IIIDo Direito
Na presente sede recursiva insurge-se a Recorrente contra o decidido pelo Tribunal a quo, de facto e de Direito, defendendo que da prova produzida não se podem retirar indicadores suficientes que permitam concluir que o imóvel alienado era habitação própria e permanente do Recorrido e, assim, não se encontram reunidos os pressupostos para a exclusão de tributação exigidos pelo artigo 10º do CIRS, provenientes da transmissão onerosa do imóvel que corresponde à fração autónoma “J”, que corresponde ao 4.º andar direito, destinado a habitação, com dois lugares de estacionamento, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, denominado Lote 18, sito na Rua G..., n.º …, freguesia de São Domingos de Rana.
Defende que a decisão aqui sob escrutínio errou no julgamento de facto que efetuou uma vez que não considerou a circunstância de serem vários os documentos onde o Recorrido indica como sendo sua residência a casa dos seus pais, em Linda-a-Velha, motivo pelo qual não poderiam ter sido desconsiderados tais meios probatórios. Prossegue defendendo que sendo distinta aquela residência da morada do imóvel alienado, não poderia considerar-se, existir reinvestimento.
Advoga que apenas preenche o conceito de imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar quando o mesmo coincida com o domicílio fiscal do mesmo.
Sustenta que o conceito de domicílio fiscal previsto no artigo 19º da LGT coincide com o local de residencial habitual e que, no caso em apreço, tal não ocorre. Ademais, argumenta, se a alteração do domicílio fiscal não é eficaz enquanto não for comunicada à autoridade tributária, também neste caso se o Recorrido ali não detinha o seu domicílio fiscal, não se pode considerar que possa ficar excluído de tributação, ao abrigo do disposto no nº 5 do artigo 10º do CIRS.
Mais argui que atento o disposto no artigo 75º da LGT, se tem de presumir verdadeiras as declarações apresentadas pelos contribuintes e a verdade é que o Recorrido declarou que a aquisição do imóvel alienado havia ocorrido em 2018, mais concretamente em Novembro, motivo pelo qual não se encontrava preenchido um dos requisitos estabelecidos no nº 5 do artigo 10º do CIRS, sendo que este facto ainda retiraria força probatória ao documento emitido pela Associação de Pais EB1 N1 Oeiras, datado de 13/09/2018.
Prossegue sustentando que, quanto à segunda condição cumulativa do número 5 do artigo 10.º do CIRS, seria a partir de novembro de 2018 que o Recorrido deveria afetar o imóvel alienado ao conceito de permanência, podendo demonstrar com possíveis faturas de eletricidade, água, gás ou comunicações telefónicas, que afetou o imóvel à sua permanecia, o que não fez. Na verdade, advoga, o requisito da permanência na habitação, que deve ser entendido no sentido da habitualidade e normalidade no local onde o sujeito organize as condições da sua vida normal e do seu agregado familiar, ou seja, o seu centro de vida familiar, e que demonstre através de factos justificativos de que naquele imóvel em concreto fixou o centro da sua vida pessoal, o que não conseguiu demonstrar. Conclui, deste modo, afirmando que não se encontram preenchidos os pressupostos cumulativos do número 5 do artigo 10.º do CIRS, pelo que, terá de ser considerado que o imóvel alienado se trata de uma 2ª habitação e não poderá o Recorrido beneficiar da exclusão de tributação.
O Recorrido pugna pela manutenção da decisão aqui criticada por terem ficado demonstrados todos os factos que dão origem à exclusão de tributação, nos termos do disposto no nº 5 do artigo 10º do CIRS.
O Tribunal a quo concluiu, face à prova produzida, que o aqui Recorrido, possuíam a sua residência permanente na fração autónoma “J”, que corresponde ao 4.º andar direito, destinado a habitação, com dois lugares de estacionamento, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, denominado Lote 18, sito na Rua G..., n.º 3.., freguesia de São Domingos de Rana, até ao momento da alienação desta fração e que utilizou o valor da venda da mesma para adquirir o imóvel, destinado a habitação, sito em Fontainhas de Cima, Lote 52 (atual Rua de Sãoo Cristóvão, número 121), freguesia de São Domingos de Rana, concelho de Cascais, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Cascais, sob o n.º 9556, da referida freguesia e inscrito na matriz sob o artigo 19986.
Iniciaremos a análise do presente salvatério pelo alegado erro de julgamento de facto.
Sobre esta questão, pretende a apelante que seja dado como provado que o Recorrido tinha a sua residência na Rua do Malvar, n.º 4 r/c, direito, Linda-a-Velha e não no local indicado na decisão recorrida.
Para tanto sustenta que é o que consta, não apenas do domicílio fiscal por si declarado aos serviços da AT, mas também é esta a morada que consta de documentos juntos aos autos, como seja a procuração forense e as escrituras de permuta e de mútuo.
Como bem sabemos a impugnação da matéria de facto obedece aos requisitos consagrados no artigo 640º do Código de Processo Civil (doravante CPC).
No caso dos autos a Recorrente indica qual é o facto que pretende dar como assente, bem como os meios de prova nos quais o mesmo se poderia sustentar, pelo que temos de concluir que cumpriu os requisitos aludidos.
É verdade que dos documentos mencionados consta como sendo a morada do Recorrido a Rua do Malvar, n.º 4 r/c, direito, em Linda-a-Velha, pelo que aparentemente este facto poderia ser dado como provado.
Acontece, porém, que da análise dos demais elementos probatórios, como seja o Atestado emitido pela Junta de Freguesia, bem como um documento emitido pela Associação de Pais duma escola em Oeiras e a prova testemunhal produzida em audiência e valorada pelo Tribunal a quo, concluiu que, na verdade, não obstante toda a outra prova produzida, o Recorrido tinha a sua residência na fração autónoma “J”, que corresponde ao 4.º andar direito, destinado a habitação, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, denominado Lote 18, sito na Rua G..., n.º 3.., freguesia de São Domingos de Rana.
E com total acerto.
Na verdade, decorre do depoimento das duas testemunhas ouvidas pelo Tribunal a quo, bem como dos dois aludidos documentos que sustentam o ponto B) da matéria de facto assente, que o apelado, não obstante não ter ali o seu domicílio fiscal, mas sim em Linda-a-Velha, a verdade é que era em São Domingos de Rana que se desenvolvia toda a sua vida familiar.
Aliás, quanto a esta questão foi escrito pelo Tribunal a quo o seguinte:
“A Fazenda Pública vem igualmente descredibilizar como prova o recibo n.º 1/1187 emitido pela Associação de Pais da EB1 NI Oeiras, em 13.09.2018, que indica o nome J... e como local de residência a morada constante do Atestado anteriormente referido, alegando, nomeadamente, que o mesmo não é apto a demonstrar que o Impugnante tinha a sua habitação própria e permanente naquela morada e que o filho vive com o Impugnante, até porque, na declaração Modelo 3 de IRS, do período de 2019, não consta o mesmo como seu dependente.
Ora, não obstante estas incongruências declarativas (que também se verificam, como resulta da matéria de facto assente, relativamente às informações vertidas nos anexos G da declarações Modelo 3 submetidas), o certo é que, aquele documento, lido em conjugação com os Docs. 5 e 6 juntos com a p.i, que correspondem às “atas de conferência de regulação de responsabilidades parentais”, datadas de 02.05.2016 e 21.05.2018, permitem, sem margem para dúvidas, concluir-se que o referido filho residia com o Impugnante e ficou à sua guarda. Ou seja, que é seu dependente.
Não impugnando a Fazenda Pública esta última prova apresentada, a mesma, conjugada com a prova testemunhal produzida em juízo, é suficiente para se poder afirmar, perante as máximas e regras de experiência comum, que o Impugnante tinha o seu centro de interesses vitais na morada constante do Atestado emitido pela Junta de Freguesia de São Domingos de Rana.
A este respeito, a testemunha N..., na qualidade de vizinho do Impugnante, afirmou que o Impugnante viveu no prédio ao seu lado, na Rua G..., entre 2017 e 2019, e que nele morava com o filho. Esclareceu que o via diariamente naquela morada.
A testemunha J... corroborou o depoimento anterior, afirmando que morava perto do Impugnante e que o via frequentemente na referida morada, tendo chegado a visitá-lo naquela casa.
Ambos responderam com convicção e espontaneidade, merecendo o seu depoimento credibilidade.”
De acordo com o disposto no artigo 662º do CPC, o Tribunal da Relação pode alterar a matéria de facto se a prova produzida a tal obrigar. No entanto, analisada toda a prova produzida, ouvidos os depoimentos das testemunhas e analisados os documentos que constam dos autos, não vê este Tribunal ad quem motivo para se distanciar do julgamento de facto efetuado pelo Tribunal a quo.
Acresce, ainda, que, de acordo com o disposto no artigo 82º do Código Civil, as pessoas singulares podem ter vários domicílios ou residências sendo que ali é afirmado que: “A pessoa tem domicílio no lugar da sua residência habitual; se residir alternadamente em diversos lugares, tem-se por domiciliada em qualquer deles.”
Significa isto que mesmo que para alguns efeitos o Recorrido pudesse ter a sua residência na morada de Linda-a-Velha, a verdade é que a sua residência habitual não é nesse local, mas, como decorre sobejamente provado, na Rua G..., n.º 3.., em São Domingos de Rana. É aí que vivia desde pelo menos 2017 pois era aí visto pelo seu vizinho do lado diariamente e os seus amigos visitavam-no naquela morada.
Por outro lado, também não entendemos que necessário se torne pedir a junção aos autos de mais prova, como sugere a apelante, pois a prova produzida é suficientemente forte e assertiva para que se conclua como concluiu o Tribunal a quo.
Tudo visto e ponderado improcedente terá de ser julgado o recurso nesta parte.
Estabilizada que está a matéria de facto, avancemos para o invocado erro de julgamento de Direito.
Advoga a Recorrente que não se encontram reunidos todos os pressupostos consagrados no nº 5 do artigo 10º do CIRS para que se possam considerar excluídos aqueles rendimentos da tributação.
Como já afirmámos os Tribunal recorrido concluiu de forma diversa e, para tal, alinhou, no que para aqui releva, o seguinte discurso fundamentador:
“Não havendo controvérsia quanto ao cumprimento do prazo para efetuar o reinvestimento, o cerne da questão decidenda, face à posição assumida em juízo pela Fazenda Pública, consiste em apreciar se ficou demonstrado que, à data da alienação, o Impugnante tinha a sua residência no imóvel alienado e do qual obteve mais-valias (i.e., no prédio urbano sito na Rua G..., n.º 3.., 4.º Dto., em São Domingos de Rana).
(…)
No caso em apreciação, como se referiu, a Fazenda Pública entende que não há prova concludente que, à data dos factos tributários, o Impugnante tinha habitação própria e permanente na fração autónoma alienada.
É certo que, como resulta da prova coligida, o Impugnante nas suas comunicações com a AT não atuou de forma cooperante ou diligente, desde logo, não atualizou o respetivo domicílio fiscal, para a fração alienada, mantendo-o em casa dos seus pais (cfr. alínea A. dos factos provados). Mas mais, na primeira declaração Modelo 3 de IRS apresentada, referente ao ano de 2019, omitiu dados relevantes para efeitos de cálculo das mais-valias realizadas, que não corrigiu na primeira declaração de substituição apresentada– e que deu origem à emissão da liquidação de IRS ora impugnada.
Esta declaração, como refere a Fazenda Pública, presume-se verdadeira e de boa-fé (cfr. artigo 75.º da LGT), o que permitiria prima facie validar a liquidação de IRS emitida.
E note-se que nas alegações apresentadas, quer em sede de reclamação graciosa, quer na presente impugnação, o Impugnante não avança qualquer explicação para as referidas incongruências declarativas (i.e. razões que o levaram a submeter três declarações Modelo 3 de IRS, no mesmo exercício, com dados e valores distintos), vindo apenas afirmar, a respeito da falta de atualização do respetivo domicílio fiscal, que tal se deveu a mero lapso ou desconhecimento legal (cfr. artigo 9.º da reclamação graciosa).
No entanto, sempre importa observar que tais incongruências declarativas e, bem assim, o incumprimento do dever de atualização do domicílio fiscal não podem ter um efeito preclusivo, à luz do disposto nos artigos 4.º, n.º 1 e 8.º, n.º 1 da LGT. Na verdade, muito embora o domicílio fiscal faça presumir a habitação própria e permanente do sujeito passivo (cfr. n.º 12 do art.º 13.º do CIRS), essa presunção, como se extrai do artigo 73.º da LGT, é sempre ilidível (cfr., neste sentido, entre outros, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 3172/10.2BEPRT, de 02.02.2023, disponível, tal como os demais citados, em www.dgsi.pt).
Deste modo, atentas as presunções anteriormente assinaladas, passa a competir ao contribuinte o ónus da prova dos factos constitutivos do respetivo direito, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT. Isto é, de que estão reunidos os pressupostos da norma de exclusão de tributação, constante do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS.
Em sede de reclamação graciosa, o Impugnante procurou fazer essa prova, apresentando alguns documentos.
A AT, porém, no âmbito do projeto de decisão, considerou a prova apresentada insuficiente e mandou juntar: “os elementos justificativos dos montantes declarados no anexo G da declaração Modelo 3/2019, nomeadamente cópia de todas as escrituras de compra e venda, faturas das despesas e encargos com a alienação e compra dos referidos imóveis, bem como outros elementos, que considere relevantes para fazer prova do que alega” (cfr. alínea P. da factualidade assente).
Assim, e em complemento da prova apresentada, o Impugnante, exercendo o seu direito de audição prévia, apresentou a cópia da escritura de “permuta” referente ao imóvel alienado e, para demonstrar que tinha a sua habitação própria e permanente no referido imóvel, arrolou testemunhas.
A AT, em sede de decisão final, não realizando quaisquer outras diligências instrutórias (designadamente as requeridas pelo Impugnante ou outras que aconselhasse mais pertinentes), indeferiu a reclamação, por considerar que o Impugnante não tinha a sua habitação própria e permanente no imóvel alienado (cfr. alínea S. dos factos provados).
Em sede de alegações finais do presente processo, vem a Fazenda Pública defender que cabia ao Impugnante demonstrar de forma clara e inequívoca, através de contratos de fornecimento de luz, água, gás, telecomunicações ou de um outro qualquer contrato ou de faturas emitida por entidades prestadoras de serviços, essenciais no dia-a-dia da vida quotidiana, a utilização do referido imóvel como habitação permanente, o que não logrou fazer.
Ora, atenta a relevância que agora é dada a esses meios de prova, os mesmos podiam ter sido solicitados, em tempo, pela AT, em sede de reclamação graciosa, mormente se entende que tais elementos podem ser mais fiáveis ou credíveis que os depoimentos das testemunhas arroladas ou que os documentos apresentados pelo contribuinte.
Refira-se, porém, que a análise conjugada das diversas provas apresentadas no âmbito dos presentes autos permite concluir– como se deixou exposto em sede de motivação da decisão de facto– que, à data da alienação, o Impugnante residia, com o seu agregado familiar, na fração autónoma sita na Rua G..., n.º 3.., 4.º, Dto., em São Domingos de Rana, pelo que se verificam os requisitos previstos no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, para efeitos de exclusão de tributação.
Em conformidade, não tendo sido esse entendimento acolhido em sede de reclamação graciosa, procede o pedido de anulação da decisão impugnada e, bem assim, de anulação consequente do ato de liquidação de IRS impugnado, referente ao ano de 2019, por erro nos pressupostos de facto.”
Permanecendo inalterada a matéria de facto em face do que foi decidido em 1ª instância, facilmente se conclui pelo acerto da interpretação do Direito efetuada e a sua aplicação aos factos concretos.
Senão vejamos.
Comecemos por convocar o quadro legal aplicável aos autos.
Estabelecia o artigo 10º do CIRS, na parte relevante para os autos, o seguinte:
“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
(…)
3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato;
(…)
4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:
a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1;
(…)
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:
- a)O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;
- b)O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;
- c)O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação;
6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:
- a)Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses após o reinvestimento;
- b)Nos demais casos, o adquirente não requeira a inscrição na matriz do imóvel ou das alterações decorridos 48 meses desde a data da realização, devendo afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;
- c)(Revogada.)
- d)Os imóveis que tenham beneficiado de apoio não reembolsável concedido pelo Estado ou outras entidades públicas para a aquisição, construção, reconstrução ou realização de obras de conservação de valor superior a 30 % do valor patrimonial tributário do imóvel para efeitos de IMI, sejam vendidos antes de decorridos 10 anos sobre a data da sua aquisição, da assinatura da declaração comprovativa da receção da obra ou do pagamento da última despesa relativa ao apoio público não reembolsável que, nos termos legais ou regulamentares, não estejam sujeitos a ónus ou regimes especiais que limitem ou condicionem a respetiva alienação.
7 - Os ganhos previstos no n.º 5 são igualmente excluídos de tributação, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições: (Redação da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro)
- a)O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel e, se aplicável, do reinvestimento previsto na alínea a) do n.º 5, seja utilizado para a aquisição de um contrato de seguro ou de uma adesão individual a um fundo de pensões aberto, ou ainda para contribuição para o regime público de capitalização;
- b)O sujeito passivo ou o respetivo cônjuge, na data da transmissão do imóvel, se encontre, comprovadamente, em situação de reforma, ou tenha, pelo menos, 65 anos de idade;
(…)
- d)Sendo o investimento realizado por aquisição de contrato de seguro ou da adesão individual a um fundo de pensões aberto, estes visem, exclusivamente, proporcionar ao adquirente ou ao respetivo cônjuge, uma prestação regular periódica, de montante máximo anual igual a 7,5 % do valor investido;
- e)O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação.
8 - Não há lugar ao benefício referido no número anterior se o reinvestimento não for efetuado no prazo referido na alínea c), ou se, em qualquer ano, o valor das prestações recebidas ultrapassar o limite fixado na alínea d), sendo esse ganho objeto de tributação no ano em que se conclua o prazo para reinvestimento, ou que seja ultrapassado o referido limite, respetivamente.
9 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas nos n.os 6 e 8, os benefícios a que se referem os n.os 5 e 7 respeitam apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido.” (sublinhados e destaques nossos).
Decorre do acima exposto que para que ocorra a exclusão de tributação das mais-valias obtidas com a venda dum imóvel para habitação própria permanente, necessário se torna que o valor da alineação, expurgado do valor utilizado para amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja utilizado na aquisição de outro imóvel para o mesmo fim.
Para tal, o contribuinte deve manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da declaração, o valor que tenciona reinvestir.
Deste modo, uma das condições para fazer operar a exclusão de tributação das mais-valias reside na circunstância de o imóvel alienado ser destinado a habitação própria permanente do sujeito ou do seu agregado familiar, ou seja, a mais-valia reinvestida em imóvel destinado a habitação própria e permanente tem de ter origem na venda de imóvel que já era destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar. Como refere Xavier de Basto, in IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 413, o imóvel “de partida” e o “de chegada” têm de ser destinados à habitação. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e, como tal, a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributada.
A Recorrente coloca o acento tónico do presente recurso não no facto do imóvel adquirido ter passado a constituir a residência permanente dos Recorridos, mas apenas na circunstância de aqueles não terem no imóvel alienado a sua residência permanente, tanto mais que não era aquele o seu domicílio fiscal, conceito este consignado no artigo 19º da LGT.
Mas sem qualquer razão.
Relativamente à alegada coincidência entre domicílio fiscal e habitação própria e permanente, tem vindo a ser jurisprudência unânime e inequívoca, não apenas deste Tribunal Central Administrativo Sul, como do Supremo Tribunal Administrativo, que não existe uma equiparação entre o conceito de habitação própria permanente e o conceito de domicílio fiscal.
Efetivamente, se é verdade que por força do disposto no artigo 19º, nº 3 da LGT, a mudança do domicílio fiscal do sujeito passivo deve ser obrigatoriamente comunicada à AT, no entanto, se tal não ocorreu, tal incumprimento tem apenas consequências jurídicas a nível da eficácia da mudança do domicílio, ou seja, dos seus efeitos jurídicos (ver neste sentido os Acórdãos deste TCASul, de 08/10/2015, tirado no processo nº 06685/13 e de 24/01/2024, no processo nº 1282/10.5BELRS).
Acresce que o conceito de “habitação própria e permanente” previsto no artigo 10.º n.º 5 do CIRS possuem uma “especificidade própria que não se confunde com residência habitual ou domicílio fiscal, ainda que possa comungar destes dois conceitos” (Acórdão do STA de 01-07-2020- Proc. n.º 0114/15.2BELLE).
Como se doutrinou no Acórdão do STA de 14-11-2018 - Proc. n.º 01077/11.9BESNT:
“No supra transcrito nº 5 do art. 10º do CIRS explicita-se que não estão sujeitos a imposto os ganhos provenientes de transmissão de imóvel destinado a habitação própria e permanente, seja do sujeito passivo, seja do agregado familiar deste (daqui decorrendo que a habitação própria permanente do sujeito passivo – que é o que releva para este efeito – poderá ser distinta da do seu agregado familiar), não se equiparando, portanto, o conceito de habitação própria permanente ao conceito de domicílio fiscal. Sendo que também o nº 6 do mesmo normativo, relevando a necessidade de afectação do imóvel a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não refere o domicílio fiscal.
E a tal conclusão não obsta o disposto nos nºs 1 a 3 do art. 19º da LGT (ineficácia da mudança de domicílio enquanto não for comunicada à AT), em que se permite que a AT continue a considerar o contribuinte residente no domicílio que, porventura, já tenha abandonado (sem prejuízo, ainda assim, do disposto no nº 6 – rectificação oficiosa do domicílio fiscal do respectivo sujeito passivo, se tal decorrer dos elementos ao dispor da AT). É que aqui estamos no âmbito dos pressupostos da incidência do imposto, que não serão afectados por tal presunção.
Aliás, diferentemente do que se verifica neste âmbito do rendimento sujeito a IRS, para efeitos do IMI e de isenção (Que não poderá equiparar-se à exclusão tributária aqui em questão.) ali prevista, tratando-se de um benefício fiscal objectivo ("propter rem"), a lei expressamente consigna (n° 9 do art. 46° do EBF) que «para efeitos desse artigo» se considera «ter havido afectação dos prédios ou partes de prédios à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se aí se fixar o respectivo domicílio fiscal». Mas, ainda assim, também aqui estaremos perante presunção ilidível, na consideração de que a circunstância de o sujeito passivo não ter comunicado a mudança de domicílio para o prédio relativamente ao qual pediu a isenção (de IMI), por si só, não indicia que não têm habitação própria e permanente nesse prédio (cfr. o ac. do STA, de 23/11/2011, no proc. n° 0590/11). (Esta foi, aliás, a solução legal que veio a ser adoptada nos n.ºs 10 e ss. do art. 13º do CIRS (aditados pela Lei n° 82-E/2014, de 31/12, na qual se procedeu a uma reforma da tributação das pessoas singulares): apenas se estabeleceu uma presunção no sentido de que o domicílio fiscal faz presumir a habitação própria e permanente do sujeito passivo, mas podendo este apresentar, a todo o tempo, prova em contrário.)
Em suma, no caso presente, provado que o impugnante mantinha no prédio vendido, a sua habitação própria e permanente, com o respectivo agregado familiar, há-de verificar-se o requisito previsto no nº 5 do art. 10° do CIRS, para efeitos da não sujeição a imposto do respectivo valor de realização. Sendo que, como salienta o MP, independentemente do eventual incumprimento, neste âmbito, de alguma obrigação acessória por parte dos sujeitos passivos, o que releva é a comprovação de que o prédio alienado em causa tinha aquela especial afectação.”
Ora, baixando ao caso dos autos, foi exatamente isto que aconteceu.
O Recorrido demonstrou que a sua habitação própria permanente não correspondia ao seu domicílio fiscal e ao ter feito essa prova, afastou a presunção de que o seu domicílio fiscal correspondia ao local onde desenvolviam a sua vida pessoal, familiar e social, motivo pelo qual os rendimentos – mais-valias – decorrentes da alienação de tal imóvel, se encontram excluídos de tributação, como bem decidiu a sentença aqui escrutinada.
Finalmente, advoga ainda a apelante que o Tribunal a quo não poderia ter condenado a AT ao pagamento de juros indemnizatórios.
Sustenta esta sua alegação no facto de o Recorrido não ter aduzido qualquer novo fundamento em sede de reclamação graciosa nem juntou prova pertinente, antes pelo contrário, nem comprovou com os elementos solicitados pela AT, que era naquele local que possuía a sua residência própria permanente. Conclui, assim, que não se mostram preenchidos os pressupostos do artigo 43.º da LGT, de modo a que possa ser considerado erro de serviço, visto que cabia ao Recorrido, conforme decorre do número 2 do artigo 48.º do CPPT, com o seu dever de cooperação, oferecer os meios de prova à AT, visto que cabe ao mesmo, o Ónus da prova, conforme decorre do número 1 do artigo 74.º da LGT.
Também aqui não conseguimos acompanhar o alegado.
Comecemos por ver como ancorou o Tribunal recorrido a procedência deste pedido.
“Defende a Fazenda Pública que inexiste erro imputável aos serviços.
Como é consabido, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, que reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação jurídico-tributária, sendo o contraponto do direito a juros compensatórios devidos em caso de retardamento do pagamento da obrigação tributária, encontra-se prevista no artigo 43.° da Lei Geral Tributária (LGT), de onde resulta como requisitos: (i) que exista um erro num ato de liquidação de um tributo;(ii) que esse erro seja imputável aos serviços; (iii) que a existência desse erro seja determinada em processo gracioso ou de impugnação judicial; e (iv) que do mesmo resulte o pagamento de uma divida tributária em montante superior ao legalmente devido.
A expressão «erro» abrange apenas os vícios do ato anulado, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito, assim deixando de fora vícios de forma ou outros vícios ou ilegalidades não integráveis naquele conceito mais restrito de «erro» por se limitarem a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adotado para declarar ou cobrar o tributo ou a falta de competência da autoridade que o exigiu (cfr. Acórdão de Uniformização de Jurisprudência do STA, n.º 4/2024). Ou seja, para este efeito, a lei quis apenas relevar o erro que tenha levado a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não relevando, assim, os vícios que embora ferindo de ilegalidade o ato, não impliquem uma errónea definição daquela relação, por não implicarem a existência de uma liquidação superior à legalmente devida– cfr., por todos, o acórdão do Pleno do STA, de 28.11.2018, proferido no processo n.º 087/18.0BALSB.
Como resulta dos autos e acima se referiu, no caso em apreço, o ato de liquidação de IRS padece de erro nos pressupostos de facto.
No entanto, neste caso concreto, o «erro» só passa a ser imputável aos serviços a partir do momento em que o Impugnante aduz novos fundamentos em sede de reclamação graciosa e junta as provas pertinentes.
Com efeito, como resultou proficientemente da prova produzida, a liquidação de IRS impugnada foi emitida na sequência da declaração do próprio contribuinte. Essa mesma declaração foi objeto de substituição, sendo que a prova dos factos constitutivos do direito do Impugnante apenas se veio a concretizar após exercício de audição prévia em sede de reclamação graciosa. Só nesse momento a AT estava na posição de (re)conhecer a situação de erro (cfr., neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n.º 02408/16.0BEPRT, de 12.01.2023).
Consequentemente, tem de se dar como evidenciado o erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no artigo 43.º da LGT, apenas a partir de 22.12.2021, datado indeferimento da reclamação graciosa, por aí, conforme decorre da presente impugnação, já poder se poder considerado evidenciado o indevido o pagamento do IRS liquidado. Assim sendo, são devidos juros indemnizatórios a favor do Impugnante calculados, à taxa legal (cfr. n.º 10 do artigo 35.º aplicável ex vi do n.º 4 do artigo 43.º da LGT), desde esta última data até à data da emissão do reembolso.
Procede, assim, parcialmente o pedido de juros indemnizatórios.”
Comecemos por revisitar o regime do pagamento de juros indemnizatórios.
Começa por nos dizer o artigo 100º da LGT que a procedência de uma impugnação judicial de um ato de liquidação implica, para a Administração, a obrigação de reconstituir a legalidade do ato ou situação objeto do litígio e pagar juros indemnizatórios.
Já o artigo 43º do mesmo compêndio legal, diz-nos que:
“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
- a)Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
- b)Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
- c)Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
- d)Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.
4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”
Resulta do preceito transcrito que são essencialmente dois os requisitos de que depende o pagamento de juros indemnizatórios, a saber: a existência de erro imputável aos serviços e o pagamento de prestação tributária em montante superior ao legalmente devido. Esta obrigação existe, desde logo, porque sobre a AT impende a obrigação de reconstituir a legalidade. Podemos, assim, afirmar que o pagamento dos juros indemnizatórios visa reparar a privação indevida de meios financeiros dos contribuintes por razões imputáveis à AT.
Como tivemos oportunidade de afirmar, a apelante apenas coloca a questão de saber se houve erro dos serviços na liquidação impugnada ou se, pelo contrário, esta se ficou a dever a uma omissão também por parte do Recorrido, e, ainda, se a prova nunca foi feita em sede de reclamação graciosa.
Importa, por isso, determo-nos mais especificamente à questão do erro dos serviços e indagar se, in casu, o mesmo ocorreu ou não.
A propósito deste primeiro requisito, coloca-se, pois, a questão de saber se o legislador, ao utilizar a expressão erro e não vício no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, pretendeu restringir o direito a juros indemnizatórios aos vícios do ato anulado relativamente aos quais é adequada essa designação, ou seja, o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito, excluindo os vícios de forma como a incompetência ou a violação de direitos procedimentais.
Aquela que tem vindo a ser a posição dos nossos Tribunais Superiores, designadamente do STA, tem sido no sentido de restringir este direito a juros indemnizatórios a certos vícios, designadamente ao vício de violação de lei, seja ele por erro nos pressupostos de facto, seja ele por erro nos pressupostos de Direito, afastando a sua aplicação em casos de falta de fundamentação do ato ou preterição de audiência prévia, desde logo, porque nestas situações o ato pode ser renovado. Neste mesmo sentido podemos ver o Aresto do STA de 02/12/2009, proferido no âmbito do processo n.º 0892/09 onde é afirmado o seguinte: “É que, como tem sido afirmado por este Tribunal, o facto de o n.º 1 do artigo 43.º da LGT utilizar a expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade”, para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação (…) sendo de concluir que o uso daquela expressão “erro” tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios (cfr., entre outros, o Acórdão de 9 de Setembro de 2009, rec. 369/09)”.
De igual modo, e agora de forma ainda mais cristalina, aquele Supremo Tribunal, no seu acórdão de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01610/13, considera que o “direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação judicial de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT”.
Também podemos afirmar que não existe erro da AT nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento ativo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorretas ou ocultando elementos relevantes para apuramento da sua situação tributária.
Neste mesmo sentido podemos ver Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, Volume I, Lisboa, Áreas, 2011, pp. 532 e 533, que afirma que da verificação de um vício de forma não resulta uma lesão da situação jurídica substantiva e que, por sua vez, da anulação do ato não decorre necessariamente um prejuízo para o sujeito passivo. Deste modo, não se verificando um prejuízo que mereça reparação, apenas deve ser restituído ao contribuinte aquilo que foi recebido pela Administração Tributária, não lhe sendo atribuídos juros indemnizatórios.
Em igual sentido, Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, Volume I, Coimbra, Almedina, 2017, pp. 218 a 221, que afirmam “São de afastar quaisquer dúvidas relativas à constitucionalidade desta solução. Tudo porque apesar do artigo 103.º, n.º 3 da CRP determinar que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação não se tenha efectuado nos termos da lei, a não atribuição de juros indemnizatórios ao sujeito passivo não constitui uma aceitação da legalidade de actos de liquidação que padecem de vícios formais, ou seja, a aceitação de que os contribuintes sejam obrigados a pagar os impostos independentemente da legalidade formal da liquidação. Estes actos são anulados, afirmando-se a sua ilegalidade, e o tributo pago é restituído ao contribuinte, não existindo qualquer direito de retenção da Administração”
Chamemos ainda à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 29/01/2020, proferido no processo n.º 02005/18.6BALSB “(...) há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efetiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios.”
Exposto deste modo breve o Direito e a posição dos nossos Tribunais Superiores sobre esta questão, cumpre baixar ao caso concreto.
No caso em apreço, ficou demonstrado que os atos tributários impugnados são ilegais, por vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de Direito, por terem desconsiderado que o Recorrido tinha a sua residência própria e permanente no local do imóvel alienado.
Na verdade, flui do probatório fixado que a AT, não apenas desconsiderou, em sede de apreciação da reclamação graciosa, a prova junta pelo Recorrido, como também deixou de realizar, como bem menciona a decisão aqui criticada, diligencias instrutórias peticionadas por este.
Efetivamente, o Recorrido, além de ter junto com o libelo inicial prova dos factos que pretendia provar, ainda em sede de audiência prévia juntou mais prova e arrolou testemunhas. Ora, a AT não apenas não logrou produzir a prova testemunhal, como desconsiderou toda a prova junta pelo Recorrido.
Significa isto que a AT, não obstante toda a prova produzida e negando-se, ainda que apenas implicitamente, a ouvir as testemunhas arroladas pelo contribuinte, persistiu no seu intento e efetuou a liquidação como se o imóvel alineado não constituísse residência própria permanente do apelado.
Do exposto resulta que a liquidação impugnada e anulada pelo Tribunal a quo padece de vício de violação de lei que ocorreu por erro dos serviços.
Concluindo, existindo erro dos serviços, como bem considerou a decisão aqui criticada, a AT tem de pagar juros indemnizatórios ao Recorrido, nos termos do disposto no artigo 43º da LGT, motivo pelo qual o presente salvatério terá de improceder.
Em consequência, e sem necessidade de mais considerações, está o presente recurso votado ao insucesso na sua totalidade.
CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Fazenda Pública, atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
