0315/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 26.º, n.º 3, da Portaria n.º 705-A/2000, de 31 de Agosto, dispunha, nomeadamente, competir ao director da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro “assegurar a representação da Fazenda Pública junto dos tribunais tributários de 1.ª instância”. Este inciso normativo foi revogado pelo novo Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais que passou a atribuir tal competência ao director da Alfândega – artigo 54.º, n.º 1, alínea c).

II- Quando o IVA é liquidado pela Administração Fiscal, o prazo de liquidação do imposto é o previsto no artigo 88.º do CIVA; quando o IVA, como totalidade das imposições fiscais internas, é liquidado pelas autoridades aduaneiras, o prazo de liquidação do imposto é o previsto no artigo 99.º da Reforma Aduaneira que remete para o prazo prescricional de 20 anos, “previsto no artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos”.

III- O Código de Processo das Contribuições e Impostos foi revogado pelo Código de Processo Tributário que, por sua vez, foi, em parte, revogado pela Lei Geral Tributária. Consequentemente, o prazo de prescrição de 20 anos previsto no artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos passou a ser de 10 anos, nos termos do artigo 34.º do Código de Processo Tributário, e, mais tarde, passou a ser de 8 anos, nos termos do artigo 48.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

IV- Pelo que é este o prazo que deve ser considerado, para efeitos daquele artigo 99.º, relativamente a facto tributário ocorrido em Outubro de 1999.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública vem recorrer do acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loures que julgou procedente a impugnação judicial proposta por A…, “quanto ao acto de liquidação controvertido, IVA e juros compensatórios, e consequentemente [anulou] o mesmo”.

Fundamentou-se a decisão em que o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA nas alfândegas era de 4 anos, nos termos do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, “decidindo o tribunal pela anulação do acto de liquidação controvertido por ter ocorrido para além do prazo de caducidade e tendo em conta o regime de juros indemnizatórios, (…) [procede] o pedido quanto ao pagamento dos mesmos por parte da administração tributária”.

A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:

1ª A exclusiva questão de direito a submeter à apreciação deste Alto Tribunal é a de saber se in casu ocorreu a caducidade para a liquidação do Imposto sobre o Valor Acres­centado (IVA), efectuada pela Alfândega de Alverca em 13/1/2004, relativamente a uma importação aceite em 13/10/1999.

2ª Com efeito, a sentença ora recorrida julgou procedente a impugnação e determinou a anulação do acto de liquidação em IVA, por considerar ter-se verificado a caducidade do direito à liquidação em causa, por aplicação do prazo de 4 anos previsto no art.45° da Lei Geral Tributária (LGT), determinando em consequência o direito a juros indemnizatórios.

3ª Sentença com a qual não se conforma a Fazenda Pública, por julgar que não ocorreu a alegada caducidade, aqui sustentando que ao caso são aplicáveis as normas especiais constantes da legislação aduaneira e, em concreto, as previstas no art. 99° da Reforma Aduaneira, aprovada pelo DL n° 46311, de 27 de Abril de 1965, na redacção que lhe foi dada pelo DL n° 244/87, de 16 de Junho, por serem as aplicáveis à data do facto gerador (13/10/1999). Neste sentido V/ por todos o Acórdão proferido, em 10 de Abril de 2002, por este Venerando Tribunal no Rec. 26 528, em que é recorrente a Fazenda Pública e recor­rido ….

4ª Dispunha assim o referido preceito, na sua parte final, e no enquadramento (fixado no art. 98° da RA) das imposições que não constituíssem recursos próprios comunitários que: sempre que as autoridades aduaneiras verificassem que se encontrava em dívida a totalidade das imposições fiscais internas, o prazo para a acção de cobrança seria o prazo previsto no art. 27° do Código de Processo das Contribuições e Impostos, aprovado pelo DL n° 45005, de 27 de Abril de 1963.

5ª Refira-se que tal remissão ao apontar para o prazo (de 20 anos) de "acção de cobran­ça" tem sido entendida como uma remissão para o prazo de caducidade, considerando ainda que àquele prazo viria a suceder o prazo de 10 anos previsto no art. 34° do Código de Processo Tributário (CPT) após 1 de Julho de 1991, data da sua entrada em vigor, conforme o disposto no art. 2° do DL n° 154/91, de 23 de Abril, aplicável por isso ao caso dos autos.

6ª Com efeito, só com a nova redacção que lhe viria a ser dada pelo DL n° 472/99, de 8 de Novembro, viria a desaparecer do art.99° da Reforma Aduaneira a referência às cir­cunstâncias em que, estando em dívida a totalidade das imposições internas, se aplicava o prazo especial de caducidade, sendo certo que tal revogação só teve eficácia a partir de 13 de Novembro de 1999, data da entrada em vigor daquele diploma.

7ª Ou seja, só a partir de 13 de Novembro de 1999 começou a aplicar-se aos factos tribu­tários em causa o prazo geral de caducidade de 4 anos previsto no art. 45° da LGT, que entrou em vigor a 1 de Janeiro de 1999, por força do art.6° do DL n° 398/98, de 17 de Dezembro e que se veio a aplicar, só na falta de lei especial, aos factos tributários ocor­ridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, nos termos do n° 5 do DL n° 398/98, de 17 de Dezembro.

8ª Ora, havendo no caso lei especial aplicável às receitas aduaneiras liquidadas e cobra­das pela administração aduaneira, de acordo com o critério orgânico que tem sido tam­bém adoptado por este Alto Tribunal (V/ por todos o Acórdão de 25/6/97, Rec. 19 474) e reportando-se o facto tributário em causa à data de 13/10/99, é-lhe ainda aplicável a ante­rior redacção do art. 99° da Reforma Aduaneira, ou seja, conforme supra referido, a que lhe foi dada pelo DL n° 244/87, de 16 de Junho.

9ª Pelo que, sendo por força da referida disposição especial aplicável o prazo de 10 anos previsto no art. 34° do CPT, conclui-se que não ocorreu a alegada caducidade.

10ª E ainda que se aplicasse, sem conceder mas secundando algumas posições doutri­nárias, o prazo de caducidade previsto no art. 33° do mesmo CPT ou no art. 88° do Códi­go do IVA, não se verificaria em qualquer caso a alegada caducidade do direito à liquida­ção.

11ª E não se tendo a mesma verificado, não são, em consequência, devidos juros indemnizatórios.

Nestes termos e nos demais de direito e com o douto suprimento de V.Exas, deve o presente recurso ser jul­gado procedente, por provado, revogando-se a, aliás, douta sentença recorrida, assim se confirmando inte­gralmente o acto de liquidação objecto da impugnação judicial, com o que se fará a costumada JUSTIÇA!

Por sua vez, concluiu a impugnante:

1.ª A matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida deverá ser ampliada, de forma a que da mesma conste, que o IVA, objecto do acto de liquidação, resulta do mesmo facto tributário dos direitos aduaneiros que o despacho de liquidação impugnado considerou estarem abrangidas por caducidade.

2.ª A sentença recorrida deverá ser mantida ainda que, eventualmente, por fundamentos de direito diversos.

3.ª O acto impugnado fez errada interpretação e aplicação do direito à situação em causa.

4.ª O art. 88.° do CIVA, que estabelece a caducidade do direito à liquidação respectiva, não é aplicável ao IVA liquidado pelas Alfândegas. Neste caso, aplica-se a legislação aduaneira (Reforma Aduaneira e Código Aduaneiro Comunitário).

5.ª As normas sobre caducidade de liquidação constantes da L.G.T. sobrepunham-se às correspondentes normas do CIVA, enquanto este não foi alterado pelo Decreto Lei n.° 472/99.

6.ª Mesmo à luz da redacção do art. 88.° do CIVA, introduzida pelo Decreto Lei N. ° 472/99, sempre se teria de considerar caducado o direito de liquidação do IVA em causa.

7.ª O IVA cobrado pelas Alfândegas constitui divida aduaneira sendo-lhe aplicáveis (no que se refere á cobrança a posteriori e à caducidade) a legislação aduaneira.

8.ª A redacção do Artigo 101.° da Reforma. Aduaneira introduzida pelo Decreto-Lei N.° 472/99, remete expressamente aquelas matérias para a legislação aduaneira comunitária.

9.ª A entidade recorrida considerou e bem, que o direito de liquidação dos direitos aduaneiros havia caducado nos termos do Art. 221.° N.° 3 do C.A.C.. Estava, assim, legalmente obrigada a dar igual tratamento ao IVA em causa.

10.ª O acto impugnado enferma pois, de manifestos erros de direito, geradores de vicio de violação de lei.

TERMOS EM QUE deverá ser confirmada a sentença recorrida e não provido o recurso interposto, como é de JUSTIÇA!

E, colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1) A liquidação de Imposto Sobre o Valor Acrescentado teve origem na nota n° 2675, de 13/10/02 da Alfândega de Alverca, a qual foi remetida à Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo, Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa, Divisão do Controlo Aduaneiro e de Venda de Mercadorias; (folhas 78 do apenso);

2) Através da nota referida em 1, foi remetida fotocópia do DU nº 215598.3 de 13/10/99 (cujo original tinha sido remetido pela nota n° 1389 de 08/05/03, e foi remetida a nota 1449 de 03/10/02 da Divisão de Informações da Direcção de serviços Antifraude que serviu de base a esse envio, (folhas 78 do apenso);

3) Através do DU n° 215598.3 de 13/10/99, a impugnante, importou bacalhau salgado verde, das posições pautais 0305620020 e 0305620050, declarado como proveniente e originário da Noruega, n° 215598.3 de 13/10/99, declarado como proveniente do Espaço Económico Europeu, tendo sido concedido o regime preferencial EEE, (folhas 78 e 79 do apenso);

4) Tendo em conta a informação enviada pelas autoridades norueguesas, a Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo, Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa, Divisão do Controlo Aduaneiro e de Venda de Mercadorias, entendeu que a mercadoria não podia beneficiar o regime Preferencial em causa, ficando sujeita ao pagamento dos Direito Aduaneiro e demais imposições devidas, (folhas 78 e 79 do apenso);

5) Em consequência dos factos referidos anteriormente, em 13/01/04, foi liquidado o Imposto Sobre o Valor Acrescentado no valor de € 4.629,20 e juros compensatórios sendo o juros sobre o IVA no valor de € 967,77, conforme processo de cobrança n° 235/02, (folhas 79 e 119 e seguintes do apenso e informação a folhas 35 dos autos);

6) Na sequência do despacho de 12/01/04, a Impugnante foi notificada, pelo ofício registado com aviso de recepção n° 143 de 13/01/04, para proceder ao pagamento da dívida (folhas 35 dos autos);

7) A dívida foi paga em 29/01/04 (folhas 35 dos autos);

8) Em 27/01/04, foi deduzida a presente impugnação, (folhas 2 e seguintes).

Vejamos, pois:

São duas as questões a resolver: por um lado, apreciar a questão prévia suscitada pela recorrida que refere que “a interposição do recurso e a nomeação de licenciado em Direito para seguir os seus termos foi efectuada por entidade sem competência para o efeito”; por outro, determinar se o direito à liquidação do IVA efectuada pela alfândega tinha, ou não, caducado.

Quanto à irregularidade da representação:

Pretende a recorrente que “a interposição do recurso e a nomeação de licenciado em Direito para seguir os seus termos foi efectuada por entidade sem competência para o efeito” – o director da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro, nos termos do artigo 25.º, n.º 3, da Portaria n.º 705-A/2000, de 31 de Agosto – e não pelo director da Alfândega, segundo o previsto no artigo 54.º, n.º 1, alínea c) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) – pelo que “devem ser mandados desentranhar dos autos todas as peças processuais posteriores à sentença (…) com as demais consequências legais”.

Aquele artigo 26.º, n.º 3, dispunha, nomeadamente, competir ao referido director regional “assegurar a representação da Fazenda Pública junto dos tribunais tributários de 1.ª instância”.

Tal inciso normativo deve entender-se revogado pelo novo ETAF que passou a atribuir tal competência ao director da Alfândega – artigo 54.º, n.º 1, alínea c).

Todavia, nos autos, não só a própria impugnante refere ter sido o acto contenciosamente impugnado praticado pela “Directora da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa”, como esta foi notificada para resposta (fls. 28), para alegações (fls. 62) e da sentença (fls. 93) e informou o processo (artigos 110.º, n.º 3 e 111.º do CPPT).

Assim, a predita interposição do recurso está inserta no desenvolvimento normal da lide, sem que tal irregularidade tenha sido anteriormente invocada pelo que tem de considerar-se suprida.

Quanto à caducidade do direito de liquidação do IVA:

A organização e funcionamento dos serviços aduaneiros estão previstos na Reforma Aduaneira, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.311, de 27 de Abril de 1965. Na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho, em vigor à data do facto tributário – 13 de Outubro de 1999 - dispõe esta Reforma no artigo 98.º: “A cobrança a posteriori de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais regula-se pelas disposições da regulamentação comunitária em vigor, com as excepções constantes dos artigos seguintes”.

E no artigo 99.º: “Sempre que as autoridades aduaneiras (…) verificarem que se encontra em dívida a totalidade das imposições fiscais internas, o prazo para a acção de cobrança é o previsto no artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45.005, de 27 de Abril de 1963”, isto é, 20 anos.

Ora, o IVA é uma imposição fiscal interna - que não comunitária, ainda que harmonizada, nos termos da 6.ª Directiva e respectiva legislação subsequente -, pois só constituem “recursos próprios inscritos no orçamento da União Europeia as receitas provenientes [não deste imposto, mas] da aplicação de uma taxa uniforme, válida para todos os Estados-Membros, à matéria colectável do IVA, determinada de maneira harmonizada segundo as regras da Comunidade” – artigo 2.º, n.º 1, alínea c), primeira parte da Decisão do Conselho da União Europeia, de 29 de Setembro de 2000, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades Europeias (2000/597/CE, Euratom), publicado no respectivo Jornal Oficial n.º 253, de 7 de Outubro de 2000, pp. 42-46 ( Disponível também na Legislação de Finanças Públicas de Portugal e da União Europeia, de José Manuel Quelhas e outros, Almedina, Janeiro de 2006, pp. 845-851.). ( Cfr. Daniel Calleja, Daniel Vignes e Rolf Wagenbaur, Commentaire Megret – Le droit de la CEE, vol. 5, Dispositions Fiscales – Rapprochement des legislations, Editions de l’Université de Bruxelles, pp. 24-25.)

Assim, nos termos daquele artigo 99.º, quando as autoridades aduaneiras verificassem que a totalidade do IVA se encontrava em dívida, o prazo para a liquidação do imposto (“para a acção de cobrança”) era de 20 anos.(No sentido de que o IVA é uma imposição comunitária mas que, ainda assim, é aplicável a Reforma Aduaneira caso tenha sido praticado um acto passível de procedimento judicial repressivo, cfr. os acórdãos do STA de 17 de Outubro de 2001 – recurso n.º 23.448 e de 20 de Fevereiro de 2002 – recurso n.º 26.720.)

Porém, a Reforma Aduaneira não era o único diploma a regular esta matéria: também o CIVA – artigo 88.º - tinha uma norma relativa ao prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto que dispunha que a notificação desta teria que ocorrer nos 5 anos civis seguintes ao da ocorrência do facto tributário.

Coloca-se, pois, a questão de saber qual dos normativos é aplicável no caso dos autos.

Relativamente à importação de mercadorias efectuada em Abril e Maio de 1987, antes, portanto, da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 244/97, de 16 de Junho, aplicável aos presentes autos, o STA, no acórdão de 10 de Abril de 2002, relativo ao processo n.º 026528, pronunciou-se sobre “a questão (…) de saber se ao IVA liquidado pela Alfândega (…) é aplicável o artigo 88.° do CIVA que estabelece a caducidade do direito à liquidação respectiva ou (…) as normas especiais da legislação aduaneira, nomeadamente a Reforma Aduaneira”, apreciando assim a questão que ora analisamos, o que fez nos seguintes termos e fundamentos:

“Os artigos 100.° e seguintes [da Reforma Aduaneira] (…) referem-se latamente a importâncias indevidamente cobradas, importâncias cobradas a menos, quantias a mais recebidas, quantias recebidas a menos.

Não se faz, pois, qualquer restrição ou limitação pelo que, logo literalmente, tal legislação aduaneira se aplica a toda e qualquer quantia ou importância liquidada ou cobrada pelas Alfândegas, seja qual for a sua natureza ou proveniência.

Depois, e como se dá nota no acórdão deste STA, de 25 de Junho de 1997 – Recurso n.º 19.474, "sempre se entendeu que as receitas tributárias aduaneiras se caracterizam por um critério orgânico e não por um critério material: são aduaneiras as receitas liquidadas e cobradas pelas Alfândegas e não as receitas materialmente aduaneiras", que seriam apenas os direitos aduaneiros, os encargos de efeito equivalente e os direitos niveladores agrícolas.

Nem se pode pretender que o dito artigo 88.° do CIVA revogou a Reforma Aduaneira.

Pelo contrário, ele tem de interpretar-se harmonicamente com esta.

Assim, aquele normativo aplica-se ao IVA liquidado pela Administração Fiscal deixando intocado o campo aduaneiro que tem um regime próprio, uniforme para as respectivas receitas.

O próprio CIVA (redacção original) dá disso indicação segura.

Assim, o artigo 7°, n.° 1, alínea c) diz exigível o imposto, "nas importações, no momento em que for numerado o bilhete de despacho ou se realize a arrematação ou venda".

E, bem assim, o n.° 3 do artigo 27.° estabelece que "o imposto devido pelas importações será pago aos serviços aduaneiros competentes no acto do desembaraço alfandegário".

Aplica-se, ao caso dos autos, pois, a Reforma Aduaneira”.

Cfr., ainda, no sentido exposto o acórdão do STA de 25 de Junho de 2003, recurso n.º 0595/03.

Ou seja: quando o IVA é liquidado pela Administração Fiscal, o prazo de liquidação do imposto é o previsto no artigo 88.º do CIVA; e quando o IVA, como totalidade das imposições fiscais internas, é liquidado pelas autoridades aduaneiras, o prazo de liquidação do imposto é o previsto no artigo 99.º da Reforma Aduaneira.

Assim, nos termos desta última disposição legal, quando “as autoridades aduaneiras verificassem que o IVA se encontrava em dívida”, nos referidos termos, o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto era o prazo prescricional de 20 anos, “previsto no artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos”: o legislador optou, expressamente, por indicar um prazo de prescrição e não por um dos prazos de caducidade previstos nos diversos códigos tributários vigentes na altura.

Ora, o Código de Processo das Contribuições e Impostos foi revogado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário e, consequentemente, o prazo de prescrição de 20 anos previsto no artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos passou a ser de 10 anos, nos termos do artigo 34.º do Código de Processo Tributário.

Ou seja: para os efeitos do artigo 99.º da Reforma Aduaneira, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA, posteriormente a 1 de Julho de 1991 – início da vigência daquele último código -, passou a ser o prazo prescricional de 10 anos, previsto naquele artigo 34.º.

Por sua vez, o Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Setembro, que aprovou a Lei Geral Tributária, revogou, no ponto específico, o Código de Processo Tributário, fixando esta Lei – que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999 -, no seu artigo 48.º, n.º 1, um novo prazo prescricional de 8 anos.

Assim, no momento da ocorrência do facto tributário (13 de Outubro de 1999), por força do artigo 99.º da Reforma Aduaneira, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA era de 8 anos e não de 4, como sustentou o tribunal a quo.

Prazo de caducidade que, nos termos do artigo 45.º, n.º 4, da LGT se conta, “nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu”.

Por outro lado, não há qualquer problema de sucessão de leis no tempo:

- a nova redacção do artigo 48.º, n.º 1, da LGT, dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, não é relevante, pois não vem alterar aquele prazo de 8 anos;

- a nova redacção do artigo 45.º, n.º 4, da LGT, dada por aquela mesma lei, também não é relevante, pois apenas modifica o modo de contagem do prazo de caducidade – e, assim, a sua aplicação seria ilegal, porque retroactiva – cfr. artigo 12.º do Código Civil;

- nem o novo prazo constante do artigo 99.º da Reforma Aduaneira, resultante da redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, é aplicável, pois que a nova norma tem uma previsão diferente da da norma que estava em vigor no momento em que ocorreu o facto tributário.

Entre 13 de Outubro de 1999 e 13 de Janeiro de 2004 (data da liquidação) decorreram 4 anos e 3 meses. O direito à liquidação do imposto não tinha, portanto, caducado.

Pelo exposto, é desnecessária a ampliação da matéria de facto, tal como pretende a contribuinte, para que fique demonstrado que o IVA “resulta do mesmo facto tributário dos direitos aduaneiros que o despacho de liquidação impugnado considerou estarem abrangidas por caducidade”, pois aos direitos aduaneiros são aplicáveis “as disposições da regulamentação comunitária em vigor” – artigo 97.º da Reforma Aduaneira -, e ao IVA é aplicável a legislação interna aduaneira.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.

Custas pela impugnante, na instância e neste STA, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 20 de Setembro de 2006. Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Baeta de Queiroz.