA, existindo fundamento bastante para a impugnação e para o recurso, quer ao abrigo da al.ª a), quer ao abrigo das al.ªs. c) e d) do art.º 99° do CPPT.

M) Por outro lado, mesmo que por impossível assim se não entendesse, isto é, mesmo quando se entenda estarmos perante o fornecimento de refeições a trabalhadores da Impugnante, a verdade é que, neste caso, não pode deixar de se aplicar a alínea b) do n.º 2 do artigo 21° do CIVA, em detrimento da al.ª d) do n.º 1 da mesma norma, sendo falaciosa a interpretação de que aquela não seria aplicável por o fornecimento das refeições ser efectuado por entidade terceira - a B….

N) De facto, a al.ª b) do n.º 2 do artigo 21° do CIVA, admite a dedução do IVA relativo a despesas de natureza social, com o fornecimento ao pessoal da empresa de refeições, alimentação e bebidas em cantinas, tendo a expressão "pelo próprio sujeito passivo" que ser entendida em sentido amplo. Ou seja, assente que, estejamos perante o fornecimento de alimentação em cantinas a trabalhadores da IMPUGNANTE, será indiferente que exista, ou não, contrato com um prestador de serviços, pois, em última análise, seria sempre a própria IMPUGNANTE a fornecedora do serviço de alimentação aos trabalhadores.

O) Ao decidir de outra forma, foram expressa e directamente violadas por erro de interpretação, as normas contidas na Regra 40 do artigo 9°, artigo 20° n.º 1 al.ª a) e 21° n.º 1 d) e n.º 2 b) do CIVA.

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ilustre Magistrado do M.P. emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.

Colhidos os vistos cumpre decidir.

FUNDAMENTAÇÃO

I. MATÉRIA DE FACTO

A decisão recorrida julgou provados os seguintes factos:

1) A impugnante é sujeito passivo de IVA, estando enquadrada no regime normal de tributação com periodicidade mensal. Dedica-se às actividades metalúrgica e metalomecânica, ao nível do fabrico e da comercialização.

2) As liquidações ora impugnadas tiveram a sua origem em acção dos Serviços de Fiscalização Tributária (vd. fls. 38 do processo apenso aos autos).

3) No decorrer da acção inspectiva, os Serviços de Fiscalização verificaram que a empresa havia deduzido indevidamente IVA no valor de € 1.863,40, referente ao ano de 1994, e € 35.442,28, do ano de 1995, por se tratar, entre outras situações, de IVA suportado na aquisição de refeições fornecidas ao pessoal da empresa pela B…, o que foi considerado excluído do direito à dedução por força da al.ª. a) do n.º 1 do art. 20.° e n.º 40 do art. 9.° do CIVA.

4) As despesas com refeições, ora em causa, foram realizadas por terceiros, e não pela própria impugnante, pelo que não há lugar à aplicação do art. 21.°, n.º 2, al.ª. b), do CIVA.

5) Em 22/8/1997, a impugnante foi notificada das liquidações impugnadas, cujo prazo de pagamento voluntário terminava em 31/10/1997.

6) O pagamento das referidas liquidações foi efectuado (vd. fls. 39 e ss. do processo apenso aos presentes autos).

7) Em 27/1/1998, a ora impugnante deduziu reclamação graciosa (vd. fls. 62 e ss. do processo apenso aos autos).

8) A impugnação ora em causa diz respeito às liquidações adicionais de IVA dos anos de 1994 e 1995, no montante total de € 43.959,35 (€37.305,68 de imposto e €6.653,37 dos correspondentes juros compensatórios), em face do indeferimento da reclamação graciosa - apresentada em 27/1/1998, e instaurada sob o n.º 3107-98/400025.0, sobre a qual recaiu despacho de 3/7/2002 (vd. fls 161 do processo apenso), notificado à impugnante em 9/7/2002 (vd. fls. 171 do processo apenso aos autos).

9) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 23/7/2002.

II. O DIREITO

Resulta do relato antecedente que a Impugnante - que é sujeito passivo de IVA no regime normal de periodicidade mensal - contratou a B…, para esta fornecer refeições aos seus trabalhadores ou aos trabalhadores de empresas que subcontratara e que deduziu o IVA suportado na aquisição dessas refeições, dedução que a Administração Fiscal considerou ilegal por entender que a mesma não tinha cobertura na al. b) do n.º 2 do art.º 21.º do CIVA e, nesse convencimento, procedeu às liquidações ora impugnadas.

Inconformada, a Impugnante sindicou esses actos tributários no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa alegando que as referidas refeições eram fornecidas - no âmbito de um contrato celebrado com a Impugnante - por uma empresa que geria essa actividade de forma independente, autónoma e lucrativa e, porque assim, esse fornecimento constituía uma prestação de serviços pelo que o IVA que lhe correspondia, e que a Impugnante pagava, podia ser posteriormente deduzido. Aliás, se assim não fosse, haveria de concluir que essa prestação de serviços era, por força do disposto no n.º 40 do art.º 9.º do CIVA, uma operação isenta e que, por isso, a empresa contratada não estava obrigada a liquidar IVA.

O Sr. Juiz a quo não se deixou convencer por estes argumentos e daí que tenha julgado a impugnação improcedente.

É deste julgamento que vem o presente recurso, cuja revogação é pedida pelas razões sumariadas nas suas conclusões.

A questão que se nos coloca é, pois, a de saber se o IVA liquidado à Impugnante pela empresa contratada para o fornecimento de refeições aos seus trabalhadores pode ser por ela deduzido.

Esta questão foi já apreciada e decidida em, pelo menos, dois Arestos deste Tribunal e, porque assim, e porque não se vêm razões para alterar essa jurisprudência limitar-nos-emos a acompanhar o que nela se decidiu.

Escreveu-se no Acórdão de 21/06/2000, (rec. 24.252):

“O preâmbulo do Código do IVA (doravante, CIVA) explica desta maneira esclarecedora o que visa e como funciona o imposto:

«O IVA visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase.

A dívida tributária de cada operador económico é calculada pelo método do crédito de imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período, revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado.

O IVA, aplicado de um modo geral e uniforme em todo o circuito económico, pressupondo a repercussão total do imposto para a frente, corresponde a uma tributação, por taxa idêntica, efectuada de uma só vez, na fase retalhista.

O método do crédito de imposto assegura, assim, que os bens utilizados na produção por uma empresa não sejam, em definitivo, tributados: as aquisições são feitas com imposto, mas dão lugar a uma dedução imediata no respectivo período de pagamento (salvo excepções, muito limitadas, destinadas a prevenir desvios fraudulentos)».

O caso questionado no presente recurso prende-se, precisamente, com o direito à dedução do imposto suportado por um agente económico, a recorrida, ao adquirir serviços de transportes e refeições destinados aos seus trabalhadores.

A recorrida pretende gozar do direito à dedução do IVA que lhe foi liquidado com a facturação das correspondentes prestações de serviços; a recorrente Fazenda Pública entende que a dedução está excluída pelo artigo 21.º, n.º 1, alíneas c) e d) do CIVA.

3. 2. O artigo 20.º, n.º 1, do CIVA dispõe que «só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações» que discrimina nas alíneas seguintes, sendo que logo da alínea a) constam as «transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e deles não isentas».

Significa-se, deste modo, que o imposto suportado a montante só é dedutível se os bens ou serviços sobre que incidiu forem utilizados na produção, ou seja, servirem para a obtenção de receitas que hão-de ser tributadas a jusante, «pressupondo a repercussão total do imposto para a frente». De fora fica o imposto relativo a bens e serviços cujo consumidor final é a própria empresa adquirente, incluindo-se o empresário e os trabalhadores, pois estes bens e serviços não foram utilizados para possibilitar a obtenção de receitas tributáveis, mas usados para fins estranhos à empresa, que em última análise se reconduz à geração de receitas.

O artigo 21.º do CIVA exclui do direito à dedução o imposto contido em várias despesas, entre as quais as «de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal», e as «respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco» - alíneas c) e d) do nº 1. Mas logo a alínea b) do nº 2 nos diz que “não se verificará (...) a exclusão do direito à dedução” no caso de “despesas relativas a fornecimento ao pessoal da empresa, pelo próprio sujeito passivo, de (...) refeições, alimentação e bebidas, em cantinas, economatos (...) e similares”.

3.3. No que concerne ao IVA suportado por força da aquisição de serviços de transporte dos trabalhadores da recorrida ….

……….

3.4. No que concerne ao IVA que onera as despesas efectuadas com o fornecimento de refeições aos trabalhadores, sabemos, pelo probatório, que a recorrida dispõe de uma cantina e bar, aonde são servidas refeições e prestados serviços de bar, pagos pela recorrida à empresa com a qual contratou o respectivo fornecimento, recebendo a recorrida dos seus trabalhadores os valores referentes às refeições, sem liquidar IVA.

Também aqui a recorrida, não cobrando IVA dos seus trabalhadores, não está a exercer uma actividade acessória, ficando excluído o direito à dedução do IVA que suporta pela alínea d) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA.

É certo que a alínea b) do n.º 2 do mesmo artigo diz-nos que a exclusão não vale quando se trate de despesas relativas a fornecimento ao pessoal da empresa, pelo próprio sujeito passivo, de refeições, alimentação e bebidas, em cantinas. Mas esta regra não vale no nosso caso, em que o fornecimento não é feito pela recorrida, mas por terceiro. Assim o entendem, também, os anotadores F. PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES, a pág. 306 da 4ª edição do seu CÓDIGO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO ANOTADO E COMENTADO. É deste modo por imposição da alínea a) do nº 1 do artigo 20.º do CIVA, já que se trata de imposto relativo a aquisição de serviços sujeita a imposto e dele não isenta, como se extrai dos artigos 1º a), 4º, nº 1, e 9º nº 40 do CIVA. Só poderia haver direito à dedução se a recorrida cobrasse o preço das refeições e serviço de bar aos seus trabalhadores e liquidasse o correspondente IVA, caso em que se estaria perante o exercício de uma actividade acessória tributável em IVA, que o mesmo é dizer, os serviços adquiridos pela recorrida seriam por ela utilizados para a obtenção de receitas tributadas a jusante. Ora, é ela mesma a afirmar - cfr. o artigo 4, alínea f) da petição inicial - que faz uso do direito à isenção do artigo 9º nº 40 do CIVA, não liquidando, por isso, IVA aos seus trabalhadores que consomem as refeições. Trata-se de uma isenção simples, que não confere direito à dedução do IVA suportado a montante.

Daí que também não possa a recorrida deduzir o IVA que entregou à empresa prestadora do serviço de cantina e bar.”

No mesmo sentido vd. Acórdão de 14/01/2004 (rec. 1.727/03).

Termos em que, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 6 de Dezembro de 2006. – Costa Reis (relator) - Brandão de Pinho - Lúcio Barbosa.